REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 30 de marzo de 2017
206º y 158º
Recurso Contencioso Tributario.
Asunto: AP41-U-2015-000211 Sentencia Definitiva Nº 016/2017
Vistos: con informes de las partes.
Contribuyente Recurrente: Corporación Candyven, C.A. Sociedad Mercantil debidamente inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el día 5 de junio de 2002, bajo el numero 41, Tomo 667-A-QTO.
Apoderados Judiciales de la Contribuyente: ciudadanos Luciano Lupini Bianchi, María Cristina Jiménez Lousa, Karen Kiesow y Ana Sofía Guzmán Peñaloza, titulares de las cedulas de identidad Nos. 4.768.507, 12.174.028, 17.982.565 y 17.214.116, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números. 14.798, 68.613, 163.073 y 163.072, también respectivamente.
Acto Recurrido: La Resolución distinguida con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014-1417 de fecha Veintiuno (21) de mayo de 2014, emanada de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se impone a la contribuyente recurrente:
1. Multas por el ilícito tributario de enterar, en forma extemporánea, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) retenido, correspondiente a los períodos de imposición mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010; enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2011, enero, febrero, julio, noviembre de 2012 y marzo, abril, junio, julio y diciembre de 2013. Esta multa se impone de conformidad con lo previsto en el artículo 112 del Código Orgá0nico Tributario, por la cantidad de Cuarenta y Ocho Mil Novecientos Cincuenta y Ocho con Cinco Centésimas Unidades Tributarias (48.958,05 U.T), equivalentes Seis Millones Doscientos Diecisiete Mil Seiscientos Setenta y Dos Bolívares con Treinta Cinco Céntimos (Bs. 6.217.672,35).
2. Se le determinan intereses moratorios por la cantidad de Ciento Veintiocho Mil Setecientos Cuarenta y Cinco Bolívares con Treinta y Seis Céntimos (Bs .F 128.745,36),
Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT).
Representación Judicial de la Administración Tributaria: Ciudadana Luz Marina Flores, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 35.262, en su carácter de abogada sustituta de la Procuraduría General de la República.
Tributo: Impuesto al Valor Agregado (IVA)
I
RELACIÓN
Se inicia este proceso el día 14 de julio de 2015, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, con la interposición del Recurso Contencioso Tributario.
Por auto de fecha 20 de julio de 2015, este Tribunal ordenó formar el Asunto AP41-U-2015-000211 y notificar a los ciudadanos Procurador, Contralor y Fiscal General de la República; al Superintendente Nacional Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en el mismo auto ordenó requerir del organismo correspondiente, el envió del expediente administrativo de la contribuyente recurrente, a este Tribunal.
Mediante diligencia suscrita en fecha 13 de agosto de 2015, la representación judicial de la recurrente consignó copia simple del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto, a los fines de anexarlo al Oficio número 431/2015 dirigido al Vice Procurador General de la Republica de fecha 20 de julio de 2015, a los efectos de su notificación.
Incorporadas a los autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal por sentencia interlocutoria número 15/2016 de fecha 03 de febrero de 2016, admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y advierte que la causa queda abierta a pruebas, ope legis, a partir de esta fecha, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 267 y 268 del Código Orgánico Tributario.
Mediante diligencia suscrita en fecha 17 de mayo de 2016, la representación judicial de la contribuyente recurrente, consignó escrito de Promoción de Pruebas.
Por sentencia interlocutoria número 028/2016 fecha 14 de julio de 2016, el Tribunal admitió las pruebas promovidas por la representación judicial de la contribuyente recurrente.
Por auto de fecha 04 de octubre de 2016, el Tribunal fijó el décimo quinto (15º) día siguientes de despacho, para la realización del acto de informes en la presente causa.
Mediante diligencia suscrita en fecha 25 de octubre de 2016, la representación judicial de la contribuyente recurrente, consignó escrito de informes.
Por diligencia suscrita en fecha 27 de octubre de 2016, la representación judicial de la República, consignó escrito de informes y anexa originales de la Providencia Administrativa SNAT/INTI/GRTICER/DR/ACDC/2016/1959 de fecha 25 de diciembre de 2005, con la cual Administración Tributaria anula montos de la sanción pecuniaria impuesta, por la cantidad de Cuarenta y Cinco Mil Treinta y Nueve Unidades Tributarias con treinta y ocho centésimas (Bs. 45.039.38 U.T) e intereses moratorios por cantidad de Ciento Dieciocho Trescientos Ochenta Bolívares con veinte Céntimos (Bs. 118.380,20), ambos conceptos y montos incluidos en la Resolución recurrida con el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.
Por diligencia de fecha 27 de octubre de 2016, la representación judicial de la República, consignó copia certificada del expediente administrativo.
Por auto de fecha 03 de noviembre de 2016, el Tribunal ordenó agregar a los autos la copia certificado del expediente administrativo consignado por la representación judicial de la República.
En fecha 08 de noviembre de 2016, por diligencia suscrita al efecto, la representación judicial de la recurrente, se da por notificada de la Providencia Administrativa SNAT/INTI/GRTICER/DR/ACDC/2016/1959 de fecha 25 de diciembre de 2005.
En fecha 08 de noviembre de 2015, la representación judicial de la contribuyente, presentó escrito de observaciones a los informes.
Por auto de fecha 14 de noviembre de 2016, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso para las observaciones a los informes. En el mismo auto, dice “Vistos” y entró en la etapa para dictar sentencia.
II
ACTO RECURRIDO
La Resolución distinguida con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014-1417 de fecha Veintiuno (21) de mayo de 2014, emanada de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se impone a la contribuyente recurrente:
1. Multas por el ilícito tributario de enterar, en forma extemporánea, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) retenido, correspondiente a los períodos de imposición mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010; enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2011, enero, febrero, julio, noviembre de 2012 y marzo, abril, junio, julio y diciembre de 2013. Esta multa se impone de conformidad con lo previsto en el artículo 112 del Código Orgá0nico Tributario, por la cantidad de Cuarenta y Ocho Mil Novecientos Cincuenta y Ocho con Cinco Centésimas Unidades Tributarias (48.958,05 U.T), equivalentes Seis Millones Doscientos Diecisiete Mil Seiscientos Setenta y Dos Bolívares con Treinta Cinco Céntimos (Bs. 6.217.672,35).
2. Se determinan intereses moratorios por la cantidad de Ciento Veintiocho Mil Setecientos Cuarenta y Cinco Bolívares con Treinta y Seis Céntimos (Bs.F 128.745,36),
En el acto recurrido, como fundamento fáctico y jurídico para imponer la sanción se señala
“(…)
La contribuyente antes identificada, presentó a través del portal SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado y efectuó el enteramiento correspondiente a los periodos impositivos detallados en el cuadro que mas adelante se presenta, fuera del plazo establecido en el articulo 16 numeral 2 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, publicada en la Gaceta Oficial de la Republica Bolivariana de Venezuela Nº 38.136 de fecha 28/02/2005, vigente para los periodos impositivos desde abril 2005 a junio 2013 y en el articulo 16 numeral 1 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2013/0030 de fecha 20/05/2013, publicada en la Gaceta Oficial de la Republica Bolivariana de Venezuela Nº 40.170 de fecha 20/05/2013 vigente para los periodos impositivos desde julio 2013 a la fecha, en concordancia con el articulo 1 de la (s) Providencia (s) Administrativa (s):SNAT/2009/0117 de fecha 04/12/2009, publicada en Gaceta Oficial Nº 39.321, del 04/12/2009; SNAT/2010/093 de fecha 22/12/2010, publicada en Gaceta Oficial N° 39.579 del 22/10/2010; SNAT/INTI/GR/DRCC/2011/0078 de fecha15/12/2011, publicada en Gaceta Oficial N° 39.821, del 1512/2011; SNAT/INTI/GR/DRCC/2012/0066 de fecha 10/12/2012, publicada en Gaceta Oficial N° 40.068, del 10/12/2012; la (s) cual (es) establece (n) el calendario de sujetos pasivos especiales para el (los) año (s) 2010; 2011; 2012; 2013
(…)
Lo anteriormente descrito, constituye un ilícito material sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, todo conforme a lo dispuesto en el articulo 113 del COT, lo que equivale, en el presente caso a la cantidad de cuarenta y ocho mil novecientos cincuenta y ocho unidades tributarias con cinco centésimas (48.958,05 U.T.).
(…)”
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
a. De la Contribuyente Recurrente.
La representación judicial de la contribuyente recurrente, en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario, plantea las siguientes alegaciones:
Falso Supuesto de Hecho – Errada interpretación de los hechos.
En el desarrollo de esta alegación, luego de transcribir jurisprudencia del año 1991, de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, sobre el criterio sostenido de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la sentencia de fecha 09 de junio de 1990. Caso: Ana María Ruggeri Cova, en relación con vicio de ilegalidad por falso supuesto de hecho; de la definición que al respecto expresó la misma Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en sentencia de fecha 12 de abril de 1998; y, por último, el señalamiento efectuado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia No. 01415; la representación judicial señala las tres reglas esenciales relativas al vicio de falso supuesto, según lo establecido en la jurisprudencia de los Tribunales Contencioso Administrativo, las cuales enumera de las siguiente manera:
1. El Vicio de falso supuesto se refiere al elemento o casa o motivos del acto administrativo impugnado. Es decir, a las razones o fundamentos en sí mismas consideradas de hecho y de derecho, invocadas en apoyo al acto cuya legalidad se discute.
2. Cuando la Administración Pública adopta un acto administrativo con fundamento en una apreciación inexacta, falsa, incompleta o tergiversada de la realidad de los hechos, incurre en el vicio de falso supuesto por error de hecho.
3. Cuando la Cuando la Administración Pública adopta un acto administrativo con fundamento en una apreciación inexacta, falsa, incompleta o tergiversada de los fundamentos legales o normativos, que le contribuyente una competencia incurre en el vicio de falso supuesto por error de derecho.
A continuación la representación judicial de la contribuyente recurrente, en su escrito contentivo del recurso contencioso interpuesto, desarrolla lo siguiente:
“A. DECISION No. O1750 DICTADA EN FECHA DIECIOCHO (18) DE DICIEMBRE DE 2014, POR LA SALA POLÍTICO ADMINISTRATIVA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA.”
Bajo esta denominación, la representación empieza por mencionar el monto de las sanciones impuestas por el acto recurrido para los períodos imposición que van desde la primera quincena del mes de junio de 2010 hasta la segunda quincena del mes de febrero de 2011. Luego, expresa:
Que la “…Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, vale decir en una pretermisión de los hechos, dado que en fecha veintiuno (21) de mayo de 2012, le fue notificada a nuestra representada (…) la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-092, de fecha treinta (30) de abril de 2012, emanada de la división de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se le impuso (… ) la sanción de CUARENTA MIL DOSCIENTAS CINCUENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS CON 25/100 (40.255,25 U.T), prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario…”
Que “Por otra parte la División de Sumario en la citada Resolución No. Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-092, liquidó intereses de mora, (…), de acuerdo con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, por la suma de CIENTO CINCO MIL SESISCIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON 00/100 (Bs. 105.689,00)”
Que “En total, la referida Resolución exigía a nuestra representada El pago de TRES MILLONES SETECIENTOS VEINTIOCHO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y TRES BOLÍVARES CON 48/100 (Bs. 3.728.663,48), por los expresados conceptos (…) por el presunto enteramiento tardío del Impuesto al Valor Agregado.” (Negrillas y mayúsculas en la transcripción)
Que “…A los fines de determinar la cuantía de la multa, la Administración Tributaria la cuantificó utilizando el valor de la unidad tributaria vigente al momento del enteramiento. En ese caso el valor de la unidad tributaria, se encontraba en Noventa Bolívares con 00/100 (Bs.90.00)
Que “Contra esa Resolución Culminatoria del Sumario, en fecha veinticinco (25) de junio de 2102, se interpuso Recurso Jerárquico el cual fue objeto del conocimiento de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT. Con ocasión a dicho Recurso, en fecha once (11) de diciembre de 2012, le fue notificada a nuestra representada (…) la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ-GR-DRAAT-2012-0880 de fecha veintinueve de noviembre de 2012, (…) con la cual confirmó el contenido de la Resolución (Sumario Administrativo) No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2012/’92 de fecha treinta (30) de abril de 2012…”
Que “Dicha sanción fue determinada a los presuntos enteramientos tardíos realizados por la empresa, durante el mismo período objeto de análisis en el presente Recurso Contencioso Tributario, vale decir la primera quincena de junio de 2010, hasta la segunda quincena del mes de febrero de 2011…”
Que “Aunado a lo anterior cabe indicar que en fecha veintinueve 29 de enero de 2013, se interpuso Recurso Contencioso Tributario en contra de la Resolución distinguida con las siglas y números SNAT-GGFSJ-GR-DRAAT-2012-0880 de fecha Veintisiete (27) de noviembre de 2012, emanada de la Gerencia de Servicios jurídicos del SENIAT, el cual fue objeto del conocimiento del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario (…). Dicho Recuro fue decidido mediante sentencia No. 038/2013/ dictada en fecha veintiocho (28) de octubre de 2013, mediante la cual se declaró Parcialmente Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, en contra de la Resolución, antes identificada.” (Subrayado en la transcripción)
Que “Contra esa decisión se ejerció Recurso de Apelación por ante la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y en fecha dieciocho (18) de diciembre de 2014, se dictó la decisión No. 01759 mediante la cual se declaró Parcialmente Con Lugar el citado Recurso…”
Que “Con respecto a los conceptos y cantidades antes señaladas, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decidió (sic) los siguientes términos:
Confirmo la Resolución No SNAT/-GFGSJ-GR-DRAAT-2012-0880 dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, por concepto de multas por el enteramiento tardío de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los períodos comprendidos desde la primera quincena de junio de 2010 hasta la segunda quincena de febrero 2011, por lo que respecta al valor de la unidad tributaria aplicable a las multas. (Negrillas en la transcripción)
Confirmó la aplicación de la norma de concurso de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por ende ordenó a la Administración Tributaria (sic) a recalcular las sanciones conforme a esa norma, tomando la sanción más cuantiosa e imponiendo las demás en la mitad.” (Subrayado en la transcripción)
Que “Conforme a lo pronunciamientos antes señalados, la sumatoria de las sanciones impuestas a la empresa ascienden a la cantidad de DOS MILLONES TREINTA MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y SEIS BOLÍVARES CON 80/100 (Bs.2.030.866,00)…”
Que “Asimismo confirmó la liquidación de los intereses de mora, a cargo de la empresa, por la suma de CIENTO CINCO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y NUEVE BOLIVARES CON 00/100 (Bs. 105.689,00)” (Negrillas en la transcripción)
Concluye esta argumentación, señalando:
Que “…se desprende de los hechos antes planeados, la identidad existente en ambos reparos en materia sancionatoria, y por lo tanto se puede concluir que insólitamente la Administración Tributaria, procedió a duplicar el reparo en materia sancionatoria formulado a nuestra representada en su condición de Agente de Retención, desconociendo la existencia de una determinación previa de las sanciones, a cargo de nuestra representada en su condición de Agente de Retención que se realizó en la Resolución No. SNTA.GGSJ-GR-DRAAT-2012-0880, así como la existencia de la decisión No. 01750, de fecha dieciocho (18) de diciembre de 2014, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que conoció y declaró nula la determinación de las sanciones impuestas…”
“B) SANCIONES CORRESPONDIENTES A LA PRIMERA QUINCENA DE MARZO DE 2011 HASTA LA PRIMER QUINCENA DE FEBRERO DE 2012, EXISTENCIA DE UN RECURSO JERARQUICO QUE CURSA ANTE LA GERENCIA GENERAL DE SERVICIOS JURÍDICOS.”
Bajo este concepto, la representación judicial de la contribuyente, hace la aclaratoria sobre las sanciones impuestas: 1) para el período de imposición comprendido desde la primera quincena de junio 210 hasta la segunda quincena de febrero 2011; 2) para el periodo de imposición comprendido desde la segunda quincena de marzo 2011 hasta la primera quincena de febrero 2012.
Luego, alega:
Que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho, por cuanto Corporación Candyven interpuso en fecha 22 de abril de 2013, el Recurso Jerárquico contra la Resolución SNA/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-380 de fecha 14 de diciembre de 2012, la cual confirmó el Acta de Reparo No. SNAT/INTI/GRTI/ CE/RC/DF/2012/IVA/2012/05/000034 de fecha 23 de marzo de 2012, por la cantidad de 4.412,27 Unidades Tributarias, equivalente a Trescientos Noventa y Siete Mil Ciento Cuatro Bolívares Fuertes con 48/100 (Bs. 397.104,48), por el período de imposición comprendido desde la primera quincena de marzo de 2011 hasta la segunda quincena de enero de 2012.
Que “Por otra parte la División de Sumario liquidó intereses de mora, cargo de nuestra representada,(…), por la suma de TREINTA Y SESIS MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES CON 45/100 (Bs.F.35.256,45)”
Que “En total, la Resolución objeto de este Recurso exigió a nuestra representada el pago de CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES MIL TRESCIENTOS SESENTA BOLIVARES FUERTES CON 92/100 (Bs. F. 433.360,92), por los expresados conceptos, por el enteramiento tardío de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado.” (Mayúsculas y negrillas en la transcripción)
Que “Actualmente dicho Recurso Jerárquico se encuentra bajo conocimiento y decisión de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT.” (Negrillas en la transcripción).
Cosa Juzgada.
En esta alegación, después de transcribir los artículos 272 y 273 del Código de Procedimiento Civil y del artículo 1.395 del Código Civil; el comentario doctrinario nacional, al respecto, del autor Rengel Romberg, alega:
Que “la Sala Político Administrativa mediante sentencia de fecha 18 de diciembre de 2014, conoció de las sanciones impuestas al período entre la primera quincena de junio de 2010 hasta el mes de febrero de 2011, de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2011, a CORPORACIÓN CANDYVEN en su condición de Agente de Retención, por ende ya existe una decisión firme dictada por el órgano jurisdiccional, que es ley entre las partes y por lo tanto conforme a la normativa de nuestro Código Civil, existe Cosa Juzgada…”
Concluye esta alegación, de la siguiente manera:
Que “…la Administración Tributaria mediante la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1417 objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, pretende modificara el contenido de la sentencia dictada en fecha dieciocho (18) de diciembre de 2014 por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual la Sala declaró nula la imposición de las sanciones del período comprendido desde la primera quincena de junio de 2010 hasta la segunda quincena de febrero de 2011, a cargo de nuestra representada en su condición de Agente de Retención y ordenó recalcular las mismas conforme al contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.”
Reedición del Acto Administrativo.
En este Alegato, la representación judicial de la contribuyente, hace una amplía exposición sobre la reedición del acto administrativo, de la forma y manera como ocurre. En tal sentido, transcribe las consideraciones que al respecto, sobre dicho concepto, sostuvo la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en la sentencia No. 00952 de fecha de 18 de agosto de 1997. Posteriormente, indica los elementos necesarios para que se de la reedición del acto administrativo.
Luego, argumenta:
Que en el presente caso la Administración Tributaria impuso sanciones a su representada, en su condición de Agente de Retención, con la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICER/DR/ACOT/RET/2014/1417, “…las cuales ya habían sido impuestas en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICRC/DSA-R-2012-380 de fecha 14/12/212, (…), la cual fue objeto del Recurso Jerárquico interpuesto el día veintidós (22) de abril de 2013…”
Que “…las sanciones impuestas por la Administración Tributaria a nuestra representada, de conformidad con el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, al revisar la primera quincena de marzo de 2011, hasta la primera quincena del año 2012, ya habían sido impuestas por la misma Administración Tributaria en la citada Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-380 de fecha 14/12/2012…”
Falso Supuesto – Errada Interpretación del Artículo 113 del Código Orgánico Tributario.
En el supuesto negado de la declaratoria de improcedente de las anteriores alegaciones, la representación judicial de la contribuyente plantea que el acto recurrido esta afectado de un falso supuesto de derecho, el cual razona de la siguiente manera:
Que la Administración Tributaria, en la Resolución impugnada, aplicó erradamente el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En el desarrollo de este alegato, después de transcribir el mencionado artículo, expone:
Que “…se desprende de la análisis de la norma transcrita que para que la referida sanción sea aplicable, deben concurrir ciertas circunstancias, entre las cuales se destacan que: i) se trate de enteramiento tardío de las retenciones practicadas por el Agente de Retención, ii) dicho enteramiento tardío debe ser de un mes de retardo, iii) la multa por cada mes de retardo es del 50% y iv) que el límite máximo de la sanción es el 50% del monto de las cantidades enteradas con un mes de retardo.” (Negrillas en la transcripción)
Que “…la referida vincula la sanción establecida en un 50% del impuesto retenido, con el mes de demora. La multa se debe calcular tomando como base el número de meses enteros, no fraccionados transcurridos entre la fecha que legalmente corresponda enterar lo retenido y la fecha de enteramiento efectivo ante la ofician receptora de fondos nacionales. (Negrillas y subrayado en la transcripción)
Que “En el presente caso la Administración tributaria, al verificar los enterramientos realizados presuntamente en forma tardía por nuestra representada, concretamente “verifico” cuarenta y ocho qui0ncenas (48) quincenas, aplicando la norma contenida en el artículo del mencionado Código Orgánico Tributario de 2001, prorrateando el mes, en aquellos casos cuyos enterramientos son menores a un mes. Asimismo aplicó la multa del 50% a cada quincena, vale decir 100% mensual, siendo en el presente caso fiscalizados 48 quincenas, lo cual conllevó a una sanción superior al 50% mensual a carago de nuestra representada en su condición de Agente de Retención, dado que aplicó el 50% quincenal.”
Mas adelante, expresa:
Que “La Administración Tributaria impuso la sanción del artículo 113 del Código Orgánico Tributario y para ello creó una fórmula matemática, que consiste en dividir los días de mora entre 30 días, que es el lapso correspondiente a un mes, a los fines de obtener como resultado las fracciones del mes.”
Sobre el razonamiento de la formula utilizada por la Administración Tributaria para aplicar la multa del artículo 113 eiusdem, señala que la forma como es impuesta la multa viola los principios de Tipicidad y Legalidad, respecto a los cuales hace una amplía exposición , en la cual incluye ejemplos prácticos para explicar la forma y manera como son violados dichos principios.
La desproporcionada sanción impuesta resulta violatoria de la Capacidad Contributiva.
En esta alegación, transcriben el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Después exponen:
Que “La sanción impuesta resulta violatoria del principio de la capacidad contributiva, dado que la misma implica para nuestra representada el desembolso de una gran cantidad de dinero, por la presunta realización de enterramientos con retraso del Impuesto al Valor Agregado, sin tomar en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente.”
Violación del artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dada la desproporción de la sanción impuesta.
En este alegato, luego de transcribir el artículo 112 eiusdem y señalar el monto de las multas impuestas, acota:
Que “La Administración Tributaria al imponer sanciones a los contribuyentes, debe aplicarlas de una manera adecuada para así poder atender al principio de proporcionalidad vinculado con la concepción de justicia que debe respetar todo Estado.”
Violación del principio de retroactividad de las leyes.
En este alegato, después de transcribir los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 3 del Código Civil y 8 del Código Orgánico Tributario, expresan:
Que “En el caso planteado el hecho imponible ocurrió bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 y de las Providencias Administrativas de fechas 05/02/2010, 25/02/2011, 16/02/2012 y 06/02/2013, (…), en las cuales se establecen los valores de la Unidad Tributaria a razón de Bs. 65,00, Bs. 76,00, Bs. 90,00 y Bs. 107,00. No obstante lo anterior, a la luz del parágrafo primero y segundo del artículo 94 del código Orgánico Tributario consagró lo siguiente.”
A continuación, transcribe el mencionado artículo 94 y sus parágrafos primero y segundo y agregan que el mismo es violatorio de los artículo 24 constitucional, 3 del Código Civil y 8 del Código Orgánico Tributario, en los cuales se establece claramente el principio de no retroactividad.
Culminan solicitando desaplicar el artículo 94 eiusdem, en ejercicio del control desconcentrado de la constitucionalidad de las leyes, previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; y calcular la sanción de acuerdo con en valor de la unidad tributaria vigente para el momento del enteramiento de las retenciones efectuadas.
Violación del Principio de la Capacidad Contributiva.
En esta alegación insisten en el planteamiento de considerar que la aplicación del parágrafo primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario es violatorio del principio constitucional de la Capacidad Contributiva, previsto expresamente en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Seguidamente, argumentan:
Que “…en el caso bajo análisis, la sanción impuesta a criterio de la Administración Tributaria es por Bs. F. 3.236.508,09, (sin actualización monetaria conforme, a su juicio, con la sanción prevista por el legislador tributario en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario y la sanción actualizada, utilizando el valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2014, de Bs. F. 127,00, trae como consecuencia que la multa ascienda a la cantidad de Bs. F. 6.217.672,35. Nos referimos al caso de autos, vale decir al valor de la Unidad Tributaria vigente para el ejercicio 2014 año de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanciones y Determinación de las Intereses de Mora, porque estas serán actualizadas a medida que se ajuste el valor de la Unidad Tributaria en el futuro, por lo que pudiera llegar a más del monto de la sanción…”
En refuerzo de este planteamiento, transcribe opinión, según lo expresa, de la de la doctrina nacional (Rodríguez París, Natalie: Libro Homenaje a Jaime Parra Pérez, “Temas de Actualidad Tributaria”, “Inconstitucionalidad del Ajuste por Inflación previsto en los parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico”, Caracas 2009, páginas 482, 485 y 485).
Concurso de Infracciones.
Bajo este concepto, sobre la base del contenido del parágrafo único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, la representación judicial de la contribuyente recurrente, expresa que en imposición de las sanciones, la Administración tributario omitió aplicar la concurrencia de infracciones tributarias, prevista en dicha disposición cuando se trate de sanciones iguales, tal como ocurre en el presente caso.
En refuerzo de este alegato, transcribe sentencia No. 01177 de fecha 21 de septiembre de 2011, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
De los Intereses de Mora.
Al refutar los intereses moratorios determinados en el acto recurrido, alega.
Improcedente determinación de los intereses:
En el desarrollo de esta alegación, expone que al ser improcedente el reparo formulado, de acuerdo con las razones de hecho y de derecho precedentemente expuestas en el recurso contencioso tributario, los intereses moratorios deben seguir la misma suerte.
Ausencia de culpa por parte del presunto deudor.
En este planteamiento, señala: “…Para que se produzca la mora bajo la óptica del artículo 66 del Código Orgánico Tributario se requiere…i) vencimiento y exigibilidad de la deuda, ii) liquidez de la deuda y iii) que exista culpa del agente que origina el daño.
En refuerzo de este planteamiento transcribe criterio de la doctrina nacional sobre este aspecto.
b. De la administración Tributaria.
La representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido.
Conjuntamente con su escrito de informes consigna original de la Providencia Administrativa identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ ACDC/2016/1959 de fecha 25 de octubre de 2016, con la cual la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, anula las sanciones impuestas a la contribuyente en acto recurrido, correspondientes a los períodos de imposición junio de 2010 hasta febrero de 2012.
IV
MOTIVACIÓNES PARA DECIDIR
Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente recurrente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones de la representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad la Resolución distinguida con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014-1417 de fecha Veintiuno (21) de mayo de 2014, emanada de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se impone a la contribuyente recurrente:
1. Multas por el ilícito tributario de enterar, en forma extemporánea, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) retenido, correspondiente a los períodos de imposición mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010; enero, febrero, marzo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2011, enero, febrero, julio, noviembre de 2012 y marzo, abril, junio, julio y diciembre de 2013. Esta multa se impone de conformidad con lo previsto en el artículo 112 del Código Orgá0nico Tributario, por la cantidad de Cuarenta y Ocho Mil Novecientos Cincuenta y Ocho con Cinco Centésimas Unidades Tributarias (48.958,05 U.T), equivalentes Seis Millones Doscientos Diecisiete Mil Seiscientos Setenta y Dos Bolívares con Treinta Cinco Céntimos (Bs. 6.217.672,35).
2. Se determinan intereses moratorios por la cantidad de Ciento Veintiocho Mil Setecientos Cuarenta y Cinco Bolívares con Treinta y Seis Céntimos (Bs .F 128.745,36),
Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto, observa
Punto previo.
Vista la alegación planteada por la representación judicial de la contribuyente, a través de la cual plantea la reedición en el acto impugnado, del acto administrativo que identifica como Resolución SNAT/INTI/GRTICER/DSA/-R-2012-380 de fecha 14-12-212, considera el Tribunal la necesidad de emitir pronunciamiento, como punto previo y antes de pasar al fondo de la controversia, sobre la denuncia de reedición del acto impugnado planteada por la contribuyente recurrente, pues la misma afecta el pronunciamiento que pueda hacer este Tribunal acerca de la nulidad del acto recurrido. A ese respecto, observa:
Acerca de la reedición del acto administrativo la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la decisión signada bajo el Nº 952, de fecha 18 de agosto de 1997, (ratificado en la decisión Nº 946 del 11 de julio de 2002 de la misma Sala, pero del Tribunal Supremo de Justicia), sostuvo lo siguiente:
“(…)
La reedición de un acto es un mecanismo que se ubica dentro de la esfera de la desviación de poder, por cuanto a través del mismo se dicta un nuevo acto por una autoridad pública que se presenta idéntico en su contenido y finalidad a uno precedentemente dictado por la misma autoridad, o por otra de su propia esfera de competencias, cuyo objetivo se presume constituido por la intención del órgano autor del acto de reafirmar el contenido de su decisión originaria, cuando ya han operado los mecanismos para el ejercicio del control de la legitimidad ante el órgano competente.
Los supuestos generales para que se realice la reedición del acto están constituidos por: 1. Es dictado un acto idéntico o semejante en sus elementos esenciales a un acto precedente, que ha sido impugnado o cuya eficacia ha sido suspendida o se encuentra en curso de serlo; 2. A través del nuevo acto se trata de eludir el control del juez sobre el acto originario o desconocer la protección que el mismo le ha otorgado o puede otorgarle al administrado.
En general se estima en la doctrina de avanzada que se tendrá como el mismo acto objeto de un recurso contencioso-administrativo originario que hubiese sido objeto de suspensión o de nulidad, a los actos posteriores de la Administración, que conserven en esencia su mismo contenido, objeto y finalidad y se destinen a los mismos sujetos.
Las consecuencias de la reedición son las siguientes:
a. El procedimiento incoado contra el primer acto se extenderá al segundo, por lo cual ambos serán considerados como objetos plurales de la impugnación originaria. De allí que, no se tratará de un nuevo objeto o causa pretendi sobrevenido, sino de la prolongación del mismo acto inicial. Por lo anterior, el juez podrá pronunciarse no sólo sobre el primer acto impugnado, sino también, sobre el acto que se califique como reeditado; b. La extinción del primer acto (por revocación, anulación o modificación sustancial) no puede llevar a la declaratoria de que ‘no hay materia sobre la cual decidir’ en el recurso de nulidad, porque el mismo se considera, sobrevive en el acto reeditado. c. Constatada la reedición, esto es, la identidad entre los actos, la medida cautelar que fuera acordada o solicitada respecto al primero, se trasladará al segundo” (Negrillas de la Sala)
Sobre la base de ese criterio, se ha entendido que un acto administrativo es reeditado cuando el nuevo acto es emitido por la misma autoridad, por una misma causa y para idénticos efectos, es decir, que conserve el contenido, objeto o finalidad y se destine a los mismos sujetos.
Por lo tanto, bajo tales premisas debe este Tribunal Superior proceder a analizar el contenido de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1417, objeto del presente recurso contencioso tributario, con cual se imponen sanciones y se determinan intereses moratorios a la contribuyente recurrente, en su condición de Agente de Retención.
Al respecto, encuentra el Tribunal que en dicho acto administrativo se incluyen sanciones para los períodos de imposición comprendidos desde la primera quincena de mayo de 2010 hasta la primera quincena de diciembre de 2013 , por el mismo concepto de enterar extemporáneamente retenciones del impuesto al valor agregado.
De la misma manera, también encuentra el Tribunal, en las actas procesales del expediente judicial (asunto AP41-U-2015-2011), el acto administrativo identificado como Resolución SNAT/INTI/GRTICER/DSA/-R-2012-380 de fecha 14-12-212, con el cual la Administración Tributaria sanciona a la contribuyente recurrente, en su condición de Agente de Retención, por el mismo concepto de enterar extemporáneamente retenciones de impuesto al valor agregado, en los períodos de imposición primera quincena de marzo de 2011 hasta la primera quincena de febrero de 2012, siendo recurrida, esta última resolución, con el recurso jerárquico interpuesto en fecha 22 de abril de 2013.
Ahora bien, observa este Tribunal que al realizar un análisis comparativo de ambos actos, respecto a las sanciones impuestas para los períodos de imposición primera quincena de marzo 2011 hasta la primera quincena de febrero 2012, no hay ninguna diferencia.
Luego, de conformidad con lo anterior, considera este Órgano Jurisdiccional que efectivamente las sanciones impuestas con el acto administrativo identificado como Resolución SNAT/INTI/GRTICER/DSA-R-2012-380 de fecha 14-12-212, aparecen incluidas en el acto administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014/1417 de fecha 21 de mayo de 2014, originándose así, según lo aprecia el Tribunal, una reedición de dicho acto, por parte de la Administración, ya que se satisfacen los requisitos para considerarlo de esa manera, pues fue emitido por la misma autoridad, por una misma causa, para idénticos efectos, y se destinó al mismo contribuyente, en su condición de Agente de Retención del impuesto al valor agregado, por lo tanto, en consideración a lo establecido en la jurisprudencia, este Tribunal considerará ambos actos como uno sólo y en virtud de ello analizará su legalidad de acuerdo a lo denunciado por la parte recurrente en su escrito recursivo y el pronunciamiento que emane de dicho análisis alcanzará a ambos actos. Así se declara.
Por otra parte, en las actas procesales (Segunda Pieza) advierte el Tribunal que en fecha 27 de octubre de 2016 fue incorporada a los autos, por parte de la representante judicial de la República, la Providencia Administrativa identificada con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/CERC/DR/ACDC/2016/1959 de fecha 25 de octubre de 2016, con la cual la Administración Tributaria, expresa lo siguiente:
“(…)
Visto que en fecha 30/04/2012/ y 14-12-2012 la División de Sumario Administrativo emitió las Resoluciones Nros. SNAT/INTI/GRTI/CE/DSA-R2912-092 y SNAT/INTI/GRTI/CE/DSA-R/2012-380 de fecha 21-05-2012 y 15/03/2013, en las cuales se sanciona a la contribuyente CORPORACIÓN CANDYVEN, C.A, por enterar las retenciones de impuesto al Valor Agregado fuera de plazo y se determinan los intereses moratorios por los períodos que a continuación se detallan
(…)”
Seguidamente en la mencionada Providencia Administrativa se hace una relación detallada en la cual se incluyen los periodos de imposición desde junio 2010 hasta diciembre 2013.
Luego, en la misma Providencia, se indica:
“(…)
En virtud que la División de Recaudación observó que fueron emitidos actos administrativos en los que sancionó por los mismos períodos (detallados en los cuadros anteriores), por el mismo tipo de infracción en Impuesto al Valor Agregado (enterar con retardo) al mismo sujeto pasivo especial, de conformidad con el artículo 247 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 6.152 Extraordinario de fecha 18/11/2014, (…) ANULA los montos correspondientes a la sanción pecuniaria expresada en unidades tributarias equivalentes a cuarenta y cinco mil treinta y nueve unidades tributarias con treinta y ocho centésimas (45.039,38 U.T), e intereses moratorios por la cantidad de ciento dieciocho mil trescientos ochenta bolívares con veinte céntimos (Bs. 118.380,20), según el siguiente detalle.
(…)”
A continuación en la Providencia Administrativa, en referencia, se hace un cuadro en el cual se incluyen los montos de las multas y de los intereses moratorios de los periodos de imposición junio de 2010 hasta primera quincena de febrero 2012.
En efecto, encuentra el Tribunal que, en la referida Providencia Administrativa, la Administración Tributaria, reconoce que el hecho de enterar extemporáneamente el impuesto al valor agregado retenido en los períodos de imposición junio de 2010 hasta febrero de 2011, ya fue sancionado con la Resolución SNAT/INTI/GRTI/CE/DSA-R/2012-092 de fecha 30 de abril de 2012, notificada el 21 de mayo de 2012; y que, de igual manera, el hecho de enterar extemporáneamente el impuesto al valor agregado retenido en los períodos de imposición marzo de 2011 a febrero 2012, ya fue sancionado con la Resolución SNAT/INTI/GRTI/CE/DSA-R/2012-380 de fecha 14 de diciembre de 2012, permite al Tribunal llegar a la conclusión que, independiente de la decisión que pueda llegar afectar o haya afectado a esa dos resoluciones, la inclusión de los periodos de imposición junio de 2010 a febrero 2013, en la Resolución SNAT/INTI/GRTI/CERC/DRA/ACOT/RET/2014/1417 de fecha 21 de mayo de 2914, constituye una reedición de dichos actos. Así se declara.
En consecuencia, se anula la inclusión de los mencionados períodos de imposición en la Resolución SNAT/INTI/GRTI/CERC/DRA/ACOT/RET/2014/1417 de fecha 21 de mayo de 2914. Así se declara.
Del fondo de la Controversia.
Entra este Tribunal a decidir sobre el fondo de la controversia y, a tales efectos, precisa que vistos los pronunciamientos previos, ut supra relacionados, la controversia queda reducida a dilucidar sobre la legalidad de la Resolución distinguida con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014-1417 de fecha Veintiuno (21) de mayo de 2014, emanada de la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta:
1. A las multas impuestas a los períodos de imposición correspondientes a: año 2010: primera y segunda quincena de mayo; año 2012: primera y segunda quincena de julio y segunda quincena de noviembre; año 2013: primera quincena de marzo, primera quincena de abril, segunda quincena de junio, segunda quincena de julio y primera quincena de diciembre, por la cantidad total de Tres Mil Novecientos Dieciocho con Sesenta y Siete Centésimas de Unidades Tributarias (3.918,67 U.T)
2. A los intereses moratorios determinados para los mismos períodos de imposición por la cantidad de Diez Mil Trescientos Sesenta y Cinco Bolívares con Catorce Céntimos (Bs.10.365,14).
De las multas impuestas para los períodos de imposición correspondientes a: año 2010: primera y segunda quincena de mayo; año 2012: primera y segunda quincena de julio, segunda quincena de noviembre; año 2013: primera quincena de marzo, primera quincena de abril, segunda quincena de junio, segunda quincena de julio y primera quincena de diciembre, por la cantidad total de Tres Mil Novecientos Dieciocho con Sesenta y Siete Centésimas de Unidades Tributarias (3.918,67 U.T)
Vista la precedente declaratoria sobre la reedición del acto administrativo y excluidas como han sido de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014-1417 de fecha Veintiuno (21) de mayo de 2014, las multas impuestas y los intereses moratorios determinados por enterar, en forma extemporánea, el impuesto al valor agregado retenido en los períodos de imposición junio de 2010 hasta la primera quincena de febrero 2012, el Tribunal considera que le corresponde decidir, únicamente, en este caso, sobre la legalidad de las multas impuestas y los intereses moratorios determinados, en lo que corresponde a los siguientes períodos de imposición: mayo 2010, julio y noviembre 2112, primera quincena marzo, primera quincena de abril, segunda quincena de junio, segunda quincena de julio y primera quincena de diciembre de 2013.
Al entrar a decidir sobre las multas impuestas por el ilícito tributario de los períodos de imposición mayo 2010, julio y noviembre 2112, primera quincena de marzo, primera quincena de abril, segunda quincena de junio, segunda quincena de julio y primera quincena de diciembre de 2013, por la cantidad de 3.918,67 unidades tributarias, el Tribunal observa que contra dicha multa la representación judicial plantea, como primera alegación, para pretender la nulidad de la misma, la existencia de un falso supuesto de derecho por errada interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, para lo cual señala, entre otros alegatos, que de la interpretación del mencionado artículo surge la conclusión, para su aplicación, que deben concurrir las siguientes circunstancias: “…(i) se trate del enteramiento tardío de las retenciones practicadas por el agente de retención, (ii) dicho enteramiento tardío debe ser de un mes de retardo, (iii) la multa por cada mes de retardo es del 50% y (iv) que el límite máximo de la sanción es el 500% del monto de las cantidades enteradas con un mes de retardo.”
El Tribunal se permite transcribir el contenido del mencionado artículo:
“Articulo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta máximo quinientos por ciento (sic) (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.
Del contenido de la anterior transcripción, contrariamente a lo sostenido por la contribuyente recurrente, el Tribunal interpreta que la referencia “…por cada mes de retraso en su enteramiento”, no implica que solo serán sancionables aquellos retrasos de un mes o superiores a un mes.
Por otra parte, en relación con la forma como debe ser aplicada la sanción prevista en el artículo 113 eiusdem, ya la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado, en forma reiterada, en diferentes oportunidades, sosteniendo lo siguiente:
“(…)
Ahora bien, la norma cuando hace alusión a los términos “multa equivalente y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, no está haciendo referencia a que sólo serán sancionados aquellos retraso de un mes o superiores a un mes, por el contrario, cuando el legislador emplea el término “por cada mes de retraso en su enteramiento”, está estableciendo el método de cálculo de la multa, el cual será calculado conforme a meses de retrasos; sin embargo, ello no implica que aquellos retrasos inferiores a un mes no serán sancionados, pues ello constituiría aceptar que un responsable de la obligación no sería objeto de sanción por el retraso en el enteramiento por fracciones de tiempo menores a un mes.
En tal sentido, debe observarse que el legislador al utilizar el término “multa equivalente” está englobando los supuestos de retrasos inferiores a un mes, y que la multa será calculado en proporción a los días de retraso transcurridos, teniendo como base para el cálculo, el supuesto de mes de retraso y utilizando para un término aritmético para liquidar la multa por fracción.
(…)
Por otra parte, cabe destacar que el cálculo de la multa realizado por la Administración Tributaria en proporción a los días de retraso transcurridos, no contraviene el postulado constitucional de legalidad de las infracciones y sanciones establecidas en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debido a que en ningún momento la Administración Tributaria está creando una sanción, sino que ella se encuentra expresamente establecida en la norma. Así se declara
(…)” (Sentencia No 1073 de fecha 20 de junio de 2007, de la Sala Político Administrativa del Tribunal supremo de justicia)
Sobre la base de ese criterio jurisprudencial el Tribunal considera improcedente el alegato sobre la existencia de un falso supuesto de derecho, por errada interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en el cual habría incurrido la Administración Tributaria al aplicar dicho artículo. Así se declara.
En otra alegación la contribuyente plantea la nulidad del acto recurrido, por considerar que la multa impuesta es desproporcionada; en consecuencia es violatoria de su capacidad contributiva,
Ahora bien, entiende el Tribunal que la eventual violación del la capacidad contributiva de la contribuyente, por parte del acto administrativo recurrido, impone a la contribuyente el desarrollo de una actividad probatoria al extremo de dejar en evidencia la forma y manera como la multa impuesta afecta su patrimonio. Siendo así, no encuentra el Tribunal, aparte de la amplitud de su alegato, que la contribuyente haya traído a este proceso la prueba idónea y suficiente con la cual demuestra la afectación de su capacidad contributiva, por parte del acto recurrido; por esa razón, el Tribunal considera improcedente este alegato. Así se declara.
También plantea la contribuyente que con el acto recurrido se violenta el artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el principio de la irretroactividad de la leyes, previsto en los artículos 24 de la misma Constitución, 3 del Código Civil y 8 del Código Orgánico Tributario
Esta alegación la orienta la contribuyente hacía el hecho de considerar que la fórmula empleada por Administración Tributaria, en la interpretación y aplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, genera una sanción desproporcionada que conlleva a un sacrificio que a todas luces excluiría de plano la rentabilidad de su actividad, con lo cual quedaría vulnerada la garantía de libertad económica consagrada en el artículo 112 de la Constitución Bolivariana de Venezuela.
El Tribunal para decidir sobre este planteamiento, lo hace en los siguientes términos:
El derecho a la libertad económica que se denuncia conculcado con el acto recurrido, se encuentra vinculado al principio de capacidad contributiva, contenido en el artículo 316 de nuestra Carta Magna, transgresión que –según se alega- incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por el artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyo textos resultan del siguiente tenor:
“Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.”
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
A tal efecto, sostiene la representación judicial de la recurrente que el acto recurrido incurre en la violación de la anteriores normas, al imponerle a su representada multa por enterar, en forma extemporánea, el impuesto al valor agregado retenido en los períodos de imposición objetados, lo cual afecta el libre ejercicio de la actividad económica de la empresa Corporación Candyven, C.A, pues siendo una sanción desproporcionada la misma excluye la rentabilidad de su actividad.
La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.
Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.
En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.
Así, una vez efectuado el análisis del expediente, pudo este Tribunal advertir que la parte recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrearía la multa impuestas y los posibles daños que éstas le causarían en su derecho de propiedad y al libre ejercicio de su actividad económica, vinculado a un posible efecto confiscatorio de dicha norma respecto de los ingresos obtenidos por la recurrente, sin probar de manera fehaciente cómo la aplicación de dicha multa, sí así fuese confirmada, constituye una presunción grave de las violaciones o amenazas de violaciones denunciadas; observándose además, tal como lo ha sostenido en reiterada jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que tampoco demostró el daño patrimonial que el acto administrativo, de ser considerado procedente, le pudiera causar. En razón de ello, considera este Tribunal insuficientes los argumentos sostenidos por la representación judicial de la contribuyente recurrente en esta alegación. Así se declara.
Por otra parte, en forma concreta, en lo que respecta a la violación del principio de irretroactividad de las leyes, la representación judicial de la contribuyente señala que dicha violación se produce cuando la Administración Tributaria aplica el contenido del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001, concretamente en lo que se refiere al valor de la unidad tributaria aplicable para el momento de pago de la multa impuesta.
Una amplia exposición y explicación hace la contribuyente recurrente, en el escrito recursorio interpuesto, para justificar que la multa debe ser impuesta acogiendo el valor de la unidad tributaria vigente para el momento cuando se efectúo el enteramiento extemporáneo pero voluntario del impuesto retenido y no con el valor vigente para la oportunidad de su pago efectivo, tal como lo pretende el acto recurrido.
Como refuerzo de su planteamiento, la representación judicial de la contribuyente, hace valer el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia número 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, recaída en caso The Walt Disney Company (Venezuela) S.A.
El Tribunal para decidir sobre esta alegación, se permite transcribir sentencia número 01750 de fecha 17 de diciembre 2014 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, recaída en la apelación interpuesta por la misma contribuyente, contra la sentencia número 038/2013 de fecha 28 de octubre de 2013, del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, con la cual dicho Tribunal decidió el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente recurrente, contra la Resolución numero SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012/0880 de fecha 27 de noviembre de 2012.
En la sentencia No. 01750, la Sala Político Administrativo, deja sentado:
“(…)
Sobre la base de las razones expuesta, a los fines del pago de la sanción no es posible aplicar la unidad tributaria vigente al momento cuando la Administración verifica o fiscaliza el ilícito, ni tampoco la vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo.
Así, en el caso del impuesto al valor agregado no hay motivos ni justificación para que el agente de retención, una vez recibido el importe dinerario de parte de los contribuyentes, no lo entere al Fisco Nacional en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con lo preceptuado en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem.
Visto lo anterior, concluyó la Sala en el fallo comentado cuyo criterio se ratifica en es esta oportunidad que cuando “ el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, las sanciones de multa expresadas en termino porcentuales , se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T) que correspondan al momento de la comisión del ilícito , y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para la oportunidad del pago de la multa…”
Bajo la óptica de lo antes expuesto, se advierte que frente al retardo de los contribuyentes especiales en el enteramiento de las retenciones, la Administración Tributaria, está obligada a los efectos del cómputo de la sanción prevista en el artículo 113 del Texto Orgánico de 2001, a convertir la multa en principio- establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que será la oportunidad de pago de la sanción; si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse a la fecha de la realización efectiva del pago.
Al respecto, se verifica que la decisión de instancia se fundamentó en la sentencia de esta Sala Político – Administrativa Nro. 01426 del 12 de noviembre de 2008, recaído en el caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A, resultando dicho pronunciamiento contrario a lo establecido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y al criterio jurisprudencial fijado en la citada sentencia No. 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso: Tamayo & CIA, S.A., siendo aplicable la mencionada doctrina judicial -a los casos como el de autos de incumplimiento verificados bajo la vigencia de la norma contenida en el aludido artículo 94 eiusdem-, a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, hecho verificado el 5 de agosto de 2014. En virtud de lo anterior, se revoca este punto del fallo recurrido en apelación. Así se decide.
(…)”
Acogiendo en todo su contexto el contenido de la sentencia transcrita el Tribunal, considera improcedente el alegato planteado por la contribuyente mediante el cual plantea la nulidad del acto administrativo por considera que con el mismo se violenta el principio constitucional de la irretroactividad de las leyes. Así se declara.
Con respecto al alegato mediante el cual la contribuyente plantea que en el acto recurrido, la multa impuesta a los diferentes periodos de imposición, no toma en cuenta la concurrencia de infracciones.
Para decidir sobre este planteamiento, el Tribunal observa:
Advierte el Tribunal que, ciertamente, tal como lo expone la contribuyente recurrente, la sanción impuesta es producto de la sumatoria de cada una de las multas impuestas por cada uno de los períodos de imposición respecto al cual se produjo el retardo en el enteramiento del impuesto retenido y no se aplica lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En ese sentido, en la referida disposición se establece:
Articulo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.
(…)
Si las sanciones son iguales se aplicará cualquiera de ellas, aumentadas con la mitad de las restantes.
(…)”
Sobre el contenido del transcrito artículo, el Tribunal advierte que tratándose en el presente caso de la presunta concurrencia de ilícitos sancionados con penas pecuniarias en un mismo procedimiento, la Administración ha debido aplicar la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas, en vez de sumar cada una de las sanciones impuestas con ocasión del presunto enteramiento tardío de las retenciones practicadas, situación esta última incorrecta.
Luego, apreciando el Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el acto recurrido, establece a cargo de la contribuyente el pago de sanciones de multa sin aplicar las reglas de la concurrencia establecidas en el artículo 81 eiusdem, considera que la referida Gerencia incurrió en una imprecisión cuando estableció dichas sanciones a cargo de la contribuyente, por cada período de imposición fiscal en el cual se verificó el incumplimiento del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, sin apreciar la circunstancia de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81, antes mencionado, pues se trata de ilícitos iguales. Así declara.
De lo anterior, considera que, en el caso de autos, es procedente el alegato planteado por la contribuyente sobre la concurrencia de infracciones tributarias. Así se declara.
Sobre la base de la precedentes declaratoria el Tribunal considera que la multa debe ser impuesta acogiendo el monto de la sanción más grave y aumentarla con la mitad de las demás sanciones. Así se declara.
De los intereses de mora.
En cuanto a los intereses moratorios, respecto a los cuales la contribuyente plantea que deben ser anulados con fundamento a lo decidido en el Sentencia 01750 de la Sala Político Administrativa de fecha 17 de diciembre de2014, el Tribunal considera que, ciertamente, en cuanto a los intereses moratorios determinados en los períodos de imposición que fueron objeto de la referida decisión, no proceden intereses moratorios y los mismos se excluyen de esta sentencia.
Sin embargo, para los intereses moratorios que se corresponden con los períodos de imposición primera y segunda quincena de mayo del 2010; primera y segunda quincena de julio del año 2012; y segunda quincena de noviembre de año 2013, el Tribunal aprecia que la obligación de pagar intereses moratorios surge de pleno derecho desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, con lo cual no genera discusión alguna de la procedencia de los mismos desde el vencimiento del plazo legalmente establecido para hacer el enteramiento, conforme a lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR Recurso Contencioso Tributario interpuesto por Ciudadanos Luciano Lupini Bianchi, María Cristina Jiménez Lousa, Karen Kiesow y Ana Sofía Guzmán Peñaloza, titulares de las cedulas de identidad Nos. 4.768.507, 12.174.028, 17.982.565 y 17.214.116, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números. 14.798, 68.613, 163.073 y 163.072, también respectivamente, actuando como apoderados judiciales de Corporación Candyven, C.A., Sociedad Mercantil, inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, el día 5 de junio de 2002, bajo el numero 41, Tomo 667-A-QTO, contra la Resolución distinguida con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014-1417 de fecha Veintiuno (21) de mayo de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En consecuencia se declara.
Primero: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014-1417 de fecha Veintiuno (21) de mayo de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta las multas impuestas para los periodos de imposición junio del año 2010 hasta febrero del año 2012, por la cantidad de Cuarenta y Cinco Mil Treinta y Nueve Unidades Tributarias con Treinta y Ocho Centésimas (45.039,38 U.T).
Segundo: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014-1417 de fecha Veintiuno (21) de mayo de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a los intereses moratorios de terminados para los periodos de imposición junio del año 2010 hasta febrero del año 2012, por la cantidad de Dieciocho Mil Trescientos Ochenta Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 118.380,20).
Tercero: Valida y con efectos la Resolución distinguida con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014-1417 de fecha Veintiuno (21) de mayo de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la multa impuesta por enterar, en forma extemporánea, el impuesto al valor agregado retenido en los períodos de imposición primera y segunda quincena de mayo del 2010; primera y segunda quincena de julio del año 2012; y segunda quincena de noviembre de año 2013.
Se ordena imponer estas multas teniendo en cuenta la concurrencia de infracciones prevista en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Cuarto: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las siglas y números SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2014-1417 de fecha Veintiuno (21) de mayo de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a los intereses moratorios determinados por enterar, en forma extemporánea el impuesto al valor agregado retenido en los períodos de imposición primera y segunda quincena de mayo del 2010; primera y segunda quincena de julio del año 2012; y segunda quincena de noviembre de año 2013, por la cantidad de Diez Mil Trescientos Sesenta y Cinco Bolívares con Catorce Céntimos (Bs. 10.365,14).
Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación, en virtud de la cuantía de la causa controvertida.
Atendiendo a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, el Tribunal fija un lapso de cinco (5) días continuos, después de la notificación de esta sentencia, para el cumplimiento voluntario de la misma, todo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 287 del mencionado Código, cuyo contenido se transcribe:
“Declarado sin lugar o parcialmente con lugar el recurso ejercido, el tribunal fijará en la sentencia un lapso de cinco (5) días continuos, para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.”
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada, en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario. En Caracas, a los treinta (30) días del mes de marzo de 2017. Año: 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
El Juez Titular.
Ricardo Caigua Jiménez.
La Secretaria.
Katiuska Urbáez
En la fecha ut supra, se publicó la anterior decisión siendo las tres y diez minutos de la tarde (03:10 p.m.)
La Secretaria
Katiuska Urbáez.
Asunto:AP41-U-2015-000211.
RCJ/ray
