SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2410/2018
FECHA 25/01/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 158°
Asunto: AP41-U-2016-000177
“Vistos” con informes de las partes.
En fecha 29 de noviembre de 2016, fue recibido por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados Leandro Palacios Márquez, José Gregorio Torres Rodríguez, Juan Esteban Korody Tagliaferro, Erika Cornilliac Malaret, Rodrigo Lange Carías y Daniel Betancourt Ramírez, venezolanos, titulares de las cédulas de identidad Nº V-5.530.995, V-9.298.519, V-12.918.554, V-15.976.255, V-17.125.355 y V-16.531.660, respectivamente e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado Inpreabogado bajo los Nº 22.646, 41.242, 112.054, 131.177, 146.151 y 143.174, en el mismo orden, actuando en este acto con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente “RECREACIONES AVENTURA RS, C.A.”, sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 30 de mayo de 2006, bajo el número 68, Tomo 75-A-Pro, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-31581837-0, contra la Resolución de Sumario Administrativo identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-107, de fecha 21 de septiembre de 2016, emanada de la Gerencia General de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debidamente notificada en fecha 25 de octubre de 2016, la cual confirmó parcialmente las objeciones fiscales formuladas a la contribuyente a través del acta de reparo signada con la nomenclatura SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/ISLR/1050-15000205 de fecha 6 de octubre de 2015, determinando una diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de Quinientos Catorce Mil Ciento Treinta y Nueve Bolívares con Noventa y Un Céntimos (Bs.514.139,91); multa por la cantidad de Un Millón Ochocientos Sesenta y Tres Mil Seiscientos Treinta y Dos Bolívares con Sesenta y Ocho Céntimos (Bs. 1.863.632,68); e intereses moratorios por la cantidad de Ochocientos Tres Mil Novecientos Siete con Treinta y Un Céntimos (Bs.803.907,31), ascendiendo el reparo a un monto total de Tres Millones Ciento Ochenta y Un Mil Seiscientos Setenta y Nueve Bolívares con Noventa Céntimos (Bs. 3.181.679,90), en materia de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal de 2009.
Una vez recibidos los recaudos correspondientes, este Órgano Jurisdiccional le dio entrada al expediente bajo el Nº AP41-U-2016-000177, en fecha 5 de diciembre de 2016, ordenándose notificar al ciudadano Viceprocurador General de la República, al Fiscal Trigésimo Primero del Ministerio Público con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Así, fueron notificados el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, el Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y el Viceprocurador General de la República Bolivariana de Venezuela, en fechas 9/12/2016, 12/12/2016 y 27/03/2017, respectivamente, siendo consignadas en autos en fechas 12/12/2016, 13/12/2016 y 28/03/2017, en el mismo orden.
Mediante diligencia de fecha 2 de marzo de 2017, la representación judicial de la contribuyente, consignó copia simple del escrito recursivo y sus anexos, a los fines de que se realizaran las notificaciones correspondientes.
A través de Sentencia Interlocutoria Nº 023/2017 de fecha 16 de mayo de 2017, este Tribunal admitió el presente recurso contencioso tributario, en cuanto ha lugar en derecho y ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente. De igual forma se ordenó notificar al Viceprocurador General de la República y se indicó a las partes que una vez que constara en autos la prenombrada notificación, la causa quedaría abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente.
Por consiguiente, el Viceprocurador General de la República fue notificado de la anterior Sentencia Interlocutoria en fecha 6 de junio de 2017, y fue consignada a los autos en fecha 13 de junio de 2017.
En fecha 13 de julio de 2017, la representación judicial de la recurrente, a través de diligencia consignó escrito de promoción de pruebas constante de cinco (5) folios útiles, documentales y anexos.
A través de Sentencia Interlocutoria N° 053/2017 de fecha 31/07/2017, este Órgano Jurisdiccional se pronunció sobre las pruebas promovidas por la parte recurrente, las cuales fueron admitidas, salvo el mérito favorable de autos. De igual forma se ordenó notificar de la anterior decisión a la Gerencia General de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital y al Viceprocurador General de la República, siendo éstas practicadas en fechas 3/08/2017 y 7/08/2017, respectivamente y ambas consignadas a los autos en fecha 14/08/2017.
Mediante diligencia de fecha 11 de octubre de 2017, la representación judicial de la República consignó expediente administrativo constante de seiscientos trece (613) folios útiles.
En fecha 18 de octubre de 2017, este Tribunal a través de auto, ordenó agregar a los autos el expediente administrativo consignado por la parte recurrida.
En fecha 16 de octubre de 2017, se llevó a cabo la evacuación de la prueba de testigo experto, promovido en el presente juicio por la representación judicial de la parte actora.
En fecha 14 de Diciembre de 2017 las partes que intervienen en la presente causa, consignaron sus respectivos escritos de informes. De igual forma este Órgano Jurisdiccional, en la misma fecha a través de auto, ordenó agregar al expediente los referidos escritos.
II
ANTECEDENTES
A través de Providencia Administrativa identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/ISLR/001050 de fecha 21/11/2012 y notificada a la recurrente en fecha 30/11/2012 las funcionarias Zoraya de los Ángeles Hernández y Carolina Meneses Wazan, titulares de las cédulas de identidad Nos. V-7.773.662 y V-11.734.335, respectivamente, actuando como fiscales adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fueron autorizadas para fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la recurrente, en materia de Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal del año 2009, cuyo comienzo quedó plasmado en Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/ISLR/001050/01 de fecha 30 de noviembre de 2012.
De tal procedimiento se originó el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/ISLR/1050-15000205 de fecha 6 de octubre de 2015, en la cual se determinó una diferencia de impuestos causados y no liquidados por la cantidad de Un Millón Trescientos Ochenta y Dos Bolívares con Ochenta y Tres Céntimos (Bs. 1.000.382,83).
En fecha 27 de octubre de 2015, la contribuyente se allanó parcialmente sobre el reparo formulado, por la cantidad de Doscientos Cincuenta y Un Mil Trescientos Sesenta y Siete Bolívares con Dos Céntimos (Bs. 251.367,02).
Contra la parte no allanada, la representación judicial de la empresa hoy recurrente, presentó escrito de descargos en fecha 2 de diciembre de 2015, y con base en ello la Administración Tributaria Nacional dictó Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-107 en fecha 21 de septiembre de 2016, en la que se confirmaron parcialmente las objeciones fiscales formuladas, determinando una diferencia de impuesto causado y no pagado, multa e intereses moratorios en materia de Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal de 2009, los cuales se discriminan a continuación:
Ejercicio Fiscal Impuesto (Bs) Multa (Bs) Intereses Moratorios (Bs)
2009 514.139,91 1.863.632,68 803.907,31
Total General Bs. 3.181.679,90
Por disconformidad con el pronunciamiento anterior, la recurrente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 29 de noviembre de 2016, el cual fue asignado a este Tribunal.
III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
El apoderado judicial de la contribuyente, señaló en su escrito recursivo lo siguiente:
1. Punto Previo
Error Material en que Incurrió la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativa SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-107 al Momento de Determinar la Supuesta Diferencia de Impuestos para el Ejercicio 2009
Que “…, en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo objeto del presente escrito, la Administración Tributaria incurrió en un error material al momento de realizar la determinación de la supuesta diferencia causada.”.
Que “…, la Gerencia General (sic) Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, al momento de efectuar la correspondiente determinación de impuestos, incurrió en un error material en el capítulo titulado ‘Determinación’, (ver folio 15 y 16 de la Resolución), donde se muestra un cálculo errado del Impuesto Sobre la Renta Causado para el ejercicio 2009, lo cual trae como consecuencia que la diferencia de impuesto supuestamente causado y no pagado, de un monto equivocado.”.
Que “…, para realizar la nueva determinación, la Administración Tributaria, toma en consideración el monto de Enriquecimiento Neto Gravable, de conformidad con la declaración inicial, agregándole los montos reparados no allanados por nuestra representada, obteniendo como resultado, un nuevo Enriquecimiento Neto Gravable, por un monto de DOS MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y UN BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 2.856.641,45).”. (Resaltado propio de la cita).
Que “… Continúa la Administración Tributaria, procediendo a efectuar el cálculo de impuesto partiendo del monto anteriormente mencionado, aplicando la tarifa progresiva en los términos establecidos en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y restando el monto de Impuesto retenido durante el ejercicio, el monto de anticipo, y el monto de impuesto pagado en la declaración sustitutiva, arrojando como resultado un impuesto a pagar de NOVECIENTOS CUARENTA Y TRES MIL SETECIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES CON NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 943.758,09) y no la cantidad de NOVECIENTOS VEINTISIETE MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y OCHO BOLÍVARES CON SIETE CÉNTIMOS (Bs. 927.258,07).” (Resaltado propio de la cita).
Que “…, la Administración Tributaria incurrió en un error aritmético, pues, para determinar el monto del Impuesto, debió tomar el monto de Enriquecimiento Neto Gravable, multiplicarlo por la alícuota correspondiente (34%) y restarle el sustraendo,…”.
Que “…, la Administración Tributaria a pesar de haber incurrido en este error material al realizar los cálculos correspondientes para determinar la diferencia de impuesto a pagar, cuando realiza el cálculo de las supuestas multas y liquida los supuestos intereses moratorios causados, toma en consideración el monto correcto, es decir la cantidad de QUINIENTOS CATORCE MIL CIENTO TREINTA Y NUEVE MIL TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 514.139,93).”. (Resaltado propio de la cita).
Que “En consecuencia, y en virtud de lo anteriormente expuesto, ese honorable Tribunal, debe considerar a los efectos correspondientes, la cantidad de QUINIENTOS CATORCE MIL CIENTO TREINTA Y NUEVE MIL TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 514.139,93) como la supuesta diferencia de impuesto determinada por esa Administración Tributaria”. (Resaltado propio de la cita).
2. Sobre el Reparo de Supuestos Dividendos Presuntos
Que “En la Resolución culminatoria del sumario administrativo, objeto de este Recurso, la Administración tributaria, de una forma errónea y violando varias veces el principio de legalidad tributaria, procedió a: (i) rechazar el gasto de las comisiones de venta y bonos de desempeño pagados a dos ejecutivos de la empresa, pero además (ii) procedió –de forma igualmente errónea- a calificar tales pagos como dividendos presuntos.”.
Que “Esta manifestación de voluntad contenida en el acto impugnado, se efectuó apartándose de los elementos fácticos y jurídicos que revisten la operación. En efecto, sin prueba alguna y de forma caprichosa procedió a calificar verdaderas comisiones de ventas como dividendos.”.
Que “No basta con la mera calificación para que la misma surta efectos, es necesario sustentar sus alegatos contenidos en el acta fiscal y en el acto que se impugna, con pruebas que revelen la verdadera naturaleza de operación. En este caso, como se desprende de los actos que conforman el expediente administrativo, lamentablemente la Administración tributaria no trajo prueba alguna y por lo tanto sus alegatos de hechos y calificación es caprichosa y sin fundamento.”.
Que “…, la Administración Tributaria está incurriendo en un falso supuesto de hecho y de Derecho por la errónea interpretación de las bonificaciones comerciales pagadas y por la falsa aplicación de las normas contenidas en los artículos 16 del Código Orgánico Tributario; 27 y 72 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta –vigente ratione temporis-, a través del cual el legislador estableció qué se considera enriquecimiento neto por concepto de dividendos.”.
Que “Como consecuencia de esta errada apreciación de los hechos y de la interpretación y aplicación de las normas antes referidas, cuando la Actuación Fiscal rechaza los gastos deducidos por concepto de ‘Bonificación Directores’ y ‘Comisiones en Venta’ se evidencia, adicionalmente una grave violación al Principio de Legalidad Tributaria.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “…en la Resolución impugnada objeto del presente escrito, se desprende claramente que la Administración Tributaria en una falsa aplicación de la norma contenida del artículo 16 del Código Orgánico Tributario, pretende atribuir a las bonificaciones pagadas a los accionistas de la empresa MIGUEL SABAL y DESIREE ROJAS, una calificación distinta.”. (Mayúsculas propias de la cita).
Que “…la Administración tributaria procedió a la aplicación del artículo 72 de la Ley de Impuesto sobre la Renta a un supuesto que no contempla la norma, lo cual implica una violación al principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución.”.
Que “Adicionalmente, la calificación contenida en el acto recurrido, desborda de nula cuando además se pretende atribuir los efectos de un supuesto dividendo pagado, aun cuando las bonificaciones comerciales pagadas, además de naturaleza distinta, no poseían económicamente el supuesto necesario previsto en la norma, como es la existencia de utilidades no distribuidas suficientes para ello.”.
Que “La Administración Tributaria, en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-107, indica que en virtud de las amplias facultades que le ha otorgado el legislador a la Administración Tributaria, según se desprende del artículo 16 del Código Orgánico Tributario, mediante el cual se le permite calificar las actividades de los administrados e imputarle a las mismas consecuencias tributarias, recalificar las bonificaciones por desempeño pagadas a los accionistas de la empresa y asimilarlas como dividendos presuntos.”.
Que “Así, indica que calificar dichos pagos como bonificaciones no desvirtúa la naturaleza del mismo, siendo que tales bonos representan, a juicio de esa Administración, son pagos realizados como consecuencia de los resultados obtenidos por la empresa en ese ejercicio,…”.
Que “La norma contenida en el artículo 16 del Código Orgánico Tributario transcrita, de acuerdo a la definición antes aportada y, en consonancia con la doctrina nacional, posee una innegable naturaleza antielusiva de carácter general, pues le otorga a la Administración tributaria una potestad amplia de desconocimiento de actos o negocios jurídicosmanifiestamente (sic) inapropiados a la realidad económica perseguida por los contribuyentes, siempre y cuando, ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones tributarias.”.
Que “…, se hace necesaria para una correcta aplicación de la facultad antielusiva de la referencia, que la Administración haga un proceso de indagación profunda que la lleve irremediablemente a la única solución justa de todas las posibles exigiéndose que se revele al contribuyente, en protección de su derecho constitucional a la defensa, que tal proceso cognoscitivo se manifieste mediante una actuación lo suficientemente motivada para revelar por qué la Administración llegó a esa ‘única solución justa’, como indica la jurisprudencia.”
Que “…, se le exige a la Administración no solo (sic) que pruebe que el acto o negocio jurídico que pretende desconocer sea inapropiados (sic) a la realidad económica perseguida por el contribuyente –que lo debe hacer conforme a lo antes expuesto- sino que además deberá exponer detalladamente el por qué el acto o negocio jurídico adoptado por el contribuyente es ‘manifiestamente inapropiado’.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “Puede darse el caso que la Administración en esa indagación profunda, revele que quizás la forma adoptada no es común o es innovadora, pero el hecho que ese acto o negocio jurídico no sea típico, no implica que el mismo sea ‘manifiestamente inapropiado’. Incluso, aún considerándole inapropiado, si el acto o negocio jurídico que se pretende desconocer es inapropiado pero no es ostensible, notoriamente inapropiado, a la Administración le estaría vetada la facultad de su desconocimiento y siempre indicando expresa y detalladamente por qué es ‘manifiestamente inapropiado’.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “Por último, en este punto, debe concurrir el elemento cuantitativo, es decir que habiéndose determinado que la forma, acto o negocio jurídico adoptado por el contribuyente, es ‘manifiestamente inapropiado’, la aplicación del mismo debió resultar en una disminución de la cuantía de las obligaciones tributarias, pues es evidente que si no existe fraude al acreedor calificado, no existe la posibilidad de ejercer esa facultad, definitivamente exorbitante.” (Resaltado propio de la cita).
Que “…, en violación absurda y grosera del principio de buena fe, el cual debe privar en toda actuación de la Administración, se desconoce una operación común en el ejercicio de la actividad económica de una empresa, como es la remuneración de sus empleados y ejecutivos en base a sus metas, para calificarlo, sin base jurídica y fáctica alguna, sin una sola prueba, como dividendos.”.
Que “…, es necesario recordar que toda la actuación de la Administración, debe partir del principio de buena fe, ya que de lo contrario, genera un vicio en la investigación que la invalida, mucho más si se toma en cuenta que nuestra representada presentó su información a la Administración, de buena fe y amparada en las garantías otorgadas por la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos, aplicable material y ratione temporis al presente caso, de la cual se desprende en su artículo 9, el cual es el desarrollo legislativo directo del artículo 141, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, norma además que fue ratificada, en el mismo sentido y alcance en el artículo 24 del Decreto N° 1.423 con Rango, Valor y Fuerza de le Ley de Simplificación de Trámites Administrativos (publicado en Gaceta Oficial N° 40.549 de fecha 26 de noviembre de 2014) en el cual se establece con contundencia y meridiana claridad lo siguiente: ‘…en todas las actuaciones que se realicen ante la Administración Pública, se debe tener como cierta la declaración del administrado, salvo prueba en contrario’.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “…, mal podría pretender esa División de Sumario Administrativo, justificar su actuación en la letra del artículo 16 del Código Orgánico Tributario, pues si bien el legislador le ha atribuido mediante esta norma amplias facultades para recalificar formas adoptadas por el contribuyente cuando estas se alejen de la finalidad económica perseguida por el mismo, no puede la administración extralimitarse en sus funciones haciendo una calificación en violación flagrante al principio de buena fe, sin aportar prueba alguna, tal como ha pretendido en el caso que nos ocupa.”.
Que “…, se evidencia que la Administración Tributaria mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R/2016-107, pretende extralimitarse en sus funciones y ejercer de forma errada y arbitraria el contenido del artículo 16 del Código Orgánico Tributario, en franca violación al principio de legalidad, toda vez mediante dicho acto administrativo busca establecer como dividendos, las bonificaciones por desempeño pagadas a los accionistas de la empresa, por lo cual dicho acto se encuentra viciado de nulidad…”.
Que “…, en el supuesto negado que ese honorable Tribunal considere que la Administración Tributaria está actuando de conformidad con lo establecido en el artículo 16 del Código Orgánico Tributario, mediante la actuación desplegada por la Administración Tributaria, según se desprende de la Resolución Objeto del presente escrito, se estaría violentando flagrantemente el Principio de Legalidad, toda vez que pretende calificarse como dividendo, un supuesto que no se encuentra contenido dentro del artículo 72 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.”.
Que “…, la administración Tributaria, pretende atribuir a nuestra representada el pago de dividendos, basándose en las amplias facultades que el legislador confirió mediante la norma contenida en el artículo 16 del COT, calificando el pago de bonificaciones a sus accionistas, como dividendos, encuadrando dicha actividad dentro de los supuestos establecidos en el artículo el artículo (sic) 72 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta –vigente ratione temporis-, donde claramente se establece tres supuestos para considerar que hubo dividendos pagados, a saber: en el caso de créditos, en el caso de depósitos y en el caso de adelantos.”.
Que “…, en este caso, se trata de un pago por concepto de bonos, es decir una remuneración causada y real, que en ningún momento se puede traducir en un crédito, depósito o adelanto hecho por la compañía a los socios, sino una suma de dinero pagada por la empresa por el desempeño de los mismos a lo largo del año, la cual no tiene la misma causa que un préstamo, un depósito o un adelanto en el otro caso en una remuneración especial que tiene su casusa (sic) en un desempeño del ejecutivo.”.
Que “…, si la Administración Tributaria pretende objetar los bonos otorgados a los ejecutivos de la empresa por su desempeño, al considerarlos un pago de dividendos, incurriría en una violación directa al principio de legalidad tributaria, consagrado en nuestra constitución y desarrollado en el Código Orgánico Tributario pues estaría trayendo un nuevo supuesto no establecido en la ley para considerar que existen dividendos pagados.”.
Que “…, la Administración Tributaria Nacional, ha incurrido en un falso supuesto al considerar que el pago de bonos por desempeño pagados a los socios MIGUEL SABAL Y DESIREE ROJAS al finalizar el año 2009, constituye un pago de dividendos.”.
Que “…, la pretensión de esa Administración Tributaria de considerar los bonos conferidos a sus accionistas como un dividendo pagado, implica una flagrante violación al principio de legalidad tributaria, toda vez que la administración Tributaria pretende aplicar arbitrariamente un supuesto que no se encuentra establecido en la norma contenida en el artículo 72 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, pretendiendo calificar de conformidad con lo establecido en el artículo 16 del Código Orgánico Tributario, los bonos percibidos como si se tratara de utilidades percibidas por Recreaciones Aventura, R.S, C.A.,…”.
Que “En el supuesto negado que ese honorable órgano jurisdiccional considere que esa Administración Tributaria ha basado el ejercicio de su potestad tributaria correctamente según lo establecido en el artículo 16 del Código Orgánico Tributario –aun cuando no aportó ninguna prueba que haga presumir que efectivamente las bonificaciones y comisiones constituyen dividendos- y por consiguiente considere que no se ha violentado gravemente el principio de legalidad al recalificar las bonificaciones pagadas por nuestra representada a los accionistas de la empresa, estimando este Tribunal se trata de dividendos presuntos, debemos indicar que para el ejercicio 2009, Recreaciones Aventura, R.S, C.A., no presenta utilidades no distribuidas.”.
Que “… tal como se desprende de la Declaración de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 2009, y como será demostrado en la etapa procesal correspondiente, nuestra representada no generó las utilidades suficientes para repartir los dividendos a sus accionistas que pretende atribuir esa Administración Tributaria.”.
Que “…, mal podría considerarse que existen dividendos presuntos como consecuencia de las bonificaciones pagadas a sus accionistas. Así, considerar que las bonificaciones pagadas configuran utilidades no distribuidas, implicaría necesariamente atribuir mayores utilidades de las realmente obtenidas por nuestra representada.”.
Que “…, visto que tal y como será demostrado por nuestra representada en la oportunidad procesal correspondiente, nuestra representada no genero (sic) utilidades que pudieran ser distribuidas para el ejercicio 2009,…”.
3. Falso Supuesto de Hecho en la Determinación Efectuada por esa División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales.
Que “En primer término y tal como fue expuesto por nuestra representada mediante el Escrito de Descargos presentado en fecha 02 de diciembre de 2015, en la determinación de Impuesto Sobre la Renta realizada en el ejercicio fiscal finalizado en el 2009, se incurrió en un error involuntario cometido durante la sumatoria de los ingresos gravables del ejercicio, donde se registró dos veces la facturación de ventas causadas en el mes de agosto de 2009.”.
Que “Dicho error, trajo como consecuencia la disminución de los ingresos grabables (sic), en razón de DOS MILLONES OCHENTA Y SEIS MIL CIENTO NOVENTA BOLIVARES (sic) EXACTOS (Bs. 2.086.190,00) debido a que estos (sic) fueron registrados dos veces en el libro diario contable del 2009, duplicando por erróneamente la facturación de ese mes.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “Así, como puede evidenciarse del libro de ventas del mes de agosto de 2009 (Anexo marcado ‘BX’), así como de las facturas, emitidas por RECREACIONES AVENTURA, R.S, C.A., para dicho mes (Anexo marcado ‘BZ’), corresponde a un total de DOS MILLONES OCHENTA Y SEIS MIL CIENTO NOVENTA BOLIVARES (sic) EXACTOS (Bs. 2.086.190,00) y no el doble de ese monto, es decir CUATRO MILLONES CIENTO SETENTA Y DOS MIL TRESCIENTOS OCHENTA EXACTOS (Bs. 4.172.380,00).”. (Resaltado propio de la cita).
Que “Dadas estas circunstancias, nuestra representada al momento de allanarse y presentar su declaración sustitutiva, dedujo de sus ingresos netos los ingresos duplicados para el mes de agosto, es decir, si bien es cierto que los Costos de Ventas y los Gastos deducíos por nuestra representada disminuyeron, aumentando así el monto de impuesto a pagar, no es menos cierto que, al haber corregido el error involuntario en que incurrió por nuestra representada, registrando dos veces la facturación correspondiente al mes de agosto de 2009, sus ingresos netos también disminuyen cuantiosamente.”.
Que “Como consecuencia de esto, los ingresos netos de nuestra representada disminuyeron en razón de DOS MILLONES OCHENTA Y SEIS MIL CIENTO NOVENTA BOLIVARES (sic) EXACTOS (Bs. 2.086.190,00), que fue el monto de ingresos brutos que por error involuntario fue duplicado al momento de presentar la declaración de rentas para el ejercicio fiscal reparado, pasando de NUEVE MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y TRES MIL DOSCIENTOS OCHENTA BOLÍVARES CON SESENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 9.773.280,66) a SIETE MILLONES SEISCIENTOS OCHENTA Y SIETE MIL NOVENTA BOLÍVARES CON OCHENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 7.687.090,84).”. (Resaltado propio de la cita).
Que “Se hace tan evidente el error involuntario de nuestra representada que de la operación aritmética de restar a los ingresos brutos erróneamente determinados en la declaración sustituida (Bs.9.773.280,66) se resta el monto duplicado (Bs. 2.086190,00), resulta el verdadero monto de ingresos brutos (o ventas nacionales de acuerdo a la casilla de la planilla de declaración) por Bs. 7.687.090,84.”.
Que “Como consecuencia de ello, la renta gravable de nuestra representada disminuyó y una vez determinado el impuesto a pagar, restando los anticipos correspondientes se produce un crédito fiscal a favor de nuestra representada de TRESCIENTOS SESENTA Y SIETE MIL CIENTO VEINTICINCO BOLÍVARES CON CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 367,125.04),…”. (Resaltado propio de la cita).
Que “…, este particular no fue tomado en cuenta por la Administración Tributaria al momento de determinar la supuesta diferencia de impuesto a pagar, a pesar de contar con todos los elementos de hecho que demuestran que existe un crédito fiscal a favor de nuestra representada por haber declarado dos veces, como consecuencia de un error involuntario, los ingresos de ventas obtenidos en el mes de agosto.”.
Que “…,nuestra representada en la fase de Descargos, promovió ante la Administración Tributaria todos los soportes conducentes para demostrar el falso supuesto de hecho en que habría incurrido la Fiscalización, al determinar la supuesta diferencia de impuesto en que habría incurrido nuestra representada.”.
Que “…, nuestra representada llevó ante esa Administración Tributaria, todos los soportes que demostraban los gastos y los costos de los montos no allanados por nuestra representada, a los fines de desvirtuar los montos objetados por la Fiscalización…”.
Que “…, la administración Tributaria objeto (sic) erróneamente supuestos costos no procedentes por falta de soporte, objetando la cantidad de UN MILLÓN DOSCIENTOS CINCUENTA Y CINCO MIL CIENTO SETENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y SIETE CÉNTIMOS (1.225.175,67) indicando que RECREACIONES AVENTURA, R.S, C.A, no suministró los soportes correspondientes a esa División de Fiscalización, incumpliendo de esta forma con lo previsto en el artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dónde (sic) se señala que las anotaciones y asientos que se hagan en los libros de registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá su valor probatorio.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “En este sentido, nuestra representada procedió a allanarse, por el monto de SEISCIENTOS SESENTA Y CINCO MIL NOVECIENTOS VENTIÚN BOLÍVARES CON TREINTA CÉNTIMOS (Bs. 665.921,30), pues para el resto del monto reparado, es decir, por la cantidad de QUINIENTOS CINCUENTA Y NUEVE MIL DOSCIENTOS VEINTICICO (sic) BOLÍVARES CON TREINTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 559.225,36) la misma contaba con los soportes necesarios que comprobaron los costos declarados por RECREACIONES AVENTURA, R.S, C., en su declaración de Impuesto Sobre la Renta.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “…, tal como fue demostrado por nuestra representada en la fase de Descargos, y así debe constar en el Expediente Administrativo, nuestra representada suministró a la Administración Tributaria los comprobantes necesarios que soportan la diferencia discutida por esa Administración por la cantidad antes mencionada.”.
Que “…, esa Administración Tributaria sólo reconoció los costos objetados por la cantidad de QUINIENTOS VEINTICUATRO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y UN BOLÍVARES CON QUINCE CÉNTIMOS (Bs.524.691,15), desconociendo el resto de los comprobantes por considerar que no cumplían con los requisitos de forma que los mismos exigen.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “…, la administración Tributaria objeto (sic) erróneamente supuestos costos no procedentes por falta de soporte, objetando la cantidad de DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL TRES BOLÍVARES CON DOS CÉNTIMOS (Bs. 254.003,02), indicando que RECREACIONES AVENTURA, R.S, C.A, no suministró los soportes correspondiente (sic) a esa División de Fiscalización, incumpliendo de esta forma con lo previsto en el artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dónde (sic) se señala que las anotaciones y asientos que se hagan en los libros de registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que estos merezcan surgirá su valor probatorio.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “…, nuestra representada procedió a allanarse, por el monto de DOSCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL CIENTO SETENTA Y SEIS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 237.176,59), pues para el resto del monto reparado, es decir, por la cantidad de DIECISÉIS MIL OCHOCIENTOS VEINTISÉIS BOLÍVARES CON CUARENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 16.826,43) la misma contaba con los soportes necesarios que comprobaron los gastos declarados en su declaración de Impuesto Sobre la Renta.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “…, tal como fue demostrado por nuestra representada en la fase de Descargos, y así debe constar en el Expediente Administrativo, nuestra representada suministró a la Administración Tributaria los comprobantes necesarios que soportan la diferencia discutida por esa Administración por la cantidad antes mencionada.”.
Que “…, esa Administración Tributaria sólo reconoció los gastos objetados por la cantidad de DOCE MIL SEISCIENTOS VEINTINUEVE CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. 12.629,06) desconociendo el resto de los comprobantes por considerar que no cumplían con los requisitos de forma que los mismos exigen.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “…, tal como puede evidenciarse del contenido del Expediente Administrativo, sustanciado con ocasión a la fiscalización iniciada en contra de RECREACIONES AVENTURA, RS, C.A., nuestra representada cuenta con todos los comprobantes necesarios que soportan los costos y gastos que fueron indicados en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio fiscal 2009. En consecuencia, no puede desconocer la Administración Tributaria los comprobantes que fueron suministrados en copia o que a su juicio no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios en materia de facturas.”.
4. Improcedencia de la Sanción Aplicada a través del Acto Administrativo Impugnado
Que “…, la Administración Tributaria le determinó a nuestra representada una sanción de multa conforme a lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por la supuesta ilegítima disminución de los ingresos tributarios, sanción que va desde un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.”.
Que “…, la imposición de dichas multas es improcedente, ya que como se ha alegado a lo largo de este Recurso, no son procedentes los reparos que habrían dado lugar a los mismos y, en consecuencia, nuestra representada no ha incurrido ilícito tributario alguno que justifique la imposición de las referidas multas…”.
Que “…, para el supuesto negado de que fueses (sic) confirmadas las objeciones contenidas en la Resolución, que en el presente caso no sería aplicable multa alguna, visto que resulta evidente que están dadas las condiciones para considerar la existencia de eximentes de responsabilidad penal tributaria, en razón de que la actuación de nuestra representada se habría derivado en todo caso de un eventual error de derecho excusable, todo ello a tenor de lo dispuesto en el artículo 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario.”.
Que “…los errores que invoca nuestra representada se relacionan con una errónea interpretación de las normas tributarias materiales que eventualmente habrían sido vulneradas por nuestra representada de encontrarse ajustados a Derecho los reparos formulados por la Administración Tributaria, más concretamente, con la interpretación que hizo nuestra representada en cuanto a los normas contenidas en el numeral 22 del artículo 27 de la LISLR.”.
Que “…, en el supuesto de estar movida en un error excusable de derecho, interpretó las normas contenidas en la LISLR, utilizando el método de interpretación económica, admisible en el Derecho Tributario de conformidad con lo dispuesto en la norma contenida en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario y por lo tanto le dio cabida a una concepción amplia de la misma, de una interpretación muy restrictiva de la norma, como la que le dio la actuación fiscal.”.
Que “…, aún en el supuesto de que se considerase, al resolver el caso que nos ocupa, que los reparos formulados por la fiscalización y ratificados por la Administración Tributaria, son total o parcialmente procedentes, nuestra representada estima que es fácil apreciar que las interpretaciones asumidas parten de criterios razonables que permiten concluir que, a todo evento, su actuación se habría causado por la existencia de errores de Derecho excusables; a esto debe añadírsele el hecho de que la doctrina citada en este Recurso avala la posición asumida por nuestra representada.”.
Que “…, considera nuestra representada que existen, evidentemente, elementos que permiten considerar, eventualmente, la existencia de un error de derecho excusable como causal de exclusión de responsabilidad penal tributaria, en los términos señalados anteriormente, ello en el supuesto negado de que fuese ratificado el reparo.”.
Que “…, solicitamos a ese Tribunal que declare improcedente la aplicación de la multa impuesta a nuestra representada (por aplicación de la eximente de responsabilidad tributaria) o, en todo caso, se rebaje a su límite mínimo en virtud de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria que operan a favor de nuestra representada.”.
5. Improcedencia de los Intereses como Derivación de la Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria
Que “…, en el supuesto de negado de que fueran ratificados los reparos formulados, nuestra representada debe señalar que como elemento correlativo a la existencia de un error de derecho excusable que la eximiría de la aplicación de sanciones, tampoco habría lugar a la liquidación de intereses moratorios,…”.
Que “En el presente caso no se dan las condiciones exigidas en nuestro ordenamiento jurídico para que opere la mora del deudor (mora solvendi), toda vez que el error en que habría incurrido nuestra representada es excusable y por tanto la empresa no estaría incursa en un incumplimiento culposo de su obligación, tal como lo postula la teoría del incumplimiento involuntario prevista en el artículo 1.271 del Código Civil, aplicable a la especial materia tributaria en virtud de lo dispuesto en el artículo 7 del COT…”.
Que “…, aunque el artículo 66 del COT de 2001 –cuerpo normativo vigente en razón del tiempo en relación con los hechos conocidos por ese honorable Tribunal-, norma rectora de los intereses moratorios en el campo tributario, no hace ninguna referencia específica a la culpabilidad del deudor como presupuesto para la constitución de la mora, considera nuestra representada es menester aplicar los principios generales establecidos en el Derecho Común en materia de incumplimiento involuntario de las obligaciones, a los que hemos hecho referencia, y que se derivan fundamentalmente del artículo 1.271 del Código Civil, para concluir que sería inequitativo y antijurídico condenar a nuestra representada el pago de intereses moratorios por un retardo que se debe a errores excusables de derecho.”.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la representación judicial del Fisco Nacional esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, lo siguiente:
Que “… la contribuyente sólo produjo los libros de compra, el libro diario y algunos estados de cuenta (los cuales fueron auditados), y que de los mismos se desprende que el monto obtenido en ingresos es la cantidad de Bs 9.773.280,00, monto que coincide con el monto declarado según el formulario N° 1090273824.”.
Que “…los registros del libro de ventas y el libro diario constituyen registros auxiliares y como tal, no tienen el valor probatorio a efectos de la declaración de rentas que sí tienen los estados financieros.”.
Que “… se consideraron insuficientes las documentales llevadas al proceso, y si a ello le sumamos la obvia incongruencia presente entre lo registrado en los auxiliares y lo reflejado en los estados financieros (declaración de rentas) es evidente que la determinación que debía realizarse era la reflejada en la Resolución de Sumario Administrativo.”.
Que “…, mal podría considerar la representación judicial de la contribuyente que mediante la Resolución del Sumario Administrativo, la Administración incurrió en erroral (sic) momento de determinar la diferencia del impuesto a pagar para el ejercicio del 2009;…”.
Que “…, a la Administración si (sic) se le está permitido calificar, determinar y desconocer cierto tipo de actuaciones que realicen los contribuyentes o responsables en detrimento del pago de sus obligaciones, hecho que se evidencia del contenido del artículo 16 del COT,…”.
Que “De la norma anterior se desprenndeen (sic) primer lugar, que la Administración Tributaria puede asignarle determinado significado a la norma jurídica cuando considere que el hecho imponible se adapta a la realidad investigada, es decir, que la misma puede calificar todas aquellas situaciones que configuren un hecho imponible previsto en la ley, por ejemplo mediante el procedimiento de fiscalización.”.
Que “… se aplica al caso bajo análisis, pues de las actas que conforman el presente expediente administrativo se desprende que después de haber realizado un proceso de fiscalización se levantó y notificó un acta de reparo ‘N° SNAT/INTI/CE/RC/DF/2012/ISLR/1050-15-000205’ al contribuyente RECREACIONES AVENTURA RS C.A., en la cual se hicieron constar una serie de objeciones fiscales las cuales posteriormente dieron origen a un Sumario Administrativo.”.
Que “…, del contenido del artículo in comento se desprende, que la Administración puede desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos, y en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, que sean manifiestamente inapropiados a la realidad económica perseguida por el contribuyente, cuando su actuación se traduzca en una disminución de la cuantía de sus obligaciones.”.
Que “… de la fiscalización se evidenció que el sujeto pasivo investigado utilizó la figura de bonificaciones y pago de comisiones de ventas ‘para cancelarle a sus accionistas los dividendos obtenidos durante el ejercicio’, razón por la cual en atención a lo dispuesto en los artículos 67, 72 y 73 de la LISLR se estableció la presunción legal del pago de dividendos presuntos y la consecuente obligación de retener el ISLR (el 34%) del monto pagado. Hechos que constituyen igualmente un ilícito material, el relativo al incumplimiento de la obligación de retener previsto en el artículo 112 del COT/2001.”.
Que “En razón de lo anterior podemos afirmar que el apoderado judicial de la contribuyente se encuentra errado al sostener que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto al calificar como dividendos presuntos el pago de las bonificaciones y comisiones de ventas a su accionista y al desconocer dichos pagos, ya que la Administración Tributaria puede calificar y desconocer actos realizados por los contribuyentes o responsables cuando de ellos se desprenda una disminución en la cuantía de sus obligaciones, tal y como se evidencia del caso en concreto.”.
Que “Es por ello, que la contribuyente se encuentra errada igualmente al afirmar que no basta con la mera calificación del hecho para que la misma surta efectos, pues es carga del administrado traer a colación las pruebas que sustenten sus afirmaciones de hecho y desvirtuar el contenido del acta fiscal, ya que la misma tiene pleno valor probatorio.”.
Que “En cuanto a la supuesta ‘Falsa Aplicación del Artículo 16 del Código Orgánico Tributario’ esta representación observa: en primer lugar que dicho artículo consagra el Principio de la Autonomía del Derecho Tributario, principio el cual se encuentra ubicado dentro del Principio General de la Unidad del Derecho, al establecer que los hechos gravados por la ley tributaria deber ser apreciados independientemente del significado que le atribuyan otras ramas jurídicas ajenas al derecho tributario. Pues el hecho imponible no debe interpretarse exclusivamente con criterio económico sino tomando en cuenta la realidad considerada por la ley tributaria (realidad social, económica, política o técnica) al momento de su tipificación.”.
Que “En segundo lugar, que (sic) Administración Tributaria está facultada para interpretar las normas tributarias siempre y cuando su interpretación se acoja al contenido de la misma y no se desvirtúe su espíritu o razón. Permitiéndole a la Administracióncalificar (sic) hechos imponibles y desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y en general apartarse del ropaje jurídico escogido por el contribuyente, cuando su conducta sea contradictoria a la realidad económica ‘hecho que se traduce en una disminución de la cuantía de la obligación tributaria’.”.
Que “…, cuando el contribuyente abusando de las normas jurídicas pretende eludir sus cargas tributarias, la Administración puede prescindir de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por el (sic) mismo y asignarle a la norma su verdadero significado considerando la realidad actual.”.
Que “…, después de una revisión exhaustiva a las actas que conforman el expediente administrativo se pudo constatar, que la Administración Tributaria en uso de las atribuciones conferidas por el artículo 16 del COT, procedió a calificar como dividendos presuntos el pago de los bonos y comisiones de ventas pagados a los socios, ello en virtud de que el mismo utilizó la figura de bonificaciones y pago de comisiones de ventas para encubrir el pago de unos dividendos. Actuación prevista en los artículos 67, 72 y 732 de la LISLR, lo cual hace presumir a esta representación que estamos en presencia del pago de unos dividendos presuntos.”.
Que “… la actuación del sujeto pasivo estuvo dirigida a eludir su obligación de retener el monto correspondiente para el Impuesto Sobre la Renta, hecho que se traduce en una disminución de la cuantía de sus obligaciones tributarias lo cual configura igualmente un ilícito material, el relativo al incumplimiento de la obligación de retener, ilícito que se encuentra tipificado en el artículo 112 del COT, numeral 3…”.
Que “… la Administración Tributaria interpretó correctamente el contenido del artículo 16 del COT; y que la misma no se extralimitó en sus funciones al calificar el pago de los bonos y comisiones de ventas como dividendos presuntos; por cuanto en el presente caso se evidencio (sic) que la actuación del contribuyente estaba dirigida a eludir su obligación de retener;…”.
Con referencia a la supuesta violación del principio de legalidad por errónea interpretación del artículo 72 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la recurrida citó el prenombrado artículo.
Que “…, si analizamos dicho artículo en consonancia con lo dispuesto en el artículo 16 del COT, podremos concluir con la premisa de que la Administración Tributaria en uso de sus atribuciones podrá calificar y desconocer figuras jurídicas que hayan sido adoptadas por las sociedades o comunidades, así como el hecho de que la misma no está obligada a aceptar o reconocer dichas figuras ‘cuando adviertan que han sido implementadas con el propósito de evadir, eludir o reducir los efectos del impuesto sobre la renta’ y tal supuesto no quiere decir que la misma se extralimite en sus funciones al calificar determinado hecho, ni que esto se traduzca en una violación al principio de Legalidad.”.
Que “Establecido lo anterior y tomándolo como base para el análisis del caso concreto podemos concluir con la idea de tal supuesto se adapta perfectamente al hecho aquí discutido, pues la Administración Tributaria en uso de las atribuciones procedió a desconocer el pago de unos bonos y comisiones de ventas al evidenciar que el sujeto pasivo RECREACIONES AVENTURA RS C.A., se valió de dicha figura para suobligación (sic) de retener y pagar el ISLR, lo cual no implica que la misma haya inventado un supuesto no previsto en la ley.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “…, mal podría afirmar la representación judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria violentó el Principio de Legalidad al calificar como dividendo presunto el pago de los bonos y comisiones cuando el mismo no se encuentra contenido en el artículo 72 de la LISLR, ya que el COT en consonancia con la LISLR le da los parámetros necesarios para determinar, calificar y desconocer cierto tipo de actuaciones desplegadas por los contribuyentes cuando se evidencie que tal actuación va en detrimento o disminución de la cuantía de sus obligaciones tributarias, tal y como quedó evidenciado del caso bajo análisis;…”.
Que “… un dividendo es la parte de las ganancias que la sociedad reparte a sus accionistas, es decir, es aquella porción que le toca a cada accionista dentro de ese reparto. En este sentido la LISLR considera como ‘dividendo’ a aquella cuota parte que le corresponde a cada acción en las utilidades de la empresa, utilidades que vienen reflejadas en el exceso de la renta neta obtenida durante el ejercicio.”.
Que “…la ley prevé que hay formas irregulares en las cuales las empresas suelen pagar dividendos a sus socios disfrazándolos en forma de préstamos, adelantos, bonos y comisiones, por ello la LISLR considera como dividendos presuntos a cualquier préstamo, anticipo o pago de bono realizado a los socios de una compañía (hasta el monto de las utilidades y reservas) al culminar el ejercicio gravable. Hecho que le permite al contribuyente repartir sus ganancias y eludir su obligación de retener disminuyendo sus obligaciones tributarias.”.
Que “…, si aplicamos las consideraciones antes descritas al caso bajo análisis podemos concluir con la idea de que en el presente caso estamos en presencia del pago de unos dividendos presuntos, pues el proceso de fiscalización realizado a la contribuyente determinó que la misma se valió de esta figura para repartir las utilidades ganadas durante el ejercicio, por ello al advertir la Administración tal hecho en uno de sus facultades y aplicando el contenido del artículo 72 y 73 de la LISLR busco (sic) impedir tal hecho al calificar su actuación como un pago de dividendos presuntos;…”.
Que “… la actuación de la Administración Tributaria debe ajustarse a las disposiciones legales que la regulan y por ende que la misma debe verificar los hechos ocurridos sin omitir o distorsionar su alcance y significado, todo ello a los fines de encuadrar tales hechos en los presupuestos de ley. Por ello cuando el órgano administrativo incurre error, los actos de él emanados estarán viciados de nulidad y el contribuyente tendrá la posibilidad de solicitarla, tal y como ocurre con el caso de la aplicación de un falso supuesto.”.
Que “… partiendo del argumento sostenido por el apoderado judicial de la contribuyente: de que su representada incurrió en error cuando realizó la sumatoria de los ingresos gravables del ejercicio del 2009, ya que a su decir, se registró dos veces la facturación de ventas causadas en el mes de agosto de 2009. Hecho que se evidencia del libro de ventas y de las facturas emitidas por su representada. Esta representación observa, que la misma no logro (sic) demostrar su (sic) el supuesto error cometido, ya que en la oportunidad procesal correspondiente solo (sic) reprodujo el libros (sic) de compra, el libro diario y sus estados de cuenta de los cuales se desprende que el monto obtenido en ingresos es la cantidad de Bs 9.773.280,00, monto que coincide con el monto declarado según el formulario N° 1090273824; y como quiera que los registros del libro de ventas y el libro diario constituyen registros auxiliares no tienen el valor probatorio a efectos de la declaración de rentas que sí tienen los estados financieros la Administración se vio en la necesidad de determinar el impuesto a pagar con la información suministrada, y como quiera que las documentales que fueron aportadas al proceso eran insuficientes para demostrar el supuesto error cometido debemos afirmar que la Administración Tributaria no incurrió en error alguno al determinar el impuesto a pagar;…”.
Que “… el principio de libertad probatoria establece que las partes en un proceso deben hacerse valer de cualquier medio de prueba que consideren idóneo o pertinente para demostrar la veracidad o falsedad de un determinado hecho; aún cuando el medio o mecanismo de que se trate, no esté expresamente regulado en alguna disposición legal.”.
Que “…las partes deben llevar al proceso las pruebas que consideren que demuestran o desvirtúan sus afirmaciones de hecho, no es menos cierto que el juez (o ponente) que decide la causa, es el que va a determinar la pertinencia e idoneidad de la misma para demostrar el hecho alegado, pues es el juez (o ponente) quien conoce el derecho y quien lo aplica al caso concreto para dar una solución justa al asunto controvertido.”.
Que “… de las actas que conforman el expediente administrativo de la contribuyente RECREACIONES AVENTURA RS C.A., se evidencia que la misma no trajo a colación los elementos probatorios que pudieran demostrar la veracidad de los gastos realizados. Hecho quedó asentado en el acta de fiscalización y en la propia resolución del Sumario Administrativo.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “…los contribuyentes deben llevar de forma correcta y ordenada sus libros contables, así como la obligación de soportar debida y fehacientemente lo informado en sus declaraciones, mediante facturas y comprobantes que avalen el origen, naturaleza, veracidad y admisibilidad de las partidas registradas como costos o deducibles. Por ello en materia de costos y deducciones los contribuyentes no pueden hacer valer contra la renta sujeta al impuesto, partidas que no estén debida y suficientemente comprobadas.”.
Que “… del caso bajo análisisse (sic) evidenció que la contribuyente (en la fase de la apertura del sumario) aceptó las cantidades de Bs 665.951,30 y Bs 226.884,68, razón por la cual se confirmaron tales cantidades, así como también que la misma aportó una serie de documentos (facturas que cumplen con los requisitos legales) por lo cual se dedujeron algunos gastos dejando por fuera algunas cantidades que no fueron desvirtuadas por el contribuyente. Hecho que originó que la Administración Tributaria procediera a confirmar la deducibilidad de algunos gastos por falta de comprobación.”. (Resaltado propio de la cita).
Que “… el acta de reparo levantadacontra (sic) la contribuyente RECREACIONES AVENTURA RS C.A., tuvo pleno valor probatorio a la hora de servir como base para emitir la resolución del Sumario Administrativo ya que el contribuyente no logro (sic) demostrar sus afirmaciones de hecho por no poseer los medios de prueba que soportaran los gastos alegados; hecho que evidencia igualmente que no se violentó el principio de liberta (sic) probatoria tal y como sostiene el apoderado judicial de la contribuyente;…”.
Que “… todo aquel contribuyente que mediante acción u omisión, cause una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios, será sancionado con un (sic) multa, equivalente al monto defraudado.”.
Que “… con la idea de que efectivamente se constató que la contribuyente RECREACIONES AVENTURA RS C.A., causó una disminución ilegítima de sus ingresos tributarios para el ejercicio fiscal del 2009, en razón ello la Administración Tributaria aplicó correctamente la sanción prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario;…”.
Que “… en el presente caso dicha representación se dedicó a aseverar que su representada se equivocó interpretando unas normas y que ese hecho es suficiente para excluirlo de toda responsabilidad, ello sin demostrar cuales (sic) fueron esos supuestos elementos que eximen. Establecido lo anterior podemos concluir con la idea de que en el presente caso no pueden aplicarse las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 86 del COT;…”.
Que “… después de una revisión exhaustiva a las actas que conforman el expediente administrativo de la misma, se evidenció que en el presente caso No se observaron circunstancias agravantes ni atenuantes que pudieran comprobarse, razón por la cual resulta procedente la sanción en 112,5% del impuesto causado en virtud de la confirmatoria de los reparos causados;…”. (Resaltado propio de la cita).
Que “… después de una revisión a las actas que conforman el expediente administrativo, se pudo evidenciar que en el presente caso el sujeto pasivo investigado incumplió sus obligaciones tributarias en materia de Impuesto Sobre la Renta, durante el ejercicio fiscal del 2009. Razón por la cual se procedió a determinar los intereses moratorios generados sobre el impuesto omitido; hecho que desvirtúa el argumento sostenido por el apoderado judicial de la contribuyente;…”.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del Acto Administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la Representación Judicial de la contribuyente y del Fisco Nacional, que la presente controversia, se centra en dilucidar si procede o no la nulidad de la misma por:
I. Falso Supuesto de Hecho y Falso Supuesto de Derecho por la Errónea Interpretación de las Bonificaciones Comerciales Pagadas y por la Falsa Aplicación de las Normas Contenidas en los Artículos 16 del Código Orgánico Tributario; 27 y 72 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ambas ratione temporis.
II. Falso Supuesto de Hecho en la Determinación Efectuada por la Administración Tributaria.
III. Improcedencia de la Sanción Aplicada a Través del Acto Administrativo Impugnado.
IV. Improcedencia de los Intereses como Derivación de la Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria
Ahora bien, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el primer aspecto controvertido, vale decir, si resulta procedente o no, la nulidad de la Resolución Administrativa impugnada, por incurrir la Administración Tributaria un en falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho, toda vez que alega la accionante que: “… la Administración Tributaria está incurriendo en un falso supuesto de hecho y de Derecho por la errónea interpretación de las bonificaciones comerciales pagadas y por la falsa aplicación de las normas contenidas en los artículos 16 del Código Orgánico Tributario; 27 y 72 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta –vigente ratione temporis-, a través del cual el legislador estableció qué se considera enriquecimiento neto por concepto de dividendos.”.
Al respecto, la representación del Fisco Nacional con referencia al vicio alegado por parte de la recurrente, entre otras cosas, arguyó que: “…, a la Administración si (sic) se le está permitido calificar, determinar y desconocer cierto tipo de actuaciones que realicen los contribuyentes o responsables en detrimento del pago de sus obligaciones, hecho que se evidencia del contenido del artículo 16 del COT,…”. A su vez mantuvo que: “… la Administración Tributaria puede asignarle determinado significado a la norma jurídica cuando considere que el hecho imponible se adapta a la realidad investigada, es decir, que la misma puede calificar todas aquellas situaciones que configuren un hecho imponible previsto en la ley, por ejemplo mediante el procedimiento de fiscalización.”. Por último, indican que: “…, mal podría considerar la representación judicial de la contribuyente que la Resolución del Sumario Administrativo violentó el principio de Legalidad Tributaria y mucho menos que la Administración incurrió en error al interpretar el contenido de los artículos 16 del COT y 27 y 72 de la LISLR al rechazar los gastos de comisiones de ventas y bonos pagados a los socioscuando (sic) se les calificó como dividendos presuntos;…”.
Considerando lo anterior, resulta oportuno destacar, que este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto (vicio en la causa) puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la manera en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos NO TENDRÁN NINGÚN VALOR JURÍDICO, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. (Resaltado nuestro).
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). (Resaltado nuestro).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. (Resaltado nuestro). (Tomado de: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica ALVA, S.R.L. Caracas, 2001).
Al respecto, este Tribunal acoge el criterio pacífico y reiterado establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00190, (caso: VENEVALORES Casa de Bolsa, C.A., Vs Superintendencia Nacional de Valores) de fecha 24 de febrero de 2016, con ponencia del Magistrado Marco Antonio Medina Salas, en la cual se dispuso con relación al falso supuesto lo siguiente:
“(…) Es conveniente reiterar que el falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; igualmente, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. Por tal virtud, dicho vicio -en sus dos (2) manifestaciones- afecta la causa de la decisión administrativa, lo que acarrea su nulidad (vid. Sentencia de esta Sala número 141 del 2 de febrero de 2011)…”. (Resaltado nuestro).
Teniendo pues clara la definición del vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto de la controversia y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento en que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Para introducir una explicación sobre el thema decidendum , quien aquí decide, considera oportuno traer a colación el criterio de nuestro Máximo Tribunal de Justicia en Sentencia N° 00957 publicada en fecha 16 de julio de 2002, emanada de la Sala Político Administrativa (Caso: ORGANIZACIÓN SARELA, C.A.), en la cual, establecieron lo siguiente:
“Cierto es que existen algunos casos en que los contribuyentes recurren a determinadas formas jurídicas con el propósito fundamental de eludir la carga tributaria que, bajo un escenario normal, tendrían que enfrentar, y que en estas situaciones es posible que la administración tributaria aplique figuras como el denominado ‘abuso de las formas’, y el desconocimiento del uso de formas atípicas a fin de proteger los intereses del Fisco Nacional y cuidar la efectiva y correcta aplicación de las normas tributarias, pero es importante destacar que estas herramientas deben ser utilizadas con sumo cuidado por las autoridades fiscales, a objeto de que no degeneren en arbitrariedades que vulneren el denominado principio de ‘economía de opción’, que en materia tributaria se traduce en que ningún individuo puede ser obligado a estructurar sus negocios de la forma que le sea más gravosa desde el punto de vista fiscal.
Por ende, la aplicación de las figuras antes mencionadas no debe hacerse a partir de presunciones caprichosas y gratuitas del funcionario actuante, sino que requiere de la existencia de pruebas contundentes que demuestren fehacientemente elementos tales como que el contribuyente ha tenido el propósito fundamental de eludir la carga tributaria al emplear una forma jurídica determinada, o que la utilizada por él es manifiestamente inadecuada frente a la realidad económica subyacente.”. (Resaltado de este Tribunal).
Ahora bien, revisadas las actas procesales, específicamente, el acto administrativo impugnado, se observó que la Administración Tributaria al momento de realizar la actuación fiscal, calificó los pagos o abonos en cuenta realizado por la hoy recurrente, a sus accionistas como dividendos presuntos y no como bonificaciones por desempeño como ésta lo manifiesta en su escrito recursivo.
Visto lo anterior, considera oportuno este Órgano Jurisdiccional, traer a colación el artículo 72 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007 aplicable ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 72. Se considerará dividendo pagado, sujeto al régimen establecido en el presente capítulo, los créditos, depósitos y adelantos que hagan las sociedades a sus socios, hasta el monto de las utilidades y reservas conforme al balance aprobado que sirve de base para el reparto de dividendos, salvo que la sociedad haya percibido como contraprestación intereses calculados a una tasa no menor a tres (3) puntos porcentuales por debajo de la tasa activa bancaria, que al efecto fijará mensualmente el Banco Central de Venezuela y que el socio deudor haya pagado en efectivo el monto del crédito, depósito o adelanto recibidos, antes del cierre del ejercicio de la sociedad. A los efectos de este artículo, se seguirá el mismo orden establecido en el artículo 69 de esta ley.
Se excluyen de esta presunción los préstamos otorgados conforme a los planes únicos de ahorro a que se refiere el ordinal 8 del artículo 14 de esta ley.”. (Negrillas propias de la cita y subrayado nuestro).
Para introducir una explicación, es importante destacar que el sistema de gravamen a los dividendos esta previsto en la ley del Impuesto sobre la Renta desde el año 2001; y en los casos que el dividendo provenga de una empresa constituida en Venezuela será considerada gravable para el perceptor y por ende al impuesto, sólo el dividendo que se origine en la Renta Neta del pagador que exceda de su Renta neta Gravada, tal como está expresamente establecido en el artículo supra mencionado.
Por otra parte, la reforma de la Ley (2002), definió de manera auténtica que por Renta Neta debe entenderse como “… aquella aprobada por la Asamblea de Accionistas y con fundamentos a los Estados Financieros preparados y ajustados a los principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela.”, es decir, los Estados Financieros Ajustados por Inflación.
A este respecto, con el objeto de evitar cualquier forma de distribución de utilidades a los accionistas bajo un mecanismo distinto al reparto de dividendos, encontramos que del artículo 72 ejusdem se desprende que se considerará como dividendo pagado y por lo tanto sujeto al régimen de tributación, los créditos, depósitos o adelantos que hagan las empresas a sus accionistas hasta el monto de sus utilidades o reservas, y es a esto lo que se denomina dividendos presuntos.
Dicho planteamiento se encuentra fundamentado también por la doctrina nacional específicamente por el Prof. Jesús Rodríguez Yancys, en su obra titulada Curso Práctico de Impuesto Sobre la Renta, donde con respecto al dividendo presunto, manifiesta que:
“El sistema de impuesto al dividendo, está concebido de tal forma, que su causación depende del pago o abono en cuenta. Por esa razón, la Ley considera dividendo pagado, sujeto al gravamen: los créditos, depósitos y adelantos que hagan las sociedades a sus socios, hasta el monto de las utilidades y reservas, conforme al balance aprobado que sirva de base para el reparto de dividendos.
Debemos tener presente para la procedencia del dividendo presunto, que las transferencias antes mencionadas, deben exceder de la renta fiscal gravada, desde luego, siguiendo el orden de imputación de reparto,…”. (Subrayado de este Tribunal).
De acuerdo a las consideraciones anteriormente transcritas, quien aquí decide, observa de la Resolución Administrativa impugnada que, la Administración Tributaria calificó los abonos en cuenta realizados a los accionistas como dividendos presuntos, tal como se evidencia en el folio cincuenta (50) de la pieza N° 1, donde expresan que: “En el caso de autos, esta Administración Tributaria objetó gastos hasta por la cantidad de Bs. 1.360.000,00 en tanto que fueron pagados a gerentes o administradores que tienen participación en los resultados de la empresa, basado en lo dispuesto por el parágrafo primero del artículo 27 de la LISLR. Asimismo, vista la condición de los beneficiarios de los pagos y en uso de la atribución contenida en los artículos 16 del COT/2001 y 72 de la LISLR, calificó tales pagos como dividendos presuntos, haciendo constar en el acta la consecuente omisión de la retención en la fuente del impuesto proporcional correspondiente.”.
Dentro de este marco de argumentación legal, jurisprudencial y doctrinaria, se tiene pues, que efectivamente según el artículo 16 del Código Orgánico Tributario de 2001, la administración Tributaria posee facultades para calificar las actividades que realicen los contribuyentes y atribuirles consecuencias jurídicas, no obstante, estas facultades no pueden ir en detrimento de los administrados, ni mucho menos ejercerse de forma arbitraria, al contrario debe realizarse de manera minuciosa y expedita a fin de poder determinar que efectivamente al supuesto de hecho en el que incurre en este caso la parte actora, debe imputársele determinada sanción.
Es por ello, que para que la Administración Tributaria calificara los abonos en cuenta realizados a los accionistas identificados en autos, tenía primeramente que determinar si esos abonos, superaban la renta neta gravable de la compañía, y no simplemente alegar su actuación en el artículo 16 ejusdem.
Por consiguiente, la Administración Tributaria tuvo primeramente que determinar de las pruebas aportadas, si efectivamente los abonos en cuenta superaban la renta neta gravable para poder calificarlos como dividendos presuntos pagados, caso contrario, si no eran suficientes los documentos probatorios evacuados por la recurrente, debía realizar una investigación minuciosa y expedita para llegar a esa conclusión, tal como está dispuesto en la jurisprudencia supra mencionada, y no como lo alega la Administración Tributaria en la Resolución Administrativa impugnada, específicamente en el folio cincuenta y uno (51) de la pieza N° 1 del expediente judicial, al afirmar que: “De manera que es perfectamente posible en este caso, utilizar las amplias facultades de las que dispone esta Administración, en los términos del artículo 16 del COT/2001, a efecto de calificar las actividades de las administradas e imputarles consecuencias tributarias, sin que esto implique, como pretende la administrada, una violación al principio de legalidad tributaria, pues toda la actuación está soportada por las normas legales hasta ahora comentadas.”.
Como corolario de lo anterior debe concluirse que efectivamente la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y falso supuesto de derecho alegado por la accionante, y visto que se trata de un vicio que afecta la causa del acto administrativo, acarrea su nulidad absoluta. Así se declara.
En virtud de la declaratoria anterior, estima este Tribunal, inoficioso entrar a analizar sobre el resto de los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente “RECREACIONES AVENTURA RS, C.A.”, contra el prenombrado Acto Administrativo, emanado de la Gerencia General de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:
1.- Se ANULA la Decisión Administrativa impugnada por los términos precedentemente expuestos en el presente fallo.
2.- No se CONDENA en costas procesales a la República, en virtud del criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz, en cuanto “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos”.
Publíquese, regístrese y notifíquese al Procurador General de la República, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia en la Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de enero del año dos mil dieciocho (2018).
Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
LA JUEZ,
Ruth Isis Joubi Saghir LA SECRETARIA,
María José Herrera Machado
En el día de despacho de hoy veinticinco (25) del mes de enero de dos mil dieciocho (2018), siendo las dos y treinta minutos de la tarde (2:30 pm), se publicó la anterior sentencia.
LA SECRETARIA,
María José Herrera Machado
Asunto: AP41-U-2016-000177
RIJS/MJHM/wrr.-
