SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2274
FECHA 22/03/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 159°
Asunto Nº AP41-U-2012-000629
En fecha 5 de diciembre de 2012, el abogado Yamil Antonio Cham Duque, venezolano, titular de la Cédula de Identidad Nº 10.164.089, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 54.018, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente COMERCIALIZADORA NK01 SAMBIL CCAS, C.A, sociedad mercantil debidamente inscrita por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 13 de enero de 2006, bajo el Nº 61, Tomo 1247-A-QTO, asimismo inscrita en el Registro Único de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nº J-31476790-9, interpuso Recurso Contencioso Tributario en contra de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/4186 de fecha 27 de septiembre de 2012, declarando Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución de imposición de imposición de Sanción Nº GRTI/CE/DF/158/2011-00724, por concepto de multa por la cantidad total de 375 Unidades Tributarias (U.T), equivalente a VEINTIOCHO MIL QUINIENTOS BOLIVARES (Bs. 28.500,00)
Seguidamente, en fecha 14 de diciembre de 2012, se le dio entrada a la causa bajo el Asunto Nº AP41-U-2012-000629, se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos: Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Publico a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, Procurador General de la República y Gerente Regional de de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
A través de Sentencia Interlocutoria Nº 20 dictada por éste Órgano Jurisdiccional en fecha 19 de febrero de 2013, se admitió el presente recurso, quedando la presente causa abierta a pruebas.
El 15 de mayo de 2013, la abogada Luz Marina Flores inscrita en el Inpreabogado Nº 35.262, consignó en representación de la Procuradora General de la República expediente administrativo y escrito de informes.
Asimismo, en fecha 20 de mayo de 2012, este Tribunal dejó constancia que solo la representación del Fisco consignó escrito de informes y dijo “VISTOS”, se entró en la oportunidad procesal para dictar sentencia.
En cumplimiento del mandato que se desprende del contenido de los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual el Estado garantizará una justicia expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos y reposiciones inútiles, la profesional del derecho Yuleima Milagros Bastidas Alviarez, quien fue designada Juez Provisoria del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en reunión de la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en reunión de fecha 06 de abril de 2017, y Juramentada Juez de este Tribunal en fecha 17 de mayo de 2017, se aboco por auto de fecha 30 de octubre de 2017 al conocimiento y decisión de la presente causa.
II
ANTECEDENTES
En fecha 22 de diciembre de 2011, se le impuso sanción a la contribuyente COMERCIALIZADORA NK 01 SAMBIL CCAS, C.A., a través de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/CE/DF/158/2011-00724, de fecha 22 de diciembre de 2011 y notificada en fecha 13 de febrero de 2012, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital de Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad total de 375 Unidades Tributarias (U.T), levantada por la funcionaria Carla Maria Gallango Carreño, titular de la cedula de identidad Nº 12.878.387 por incumplimiento de deberes formales, de conformidad al con los artículos 101,102 y 104 del Código Orgánico Tributario, en materia de Impuesto Sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), tal como se detalla:
CONCEPTO BASE
LEGAL EJERCICIO MULTA EN U.T MULTA
EN U.T MONTO EN BS.
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidas. Art. 101 Num 3, Segundo Aparte 01/12/2008 al 31/12/2008 89,00 89,00 6.764,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidas. Art. 101 Num 3, Segundo Aparte 01/02/2008 al 29/02/2008 13,00 13,00 988,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidas. Art. 101 Num 3, Segundo Aparte 01/03/2008 al 31/03/2008 13,00 13,00 988,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidas. Art. 101 Num 3, Segundo Aparte 01/04/2008 al 30/04/2008 15,00 15,00 1.140,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidas. Art. 101 Num 3, Segundo Aparte 01/06/2008 al 30/06/2008 15,00 15,00 1.140,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidas. Art. 101 Num 3, Segundo Aparte 01/08/2008 al 31/08/2008 13,00 13,00 988,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidas. Art. 101 Num 3, Segundo Aparte 01/09/2008 al 30/09/2008 7,00 7,00 532,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidas. Art. 101 Num 3, Segundo Aparte 01/07/2008 al 31/07/2008 12,00 12,00 912,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidas. Art. 101 Num 3, Segundo Aparte 01/11/2008 al 30/11/2008 20,00 20,00 1.520,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidas. Art. 101 Num 3, Segundo Aparte 01/01/2009 al 31/01/2009 16,00 16,00 1.216,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidas. Art. 101 Num 3, Segundo Aparte 01/05/2008 al 31/05/2008 22,00 22,00 1.672,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidas. Art. 101 Num 3, Segundo Aparte 01/10/2008 al 31/10/2008 10,00 10,00 760.00
La contribuyente no lleva libro de actas de junta de administradores. Art. 102 Num 1, Segundo Aparte 01/02/2008 al 31/01/2009 50,00 25,00 1.900,00
La contribuyente lleva el libro de actas de asambleas con atraso superior de un (1) mes. Art. 102 Num 2, Segundo Aparte 01/02/2008 al 31/01/2009 50,00 25,00 1.900,00
La contribuyente lleva el libro de accionistas sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes. Art. 102 Num 2, Segundo Aparte 01/02/2008 al 31/01/2009 50,00 25,00 1.900,00
La contribuyente lleva el libro de accionistas sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes. Art. 102 Num 2, Segundo Aparte 01/02/2008 al 31/01/2009 50,00 25,00 1.900,00
La contribuyente lleva el libro de accionistas sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes. Art. 102 Num 2, Segundo Aparte 01/02/2008 al 31/01/2009 50,00 25,00 1.900,00
La contribuyente no presentó los libros de control de reparación y mantenimiento Art. 104 Num 1, Segundo Aparte 01/02/2008 al 31/01/2009 10,00 5,00 380,00
TOTAL 505,00 375,00 28.500,00
Seguidamente, en fecha 20 de marzo de 2012, el apoderado judicial de la contribuyente COMERCIALIZADORA NK01 SAMBIL CCAS, C.A, interpuso Recurso Jerárquico contra la Decisión Administrativa ut supra identificada, el cual fue decido Sin Lugar a través de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/4186, de fecha 27 de septiembre de 2012.
Por disconformidad a la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/4186 in comento, la representación judicial de la contribuyente interpuso formalmente recurso contencioso tributario en fecha 5 de diciembre de de 2012, por ante la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), y que previa distribución le correspondió conocer de la presente causa a este Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL
DE LA CONTRIBUYENTE
1-. Nulidad absoluta de la Resolución por ser un acto administrativo de ilegal ejecución.
Alegó la nulidad de la resolución debido a la presunta ilegalidad de su ejecución, esgrimiendo lo siguiente:
“Los órganos del Poder Público están sometidos en un Estado de Derecho al Ordenamiento Jurídico Positivo, lo cual significa que sus actuaciones deben estar subordinadas al imperio legal. De manera tal, que cuando el proceder de la Administración Pública no acate los mandatos del sistema normativo piramidal dicho acto está condenado a su nulidad.”
Sucesivamente trajo a colación lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario que regula todo lo concerniente a la concurrencia de ilícitos tributarios.
Asimismo alego que:
“En este orden de ideas, se debe precisar, que la Administración Tributaria consideró que la empresa se encuentra incursa en la causal de sanción con ocasión a dieciocho (18) supuestos que originaron imposición de multas. Ahora bien, en atención a una interpretación ajustada a derecho, conforme lo establece el artículo 5º del Código Orgánico Tributario, se debe insistir que cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicara la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras sanciones.
De manera tal que, la Resolución de Imposición de Sanción Nº 4186 de fecha 27 de septiembre de 2012, destaca en su contenido que se trata de varias infracciones, como corolario, opera el supuesto legal referente al concurso de multas: a saber señala textualmente la Administración Tributaria en la referida Resolución lo siguiente: “…el artículo 81 de Código Orgánico Tributario ya transcrito y siguiendo el criterio emanado de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, puesto que estando en presencia de varios ilícitos sancionados dentro de un mismo procedimiento, la sanción más grave a la que alude el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, fue la que resulto la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicadas en cada ilícito, vale decir, los ilícitos tipificados y sancionados de acuerdo a lo establecido en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte de citado Código, y a (sic) este monto se le adicionó el 50% del producto de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de los ilícitos…”; sin embargo, a pesar de que la norma ordena que se aplique la sanción más grave y se sume la mitad de las demás penas, se incumple esta premisa y en flagrante desacato al bloque de la legalidad se imponen dieciocho (18) sanciones, aplicándose en su mayoría los montos de mayor gravedad, obviando que con ocasión al concurso de infracciones, se debe aplicar la multa de mayor gravedad…”
Continúa alegando que:
“En otras palabras, la Gerencia Regional de Tributos Interno Región Capital, y el Órgano superior al ratificar la sanción, erraron al momento de computar las sanciones y en su lugar, se debe insistir, era conforme a derecho aplicar la sanción de OCHENTA Y NUEVE (89) Unidades Tributaria, que ascienden a la cantidad de SEIS MIL SETECIENTOS SESENTA Y CUATRO BOLÍVARES (Bs. F. 6.764,00) y subsecuentemente a las restantes sanciones impuestas, sumar la mitad de las mismas, situación que no se cumplió en el presente caso, lo cual indefectiblemente condena a la nulidad el acto administrativo sancionatorio, vale decir, el proceder conforme a derecho implica imponer 89 UT primera infracción y la mitad de las restantes diecisiete sanciones, a saber, 416 UT las restantes (416/2=208).
Esta apreciación se colige en atención a la figura del concurso de sanciones, que es definida por la doctrina como la situación en virtud de la cual convergen varios supuestos expuestos a penalización con ocasión a una misma providencia dictada por la Administración Tributaria, es decir, en el procedimiento constitutivo de la voluntad de dicho órgano, se detecta la comisión de varios hechos ilícitos y en el mismo momento en que el órgano del Poder Público manifiesta su voluntad, en virtud del acto administrativo de primer grado, penaliza todos los supuestos detectados en el procedimiento y recogido en el expediente por mandato del artículo 31 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”
Asimismo fundamento el recurso en base a que dicho acto administrativo vulneró lo dispuesto en los artículos 25, 131 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al existir la concurrencia de ilícitos, además de omitir lo establecido en el artículo 81 y 240 del Código Orgánico Tributario, incurriendo en las causales que producen la nulidad absoluta de acto administrativo.
Finalmente continúa alegando que:
“Por lo anteriormente expuesto, consideramos que el hecho de sancionar a nuestra representada con el pago de la cantidad de VEINTIOCHO MIL QUINIENTOS BOLIVARES (Bs. F 28.500,00) por las dieciocho (18) conductas infractoras, constituiría un exceso y se desvirtuaría el sentido de la pena como una medida correctiva, en atención a lo dispuesto por la jurisprudencia de máximo Tribunal de la República, siendo que, además, es un derecho fundamental e incluso forma parte del prenombrado principio de proporcionalidad, y conculca los postulados del Derecho Penal habida cuenta que se prescinde del principio “indubio pro reo”, que consiste en la aplicación de la norma que más beneficie al reo, en este caso, se debe aplicar la norma que más convenga al Sujeto Pasivo y así lo manifestamos.
No obstante, a tener de lo antes dispuesto, consideramos importante destacar, que con ocasión a la sanción impuesta por la cantidad de VEINTIOCHO MIL QUINIENTOS (BS. F. 28.500,00) mi representada en fecha 20 de marzo de 2012, a través de escrito recibido por la DIVISIÓN DE TRAMITACIONES DE LA GERENCIA REGIONAL DEL TRIBUTOS INTERNOS DE CONTRIBUYENTES ESPECIALES DE LA REGIÓN CAPITAL DEL SERVICIO NACIONAL DE ADMINISTRACIÓN ADUANERRA Y TRIBUTARIA (SENIAT) con el numero de control de documento 003042 (ANEXO 6), procedió al pago a través de compensación de la suma de Nueve Mil Ochocientos Ochenta Bolívares sin Céntimos (Bs. F. 9.880,00), de conformidad con lo establecido en los artículos 51 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con los artículos 39, 49 y 153 del Código Orgánico Tributario, 1.331 del Código Civil, artículos 2 y 3 de la Ley Orgánico de Procedimientos Administrativos y 38 de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos; ahora bien, con ocasión al referido escrito se solicitó formalmente se declare la extinción de la deuda contenida en las Planillas de Liquidación Nros. 111001 225000034, 111001225000035, 111001225000036, 111001225000037, 111001227000078 y 111001227000079 respectivamente, conforme al cuadro que de seguida se plasma, y por ende, dar por concluida su obligación tributaria con éste de las multas procedentemente indicadas, sin perjuicio del procedimiento de verificación que lleve a cabo la Gerencia de Recaudación para validar el carácter líquido, no prescrito y exigible de los mismos conforme a lo dispuesto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario, ergo, en este acto solicitamos se deje constancia del cumplimiento por parte de mi representada de sus obligaciones ante esa Administración Tributario…”(Resaltado de la contribuyente)
2-. Violación al principio de discrecionalidad.
Con respecto la discrecionalidad del acto recurrido, alegó lo siguiente:
“La aplicación de conceptos jurídicos indeterminados es un caso de aplicación de la Ley, puesto que se trata de subsumir en una categoría legal (configurada, no obstante su imprecisión de límites, con la intención de acotar un supuesto concreto) unas circunstancias reales determinadas; justamente por ello es un proceso reglado, que se agota en el proceso reglado, que se agota en el proceso intelectivo de compresión de una realidad en el sentido de que el concepto legal indeterminado ha pretendido, proceso en el que no interfiere ninguna decisión de voluntad del aplicador, como es lo propio de quien ejercita una potestad discrecional.
Siendo la aplicación de de conceptos jurídicos indeterminados un caso de aplicación e interpretación de la Ley que ha creado el concepto, el juez puede fiscalizar tal aplicación, valorando si la solución a que con ella se ha llegado es la única solución justa que la Ley permite. Esta valoración parte de una situación de hecho determinada, la que la prueba le ofrece, pero su estimación jurídica la hace desde el concepto legal y es, por tanto, una aplicación de la Ley.
La Administración Tributaria al momento de analizar los alegatos esgrimidos por mi representada, en virtud del análisis del recurso jerárquico interpuesto oportunamente, concluye que debe confirmar la Resolución de marras, en este sentido, resulta relevante destacar que incurre el Sujeto Activo del Tributo en un exceso del poder discrecional al fundamentar sus actos sobre hechos que no son ciertos, por ende, se extralimita en el ejercicio de sus facultades legales.”
Continúa alegando que:
“En este sentido se debe enfatizar que la potestad discrecional de la Administración para dictar actos administrativos se encuentra expresamente subordinada al contenido del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que establece: “Aun cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia.
El poder discrecional es indispensable para que la Administración pueda realizar sus fines de un modo cabal, pero no le otorga la facultad de fundamentar sus decisiones en hechos inciertos, aún cuando hayan sido adoptados por inducción ante una circunstancia declarada como involuntaria y equivocada por parte del contribuyente. Por esa razón, se deja cierta libertad de apreciación de los hechos, para decidir u orientar su actuación, es decir, la norma transcrita, a saber, artículo 12 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, claramente revela como el legislador reguló tanto los elementos reglados (competencia, fin y forma) como los elementos discrecionales (objeto y motivos, debidamente proporcionales y adecuados a los hechos y a las normas), para que se puedan reputar los actos administrativos, como válidos y eficaces. Aunado a este silogismo jurídico se debe destacar que por mandato del contenido del artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la Administración Tributaria está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, ergo, conculca el principio de honestidad al pretender aplicar el concurso de infracciones, no obstante se abstiene de acatara el deber de imponer la más alta de las infracciones y reducir a la mitad las restante, ergo basa el acto administrativo en hechos falsos, de manera tal que resulta una conducta no conforme a la honestidad, cimentar sus actos en la aplicación distorsionada de la norma, que en realidad no resulta conforme a la verdad.”
…omissis…
“Si bien es cierto que no corresponde al órgano jurisdiccional sustituir a la apreciación de los hechos que le llevaron a adoptar su decisión; sin embargo, puede confrontar si ellos se corresponden o adecuan, en forma proporcional, a los que concretamente constituyen el supuesto de la norma correspondiente; y, también si al aplicar la consecuencia jurídica a ese supuesto de hecho, empleó la Administración correctamente el procedimiento adecuado para el caso.”
3-. Violación de principios de derecho penal referente al delito continuado.
En cuanto a la procedencia de las multas impuestas, esgrime lo siguiente:
“En relación al criterio utilizado por la Administración Tributaria para la aplicación de las sanciones recurridas, es importante mencionar lo que ha establecido tanto el mismo SENIAT en consultas efectuadas a la Gerencia Jurídico Tributaria, en la instancia administrativa, así como que ha sentado la jurisprudencia, en la vía judicial en la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en casos iguales al presente.”
…omissis…
“Considero y por eso recurro ante ustedes, toda vez que la Administración Tributaria con ocasión a la Resolución, precedentemente identificada, interpretó de forma errónea las normas que sirven de base legal para la imposición de sanciones derivadas del procedimientos (sic) de fiscalización, habida cuenta que si bien es cierto el contribuyente incurrió en el incumplimiento de los deberes formales señalados, se tiene que aclarar que en cuanto a la infracción: “LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITIO NOTAS DE CRÉDITO SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS Y CARACTERISTICAS ESTABLECIDOS” tanto la propia Administración Tributaria como la jurisprudencia han reiterado que en un mismo procedimiento de fiscalización se sanciona la infracción una sola vez, esto es por todos los meses en los que se haya incumplido, se entienden como un solo período fiscal y por ende se aplica una sola multa, esto por las teorías del derecho penal de las que se nutre el Derecho Tributario al momento de imponer multas y sanciones, estas teorías son las referentes al concurso material o real de delitos, concurso real homogéneo, concurso real heterogéneo, concurso ideal de delitos(…)”
En cuanto a la figura del delito continuado, continúa alegando que:
“A fin de ahondar acerca de la figura del delito continuado se debe destacar, que cuando varios hechos diversos violan una misma disposición legal, es decir, se trata de una pluralidad de hechos, que se han realizado de forma continua a lo largo del tiempo y que violan una misma norma y por ser un hecho complejo, ejecutado por cuotas en diferentes momentos, deben ser tomados como un único delito, como una única conducta antijurídica a efectos del cálculo y de la aplicación de la pena.”(Resaltado por la recurrente)
…omissis…
“El delito continuado no solo es una figura que atañe al Derecho Penal, también se puede configurar con la violación reiterada de una misma norma tributaria a lo largo del tiempo, tal como se establece en la jurisprudencia nacional del máximo tribunal del país, la cual se encarga de definir dicha figura y de establecer las características necesarias que deberán concurrir para que dicha ficción legal se produzca.”
Finalmente alego que:
“Por lo anteriormente expuesto, consideramos que el hecho de sancionar a representada por cada mes en que cometió la infracción, constituiría un exceso y se desvirtuaría el sentido de la pena como una medida correctiva, para transformarse en una pena que podría acarrear el cese de actividades de la contribuyente. Siendo que, además, es un derecho fundamental e, incluso forma parte del conocido principio proporcionalidad, la aplicación de la mejor pena para el infractor, tal es el caso en el Derecho Penal del “indubio pro reo” así como en el Derecho Laboral el “indubio pro operario”, que consiste en la aplicación de la norma que más beneficie al trabajador, en este caso, se debe aplicar la norma que más convenga al Sujeto Pasivo.
Por lo anteriormente expuesto, consideramos que la Administración Tributaria incurrió en violaciones flagrantes de principios y preceptos constitucionales al no tomar en cuenta los hechos dentro de la unidad de la norma incumplida y la intención de la empresa, la cual, de acuerdo a la buena fe que debe prevalecer en todo juicio, nunca fue de quebrantar la norma establecida.”
4-. Violación al principio de justicia tributaria.
La contribuyente invoca el Principio de Justicia Tributaria, de acuerdo al artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con el principio de capacidad contributiva, en razón de las cargas que debe soportar el contribuyente en la medida del pago de los tributos, a tales efectos limita las sanciones impuestas por concurrencia de las mismas en la Resolución de Imposición de sanción impugnada. Asimismo arguyó, que dicho principio se asocia a la igualdad como valor del ordenamiento jurídico venezolano, siendo un medio de protección dirigido a quienes los requieren como un beneficio de acuerdo a su capacidad contributiva, para equilibrar las cargas públicas, en razón de la racionalidad o razonabilidad, cuando el gravamen despoje el patrimonio de los contribuyentes.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA
1-. Nulidad absoluta de la Resolución por ser un acto administrativo de ilegal ejecución.
Con relación a la ejecución del acto recurrido, la representación de la República esgrimió los siguientes alegatos:
“Cabe destacar, que el representante legal de la contribuyente no esta de acuerdo con la concurrencia aplicada al incumplimiento por no llevar los libros indicados por el Código de Comercio, tal como lo indica la Resolución emitida por la División de Fiscalización y ratificada por la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Constituyentes Especiales de la Región Capital (SENIAT), para esgrimir que la Administración Tributaria ha aplicado de forma incorrecta la concurrencia y que también debe rebajarse a la mitad las sanciones aplicadas por la emisión de notas de créditos.
En consecuencia, el acto administrativo objeto de la presente causa ha sido dictado de acuerdo al principio de legalidad, se ha aplicado la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia no se han violado los artículo 25, 131 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, para que la Resolución tantas veces mencionada sea declarada nula, por lo que la Administración Tributaria en ejercicio de las competencias conferidas por las Leyes ha actuado ajustada a derecho, por tales motivos solicito a este Tribunal Superior desestime los argumentos expuestos por la recurrente respecto a este particular y así sea declarado en la definitiva.
En cuanto a la compensación solicitada por la suma de Nueve Mil Ochocientos Ochenta Bolívares sin Céntimos (Bs. 9.880,00) según el escrito recibido por la División de tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, en fecha 20 de marzo de 2012 con el número de registro 003042, para que se declare la extinción de la deuda de las Planillas de Liquidación Nros. 111001 225000034, 111001225000035, 111001225000036, 111001225000037, 111001227000078 y 111001227000079, esta Representación de la República reitera lo explanado en el recurso jerárquico que corre inserto a los folios setenta y nueve (79) y ochenta (80) del expediente administrativo, la Administración Tributaria debe verificar la procedencia del crédito fiscal opuesto, tal como lo señalan los artículos 49, 50, 51 y 121 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, y en el presente caso, la contribuyente ha afirmado presentar la solicitud en fecha 20 de marzo de 2012, sin embargo, la Administración Tributaria no se ha pronunciado al respecto, por lo que no podría extinguirse aún parte de la obligación, por tal motivo solicito a este Tribunal Superior desestime el argumento expuesto por la recurrente respecto a este particular y así sea declarado en la definitiva.”
2-. Violación al principio de discrecionalidad.
En este orden de ideas la representación del Fisco Nacional destacó que:
“Argumenta el apoderado de COMERCIALIZADORA NK01 SAMBIL CCAS, C.A. que la actuación de la Administración Tributaria al sancionarla con las multas impuestas, derivadas del acto administrativo de la Resolución ya identificada, no estuvo sujeta al límite del principio de discrecionalidad señalado en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Adicionalmente agrega, que la Administración Tributaria al analizar los alegatos esgrimidos por su representada en el recurso jerárquico, al confirmar la tantas veces mencionada Resolución, incurrió en un exceso del poder discrecional al fundamentar sus actos sobre hechos que no son ciertos, por ende, se extralimita en el ejercicio de sus facultades legales.
En este sentido, expresa también que la Administración conculca el principio de honestidad al pretender aplicar el concurso de infracciones, no obstante se abstiene de acatar de imponer la más alta de las infracciones y reducir a la mitad las restantes, basando el acto administrativo en hechos falsos, de manera tal que resulta una conducta no conforme a la honestidad, cimentar sus actos en la aplicación distorsionada de la norma, que en realidad no resulta conforme a la verdad.”
3-. Violación de principios de derecho penal referente al delito continuado.
Referente a la concurrencia de delitos como parte de la aplicación supletoria de las normas de derecho penal, la representación fiscal alegó:
“El apoderado de la contribuyente, considera que la Administración Tributaria con ocasión a la Resolución ya indicada, interpretó de forma errónea las normas que sirven de base legal para la imposición de sanciones derivadas de procedimientos de fiscalización, habida cuenta que si bien es cierto que el contribuyente incurrió en el incumplimiento de los deberes formales señalados en el citado acto administrativo, en cuanto a la infracción: “ EL CONTRIBUYENTE EMITIÓ NOTAS DE CRÉDITO SIN CUMPLIR CON LOS REQUISITOS Y CARACTERISTÍSCAS ESTABLECIDOS” tanto la propia Administración como la jurisprudencia han reiterado que un mismo procedimiento de fiscalización se sanciona la infracción una sola vez, esto es por todos los meses en los que se haya incumplido, se entienden como un solo período fiscal y por ende se aplica una sola multa, esto es por la teorías del Derecho Penal de las que se nutre el Derecho Tributario al momento de imponer multas y sanciones, estas teorías son las referentes al concurso material o real de delitos, concurso real homogéneo, concurso real heterogéneo y concurso ideal de delitos.
Además, afirma el representante legal ante lo expuesto anteriormente, que a la luz del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el concurso de delito allí previsto se refiere al concurso material o real de delitos, luego, a su representada se le debió calcular una sola sanción por un período de imposición, en lugar de aplicar sanción para cada mes fiscalizado.
Siguiendo el mismo argumento, el apoderado de la recurrente señala que proceder de la Administración conculca el principio de la capacidad contributiva, insiste en que castigar cada mes entendiendo que cada mes es un período distinto, no puede ser la interpretación de la norma, ésta es clara cuando indica un período fiscal, y un período fiscal se entiende por 12 meses, por lo que sancionar de esa manera viola los principios penales de los cuales se informa el Derecho Tributario, resultando altamente cuantioso al contribuyente, no cumple con el espíritu de lo que es la sanción aleccionar moral y económicamente al contribuyente, sin que su patrimonio se vea lesionado y además de lección pedagógica para que no vuelva a incumplir.”
4-. Violación al principio de justicia tributaria.
Con respecto a la vulneración del principio de justicia tributaria, la representación del Fisco Nacional, alegando:
“Por último, alega el apoderado de la contribuyente que la Resolución de imposición de sanción ya mencionada, infringe el principio de justicia tributaria señalado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y ello debe aplicarse de tal manera que se soportará la carga tributaria en la medida que se tenga para asumirla según su capacidad contributiva, persiguiendo una justa proporcionalidad, por lo que solicita la nulidad de las sanciones impuestas a su representada.
Respecto a estos alegatos, esta Representación de la República considera que los mismos se refieren a la forma en que la Administración Tributaria ha aplicado la concurrencia de sanciones a los incumplimientos en que ha incurrido la contribuyente COMERCIALIZADORA NK01 SAMBIL CCAS, C.A., infracciones reconocidas por la misma al objetar sólo la cuantía y el procedimiento d imponer las multas, por lo que estos tres (3) principios giran en torno a un único supuesto, están relacionados entre sí, razón para rechazarlos como un solo argumento.
Según lo expuesto en el primer alegato, la Resolución de Imposición de Sanción ya identificada, no es nula porque fue dictada en el uso de la competencia ejercida por la Administración Tributaria, capacidad otorgada por el Código Orgánico Tributario, tal como expresa el oficio de resolución que corre inserto al folio cincuenta (50) del expediente administrativo, asimismo, en el procedimiento de concurrencia fue tomado en cuenta el criterio expuesto por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, ello descarta cualquier tipo de discrecionalidad, porque ha sido emanada en cumplimiento del Principio de Legalidad, por ende, la tantas veces mencionada Resolución no es violatoria de los principios del Derecho Penal en materia de delito continuado porque responde a un criterio de interpretación expuesto por la ya citada Gerencia General del artículo 81 eiusdem, en cuanto a las violaciones de los principios de capacidad contributiva y de igualdad, no existen, el monto resultante de la sanción aplicada en ningún momento atenta contra la proporción o equidad que debe tener el tributo, a la concurrencia de infracciones se le ha distribuido y dividido las multas resultantes de cada incumplimiento de cada incumplimiento de los deberes formales ya expuestos, en el recuadro de las multas se evidencia cual fue la resultante: la más grave y a partir de allí se visualiza la medida en que fue aplicada la concurrencia, tal como se observa en el folio cincuenta y cinco (55) del expediente administrativo, luego, no es discrecional la imposición de sanciones a la contribuyente ya que la actuación de la Administración garantizó los derechos y garantías constitucionales que amparan a los sujetos que conforman la relación jurídica tributaria.” (Resaltado del Fisco)
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la recurrente COMERCIALIZADORA NK01 SAMBIL CCAS, C.A, en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) Concurrencia de sanciones, ii) Falso supuesto de hecho, iii) Violación de principios de derecho penal referente al delito continuado y iv) Violación de la capacidad contributiva.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
I) Concurrencia de sanciones.
En su escrito recursivo la contribuyente ha invocado la nulidad de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/4186, de fecha 27 de septiembre de 2012, por atribuírsele la concurrencia de ilícitos tributarios, a tales efectos, se impuso una serie de multas conforme el articulo 81 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, presuntamente obviando la multa aplicable para hecho imponible, por ende en dicho supuesto es de ilegal ejecución la sanción impuesta.
Para resolver la presente litis, este Tribunal considera pertinente traer a colación la doctrina de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, relativa al concurso de ilícitos tributarios, establecida en la Sentencia Nº 00152 de fecha 25 de febrero de 2015, caso: Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), la cual reza:
“(…)
De la lectura de la norma transcrita se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica, entre otros, en dos supuestos: (i) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias distintas y (ii) cuando las penas pecuniarias sean iguales.
Además, aprecia este Supremo Tribunal que la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos.
La concurrencia en el último de los mencionados casos, es decir, cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento. Así lo sostuvo esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A., en los términos siguientes:
‘En el derecho tributario, esta figura [de la concurrencia de infracciones] precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada’. (Agregado y Resaltado de la Sala).
Al contrastar lo dispuesto en el Parágrafo Único de la norma en comento con el caso bajo análisis, se advierte que la Administración Tributaria con ocasión de los resultados obtenidos en la fiscalización realizada a la sociedad de comercio, en su condición de agente de retención, para los períodos fiscales correspondientes a la primera y segunda quincena de noviembre de 2012; primera y segunda quincena de diciembre de 2012 y primera quincena de enero de 2013, en materia de impuesto al valor agregado, procedió a aplicarle sanciones de multa fundamentadas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En otras palabras, en un mismo procedimiento de fiscalización, que abarcó varios períodos fiscales distintos, el ente exactor aplicó a la sociedad de comercio cinco (5) sanciones pecuniarias, lo cual evidencia -sin entrar a analizar si los cálculos efectuados por la operadora de justicia estuvieron o no correctamente realizados- que el Tribunal de mérito actuó conforme al citado Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por tanto, ajustado a derecho cuando razonó que debía ser aplicada la sanción más grave y aumentarla con la mitad de las otras.
Por consiguiente, se desestima el vicio denunciado por la representación fiscal y se confirma el fallo apelado en lo relativo a la interpretación del comentado artículo 81 del Código de la especialidad. Así se declara.
Importa destacar, que en atención al pronunciamiento emitido (…)
En consecuencia, corresponde a la Sala ordenar a la Administración Tributaria el recalculo de las sanciones de multa impuestas conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Con fundamento en lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 129-2014 de fecha 29 de abril de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), en consecuencia, se revoca la decisión apelada en los términos expuestos en el presente fallo y se confirma en lo relativo a la interpretación del artículo 81 del comentado Texto Orgánico. Así se decide.
Por consiguiente, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la aludida sociedad de comercio contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/00255/2013-00880 del 29 de abril de 2013, notificada el 25 de junio de 2013, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por tanto, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, y se ordena a la Administración Tributaria aplicar el cálculo de las mismas según lo expresado en la presente decisión. Así se decide.
Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación Sustitutivas. (Destacado y subrayado por este Tribunal)
De la lectura de la precitada Sentencia se colige que efectivamente el artículo 81 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida esta como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le sumará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
En efecto, de la lectura de las actas que conforman el presente expediente se observa que la contribuyente realizó la misma conducta en forma repetitiva, tal como consta en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI/CE/DF/158/2011-00724 (folio 217 del presente expediente), por lo que se desprende en el caso que sub iudices, la Administración Tributaria aplicó correctamente la concurrencia de los ilícitos formales incurrido por la contribuyente COMERCIALIZADORA NK 01 SAMBIL CCAS, C.A., ilícitos estos tipificados en los artículos 1, 2 y 5 de la Resolución Nº 320 de fecha 29 de diciembre de 1999, en la Gaceta Oficial 36.859 y la Providencia Nº 0591 del 28 de agosto de 2007, en cada uno de los meses que fueron objeto de revisión. En consecuencia, se declara improcedente dicho alegato. Así se declara.
II) Falso supuesto de hecho
La recurrente objeta el exceso en el ejercicio de la potestad discrecional de la Administración Tributaria por aplicar erróneamente la ley, por tanto al momento de subsumir los hechos, se deduce el falso supuesto de los hechos, en este sentido la representación judicial de la contribuyente argumenta que: “La Administración Tributaria al momento de analizar los alegatos esgrimidos por mi representada, en virtud del análisis del recurso jerárquico interpuesto oportunamente, concluye que debe confirmar la Resolución de marras, en este sentido, resulta relevante destacar que incurre el Sujeto Activo del Tributo en un exceso del poder discrecional al fundamentar sus actos sobre hechos que no son ciertos, por ende, se extralimita en el ejercicio de sus facultades legales…” señaló de la misma forma: “…conculca el principio de honestidad al pretender aplicar el concurso de infracciones, no obstante se abstiene de acatara el deber de imponer la más alta de las infracciones y reducir a la mitad las restante, ergo basa el acto administrativo en hechos falsos(…)”(Subrayado por este Tribunal)
Con respecto a este punto esta Juzgadora advierte que:
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se advierte que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, del análisis exhaustivo de las actas procesales que cursan en autos, se constato el cálculo de las multas impuestas, tal como consta en el expediente (folio 217 al 223), de la siguiente forma:
ILÍCITO TRRIBUTARIO BASE LEGAL EJERCICIO MULTA
EN U.T CONCURRENCIA
EN U.T MONTO EN Bs.F.
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidos Art. 101 Num. 3, Segundo Aparte 01/12/2008
al
31/12/2008 89,00 89,00 6.764,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir especificaciones establecidas Art. 101 Num. 3, Segundo Aparte 01/02/2008
al
29/02/2008 13,00 13,00 988,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir especificaciones establecidas Art. 101 Num. 2, Segundo Aparte 01/03/2008
al
31/03/2008 13,00 13,00 988,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir especificaciones establecidas Art. 101 Num. 3, Segundo Aparte 01/04/2008
al
30/04/2008 15,00 15,00 1.140,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir especificaciones establecidas Art. 101 Num. 2, Segundo Aparte 01/06/2008
al
30/06/2008 15,00 15,00 1.140,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir especificaciones establecidas Art. 101 Num. 3, Segundo Aparte 01/08/2008
al
31/08/2008 13,00 13,00 988,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidos Art. 101 Num. 3, Segundo Aparte 01/09/2008
al
30/09/2008 7,00 7,00 532,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir especificaciones establecidas Art. 101 Num. 3, Segundo Aparte 01/07/2008
al
31/07/2008 12,00 12,00 912,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidos Art. 101 Num. 3, Segundo Aparte 01/11/2008
al
30/11/2008 20,00 20,00 1.520,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidos Art. 101 Num. 3, Segundo Aparte 01/01/2009
al
31/01/2009 16,00 16,00 1.216,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir especificaciones establecidas Art. 101 Num. 3, Segundo Aparte 01/05/2008
al
31/05/2008 22,00 22,00 1.672,00
La contribuyente emitió notas de crédito sin cumplir con los requisitos y características establecidos Art. 101 Num. 3, Segundo Aparte 01/10/2008
al
31/10/2008 10,00 10,00 760,00
La contribuyente no lleva el libro de actas de junta de administradores Art. 102 Num. 1, Primer Aparte 01/02/2008
al
31/01/2009 50,00 25,00 1.900,00
La contribuyente lleva el libro de actos de asambleas con atraso superior de un (1) mes Art. 102 Num. 2, Segundo Aparte 01/02/2008
al
31/01/2009 50,00 25,00 1.900,00
La contribuyente lleva el libro de accionistas sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes Art. 102 Num. 2, Segundo Aparte 01/02/2008
al
31/01/2009 50,00 25,00 1.900,00
La contribuyente lleva el libro de accionistas sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes Art. 102 Num. 2, Segundo Aparte 01/02/2008
al
31/01/2009 50,00 25,00 1.900,00
La contribuyente lleva el libro de accionistas sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes Art. 102 Num. 2, Segundo Aparte 01/02/2008
al
31/01/2009 50,00 25,00 1.900,00
La contribuyente no presentó los libros de control de reparación y mantenimiento Art. 104 Num. 1, Primer Aparte 01/02/2008
al
31/01/2009 10,00 5,00 380,00
Total 505,00 375,00 28.500,00
En sintonía con lo antes expuesto, advierte esta Juzgadora que la prenombrada recurrente incurrió en los ilícitos formales establecidos en los artículos 101, 102 y 104 del Código Orgánico Tributario de 2001 ratione temporis, al no emitir documentos que son de obligatoria entrega y no llevar libros o registros contables correspondientes a los ejercicios fiscales de 02/2008, 03/2008, 04/2008, 05/2008, 06/2008, 07/2008, 08/2008, 09/2008, 10/2008, 11/2008, 12/2008, 01/2009 y el ejercicio fiscal comprendido desde el 1 de febrero de 2008 hasta el 31 enero 2009, por concepto de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), por la cantidad de por la cantidad total de 375 Unidades Tributarias (U.T), equivalente a VEINTIOCHO MIL QUINIENTOS BOLIVARES (Bs. 28.500,00), tal como consta en el folio 88 y 89 del presente expediente), en consecuencia, el acto administrativo contenido en la Jerárquico Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/4186 dictada en fecha 27 de septiembre de 2012, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital se ajustó a derecho, y en consecuencia se desecha dicho alegato. Así se declara.
III) Violación de principios de derecho penal referente al delito continuado
En relación a lo señalado por la recurrente sobre la nulidad absoluta de la Resolución de imposición de Sanción Nº GRTI/CE/DF/158/2011-00724, en virtud del numeral 1º del artículo 240 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, por vulnerar los principios del derecho penal, en razón de la aplicación de la mejor pena para el infractor de norma en el ámbito tributario.
En vista del alegato de la recurrente éste Tribunal considera oportuno traer a colación lo dispuesto en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario ratione temporis y el artículo 99 del Código Penal los cuales establecen:
“Artículo 240. Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal, o sean violatorios de una disposición constitucional.
2. Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la Ley.
3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.”(Resalta de éste Tribunal)
En este orden de ideas, el delito continuado se define como una forma especial de delito, distinguido por distintos hechos independientes que constituyen una infracción atribuida al mismo sujeto, por tanto, la consumación del delito continuado presupone que una serie de actos antijurídicos, ocasionados por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber:
1. Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes.
2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto.
3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal.
4. Productoras de un único resultado antijurídico.
Ahora bien, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en reciente Sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:
“En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.
Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.
Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:
“(…) En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…).”.
La representante fiscal solicitó en fecha 20 de noviembre de 2008, que en el presente fallo “se acoja el criterio establecido en la Sentencia Nº 948 de fecha 13 de agosto de 2008, emanada de esta misma Sala en el caso: Distribuidora Bodegón Costa Norte”.
Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:
“(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.
No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).” (Subrayado de esta Sala).
Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”
En virtud del criterio jurisprudencial transcrito, esta Juzgadora observa para el cálculo de las sanciones impuestas en la Resolución de imposición de imposición de Sanción Nº GRTI/CE/DF/158/2011-00724, comprendidos para los ejercicios fiscales 02/2008, 03/2008, 04/2008, 05/2008, 06/2008, 07/2008, 08/2008, 09/2008, 10/2008, 11/2008, 12/2008, 01/2009 y el ejercicio fiscal comprendido desde el 1 de febrero de 2008 hasta el 31 enero 2009, se ajustaron a derecho, al momento de aplicar la concurrencia de ilícitos formales previstos en el artículo 81 eiusdem, y no aplicando la figura del delito continuado, motivo por el cual se desecha el referido alegato. Así se decide.
IV) Violación de la capacidad contributiva
En cuanto a la aplicación de la justa carga que pueda soportar el administrado según su capacidad contributiva, es importante traer a colación lo expresado por nuestro Tribunal Supremo de Justicia en diversas ocasiones, acerca del contenido y alcance de este Principio, señalando lo siguiente:
“En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”.
En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.
Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.” (Sala Constitucional, sentencia Nº 3571 de fecha 06 de diciembre de 2005).
Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
El Texto Constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas.
Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalado por la Sala Constitucional.
Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:
“…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.”
De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.
Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo; no obstante, la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio.
En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, dejó sentado que el principio de capacidad contributiva, alude a la aptitud para concurrir con los gastos públicos como medida concreta de distribución de las cargas tributarias y que esta comporta una doble condición, que se traduce como causa del deber de contribuir y como un límite al deber de sostenimiento de los gastos, necesario para la consecución de los fines del Estado en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Asimismo, señaló la Sala que a los fines de constatar la vulneración de los referidos principios, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento (Vid. sentencia número 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011).
Conforme a lo observado en al presente caso, esta Juzgadora determina que, en todo caso, después una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva, pues las sanciones impuestas se realizaron en la medida de cada una de las multas, incluyendo aquellas calificadas como concurrentes de acuerdo a la capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y por lo tanto, se desecha dicho alegato. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Con fundamento a la motivación anterior éste Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente COMERCIALIZADORA NK 01 SAMBIL CCAS, C.A, En consecuencia:
i) Se CONFIRMA. la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/4186 de fecha 27 de septiembre de 2012, emanada por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (SENIAT).
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (SENIAT) y a la representación judicial de la contribuyente COMERCIALIZADORA NK01 SAMBIL CCAS, C.A, de la sentencia recaída en el presente recurso.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias. De conformidad con lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, una vez declarada definitivamente firme la presente sentencia, este Tribunal fijará un lapso de cinco (05) días continuos para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a veintidós (22) de marzo de dos mil dieciocho (2018). Años 207º de la Independencia y 159º de la Federación.-
La Juez,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez.
En el día de despacho de hoy veintidós (22) días del mes de marzo de dos mil dieciocho (2018), siendo las tres y veinticinco de la tarde (03:25 p.m.), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez.-
Asunto: AP41-U-2012-000629
YMBA/JEFD.-
