Decisión Nº AP41-U-2014-000370 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario (Caracas), 17-05-2018

EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
Fecha17 Mayo 2018
Número de expedienteAP41-U-2014-000370
Distrito JudicialCaracas
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
Número de sentencia004-2018
TSJ Regiones - Decisión


REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA


PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, diecisiete de mayo de dos mil dieciocho
208º y 159º

El 18 de noviembre de 2014, el abogado Daniel Betancourt Ramírez, INPREABOGADO Nro. 143.174, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil NETUNO, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal del Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), bajo el Nro. 63, Tomo 75-A, en fecha 17 de mayo de 1993, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario conjuntamente “con pretensión de amparo constitucional cautelar”, contra la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0689 de fecha 30 de septiembre de 2014, dictada por la GERENCIA DE RECURSOS DE LA GERENCIA GENERAL DE SERVICIOS JURÍDICOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. SNAT/INTI/CE/RC/DSA/R-2011-093 de fecha 15 de agosto de 2011, dictada por la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del mencionado órgano recaudador, que confirmó el Acta de Reparo Nro. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2008/ISLR/00869/11, levantada en materia de impuesto al valor agregado, en la que se constató una “Diferencia de Impuesto por Pagar” por la cantidad de quinientos treinta y ocho mil novecientos sesenta y cinco bolívares (Bs. 538.965,00), de conformidad con lo establecido en el artículo 109, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001 (vigente en razón del tiempo), así como la omisión de retenciones de impuesto al valor agregado y retenciones practicadas a contribuyentes ordinarios del señalado tributo enteradas extemporáneamente, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el mes de mayo y el mes de diciembre de 2004, ambos inclusive; imponiéndosele sanciones de multa de conformidad con lo previsto en los artículos 112, numeral 3 y 113 del aludido cuerpo normativo, en concordancia con los artículo 94 y 81 de dicho Código, así como intereses moratorios según lo contemplado en el artículo 66 eiusdem por el monto de novecientos veinticuatro mil seiscientos ochenta bolívares (Bs. 924.680,00), cuyo monto total asciende a la cantidad de por la cantidad total de ocho millones ochocientos treinta y siete mil trescientos noventa y seis mil bolívares con cuarenta y cinco céntimos (Bs. 8.837.396,45), tal como se detalla a continuación:
“Ejercicio Económico Diferencia de Impuesto Omitido Multa (Bs.F.) Intereses por Mora (Bs.F.) Total (Bs.F.)

01/05/2004 al 31/12/2004
538.965,00
7.373.751.,45
924.680,00
8.837.396,45”.

En esa misma fecha (18 de noviembre de 2014), se recibió en este Tribunal el aludido recurso contencioso tributario.
El 19 de noviembre de 2014, el Tribunal le dio entrada al recurso.
El 6 de abril de 2015, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admitió el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 25 de junio de 2015, el apoderado judicial de la empresa, presentó escrito de promoción de pruebas.
El 7 de julio de 2015, este Tribunal admitió los medios de prueba promovidos por la contribuyente.
El 10 de noviembre de 2015, la abogada Maricruz Verónica Palencia Alayón, INPREABOGADO Nro. 237.844, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de informes.
El 17 de diciembre de 2015, la sociedad recurrente consignó escrito de informes.
El 21 de enero de 2016, la sociedad recurrente presentó observaciones a los informes del Fisco Nacional.
A través de diligencias consignadas ante este despacho en fechas 20 de abril de 2017 y 16 de mayo de 2018, respectivamente, la representación judicial de la empresa contribuyente, solicitó “…se dicte sentencia en la presente causa”.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS
I.I.- De la sociedad mercantil recurrente.
1.- “Errónea interpretación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001 (improcedencia de la responsabilidad solidaria exigida por la Administración Tributaria)”.
Luego de analizar el contenido de la norma prevista en el mencionado artículo 27 y lo relativo a la figura de la responsabilidad solidaria, la representación en juicio de la empresa recurrente expresó, que “…la Administración Tributaria sólo puede exigirle el pago del impuesto no retenido cuando se demuestra que el contribuyente no declaró el débito del IVA correspondiente, ya que el solo hecho de que el contribuyente haya incluido en su declaración el mismo y lo haya tomado en cuenta a los efectos de determinar el IVA correspondiente, extingue la solidaridad, tal como lo establece el antes citado artículo 1.221 del Código Civil”. (Subrayado de la fuente).
Que “…que es imprescindible verificar primero si el proveedor cumplió con su obligación y que una vez verificado que hubo incumplimiento, sí podría exigirse la responsabilidad solidaria del agente de retención”.
Que la sociedad de comercio recurrente “…llevó a cabo todas las actividades pertinentes para comprobar que en el presente caso sus proveedores habían cumplido con la obligación tributaria, promoviendo con el recurso jerárquico prueba de informes. Sin embargo, esta prueba no fue considerada por la Administración Tributaria, transgrediendo el derecho a la defensa de [su] representada, pues (…) no evacuó la prueba de informes debidamente promovida con el recurso jerárquico y el escrito de promoción de pruebas (…)” (Agregado de este Tribunal).
Que si la recurrente “…como agente de retención responsable solidario, pagara a la República las retenciones que le son exigidas mediante la Resolución del Jerárquico, las cuales realmente son anticipos de obligaciones tributarias que deben ser cumplidas por el contribuyente sujeto a retención, se generaría una situación de enriquecimiento sin causa para la República.
Que “…de exigirse el pago de los impuestos no retenidos a [su] representada (agente de retención) sin verificar previamente si los sujetos pasivos del tributo incluyeron en su declaración de Impuesto al Valor Agregado el débito fiscal correspondiente -tal como será demostrado en la etapa probatoria- la Administración Tributaria estaría pretendiendo la cancelación de una suma de dinero no debida (pago de lo indebido) -por cuanto la obligación tributaria solidaria se extinguió- (…)”.
En consecuencia, solicitó a este Tribunal “…declare la nulidad de la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario”.
2.- “Violación del derecho al debido procedimiento y derecho a la defensa, motivado en que la Administración Tributaria no dio apertura del lapso probatorio establecido en los artículos 243 y 251 del Código Orgánico Tributario, para la evacuación de la prueba de informes”.
Al respecto, manifestó que la resolución del jerárquico debe ser declarada nula, “…pues la misma transgrede derechos constitucionales como son el derecho a la defensa y al debido proceso, incurriendo en consecuencia en las causales de nulidad de los actos de la Administración Tributaria, indicados en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario”.
Que “…la Administración Tributaria incurre en dos de las causales de nulidad de los actos administrativos, pues viola disposiciones constitucionales tales como son el derecho a la defensa y al debido proceso, lo cual además implica que su actuación encuadre en el supuesto de hecho establecido en el numeral 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, pues la Resolución impugnada es dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido (…)”
Que “…en cumplimiento al procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario y tomando en cuenta que [su] representada consideraba pertinente y de alta importancia promover y evacuar pruebas para demostrar la veracidad de los argumentos esgrimidos contra la Resolución Culminatoria del Sumario (…)” (Agregado del Tribunal).
Que “…en fecha 22 de diciembre de 2011, la Gerencia General de Servicios Jurídicos a través de la División de Tramitaciones, Sustanciación y Archivo del (…) (SENIAT), dictó el Auto de Admisión del Recurso Jerárquico SNAT/GGSJ/DTSA/2011/1811 (…)”.
Que “…la notificación del auto de admisión a NETUNO se llevó a cabo el 30 de enero de 2012, por lo que en fecha 22 de febrero de 2012, [su] representada presentó escrito de promoción de pruebas, el cual acompaña marcado como ‘Anexo G’, en el cual promovió la prueba de informes de los proveedores con los cuales demostraría la extinción de la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario, en vista que se comprobaría que los mismos incluyeron el débito IVA generado en las operaciones realizadas con NETUNO en sus Libros de Venta IVA, así como en las Declaraciones de IVA”. (Agregado del Tribunal y mayúscula de la fuente).
Que “…a los efectos de la evacuación de la Prueba de Informes, junto al escrito de promoción de pruebas, [su] representada consignó copias de: (i) los Libros de Venta IVA; (ii) Declaraciones IVA; y (iii) Comprobantes de pago del IVA, de sus proveedores para los ejercicios fiscalizados”. (Agregado del Tribunal).
Que “…a pesar de haber sido solicitada expresamente la apertura del lapso probatorio al momento de la interposición del Recurso Jerárquico, la Administración Tributaria omitió llevar a cabo la evacuación de la Prueba de Informes de los proveedores de NETUNO, prueba que de haber sido aportada al procedimiento administrativo de manera esencial y categórica hubiese demostrado que la Resolución Culminatoria del Sumario era nula, pues el tributo pretendido en la misma ya había sido pagado por el contribuyente obligado principal”. (Mayúscula de la fuente).
Que “…con causa en lo afirmado anteriormente, se constata que la Administración Tributaria de manera grave, evitó de manera injustificada otorgar a la sociedad recurrente, la oportunidad para aportar pruebas que hubiesen enervado la pretensión fiscal señalada en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, y con ello transgredió el derecho a la defensa y debido proceso de NETUNO consagrados en el texto constitucional en el artículo 49 (…)”. (Mayúscula de la fuente).
Que “…en este mismo sentido, el artículo 26 del texto constitucional consagra el derecho a la tutela judicial efectiva, el cual establece que el acceso a la justicia debe ser garantizado a las personas sin tomar en cuenta formalismos inútiles”.
Que “…la Administración Tributaria yerra en brindar a [su] representada una tutela efectiva de sus derechos e intereses, al no considerar los documentos consignados con el escrito de promoción de pruebas, más aún cuando la veracidad y exactitud de los mismos podría haberse comprobado realizando el cotejo de éstos con los que reposan en los archivos y bases de datos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

3.- “Improcedencia de las multas”.
Conforme a este particular, la representación judicial de la contribuyente argumentó que “…durante este procedimiento, NETUNO promoverá y evacuará las pruebas necesarias para demostrar que sus proveedores reportaron el débito IVA en sus libros de compra y venta de IVA, en sus declaraciones mensuales de IVA y que pagaron el IVA correspondiente en aquellos meses fiscalizados en que el débito supero el crédito, por lo que se configuró la extinción de la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario, para los agentes de retención”. Así como la improcedencia de “… la multa impuesta a la recurrente con base al numeral 3, del artículo 112 del Código Orgánico Tributario (…)”.
4.- “La multa debe ser anulada por ausencia de proporcionalidad y violación de los principios rectores de la actividad administrativa”.
En este sentido, expresó que "…la imposición de una multa por la cantidad de SIETE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y TRES MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y UN BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 7.373.751,45), resulta en una actuación desproporcionada de la Administración Tributaria, lo cual implica la nulidad de la Resolución del Jerárquico por violación directa de la ley”. (Mayúsculas de la fuente).
Que “…los actos impugnados no respetaron los principios de la actuación administrativa, pues en este caso, el incumplimiento en la obligación de retener el IVA, no causó perjuicio alguno a la Administración Tributaria en su labor recaudadora que justifique la imposición de una sanción de Bs. 7.373.751,45, pues aún y cuando se confirmara el reparo levantado a [su] representada, el monto del impuesto dejado de retener es de Bs. 538.965,00, por lo que la multa determinada en la Resolución del Jerárquico equivaldría a trece (13) veces el monto de dicha determinación de diferencial de impuesto dejado de retener, lo cual, según señala, a todas luces es desproporcionado”.
Que la conducta de la contribuyente “…no ha causado perjuicio alguno a la Administración Tributaria pues como se ha establecido en diversas ocasiones en el presente Recurso Contencioso Tributario, sus proveedores incluyeron el Débito IVA originado en las operaciones comerciales realizadas con ella en sus Declaraciones IVA y lo tomaron en consideración al momento de calcular la cuota tributaria de los períodos fiscalizados”.
5.- “Desaplicación, por razones de inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario”.
Respecto de esta denuncia, manifestó que la referida disposición normativa “…es inaplicable, en virtud que el contenido de la misma viola de forma directa, expresa y flagrantemente normas y principios de rango constitucional”.
En este sentido, manifestó que la aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 antes referido, viola la garantía constitucional de prohibición de retroactividad de la ley, ya “…que en nuestro país la regla general es la irretroactividad de las leyes, pudiéndose las mismas aplicar con carácter retroactivo sólo cuando generan una situación más favorable para el destinatario de una sanción”.
Que al aplicar dichos “…conceptos al caso concreto de la sanción impuesta a [su] representada, expresa que la aplicación de la norma contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no resulta congruente con la garantía constitucional de prohibición de retroactividad de la ley (…)”. (Agregado del Tribunal).
En consecuencia, solicitó “…sea declarada la nulidad de la Resolución del Jerárquico en la cual se ratifica el cálculo de las multas efectuado en el Acta de Reparo y en la Resolución Culminatoria del Sumario, en vista que de manera grave viola la garantía constitucional de prohibición de retroactividad de la ley penal contenida en el artículo 24 de la Constitución…”.
En este mismo orden de ideas, alegó que “…la corrección monetaria de las sanciones impuestas a [su] representada ratificadas en la Resolución del Jerárquico, como producto de la aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, además de violar la garantía constitucional de prohibición de retroactividad de la ley, también viola el principio constitucional de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad”, toda vez que el monto de la sanción “…se eleva a una cuantía que extirpa de manera grave la fuente de riqueza producida por NETUNO en el ejercicio de sus actividades económicas”. (Agregado del Tribunal y mayúscula de la fuente).
En consecuencia, solicitó “…sea declarada la nulidad de la Resolución del Jerárquico, en vista de estar inmersa de graves vicios de inconstitucionalidad e ilegalidad que harían completamente nula dicha actuación administrativa”.
6.- “Improcedencia de los intereses moratorios”.
Al respectó, sostuvo que “…la Administración Tributaria expresa que [su] representada adeuda un total de NOVECIENTOS VEINTICUATRO MIL SEISCIENTOS OCHENTA BOLÍVARES (Bs. 924.680,00), por concepto de intereses moratorios causados. Sin embargo, la determinación de dichos intereses es improcedente, ya que como se ha alegado a lo largo de este recurso, no procede el reparo que habría dado lugar a la liquidación de los mismos y, en consecuencia, [su] representada no ha incurrido en mora alguna que justifique la aplicación de dichos intereses…”. (Agregado del Tribunal).
Finalmente, solicitó sea declarado con lugar el presente recurso contencioso tributario.
I.II.- De la República Bolivariana de Venezuela.
La representación judicial del Fisco Nacional alegó como punto previo, que la contribuyente no ejerció defensa alguna durante el procedimiento administrativo, ni en su escrito contentito del recurso contencioso tributario contra el reparo formulado por la cantidad de setecientos diez mil quinientos treinta bolívares con setenta y cuatro céntimos (Bs. 710.530,74), en virtud del enteramiento extemporáneo de las retenciones practicadas a sus proveedores de bienes y servicios, durante los períodos investigados, así como las multas impuestas conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis y los intereses moratorios correspondientes; por lo cual solicitó sea confirmada la mencionada objeción fiscal.
“De la supuesta interpretación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario”.
Conforme a este particular, la representación de la República manifestó que en el presente caso, se aprecia del “…Anexo ‘A’ del Acta de Reparo, el cual fue acompañado por la recurrente a su escrito recursivo y corre inserto en el expediente judicial, las operaciones de compras y recepciones de servicios respecto de las cuales la sociedad mercantil NETUNO, C.A., dejó de practicar la retención del impuesto al valor agregado, corresponden a un universo aproximado de quinientos (500) proveedores, por lo cual, si se atendiera la pretensión de los apoderados judiciales de la recurrente, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debería proceder a efectuar alrededor de quinientas (500) verificaciones o fiscalizaciones, con el objeto de determinar si los débitos fiscales fueron efectivamente declarados por cada uno de los contribuyentes que realizaron operaciones de ventas o prestaciones de servicios a favor de la sociedad mercantil NETUNO, C.A. (…)”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente).
Que “…lo mismo ocurre con la pretensión de los apoderados judiciales de la recurrente respecto de la promoción y evacuación judicial de la prueba de informe, mediante la cual se busca demostrar que su obligación como agente de retención se habría extinguido, por el simple hecho de que una pequeña muestra de sus proveedores hubieren informado (…)”.
Que “…tales informaciones carecen de toda validez y veracidad, pues, resultaría absurdo pretender darle pleno valor probatorio a la simple afirmación de un minúsculo grupo de proveedores de la sociedad mercantil NETUNO, C.A., respecto a la inclusión de los débitos referidos a sus operaciones de ventas y servicios con la recurrente, en sus correspondientes declaraciones del impuesto al valor agregado, la cual, en la mayoría de los casos, constituye el único elemento aportado para demostrar tal situación, pero que, a juicio de la representación de la República, resulta insuficiente, pues las declaraciones del impuesto al valor agregado no reflejan el detalle de las operaciones de ventas y servicios efectuadas por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado”. (Mayúsculas y negrillas de la fuente).
Que “…adicionalmente, en el presente caso la veracidad de la prueba de informe estaría en entredicho, pues observa que las empresas VENINFOTEL COMUNICACIONES (VITCOM), C.A. y GILBERT VÍCTOR MINIONIS PROYECTOS, principales proveedores de la recurrente, poseen una relación de vinculación con la sociedad mercantil NETUNO, C.A., lo cual se evidencia de las copias del Registro Nacional de Contratistas y de las certificaciones del Registro Único de Información Fiscal”, de las cuales observa que existe “…identidad entre los directivos y representantes legales de los referidos proveedores y los de NETUNO, C.A., lo cual le restaría credibilidad a dicha prueba, al menos para los referidos proveedores”. (Mayúscula de la fuente).
Que similar situación se aprecia en “…la copia de la factura N° 0251 de fecha 18 de febrero de 2004, emitida por la sociedad mercantil CONSTRUCTORA NAFER, C.A. y consignada con ocasión de la prueba de informes, es una certificación del ‘original de la factura’, por lo cual [la representación de la República se pregunta], cómo podría este proveedor haber certificado dicho original que se supone se encuentra en poder de NETUNO, C.A.”. (Mayúsculas de la fuente y agregado del Tribunal).
Por tal razón concluye que “…la prueba de informes promovida por los apoderados judiciales de la recurrente y evacuada en el presente juicio, no constituye un elemento idóneo para dispensar a la sociedad mercantil NETUNO, C.A., de su obligación de practicar retenciones en materia de impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos investigados, dado que la misma carece de veracidad y su control por parte de la República (…)”.
Precisó además que “…resulta errado considerar que en el caso que se hubiere cumplido la obligación por parte del contribuyente, el posterior enteramiento por parte del agente de retención, constituiría un enriquecimiento sin causa a favor del Tesoro Nacional, pues las cantidades retenidas y enteradas al Tesoro Nacional, constituyen anticipos de impuesto y no impuestos definitivos (…)”.
En consecuencia, la representación fiscal sostuvo que la Administración Tributaria “…al dictar el acto recurrido objeto de impugnación no incurrió en una errónea interpretación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario…”.
“Violación del derecho al debido procedimiento y derecho a la defensa. No apertura, al no abrir el lapso probatorio para la evacuación de la prueba de informes”.
En este sentido, la representación fiscal sostuvo que “…resulta contradictoria la afirmación de los apoderados judiciales de la recurrente, conforme a la cual en el Escrito de Promoción de Pruebas presentado en el procedimiento de impugnación administrativa, se evidencia que ‘ésta no promovió Pruebas Documentales’, puesto que en la página 9 de su escrito recursorio, se señala que la Administración tributaria transgredió el derecho a la defensa de la recurrente ‘…pues no sólo no consideró las pruebas documentales en su Resolución sino que no evacuó la prueba de informe debidamente promovida con el Recurso Jerárquico y en Escrito de Promoción de Pruebas…’”.
Que no tiene sentido “…la evacuación de la prueba de informe, si los documentos que en ella se solicitaban ya habían sido consignados por la recurrente junto al escrito de promoción de pruebas, además señala, qué valor podría dársele a los documentos aportados por la recurrente si igualmente se requeriría la apertura de procedimientos de verificación o fiscalización por parte de la Administración Tributaria, a los fines de comprobar la veracidad de los mismos, más aún cuando algunos de ellos provienen de empresas vinculadas a la recurrente”.
Que “…el alegato sobre la no evacuación de la prueba de informe alegada por los apoderados judiciales de la recurrente, respecto a la información que pudieran aportar seis (6) de sus proveedores, no puede considerarse capaz de anular toda la actuación administrativa en la que se determinó que sin justificación alguna la sociedad mercantil NETUNO, C.A., dejó de practicar retenciones a cientos de sus proveedores, en perjuicio de los intereses del Tesoro Nacional…”. (Mayúscula de la fuente).
“Improcedencia de las multas”.
Al respecto, la representación de la República precisó que “…en el presente caso resultaría procedente la imposición de la sanción establecida en el numeral 3 del artículo 112 el Código Orgánico Tributario, toda vez que no se encuentra controvertido el hecho que la sociedad mercantil NETUNO, C.A., haya dejado de retener a sus proveedores durante los períodos investigados, el impuesto al valor agregado por la cantidad de Bs. F. 538.964,32, sino que incluso es un hecho reconocido por los apoderados judiciales de la recurrente, tal como se evidencia a lo largo del escrito recursivo”. (Mayúscula de la fuente).
“Anulación de la multa por ausencia de proporcionalidad y violación de los principios rectores de la actividad administrativa”.
En este aspecto, la representación judicial del Fisco Nacional argumentó que “…en el presente caso la Administración Tributaria procedió a aplicar correctamente y en los términos establecidos, la sanción prevista en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, dado que su ratio legis se ciñe a castigar a los agentes de retención por la no realización de las retenciones, siendo por tanto de tipo penal objetivo (…)”.
Asimismo, advierte que la sociedad mercantil recurrente no aportó “…durante la fase probatoria del presente juicio, ningún instrumento que permitiera comprobar la congruencia de su alegato, por lo que el mismo debe ser considerado improcedente por el Tribunal”.
“Desaplicación por razones de inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario”.
Conforme a este particular la representación de la República expresó que dicha disposición normativa “…no transgrede el texto constitucional ni los principios tributarios en ella contenidos (…) la misma pretende, en atención a disposiciones constitucionales, mantener la igual aplicación en términos económicos de las multas establecidas en términos porcentuales, evitando que el simple transcurso del tiempo y el fenómeno inflacionario se constituyan en incentivos para el incumplimiento del ordenamiento jurídico tributario”.
Por tanto, concluyó que “…la aplicación de lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no violenta los principios constitucionales de irretroactividad, capacidad contributiva y de no confiscatoriedad...”.
“Improcedencia de los intereses moratorios”.
Respecto a este puto argumentó que “…la no generación de intereses moratorios en los casos de retenciones no practicadas, dejaría sin resarcimiento económico a la República, por tener que acudir a otras fuentes de financiamiento al no haber obtenido de parte de los agentes de retención, las cantidades que anticipadamente ha exigido de los contribuyentes para el sostenimiento de los gastos públicos…”.
Que “…la declaratoria de improcedencia de causación de intereses moratorios en los casos de no retención o percepción de tributos, sería a todas luces inconstitucional, pues supondría desconocer que se trata de cantidades debidas por el agente de retención al Tesoro Nacional, a título de préstamo del contribuyente, para procurar el sostenimiento de las cargas del Estado y atender las necesidades de los sectores más deprimidos de la población”.
II
MOTIVACIÓN
Examinados los argumentos tanto de la sociedad de comercio NETUNO, C.A., como de la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, este Tribunal Superior aprecia que la controversia en el presente asunto, queda circunscrita a decidir sobre las siguientes denuncias: i) Errónea interpretación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001 e improcedencia de la responsabilidad solidaria exigida por la Administración Tributaria. ii) Violación del derecho al debido procedimiento y derecho a la defensa, en razón que la Administración Tributaria no abrió el lapso probatorio establecido en los artículos 243 y 251 del referido cuerpo adjetivo, para la evacuación de la prueba de informes. iii) Improcedencia de las multas; iv) Nulidad de la multa por ausencia de proporcionalidad y violación de los principios rectores de la actividad administrativa. v) Desaplicación por razones de inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem; vi) Improcedencia de los intereses moratorios.
Previamente a conocer del fondo de la presente controversia, debe este Tribunal pronunciarse sobre la solicitud efectuada por la representación fiscal, referida a que la contribuyente no ejerció defensa alguna durante el procedimiento administrativo, ni en su escrito contentito del recurso contencioso tributario contra el reparo formulado por la cantidad de setecientos diez mil quinientos treinta bolívares con setenta y cuatro céntimos (Bs. 710.530,74), en virtud del enteramiento extemporáneo de las retenciones practicadas a sus proveedores de bienes y servicios, durante los períodos investigados, así como las multas impuestas conforme a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y los intereses moratorios correspondientes; por lo cual solicitó sea confirmada la mencionada objeción fiscal.
A tal efecto, este órgano jurisdiccional aprecia del escrito contentivo del recurso contencioso tributario en el folio (folio 221 de la pieza “A” del expediente judicial) que la contribuyente manifestó su inconformidad con la aludida objeción fiscal al expresar que "…la imposición de una multa por la cantidad de SIETE MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y TRES MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y UN BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 7.373.751,45), resulta en una actuación desproporcionada de la Administración Tributaria, lo cual implica la nulidad de la Resolución del Jerárquico por violación directa de la ley”. (Mayúsculas de la fuente).
De la misma manera expresó que “…los actos impugnados no respetaron los principios de la actuación administrativa, pues en este caso, el incumplimiento en la obligación de retener el IVA, no causó perjuicio alguno a la Administración Tributaria en su labor recaudadora que justifique la imposición de una sanción de Bs. 7.373.751,45…”.
En razón de lo anteriormente expuesto deviene en improcedente la solicitud de declaratoria de firmeza expuesta por la representación fiscal, toda vez que de los autos se desprende de manera clara la oposición que la referida contribuyente hiciera contra la sanción impuesta por la Administración Tributaria por el enteramiento extemporáneo de las retenciones efectuadas en el período fiscal objeto de investigación. Así se declara.
Delimitada la litis según los términos que anteceden, este Tribunal para decidir hace las consideraciones siguientes:
No obstante el orden en que fueron planteadas las denuncias expuestas por parte de la recurrente, este órgano jurisdiccional estima pertinente invertir el conocimiento de las mismas y comenzar su análisis a partir de las denuncia relativa a la presunta “Violación del derecho al debido procedimiento y derecho a la defensa”, dada las consecuencias procesales que acarrearía su eventual procedencia. Así se establece.
1.- “Violación del derecho al debido proceso procedimiento y derecho a la defensa, motivado en que la Administración Tributaria no dio apertura del lapso probatorio establecido en los artículos 243 y 251 del Código Orgánico Tributario, para la evacuación de la prueba de informes”.
Respecto a la violación de los derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha dejado sentado en diferentes oportunidades, lo siguiente:
“(…)
Ahora bien, en cuanto al contenido del derecho a la defensa y a la tutela judicial efectiva, (…), que éstos se encuentran contemplados en los artículos 49 y 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, respectivamente.
El primero, esto es, el derecho a la defensa, debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor de hacer oír sus alegatos, sino el derecho de exigir al Estado el cumplimiento previo a la imposición de la sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo, promover y evacuar pruebas, etc.
Por su parte, el derecho al debido proceso ha sido definido por este órgano jurisdiccional como el que tiene toda persona de acceder a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, lo cual implica necesariamente el derecho al libre acceso, sin limitaciones ni cargas excesivas o irracionales, a la justicia que imparten los tribunales de la República, así como a obtener de ellos una tutela efectiva, situación que engloba además, el derecho a una protección cautelar o anticipada y a obtener, luego del proceso, una sentencia basada en derecho, y una decisión jurisdiccional efectiva, que sea plenamente ejecutable”. (Vid., sentencia Nro. 01527 del 12 de diciembre de 2012, caso: Banco Nacional de Vivienda y Hábitat (BANAVIH)).
De acuerdo a lo expuesto y en razón de los hechos acaecidos en la presente causa, este Juzgado observa que la representación judicial de la sociedad mercantil Netuno, C.A., en fecha 22 de febrero de 2012, consignó ante la “División de Tramitaciones, Sustanciación y Archivo de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)” (folios 101 al 159 del expediente administrativo), documento denominado “Escrito de promoción de Pruebas…”. En el referido instrumento, promovió la prueba de informes, a los efectos que los proveedores de la aludida contribuyente, que a continuación se identifican: “(i) I.CC., C.A., (ii) CLARA SPISSO DE SCARANO, (iii) ANA PAULA RODRIGUES F., (iv) ALCARAZ, CABRERA & VAZQUEZ, (v) VENINFOTEL COMUNICACIONES (VITCOM), C.A. y (vi) G.V.M. PROYECTOS”, consignen los siguientes documentos:
“1.- Copia de las Declaraciones de Impuesto al valor Agregado, para los períodos comprendidos entre la Primera Quincena de mayo hasta la Segunda quincena de Diciembre de 2004, fiscalizados y ratificados mediante la Resolución Impugnada”.
“2.- Copia del Libro Fiscal de ventas de cada uno de los proveedores, donde se encuentre el asiento correspondiente al débito fiscal generado en la operación objeto del reparo formulado por supuesta falta de retención por parte de [su] representada”. (Agregado del Tribunal).
A tal efecto, este órgano jurisdiccional advierte de la documental promovida, que la información solicitada por la contribuyente en el mencionado instrumento probatorio se encuentra inmersa dentro del mismo, vale decir, la aludida empresa consignó de manera “anticipada” copias simples identificadas desde “A.1” hasta “F.3” en las que se desprende de manera clara el contenido de la prueba que pretendía evacuar en sede administrativa, lo cual fue apreciado por la Administración Tributaria para tomar la decisión recurrida, razón por la cual considera quien decide, inoficioso e innecesario pretender esperar la fase procesal de la “evacuación de pruebas” para procurar demostrar unos hechos con la consignación de una información que ya constaba en autos y que había sido aportada por el mismo recurrente. Así se decide.
En el mismo orden de ideas, este Tribunal observa que en sede jurisdiccional, la citada contribuyente -en la etapa procesal respectiva- promovió la prueba de informes, en la cual amplió la cantidad de los proveedores promovidos en el jerárquico, salvo en lo que concierne a las empresas: “ALCARAZ, CABRERA & VAZQUEZ” y “VENINFOTEL COMUNICACIONES (VITCOM), C.A.”, con el fin de demostrar las mismas circunstancias de hecho verificadas en el procedimiento supra identificado.
Al ser así, sin adentrarse a juzgar sobre la conformidad a derecho de las referidas pruebas, las cuales serán analizados en el punto atinente al fondo controvertido, debe este juzgado señalar que la Administración Tributaria no dio apertura al lapso de evacuación de la prueba de informes, por cuanto consideró que no era necesario seguir con dicho procedimiento, toda vez que el contenido del material probatorio a evacuar ya había sido consignado por la contribuyente, es decir, las referidas documentales ya habían cumplido el fin para el cual fueron promovidas -vale decir- demostrar que los proveedores de bienes y servicios habían declarado los débitos fiscales correspondientes, tal como se explicó supra; razón por la cual, a juicio de este tribunal no se configura la supuesta violación del derecho a la defensa y al debido proceso, por tanto se desestima el alegato que a tal efecto esgrimiera la empresa recurrente. Así de declara.
2.- Errónea interpretación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, apliocable ratione temporis e improcedencia de la responsabilidad solidaria exigida por la Administración Tributaria.
En orden a lo anteriormente expuesto, este Juzgado estima necesario transcribir lo dispuesto en los artículos 1, 3 y 9 de la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, aplicable ratione temporis dictada por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), los cuales establecen:
“Artículo 1: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales.
Los contribuyentes especiales fungirán como agentes de retención del impuesto al valor agregado generado cuando compren bienes o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.
Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas”.
“Artículo 3: El monto a retenerse será el que resulte de multiplicar el precio facturado de los bienes y servicios gravados por el setenta y cinco por ciento (75%) de la alícuota impositiva (…)”.
“Artículo 9: La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta (…)”.
Asimismo, el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, en sus artículos 109, numeral 3 y 112, numeral 3, prevé lo siguiente:
“Artículo 109. Constituyen ilícitos materiales:
…omissis…
3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir (…)”.
“Artículo 112. Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:
…omissis…
3. Por no retener o no percibir los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido”.
Del análisis de las disposiciones transcritas se aprecia que en la Providencia Administrativa Nro. SNAT/2002/1455, antes referida, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en ejercicio de las facultades previstas en los numerales 4, 10 y 20 del artículo 4 de la Ley del referido órgano fiscal, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley que establece el impuesto al valor agregado, designó agentes de retención del referido impuesto a los sujetos pasivos distintos a personas naturales, a los cuales el indicado Servicio Autónomo haya calificado como especiales.
Ahora bien, en el caso de autos la sociedad de comercio Netuno, C.A., posee el carácter de agente de retención, de acuerdo a lo previsto en el artículo 1° de la citada Providencia Administrativa, en virtud de su condición de contribuyente especial designado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Por tanto, la mencionada empresa tiene la obligación de retener el impuesto al valor agregado, cuando compre bienes muebles o reciba servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto, y su incumplimiento podrá ser sancionado con multa, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 112 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.
En el prefijado orden de ideas, la situación jurídica de los “Agentes de Retención” ha sido analizada en diversas oportunidades por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, señalándose al respecto que esta figura jurídica surge como un mecanismo creado por el Legislador tributario con el fin de facilitar la recaudación impositiva. De allí que en los casos en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído en los plazos normativamente previstos. (Vid., sentencia de la referida Sala Nro. 01491 del 15 de diciembre de 2016, caso: Almacenes La Oferta, C.A.).
De manera que con esa figura el órgano recaudador garantiza la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias pues, en tales casos -además del contribuyente- son sujetos pasivos en calidad de agentes de retención, quienes hayan sido designados por la Ley o por el Reglamento (previa autorización legal), y en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad privada, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otros sujetos, por lo que se encuentran revestidos -dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria- de la cualidad de sujetos responsables, por oposición a la figura del contribuyente, que sería el sujeto a quien se practica la retención. (Vid., entre otras, sentencia de Sala Político-Administrativa Nro. 01576 de fecha 24 de noviembre de 2011, caso: Banco Internacional, C.A.).
En razón de lo expuesto, para asegurar el funcionamiento de la retención como instrumento legal de recaudación, el Legislador ha establecido mecanismos de control fiscal y, en tal sentido, ha previsto una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente, o con retardo.
A tal efecto, en el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón de su vigencia temporal, se prevén diferentes sanciones para las distintas modalidades de incumplimientos en las que pueden incurrir el agente de retención, y también se establecen otras consecuencias que si bien, en primer término, no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un resultado gravoso sobre la esfera del sujeto obligado, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.
Así, en el artículo 27 del citado Texto Orgánico Tributario se dispone:
“Artículo 27.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente”. (Resaltado del Tribunal).
La norma transcrita pone de relieve la existencia de dos (2) tipos de responsabilidad, a saber: (i) la responsabilidad directa, cuando los agentes de retención o de percepción efectúen la retención o percepción del tributo correspondiente y no la enteren al Fisco Nacional; y (ii) la responsabilidad solidaria, cuando aquéllos no realicen la retención o la percepción a que estaban obligados.
En el mismo orden de ideas, el artículo 21 eiusdem prevé que los efectos de la solidaridad en materia tributaria son los mismos establecidos en el Código Civil; en consecuencia, la Administración Tributaria frente al incumplimiento del deber de retención, puede reclamar indistintamente el impuesto al valor agregado al contribuyente o al agente de retención; pero si alguno de ellos hubiese satisfecho el impuesto al Tesoro Nacional, ese pago libera al otro deudor quien era solidariamente responsable.
Sobre el particular, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se pronunció en la sentencia Nro. 01066 del 3 de agosto de 2011, caso: Agri, C.A., en la que dejó sentado lo siguiente:
“(…)
Al respecto, considera pertinente esta Sala traer a colación la normativa contenida en los artículos 27 y 28 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso en razón del tiempo, que a la letra establecen:
…omissis…
Se desprende del contenido de las citadas disposiciones, la existencia de dos situaciones completamente delimitadas:
a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción; y
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no efectuar éste la retención.
A mayor abundamiento, cabe destacar la interpretación que hiciera la Sala, conforme a la cual en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados. (Vid., sentencia Nro. 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, C.A. reiterada entre otras en la decisión Nro. 00801 del 9 de julio de 2008, casos Autocam, C.A.).
Asimismo, cabe destacar que esa responsabilidad no se limita sólo respecto al monto del tributo, sino que abarca también las cantidades accesorias que con motivo al mismo pudieran exigirse, en razón del carácter indivisible que las distinguen y porque el artículo 28 en referencia establece como limitante que (…) la responsabilidad solidaria será por el valor de los bienes que se reciban, administren o dispongan (…)”.
Circunscribiendo el presente análisis al caso de autos, observa este órgano jurisdiccional que la Administración Tributaria determinó la responsabilidad solidaria de la empresa recurrente, en su carácter de agente de retención, por no haber practicado la retención del impuesto a que estaba obligada en el momento del pago o abono en cuenta, transgrediéndose con ello la normativa legal y reglamentaria en materia de retención durante los períodos impositivos investigados. Así se establece.
Aunado a lo anterior, y en relación a la afirmación de la compañía accionante referida a que “…la Administración Tributaria sólo puede exigirle el pago del impuesto no retenido cuando se demuestra que el contribuyente no declaró el débito del IVA correspondiente, ya que el solo hecho de que el contribuyente haya incluido en su declaración el mismo y lo haya tomado en cuenta a los efectos de determinar el IVA correspondiente, extingue la solidaridad, tal como lo establece el antes citado artículo 1.221 del Código Civil”. (Subrayado de la fuente).
Con el fin de demostrar su afirmación, la representación judicial de la empresa recurrente promovió la prueba de informes, con base en lo dispuesto en el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil, la cual se circunscribió a lo siguiente:
“(…)
De conformidad con lo establecido en el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente al procedimiento contencioso tributario, según lo dispuesto en el artículo333 del Código Orgánico Tributario, procede[n] en nombre de [su] representada la prueba de informes a fin de que se requiera a las siguientes sociedades mercantiles: (i) VENINFOTEL COMUNICACIONES (VITCOM), C.A.; (ii) GILBERT VÍCTOR MINIONIS PROYECTOS; (iii) ANIXTER VENEZUELA INC; (iv) DHL EXPRES ADUANAS VENEZUELA, C.A.; (v) COMUNICABLE, C.A.; (vi) LEVEL 3 VENEZUELA, S.A. (…); (vii) TELECOMUNICACIONES BANTEL, C.A.; (viii)SPRINT INTERNATIONAL VENEZUELA, S.R.L.; (ix) DHL FLETES AEREOS, C.A.; (x) RODRÍGUEZ VELÁSQUEZ & ASOCIADOS (ANTES ALCARAZ VAZQUEZ & ASOCIADOS); (xi) CONSTRUCTORA NAFER, C.A.; y (xii) SIGLOSER, C.A., que de acuerdoa los documentos y archivos que mantienen caca una de dichas personas, contesten lo siguiente:
…omissis…
1.- Diga si emitió a NETUN, C.A. alguna de las facturas que se indican e identifican en el cuadro que se encuentra a continuación:
…omissis…
2.- En caso de ser afirmativa la respuesta anterior, sírvase en indicar en qué fechas fueron emitidas las facturas.
3.- Diga el monto del Impuesto al Valor Agregado correspodiente a las facturas emitidas a NETUNO, C.A. si fue efectivamente declarado como un débito fiscal en su declaración de Impuesto al Valor Agregado para el correspondiente ejercicio fiscal.
4.- En caso de ser afirmativa la respuesta anterior, indique e identifique el soporte mediante el cual se declaró el correspondiente débito fiscal para cada una de las operaciones”. (Mayúsculas de la fuente).
Vistos los hechos debatidos en autos, este órgano jurisdiccional estima conveniente traer a colación el dispositivo normativo que regula el tratamiento de la prueba de informes, contenido en el artículo 433 del Código de Procedimiento Civil, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 433.- Cuando se trate de hechos que consten en documentos, libros, archivos u otros papeles que se hallen en oficinas públicas, Bancos, Asociaciones gremiales, Sociedades civiles o mercantiles e instituciones similares, aunque éstas no sean parte en el juicio, el Tribunal, a solicitud de parte, requerirá de ellas informes sobre los hechos litigiosos que aparezcan de dichos instrumentos, o copia de los mismos.
Las entidades mencionadas no podrán rehusar los informes o copias requeridas invocando causa de reserva, pero podrán exigir una indemnización, cuyo monto será determinado por el Juez en caso de inconformidad de la parte, tomando en cuenta el trabajo efectuado, la cual será sufragada por la parte solicitante”.
De la normativa transcrita, dimana claramente que el órgano jurisdiccional a instancia de parte puede por medio de dicho instrumento probatorio, solicitar que sean traídos al proceso datos concretos relativos a hechos o actos litigiosos que estén contenidos en libros, documentos, archivos u otros papeles que se encuentren en oficinas públicas, instituciones bancarias, sociedades civiles o mercantiles e instituciones similares, aunque ellas no sean parte en el proceso. (Vid., sentencia de la Sala político Administrativa Nro. 00604 del 14 de junio de 2016, caso: Máster Circuito, C.A.).
Conforme a lo expuesto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido que la naturaleza de dichos informes estriba en ser un medio probatorio, a través del cual se busca traer al debate actos y documentos que se hallen en la Administración Pública o en otros organismos privados, sin que tal circunstancia entrañe, en forma alguna, una actividad instructora; de igual forma, tal prueba queda sujeta al onus probandi incumbit, vale decir, que la carga de la prueba corresponde a quien le incumba, toda vez que si bien es requerida por el juez, debe serlo a solicitud de parte. (Vid. Sentencia de la referida Sala Nro. 01114 del 4 de mayo de 2006, caso: Etiquetas Artiflex, C.A., ratificado en el fallo Nro. 00577 del 7 de mayo de 2008, caso: María Victoria Esteves Roffe).
A tal efecto, se constata que el objeto o fin de la prueba en el caso concreto es comprobar si los proveedores de bienes y servicios de la sociedad mercantil Netuno, C.A. (parte promovente), emitieron facturas a nombre de ésta, si declararon el monto total recibido por cada una de las facturas emitidas, así como verificar el soporte en el que consten las precitadas declaraciones, ello en función de los períodos fiscales sujetos a revisión (mayo a diciembre de 2004).
En tal sentido, este Tribunal observa que la parte actora en su recurso contencioso tributario alegó -entre otros elementos-, y así lo manifestó en escrito de promoción de pruebas, que sus proveedores a quienes no se les efectuó las retenciones debidas, que dichos comprobantes de pago fueron registrados en sus libros de compras y de ventas del impuesto al valor agregado y además, que las aludidas empresas declararon y pagaron el impuesto resultante de tales operaciones, según se pudiera desprender de las declaraciones que éstos hicieran del referido tributo, por lo que -a su decir- no se configuraría la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
A tal efecto, de los autos se aprecia (folio 141 al 189 de la pieza “A” del expediente judicial) Anexo “A” del Acta Fiscal identificada con el alfa numérico SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2008/ISLR/00869/11, la cual sirvió de fundamento para la resolución culminatoria del sumario administrativo, en la que se dejó constancia que la Administración Tributaria comprobó a través de la investigación fiscal, que la sociedad mercantil Netuno, C.A. adquirió bienes muebles y/o recibió prestaciones de servicios con un considerable número de empresas, a las que -a decir del órgano fiscal- la recurrente de autos no les practicó las debidas retenciones del impuesto detraído, cuyas empresas superan con creces la cantidad de proveedores a los cuales la recurrente solicitó la prueba de informes; por tal razón las probanzas promovidas en el presente caso resultan insuficientes para desvirtuar el contenido del acta fiscal supra identificada, por lo que este Tribunal no le otorga valor probatorio a los informes promovidos por la contribuyente. En consecuencia, se declara ajustadas a derecho las objeciones fiscales constatadas por la Administración Tributaria. Así se decide.
En atención a las consideraciones antes expuestas, debe este órgano jurisdiccional desestimar el alegato de la recurrente acerca de este punto y; en consecuencia, confirmar el pronunciamiento de la Administración Tributaria, por lo que resultan exigibles los impuestos determinados de conformidad con lo establecido en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por el monto de quinientos treinta y ocho mil novecientos sesenta y cuatro bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 538.964,32), por no practicar las retenciones del impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos comprendidos entre el mes de mayo y el mes de diciembre de 2014, ambos inclusive. Así se decide.
Resuelto lo anterior, advierte este Juzgado que la empresa accionante denunció en los puntos (iii), (iv) y (v) de su escrito recursivo, “Improcedencia de las multas; iv) Nulidad de la multa por ausencia de proporcionalidad y violación de los principios rectores de la actividad administrativa. v) Desaplicación por razones de inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94” del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal; este órgano jurisdiccional considera necesario analizar en forma conjunta las citadas denuncias, tomando en cuenta que dichas delaciones se encuentran íntimamente vinculadas con su inconformidad en el cobro del impuesto al valor agregado dejado de retener y los enterados fuera de lapso, así como las sanciones derivadas de ello. Así se decide.
iii) “Improcedencia de las multas; iv) Nulidad de la multa por ausencia de proporcionalidad y violación de los principios rectores de la actividad administrativa. v) Desaplicación por razones de inconstitucionalidad del Parágrafo Segundo del artículo 94” del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
En razón de las consideraciones precedentemente expuestas, este órgano jurisdiccional aprecia que no es un hecho controvertido el incumplimiento de los deberes materiales en que incurrió la contribuyente en el caso de autos, vale decir, en ciertos casos no retuvo la cuota impositiva a que estaba obligada, y en otros enteró con retardo el tributo detraído al adquirir bienes muebles y servicios por parte de sus proveedores en los ejercicios fiscales comprendidos entre el mes de mayo y el mes de diciembre de 2004, ambos inclusive, siendo por tanto objeto de las sanciones establecidas en los artículo 112, numeral 3 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis; por consiguiente, quedan firmes los aludidos ilícitos, por tal razón el presente estudio se circunscribe al análisis de aplicación de la sanción de multa impuesta en aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem, y en tal sentido observa:
En orden a lo anterior, esta Sala pasa a decidir, y a tal efecto considera pertinente transcribir el contenido de la referida disposición, la cual establece la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del cálculo de las sanciones de multa, que es del siguiente tenor:
“Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

...omissis...

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…”.

De conformidad con la norma parcialmente transcrita y para lo que se relaciona con el caso de autos, cuando las multas establecidas en dicho Código sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa Nro. 00245 del 2 de marzo de 2016, caso: Clover Internacional, C.A.).
En este sentido, se advierte que los ilícitos tributarios determinados por la Administración Tributaria sancionables de acuerdo a lo preceptuado en los artículos 112 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, son del siguiente tenor:
“Artículo 112: Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:
…omissis…
3. Por no retener o no percibir los fondos, con el 100% al 300% del tributo no retenido o no percibido…”.
“Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
Las referidas multas están fijadas en términos porcentuales, por lo tanto, debe atenderse a lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem, según el cual “… Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago…”. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa Nro. 01397 del 7 de diciembre de 2016, caso: Distribuidora Delicateses Ital-Mérida, C.A.).
Respecto a la interpretación de las citadas normas, la aludida Sala Político-Administrativa, mediante sentencia Nro. 01426 del 12 de noviembre de 2008, recaída en el caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., señaló que “…cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectivas no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador (...)”.
Cabe destacar que dicho criterio fue ratificado por esta por ese Alto Tribunal, en las decisiones Nros. 00083 y 00514 de fechas 26 de enero y 27 de abril de 2011, casos: Ganadería Monagas C.A. y Minsdhare. C.A., respectivamente.
Posteriormente, mediante el fallo Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., ese Máximo Tribunal se replanteó el contenido y alcance del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, y consideró que la voluntad del Legislador en la norma bajo análisis fue aplicar a las sanciones tributarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos nominales a corrientes o actuales, para mantener el valor monetario de las multas impuestas por no enterar o enterar tardíamente el tributo retenido y, en este sentido, resguardar el patrimonio público.
Bajo la óptica de lo antes expuesto, se advierte que frente a la omisión de los contribuyentes especiales en la retención de los impuestos detraídos, como al retardo en el enteramiento de las retenciones, la Administración Tributaria está obligada a los efectos del cómputo de la sanción prevista en los artículos 112 y 113 del Texto Orgánico de 2001, a convertir la multa -en principio- establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que será esa la oportunidad del pago de la sanción; si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse a la fecha de la realización efectiva del pago. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa Nro. 00235 del 2 de marzo de 2016, caso: Industrias Oregón, S.A.).
En conexión con lo indicado, es necesario traer a colación la decisión de la Sala Político-Administrativa en su sentencia Nro. 01485 publicada el 29 de octubre de 2014, caso: Knoll Gomas Industriales, C.A., en la cual expresó lo siguiente:
“(…)
1.- De la violación al criterio jurisprudencial fijado por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01426 de fecha 11 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela), S.A.
…omissis…
Lo antes expresado permite verificar que la decisión apelada se fundamentó en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001el cual -como se indicó anteriormente- establece para el cálculo de las multas expresadas en términos porcentuales una primera conversión utilizando el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito, esto es, cuando fue realizado dicho pago extemporáneo; y luego, una segunda conversión en la oportunidad del pago efectivo de las sanciones impuestas, utilizando el valor de la unidad tributaria de ese momento, tal como lo estableció el órgano exactor en el acto administrativo impugnado.
Visto lo expuesto, se advierte que el pronunciamiento de la recurrida sobre este aspecto, resulta cónsono con el criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala mediante sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 40.648 de fecha 5 de agosto de 2014; por consiguiente, esta Alzada desestima la denuncia formulada por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, atinente al vicio de transgresión de la doctrina judicial fijada en el fallo Nro. 01426 del 12 de noviembre de 2008, recaída en el caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A. Así se declara.
2.- Desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
…omissis…
Así, corresponde a esta Sala Político-Administrativa determinar si la aplicación del referido artículo 94 eiusdem constituye una infracción al señalado principio de irretroactividad de la Ley, consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo tenor es el siguiente:
…omissis…
Como puede verse claramente de la norma transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en el caso de beneficiar al destinatario de las mismas.
En conexión con lo anterior, la doctrina ha indicado que la consagración del principio de irretroactividad de la Ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la necesidad de ofrecer seguridad jurídica a los ciudadanos y ciudadanas en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.
Asimismo, es importante traer a colación el contenido del artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual prevé:
…omissis…
De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo establecido en ellas; sin embargo, cuando se trata de leyes sobre tributos liquidados por ejercicios o períodos, las normas referidas a su existencia y cuantía regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquél de haberse iniciado una vez entrada en vigencia la nueva ley.
Con vista a lo antes expuesto, estima esta Sala que el mecanismo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, en modo alguno infringe los principios de legalidad e irretroactividad de la Ley, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa dirigido a permitir la adaptación progresiva de la sanción representada en términos porcentuales, al valor real y actual de la moneda.
Además tal actualización -a juicio de este Alto Tribunal- se trata de una herramienta útil al Legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción establecida como consecuencia de un ilícito tributario; es decir, no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, por cuya razón se desestima el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente orientado a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad, del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
3.- Violación al principio non reformatio in peius.
…omissis…
4.- Violación al principio de confianza legítima o expectativa plausible
Los apoderados judiciales de la contribuyente denuncian que la sentencia apelada violó el principio de confianza o expectativa plausible, pues -a su decir- el criterio jurisprudencial de esta Sala Político-Administrativa imperante para calcular las sanciones expresadas en términos porcentuales, es el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la comisión del ilícito tributario.
En relación a lo anterior, cabe referir que el principio de confianza legítima o expectativa plausible en el ámbito de la actividad jurisdiccional, prohíbe la aplicación de un nuevo criterio jurisprudencial a situaciones generadas en el pasado, pudiéndose emplear sólo respecto a situaciones originadas tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para la oportunidad cuando se produjeron los hechos.
De allí que, en cuanto al aludido principio, esta Sala Político-Administrativa ha sostenido lo siguiente: ‘(…) no se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’. (Vid., sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA).
Desde esa perspectiva, esta Máxima Instancia observa tal como fue indicado en líneas anteriores, que esta Sala Político-Administrativa mediante sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., replanteó el criterio sostenido en el fallo Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en el supuesto cuando el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, estableciendo en la última de las decisiones judiciales señaladas, la aplicación del nuevo criterio a los casos planteados ante esta Alzada con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido, en el caso concreto se advierte lo siguiente: (i) la sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A. fue publicada en Gaceta Oficial Nro. 40.648 de fecha 5 de agosto de 2014; y (ii)las circunstancias fácticas y jurídicas analizadas en el caso de autos dan lugar a la aplicación del Parágrafo Segundo artículo 94 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nro. 37.305 del 17 de octubre de 2001), por ser posteriores a la normativa especial reguladora de los ilícitos tributarios fiscalizados, razón por la cual estima este Alto Tribunal que a la empresa contribuyente le es aplicable el nuevo criterio jurisprudencial.
En virtud de ello, esta Alzada confirma por ser ajustado a derecho el pronunciamiento del Tribunal de mérito atinente al valor de la unidad tributaria aplicable en el caso de autos, aun cuando a la fecha de emisión del fallo de instancia (11 de marzo de 2014) la Sala no había replanteado su criterio jurisprudencial sobre este tema. Así se declara.
Asimismo, visto que la Administración Tributaria tanto en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2948 del 15 de julio de 2011 como en la Resolución de Imposición de Sanción Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/876 del 21 de agosto de 2008, declaró que las multas expresadas en términos porcentuales deben convertirse a su equivalente en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito y luego actualizarse al valor de la unidad de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago, esta Sala declara ajustadas a derecho dichas actuaciones. Así se establece.
Sin embargo, por cuanto no consta en el expediente el pago de las multas antes indicadas, debe advertirse que la Administración Tributaria deberá realizar el correspondiente ajuste a la fecha efectiva del pago de las sanciones. Así se declara”.
El citado fallo Nro. 01485 publicado el 29 de octubre de 2014, caso: Knoll Gomas Industriales, C.A., fue objeto de una solicitud de revisión constitucional, la cual fue declarada no ha lugar por la Sala Constitucional en decisión Nro. 483 del 24 de abril de 2015, en los términos que se transcribe de seguidas:
“(…)
El acto decisorio sometido a la revisión de esta Sala Constitucional lo constituye el pronunciamiento dictado por la Sala Político-Administrativa de este Alto Tribunal el 29 de octubre de 2014, contenido en el fallo N° 1.485 que declaró: (i) sin lugar el recurso de apelación ejercido por la parte actora contra la sentencia N° 1.622 del 11 de marzo de 2014, proferida por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual confirmó; (ii) sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2011/2948 del 15 de julio de 2011, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que fue declarado sin lugar el recurso jerárquico incoado por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR-ACOT-RET-2008-876 del 21 de agosto de 2008, y confirmó las multas impuestas conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud del enteramiento tardío de las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado durante varios períodos fiscales; y (iii) condenó en costas procesales a la accionante.
En la solicitud de revisión se alegó que ‘(…) la sentencia objeto de revisión incurrió en la violación del principio de la confianza legítima y de expectativa plausible como manifestaciones del principio de seguridad jurídica, al aplicar retroactivamente un nuevo criterio jurisprudencial a [su] representada en abierta contradicción a la doctrina desarrollada de forma reiterada por esta Sala Constitucional (…) vulnerando el derecho al acceso a la justicia contemplado en el artículo 26 de la Constitución Nacional (sic), así como también en el artículo 22 ejusdem (sic) (…) y de igual manera existe una inobservancia del principio de irretroactividad de las sanciones más gravosas contenido en el artículo 24 del texto fundamental’. (Destacado del texto).
En este orden de ideas, adujo que ‘(…) tanto para la fecha en que [su] representada cometió las infracciones que se le imputan, como también para las fechas en las cuales fue interpuesta la apelación de la sentencia del Tribunal de Instancia ante la Sala Político Administrativa (3 de abril de 2014) y la fundamentación de dicha apelación (10 de junio de 2014), [su] representada tenía la expectativa plausible de que el máximo Tribunal al que le correspondía decidir su caso lo haría en función del mismo criterio que invariablemente venía utilizando desde el mes de noviembre de 2008, fecha esta en la que decidió el caso de The Walt Disney Company Venezuela, S.A.
Ahora bien, en relación con las denuncias hechas valer por la sociedad mercantil Knoll Gomas Industriales, C.A., esta Sala Constitucional reitera, que la revisión de sentencias ha sido concebida como una vía extraordinaria tendiente a preservar la uniformidad de la interpretación de las normas y principios constitucionales y para corregir graves infracciones a sus principios o reglas, estando la Sala en la obligación de considerar todos y cada uno de los fallos que son remitidos para su revisión, pero no de concederla, por tratarse de una potestad discrecional, por lo que su negativa no puede, en caso alguno, constituir violación del derecho a la defensa y al debido proceso de las partes.
…omissis…
Aunado a las anteriores consideraciones, se debe insistir en que la revisión no constituye una tercera instancia, ni un recurso que pueda ser intentado bajo cualquier fundamentación de interés subjetivo, sino una potestad extraordinaria, excepcional y discrecional de esta Sala Constitucional para la uniformación de criterios constitucionales, para preservar la garantía de la supremacía y eficacia de las normas y principios constitucionales, lo cual conlleva la seguridad jurídica.
…omissis…
En el presente caso, esta Sala desestima la revisión solicitada al no considerar que existen circunstancias que justifiquen el ejercicio de la potestad extraordinaria, excepcional y discrecional de esta Sala Constitucional para la uniformidad de criterios constitucionales, para preservar la garantía de la supremacía y eficacia de las normas y principios constitucionales, lo cual conlleva la seguridad jurídica -Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 93/01, 325/05 y 260/01 casos: ‘Corpoturismo’, ‘Alcido Pedro Ferreira’ y ‘Benítez Bolívar’, respectivamente-. Así se decide.
…omissis…
Por las razones que anteceden, esta Sala Constitucional (…) declara NO HA LUGAR la revisión constitucional interpuesta por la representación judicial de KNOLL GOMAS INDUSTRIALES, C.A., ya identificada, de la sentencia N° 1.485 dictada el 29 de octubre de 2014 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia”. (Resaltados, mayúsculas y subrayados de la fuente).
Conforme al criterio jurisprudencial parcialmente citado, este Juzgado observa que las circunstancias fácticas y jurídicas del caso concreto dan lugar a la aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 37.305 del 17 de octubre de 2001, conforme al criterio replanteado por esta Sala en la sentencia Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., la cual resulta aplicable a esta causa. Así se declara.
En ese orden de ideas, constata este Juzgado que la actuación fiscal estuvo ajustada a derecho cuando liquidó la sanción impuesta a la contribuyente conforme al artículo 112, numeral 3 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues atendiendo a lo establecido en el artículo 94 eiusdem convirtió correctamente las multas expresadas en términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito, y luego aplicó a fin de su cálculo el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad de emisión del prenombrado acto administrativo, razón por la cual queda firme -en este aspecto- el acto impugnado. Así se declara.
Respecto a la denuncia expuesta por la aludida empresa, referida a la “Nulidad de la multa por ausencia de proporcionalidad y violación de los principios rectores de la actividad administrativa”, lo cual -a su decir- transgredió el principio de la capacidad contributiva.
Conforme a este punto, este órgano jurisdiccional considera necesario destacar que el principio de la capacidad contributiva se encuentra regulado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo encabezado establece:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
En la interpretación de este postulado, este Tribunal aprecia que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la sentencia Nro. 00775 de 3 de junio de 2009 caso Industrias Diana, C.A. ha establecido que “…la capacidad económica, a la cual alude la citada norma, está referida a la aptitud de las personas para pagar impuestos, es decir, a su capacidad contributiva como deber ineludible en el contexto de la distribución de las cargas públicas o gastos colectivos, capacidad que se hará manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal. De allí que se pueda afirmar, sin temor a equívocos, que todo impuesto debe responder a una capacidad contributiva, pero sin desestimar su compleja funcionalidad constitucional, como uno de los principios que legitiman a nuestro sistema tributario y legal, como marco a la razonabilidad y proporcionalidad de los tributos impuestos a los contribuyentes por la Ley”.
Así, prosiguió exponiendo que “…la violación al principio de la capacidad contributiva se encuentra estrictamente asociada a la solvencia económica del sujeto pasivo, lo cual supone que para la demostración de la vulneración de esta garantía, se requiera de actividad probatoria por parte del recurrente que sea suficiente para verificar que, en el caso bajo análisis, la sanción quebranta tal institución”.
En tal sentido, del análisis de las actas procesales y de las afirmaciones expuestas por la representación judicial de la contribuyente, debe este Tribunal advertir que el argumento de dicha empresa para invocar la defensa sobre la supuesta violación del principio de la capacidad contributiva, de no confiscatoriedad, así como el de proporcionalidad de las sanciones, estriba en considerar que las multas impuestas resultan excesiva, toda vez que su monto “…se eleva a una cuantía que extirpa de manera grave la fuente de riqueza producida por NETUNO en el ejercicio de sus actividades económicas”. (Mmayúscula de la fuente).
Visto lo anterior, de la revisión exhaustivamente las actas procesales, observa este Tribunal que la sociedad mercantil recurrente no presentó prueba alguna que permita demostrar la veracidad de sus afirmaciones, dado que no consta en autos elemento demostrativo, a través del cual se pudiera reflejan la verdadera situación económica de la empresa, ello con el objeto de verificar el supuesto daño patrimonial que causarían las sanciones impuestas a la mencionada sociedad de comercio, razón por la cual se desestiman el argumento que a tal efecto expusiera por la contribuyente Netuno, C.A. Así se declara.
vi) Intereses moratorios.
A tal efecto, de la revisión de las actas procesales, se observa que el monto indicado por ese concepto corresponde a lo adeudado por la sociedad de comercio de autos, precisamente por haber enterado extemporáneamente las retenciones de impuesto al valor agregado, correspondientes al período de imposición comprendido desde el mea de mayo al mes de diciembre de 2004, ambos inclusive.
En este sentido, es preciso destacar que la falta de enteramiento oportuno de tales anticipos por parte de la empresa accionante produjo la consecuencia prevista en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, del cual se desprende que la exigibilidad de los Intereses Moratorios surge de pleno derecho, desde el vencimiento del plazo fijado para la autoliquidación y pago del tributo o para dar cumplimiento a la obligación tributaria (en el caso concreto, el enteramiento tempestivo de las retenciones practicadas) hasta la extinción total de la deuda (vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A.); todo lo cual derivó en el cálculo de la cantidad de novecientos veinticuatro mil seiscientos ochenta bolívares Bs. 924.680,00.
En sintonía con lo indicado, en cuanto a los supuestos de procedencia para la exigibilidad de los Intereses Moratorios en casos como el de autos, cabe referir que la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia a través de la sentencia Nro. 733 del 14 de enero de 1996, caso: Fospuca, C.A., ratificada por dicha Sala del Tribunal Supremo de Justicia, entre otros, en el fallo Nro. 00886 de fecha 25 de junio de 2002, caso: Mecavenca, sostuvo que dichos intereses se tratan de “…una forma de indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario, sin necesidad de que el acreedor deba probar los perjuicios ocasionados por el retardo, puesto que el acreedor se vio privado de disponer, oportunamente, de un capital, que por el hecho de la retención ya le pertenece”.
Igualmente, debe precisarse que la citada decisión judicial fue diáfana al insistir en lo siguiente:
“(…)
Este interés moratorio se causa desde el momento en que se hace exigible el cumplimiento de la obligación de hacer, es decir, desde el momento en que venció el plazo legal para enterar el monto de impuesto retenido, hasta su efectivo ingreso al Tesoro, indistintamente de que el incumplimiento haya sido meramente omisivo o fraudulento. Estos intereses se devengan sin perjuicio de la concurrencia de multas o de cualquier otro tipo de penalidad (…)”.
De ese modo, los aludidos intereses devienen precisamente por el hecho de que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo; razón por la cual la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del Tesoro Nacional genera indefectiblemente dicha indemnización, desde el mismo momento del vencimiento del plazo dispuesto para enterar. (Vid., fallos de la Sala Político-Administrativa Nros. 00989 del 18 de julio de 2002, caso: Centro Nacional para la Competitividad (CENAC); 00670 del 15 de marzo de 2006, caso: Construcciones, Inversiones y Servicios Oriente, C.A. (COINSERCA); 00585 del 23 de junio de 2010, caso: Universidad Católica Andrés Bello; 00833 del 11 de agosto de 2010, caso: Ottagono, C.A.; y 00809 del 4 de junio de 2014, caso: Salas de Sonido y Visión, C.A.).
Con vista a las consideraciones precedentemente expuestas, y ante la ausencia de pruebas por parte de la recurrente que justifiquen el retardo en el enteramiento de los impuestos detraídos, deviene en improcedente la denuncia que a tal efecto expusiera la representación judicial de la sociedad mercantil Netuno, C.A., razón por la cual debe este Tribunal declarar ajustado a derecho la causación de los intereses moratorios por parte de la Administración Tributaria, lo cual se confirma. Así se decide.
Sin perjuicio de lo declarado anteriormente este órgano jurisdiccional considera pertinente determinar si resulta o no aplicable al presente caso la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, cuyo contenido se transcribe a continuación:
“Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
…omissis…
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos (2) o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento sancionador. (Vid., entre otras, sentencias de la Sala Político-Admistrativa Nros. 00196 y 00351 del 12 de febrero de 2014 y 5 de abril de 2016, casos: Venecia Ship Service, C.A. y L’Oreal Venezuela, C.A., respectivamente).
A tal efecto, en los casos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia de ilícitos en materia tributaria, se aplicará la sanción más grave, a la cual se le adicionará el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.
Apreciando lo expuesto, constata esta Alzada de las actas procesales, que conforme se indicó precedentemente, la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente siguiendo lo dispuesto en los artículos 112 numeral 3 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, por no retener y enterar en forma extemporánea el impuesto al valor agregado retenido en los períodos impositivos comprendidos entre el mes de mayo y el mes de diciembre de 2004, ambos inclusive.
Así las cosas, se observa, en primer lugar, que el incumplimiento de deberes materiales en materia de impuesto al valor agregado por no retener y enterar fuera del plazo las retenciones, en varios períodos, implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, por lo que correspondería aplicar las reglas de concurrencia a partir del segundo período en que la Administración haya verificado la referida transgresión, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.
La interpretación anterior, se ajusta en total armonía con lo previsto en el parágrafo único del artículo 81 antes citado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aún cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.
Por tanto, observa este Tribunal que el órgano recaudador debió aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones, respecto de cada uno de los procedimientos de verificación ejecutados, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, que reza: “siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Vid., sentencias de la Sala Político Administrativa Nros. 01022 y 00586 de fechas 11 de octubre de 2016 y 17 de mayo de 2017, casos: Todo en Fregadero, C.A. y Aguas y Redes C.A., respectivamente). Así se declara.
En tal sentido, se advierte del acto impugnado que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al no atender a las aludidas reglas de concurrencia de infracciones, pues aplicó en su totalidad las multas determinadas por el ilícito de no retener , como el de enterar fuera del plazo establecido el monto retenido correspondiente al impuesto al valor agregado; cuando lo correcto era considerar sólo la pena pecuniaria de mayor entidad, que en el caso de autos es de un millón cuatrocientos setenta y cinco mil cuatrocientos sesenta y nueve bolívares con cuarenta y nueve céntimos (1.475.469,49), correspondiente a la segunda quincena de julio de 2004, (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa Nro. 00480 de fecha 9 de mayo de 2017, caso: Distribuidora El Bodegón del Catador, C.A.), tal como se detalla a continuación:
Períodos fiscales No Efectuadas Bs. Enteradas fuera de lapso Bs. Sub-Total
Bs. Concurrencia Bs.
1ra quincena mayo 2004 1.128.803,94 141.225,27 1.270.029,21 635.014,60
2da quincena mayo 2004 377.041,41 271.830,80 648.872,21 324.436,10
1ra quincena junio 2004 471.293,19 258.996,18 730.289,37 365.144,68
2da quincena junio 2004 172.002,45 174.405,29 346.407,74 173.203,87
1ra quincena julio 2004 33.995,36 265.834,28 299.829,64 149.914,82
2da quincena julio 2004 1.240.732,85 234.736,64 1.475.469,49 1.475.469,49
1ra quincena agosto 2004 123.860,56 202.801,22 326.661,78 163.330,89
2da quincena agosto 2004 283.536,39 332.254,66 615.791,05 307.895,52
1ra quincena septiembre 2004 78.082,14 217.323,67 295.405,81 147.702,90
2da quincena septiembre 2004 503.048,27 87.416,64 590.464,91 295.232,45
1ra quincena octubre 2004 0,00 17,78 17,78 8,89
2da quincena octubre 2004 33.318,45 762.759,46 796.077,91 398.038,95
1ra quincena noviembre 2004 211.035,90 144.139,92 355.175,82 177.587,91
2da quincena noviembre 2004 327.437,75 203.847,70 531.285,45 265.642,72
1ra quincena diciembre 2004 241.011,71 230.151,94 471.163,65 235.581,82
2da quincena diciembre 2004 317.196,47 135.417,56 452.614,03 226.307,01
TOTAL Bs. 5.340.512,62
Por otra parte, visto que no consta en el expediente el pago de las sanciones de multa indicadas, debe advertirse que en el supuesto que éste no se haya efectuado, la Administración Tributaria deberá realizar el correspondiente ajuste a la fecha efectiva del pago de las sanciones, de conformidad con lo previsto en el artículo 94 (Parágrafo Segundo) del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. (Vid., sentencia de la Sala Político Administrativa Nro. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A.). Así se decide.
En razón de lo anterior, este órgano jurisdiccional declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente “con pretensión de amparo constitucional cautelar”, por la mencionada contribuyente contra la Resolución identificada con el alfanumérico SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0689 de fecha 30 de septiembre de 2014, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); la cual que queda firme, salvo lo atinente al cálculo de las sanciones de multa efectuado por la Administración Tributaria, el cual se anula. Así se decide.
Se ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas, conforme a los términos expuestos en el presente fallo. Así también se declara.
No procede la condenatoria en costas por no resultar totalmente vencidas ninguna de las partes. Así finalmente se decide.
III
DISPOSITIVA
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil NETUNO, C.A., contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0689 de fecha 30 de septiembre de 2014, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual que queda FIRME, salvo lo atinente al cálculo de las sanciones de multa efectuado por la Administración Tributaria, el cual se ANULA.
NO PROCEDE LA CONDENATORIA EN COSTAS PROCESALES, de acuerdo a lo señalado en la presente decisión.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de mayo del año dos mil dieciocho (2018). Años 208° de la Independencia y 159° de la Federación.
El Juez Suplente,

Alí Omar Rivas González
La Secretaria,

Gledy Carolina Martínez Landaeta

ASUNTO: AP41-U-2014-000370
AORG

En horas de despacho del día de hoy, diecisiete (17) de mayo de dos mil dieciocho (2018), siendo las tres y cinco de la tarde (3:05 ), bajo el número 004/2018, se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,







VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR