Sentencia Definitiva Nº 010/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 7 de agosto de 2017
207º y 158º
ASUNTO Nº AP41-U-2016-000003
“Vistos” con los informes de ambas partes.
En fecha 14 de enero de 2016, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado Valmy Díaz Ibarra, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 91.609, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil INDUSTRIAS CAGUA, C.A., (R.I.F. Nº J-00125174-0), inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, en fecha 13 de abril de 1978, bajo el Nº 14, Tomo 60-A; contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0794, de fecha 30 de septiembre de 2015, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 6 de diciembre de 2010, contra la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000130 de fecha 29 de septiembre de 2010, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del prenombrado Servicio, y su correspondiente planilla de liquidación N° 01-10-01-2-23-000265, por las cantidades de Bs. 503.385,00 y Bs. 26.491, por concepto de multa e intereses moratorios, respectivamente, por el supuesto enteramiento tardío de retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a la segunda quincena de enero de 2009.
En fecha 20 de enero de 2016, este Tribunal dio entrada al precitado Recurso, bajo el Asunto AP41-U-2016-000003 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
Estando las partes a derecho, se admitió dicho recurso mediante Sentencia Interlocutoria Nº 0027/2016 de fecha 11 de julio de 2016 y se ordenó la notificación de la Procuraduría General de la República.
En fecha 31 de octubre de 2016, el abogado Rodolfo Plaz Abreu, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 12.870, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente, presentó escrito de promoción de pruebas.
En fecha 23 de noviembre de 2016, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº 067/2016, mediante la cual se admitieron las pruebas promovidas por la representación judicial de la recurrente.
En fecha 6 de diciembre de 2016, el abogado William Sánchez, inscrito en el inpreabogado bajo el N° 153.605, en su carácter de representante judicial de la República, consignó expediente administrativo constante de treinta y cuatro (34) folios útiles
En fecha 8 de febrero de 2017, siendo la oportunidad procesal correspondiente para la evacuación de la prueba de informes, se libró oficio N° 049/2017, dirigido al BANCO EXTERIOR, C.A. BANCO UNIVERSAL a los fines de que informe sobre los hechos litigiosos expuestos en el escrito de pruebas promovido por la recurrente.
En fecha 20 de marzo de 2017, se consignó al expediente, escrito de fecha 10 de marzo de 2017, emanado de la prenombrada entidad bancaria, mediante el cual proceden a dar respuesta a lo solicitado en el oficio N° 049/2017 ut supra.
En fecha 21 de marzo de 2017, este Tribunal dictó auto mediante el cual fijó para décimo quinto (15º) día de despacho, contados a partir de esa fecha inclusive, la oportunidad procesal para presentar informes.
El 20 de abril de 2017, compareció el abogado Valmy Díaz Ibarra, antes identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, quien consignó conclusiones escritas en la presente causa.
En fecha 26 de abril de 2017, el abogado William Sánchez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 153.605, actuando en su carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República, consignó escrito de informes.
En fecha 15 de mayo de 2017, el Tribunal dictó auto mediante el cual dijo “VISTOS”, entrando la causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES
En fecha 2 de noviembre de 2010, la sociedad mercantil INDUSTRIAS CAGUA, C.A. fue notificada de la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000130 de fecha 29 de septiembre de 2010, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en relación al Acta de Reparo N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DF-CABVIEP-2010-IVA-0225 de fecha 14 de junio de 2010, levantada en materia retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a la segunda quincena del mes de enero del año 2009, determinándose a cargo de la sociedad mercantil INDUSTRIAS CAGUA, C.A., la comisión del ilícito material previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, al no enterar la cantidad de Bs. 71.248,35, razón por la cual se ordenó emitir Planillas de Liquidación por concepto de Multa por la cantidad de Bs. 356.241,75 e Intereses Moratorios por la cantidad de Bs. 26.490,94.
En fecha 6 de diciembre de 2010, el abogado Marco Antonio Izquierdo Rojas, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 124.508, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), escrito contentivo de recurso jerárquico.
Mediante Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0794 de fecha 30 de septiembre de 2015, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la sociedad mercantil INDUSTRIAS CAGUA, C.A., y en consecuencia, confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución recurrida, por concepto de Multa e Intereses moratorios por 7.744,39 U.T., equivalente a Bs. 1.161.658,50 por retenciones efectuadas y no enteradas, correspondiente a la segunda quincena de enero del año 2009.
En fecha 14 de enero de 2016, la sociedad mercantil INDUSTRIAS CAGUA, C.A., interpuso recurso contencioso tributario correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), a este órgano jurisdiccional.
II
ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE
El apoderado judicial de la sociedad mercantil INDUSTRIAS CAGUA, C.A., en su escrito recursorio, expuso los siguientes argumentos:
i) VICIO DE FALSO SUPUESTO
Al respecto indica que la resolución del jerárquico recurrida se encuentra viciada de nulidad por incurrir en el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho, sustentando tal alegato en que la Administración Tributaria erró en la aplicación de los hechos y como consecuencia de esto aplicó equivocadamente el derecho, toda vez, que la sociedad mercantil INDUSTRIAS CAGUA, C.A., si cumplió en forma oportuna con su obligación de enterar las retenciones practicadas durante la segunda quincena de enero de 2009 y demostró haber cumplido con todos los pasos que le serían razonablemente exigibles a los fines de enterar las retenciones practicadas.
En este sentido, alude que en el escrito contentivo del Recurso Jerárquico, su representada denunció que la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010/000130 de fecha 29 de septiembre de 2010, se encuentra viciada de falso supuesto, por considerar que había presentado fuera del plazo establecido en el artículo 15 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005-0056 de fecha 27 de febrero de 2005, publicada en Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, la declaración y pago de retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado Forma 99035 N° 0990031941 presentada el 5 de febrero de 2009, en donde declaró las retenciones correspondiente a la segunda quincena de enero de 2009, por un monto de Bs. 71.248,35; y, por el hecho de imponerle la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, norma esta que no resultaba aplicable, por cuanto la recurrente si cumplió con las obligaciones tributarias dentro del plazo establecido.
Del mismo modo, sostiene que la Administración Tributaria no tomó en consideración la circunstancia excepcional de la cual fue víctima la sociedad mercantil INDUSTRIAS CAGUA, C.A., ya que por un hecho ajeno e imprevisible los fondos correspondientes al pago de las obligaciones tributarias fueron desviados a otros beneficiarios distintos al Tesoro Nacional, por personas ajenas y en total desconocimiento de su mandante, quien una vez detectado el fraude, procedió a pagar nuevamente las referidas retenciones de IVA, a pesar de que su declaración y pago inicial contaba con todas las señas, elementos y sellos del Banco, que permiten verificar que el pago fue realizado correctamente ante la propia Administración Tributaria.
Aduce que la Administración Tributaria emitió su decisión sin valorar las pruebas aportadas: i) Primera declaración y pago de retenciones IVA correspondiente a enero 2009; ii) Cheque de Gerencia N° 02305072 comprado al Banco Exterior para Tesorería Nacional; iii) Denuncia presentada en fecha 15 de julio de 2010, ante el Instituto para la Defensa de las Personas en el acceso a los bienes y servicios (INDEPABIS); iv) Segunda declaración y pago de retenciones IVA correspondiente a enero 2009; v) Decisión Administrativa en la cual la Administración Tributaria decidió un caso similar; y, vi) Denuncia N° 1-204.632 presentada en fecha 16 de julio de 2010, ante el Cuerpo de Investigaciones Científicas Penales y Criminalísticas (CICPC).
Así mismo, destaca que su representada no solo cumplió con los deberes que le correspondían como agente de retención, sino que también verificó, mediante los medios más idóneos que el pago de las retenciones fue efectivamente entregado a la cuenta de la Tesorería Nacional, precisando que al comprar un cheque de gerencia, los fondos son debitados inmediatamente de las cuentas bancarias, por lo que para su representada el haber comprado el cheque de gerencia y depositarlo en una oficina receptora de fondos nacionales, constituía señal suficiente y sólida de la efectividad de su pago, siendo imposible para ella hacer el seguimiento del cobro del referido cheque en las cuentas bancarias del Tesoro Nacional,
Por cuanto su representada fue notificada en fecha 14 de junio de 2010 del Acta de Reparo N° SNAT-INTI-GRTI-RCA-DF-CABVIEP-2010-IVA-0225, procedió inmediatamente a verificar el motivo de la inconsistencia misma, toda vez, que ese acto administrativo implicaba la asunción de sanciones e intereses que irían incrementándose con el transcurso del tiempo, decidió de forma preventiva comprar un nuevo cheque de gerencia y en fecha 23 de junio de 2010, enteró por segunda vez la cantidad de Bs. 71.248,35, correspondiente alas retenciones del impuesto al valor agregado de la segunda quincena de enero de 2009.
Adicionalmente, arguye que el primer cheque de gerencia depositado en el Banco Industrial de Venezuela por su representada, girado a favor de la Tesorería Nacional, fue alterado de forma presuntamente fraudulenta, siendo desviado a otro beneficiario y por ese motivo los fondos nunca entraron a la cuenta de la Tesorería Nacional.
En consecuencia, el hecho de que la recurrente haya cumplido con todos los deberes formales y materiales de ley, demuestra que la situación irregular ocurre por la actuación de un tercero, siendo una causa totalmente ajena a su voluntad e imprevisible, no mediando culpa ni dolo.
Asimismo, advierte que la Administración Tributaria incurre en error de hecho al confundir con fecha de enteramiento, la fecha que su representada procedió a pagar nuevamente las retenciones del Impuesto al Valor Agregado practicadas durante la segunda quincena de enero del año 2009 y que inicialmente fueran enteradas en fecha 5 de febrero de 2009.
Aunado a lo anterior, considera insólito que la Administración Tributaria indique que los hechos ocurridos no fueron fortuitos, señalando además que las denuncias realizadas ante las autoridades competente fueron posteriores a la determinación del ilícito material en el que supuestamente incurrió su representada, ya que precisamente el segundo pago y las denuncias formuladas fueron consecuencias directas del hecho ocurrido, por lo que mal podía prever su representada ni en el momento del pago ni mucho menos en un momento anterior que iba a ser objeto de un fraude.
ii) CIRCUNSTANCIAS EXIMENTES DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA.
Alega que de acuerdo a la normativa vigente y la interpretación que de ella ha hecho la doctrina y la jurisprudencia, en nuestro país, para que se configure la responsabilidad penal en materia tributaria, es necesario que la conducta constitutiva de la infracción, pueda ser atribuida a su actor como resultado de una conducta dolosa y culposa.
Así de los hechos relatados, sostiene que la falta de acreditación de los fondos enterados por la contribuyente, no fue producto de una conducta deliberada o dolosa de la misma, con el fin de causarle un perjuicio al patrimonio de la República, sino, a unos hechos que sucedieron fuera de la esfera de control de ésta.
En tal sentido, aduce que la falta de abono apropiado y tempestivo en la cuenta de la Tesorería Nacional de los fondos enterados por su representada, se configuró por un hecho externo, ajeno, imprevisible e incontrolable por su representada, como lo fue un mal funcionamiento del sistema bancario y la presunta comisión de un hecho ilícito por un tercero en contra de Industrias Cagua, C.A. y la propia Administración Tributaria, configurándose así la circunstancia eximente de responsabilidad prevista en el numeral 3º del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, como lo es el caso fortuito o fuerza mayor, eximiendo de pleno derecho la imposición de las multas e intereses moratorios confirmados.
De igual manera, puntualiza que su representada actuó movida por un error de hecho excusable, al considerar como efectivamente enteradas las retenciones de impuesto al valor agregado efectuadas durante la segunda quincena del mes de enero de 2009, existiendo fundados y suficientes elementos que la eximen de toda responsabilidad penal tributaria, de acuerdo a la previsto en el numeral 4º del artículo 85 eiusdem.
iii) IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS.
Alega que en el presente caso no se dan las condiciones exigidas en el ordenamiento jurídico venezolano para que opere la mora del deudor, por cuanto su representada no está incursa en un incumplimiento culposo de su obligación, por lo que sería inequitativo y antijurídico condenarla al pago de intereses moratorios por un retardo que se debe a un error excusable de derecho.
En este sentido, acota que no cualquier retraso tempestivo de la obligación tributaria genera la obligación de pagar intereses moratorios, sino que debe tratarse de un incumplimiento temporal imputable al deudor, sea por culpa, dolo o negligencia; en consecuencia, al no existir culpabilidad de su representada, no procede ninguna indemnización que deba ser brindada al acreedor.
iv) PROCEDENCIA DE LAS ATENUANTES PREVISTAS EN LOS NUMERALES 2, 3 y 4 DEL ARTÍCULO 96 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.
En el supuesto negado que se considere que la sociedad mercantil INDUSTRIAS CAGUA, C.A., incumplió con su obligación de enterar tempestivamente las retenciones practicadas durante la segunda quincena de enero del año 2009, solicita se le apliquen las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto su representada realizó todas las acciones que estaban en su posibilidad para lograr esclarecer los hechos (presentación de las denuncias ante las autoridades competentes), procedió a realizar un segundo pago con el objeto de regularizar su situación frente al Fisco Nacional y por ultimo actuó movida por la buena fe con la intención de mantener una situación normal y sin infortunios con la Administración Tributaria al proceder a realizar un segundo pago en fecha 23 de junio de 2010 a sabiendas que ya dicho pago se había realizado tempestivamente el 5 de febrero de 2009.
v) NO CONDENATORIA EN COSTAS.
Finalmente, en el supuesto negado que su representada resulte totalmente vencida en el presente juicio, solicita sea eximida del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL
El abogado William Sánchez, inscrito en el inpreabogado Nº 153.605, en su carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República y en representación del Fisco Nacional, expuso en su escrito de informes los siguientes argumentos:
En primer lugar, ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT2015-0794 de fecha 30 de septiembre de 2015, las cuales confirman las actuaciones administrativas contenida en la Resolución de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000130 de fecha 29 de septiembre de 2010, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En tal sentido, alude que durante el iter procesal de la presente causa, la recurrente no presentó pruebas ni elementos de convicción certeros que permitiesen desvirtuar la veracidad de las sanciones impuestas, teniéndose en consecuencia, como válido y veraz el acto administrativo impugnado.
En segundo lugar, refiere con respecto al vicio de falso supuesto invocado por la recurrente, que la actuación de los fiscales actuantes estuvo ajustada a derecho, toda vez que el reparo por concepto de ingresos para la segunda quincena de enero 2009, tuvo su origen en la declaración informativa Nº 0990031941, presentada el 4 de febrero de 2009, por la cantidad de setenta y un mil doscientos cuarenta y ocho bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs.71.248,35), por concepto de retenciones de Impuesto al Valor Agregado, determinándose mediante el estudio efectuado a las retenciones realizadas por la contribuyente e informadas a través del Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), que la referida cantidad no fue enterada, incurriendo así en el ilícito material previsto en el articulo 113 del Código Orgánico Tributario.
Así mismo, sostiene que la recurrente admitió en el folio diez (10) de su escrito recursorio, que no pagó al señalar que los referidos fondos nunca entraron a la cuenta de Tesorería Nacional, siendo que en las entidades financieras existe un instrumento o documento que hace que los pagos tengan certeza y confiabilidad, como lo es la Certificación de Pago, la cual es solicitada inmediatamente hecho el depósito o pago, donde es reseñada la operación, el monto con que fue cancelado bien sea cheque o efectivo, la fecha en que fue realizado y a quien fue destinado, cuestión esta que desestima una situación irregular, quedando evidenciado con este documento el haber cumplido con el compromiso de pago.
Del mismo modo, respecto al alegato según el cual la administración tributaria desestimó en el recurso jerárquico la comisión de fraude y en consecuencia procedió a pagar nuevamente las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, alude que aceptar como prueba del fraude la simple denuncia ante los cuerpos de seguridad, equivaldría q que cualquier persona pudiera liberarse de sus obligaciones por el solo hecho de presentar la denuncia, por ello mal se puede alegar fraude si no existen los perpetradores de éste suficientemente convictos, confesos y sentenciados definitivamente.
En este sentido, enfatiza la representación en juicio de la República que aun cuando la recurrente promovió denuncia el día 16/07/2010 ante el supervisor de Sub-delegación del área Capital Sub-Delegacion Chacao, comunicando a la Administración Tributaria de la situación irregular, así como documento mediante el cual declara que recibe del BANCO EXTERIOR, BANCO UNIVERSAL, C.A., la cantidad de Bs. 71.248, 35 por concepto de Cheque de Gerencia a favor del Tesoro Nacional, no es menos cierto que no consta en autos prueba alguna a fin de comprobar que efectivamente ocurrió una situación irregular en BANCO INDUSTRIAL DE VENEZUELA, C.A., sobre una presunta desviación de los fondos destinados a la Tesorería Nacional, aportando al juicio los elementos necesarios para demostrar sus argumentos, siendo en el presente caso, la prueba de informe del BANCO INDUSTRIAL DE VENEZUELA, C.A., o alguna documentación emitida por dicha Oficinal receptora que evidenciara la presunta estafa con la planilla de pago Nº 0990031941 u otro medio probatorio, en consecuencia, solicita de desestime el alegato de la parte actora de haber sido victima de fraude.
En refuerzo de lo anterior, acota que la recurrente Industria Cagua, C.A., no cumplió con la obligación de informar a la Administración Tributaria el posible fraude del cual fue victima, por lo que no cumple con los supuestos legales para eximirlo de de la aplicación de las multas y los intereses moratorios.
Por otra parte, advierte que los agentes de retención cuentan con un sistema de clave y usuario que les permite acceder al sistema de pagos y consultas del portal del SENIAT y realizar en forma sencilla el seguimiento de sus operaciones y constatar el estado de las mismas.
Seguidamente explana sus defensas en cuanto a las eximentes de responsabilidad penal previstas en los numerales 3, 4 y 6 del articulo 85 del Código Orgánico Tributario, invocadas por la recurrente, en los siguientes términos:
Respecto a la eximente prevista en el numeral 3 de la mencionada norma, concluye que la contribuyente no aportó hechos, documentos o pruebas suficientes al expediente administrativo que demostraran la imposibilidad de cumplir con la obligación de enterar y pagar lo retenido actuando en su condición de agente de retención, toda vez, que al momento en que la Administración Tributaria realiza los reparos correspondientes en fecha 14 de junio de 2010, esta procede al pago en fecha 23 de junio de 2010.
En cuanto al error de hecho y de derecho excusable como eximente prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, sostiene que si bien la doctrina y la jurisprudencia admiten como excusable el error derivado de la confusión de las normas jurídicas, especialmente en aquellos casos en que la Ley pueda ser interpretada de manera contradictoria por la propia Administración, en el presente caso, se observa que la recurrente de conformó con invocar dicha eximente, afirmando que su responsabilidad frente a la Administración Tributaria , no puede ser comprometida por la acción negligente de terceras personas.
Así mismo, la recurrente señaló que los fondos fueron desviados a otros beneficiario distintos al Tesoro Nacional, bajo circunstancias presuntamente fraudulentas por hechos de terceras personas y que no tenía conocimiento de ello; observa la representación fiscal que para el momento de la determinación del ilícito material la recurrente no había hecho las denuncias correspondiente, de tal modo que considera improcedente las eximentes invocadas por la contribuyente de autos.
Finalmente, en cuanto a las atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, solicitadas por la recurrente, puntualiza el representante de los intereses patrimoniales de la República, lo siguiente:
Visto el alcance del numeral 2 del referido artículo, en el presente caso no se encuentran dados, por cuanto se desprende del acto administrativo recurrido y de las actas fiscales preparatorias del mismo, que la contribuyente no cumplió con la obligación de enterar lo retenido en el término establecido en la normativa legal vigente que rige esta materia, por lo cual le fue impuesta sanciones de índole pecuniario y sus accesorios, de conformidad con lo establecido en los artículos 27 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Así, el hecho de haber enterado lo retenido en virtud de los reparos formulados mediante Acta Fiscal Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000130 de fecha 29 de septiembre de 2010, no configuraba mas que el cumplimiento de la obligación que debió haber sido efectuada según los plazos establecidos en el articulo 15 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, sin necesidad de la intervención de la Administración Tributaria, por lo que ante tales circunstancias no puede ser considerada la referida atenuante.
En lo que atañe a la atenuante contenida en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, relativa a la presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario, aduce que en el caso de autos no se encuentran cubiertos los supuestos previstos en dicha norma, por cuanto se desprende del acto administrativo recurrido, que el mismo fue emitido al haberse constatado que la contribuyente realizó las retenciones del período correspondiente a la segunda quincena del mes de enero de 2009, sin embargo, no las enteró dentro del lapso legal establecido, quedando demostrado que la recurrente no procedió a regularizar ningún crédito tributario, sino a cumplir con su obligación fuera de los lapsos establecidos para ello.
En cuanto a la atenuante contenida en el numeral 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, referida al cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de sanción, advierte la representación de la República que dicha atenuante está referida a aquellos supuestos en que la contribuyente procede a subsanar el incumplimiento en que incurrió a fin de solventar su situación ante la Administración Tributaria., lo cual no se ajusta al presente caso, ya que se evidencia que se está en presencia de una infracción, en la cual prevalece el criterio de la responsabilidad objetiva, siendo que la conducta observada por la recurrente constituye un ilícito material de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, y es precisamente tal circunstancia la que justifica los reparos formulados y la consecuente procedencia de la imposición de la sanción e intereses moratorios.
IV
MOTIVACIÓNES PARA DECIDIR
Examinados los argumentos invocados por la sociedad mercantil INDUSTRIAS CAGUA, C.A., del acto administrativo impugnado y de las defensas opuestas por la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, este Tribunal observa que el asunto planteado queda circunscrito a decidir: i) si la administración tributara incurrió en vicio de falso supuesto al considerar que la recurrente no cumplió con la obligación de enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondientes a la segunda quincena del mes de enero de 2009 dentro del plazo legal establecido; ii) si resultan procedentes las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario ratione temporis; iii) si resultan procedentes las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario ratione temporis; y, iv) si resulta ajustado a derecho la liquidación de los intereses moratorios.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa este Tribunal a decidir y al respecto observa:
La representación judicial de la sociedad mercantil INDUSTRIAS CAGUA, C.A., alega que la resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad absoluta por falso supuesto al pretender sancionarla por el enteramiento tardío de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a la segunda quincena de enero de 2009, siendo que el retardo obedeció al fraude cometido en su perjuicio, en el cobro del cheque emitido para efectuar dicho enteramiento, materializándose una causa totalmente ajena a su voluntad e imprevisible. Así mismo, afirma que la cantidad correspondiente al impuesto retenido (Bs. 71.248,35), fue efectivamente enterada en la Taquilla del SENIAT de la oficina del Banco Industrial de Venezuela en fecha 5 de febrero de 2009 (Planilla Forma 99035 Nº 0990031941, en cumplimiento con lo establecido en el numeral 5 del Artículo 16 de la Providencia Nº SNAT/2005/0056, mediante la cual se designan Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado (Gaceta Oficial Nº 38.136 del 28 de febrero de 2005).
Ahora bien, el acto administrativo contenido en la Resolución de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DCE/CC/2010/000130 de fecha 29 de septiembre de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, la cual surgió con ocasión al acta de reparo Nº SNAT-INTI-GRTI-RCA-DF-CABVIEP-2010-IVA-0225 de fecha 14 de junio de 2010 (Folios 52 y 53 del expediente judicial), concluyó lo siguiente:
“…la contribuyente INDUSTRIAS CAGUA, C.A., en su condición de agente de retención, incurrió en el ilícito material tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por no enterar las cantidades retenidas.
Omissis…
De lo antes expuesto, y por cuanto la Contribuyente no cuestionó ni desvirtuó el ilícito material antes descrito, sino que por el contrario aceptó las objeciones de la fiscalización y procedió al pago de las retenciones no enteradas, es imperativo concluir que la contribuyente INDUSTRIAS CAGUA, C.A., incumplió el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario; tal como se evidencia del reporte emitido por el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) inserto al folio 21 del referido expediente; gozando tales recaudos del carácter de pruebas plenas, por cuanto la contribuyente de marras no los cuestionó, ni trajo a autos ningún dicho o prueba para desvirtuar lo alegado por la fiscalización sobre tal ilícito material, sino que por el contrario procedió al pago de las retenciones no enteradas; en consecuencia, el Acta de Reparo suficientemente identificada, goza de legitimidad y veracidad, en el sentido de que fue emitida de conformidad con las previsiones legales al respecto. ASÍ SE DECLARA…”
Contra el referido acto administrativo, la sociedad mercantil interpuso recurso jerárquico, el cual fue decidido a través de la Resolución N° SNAT-GGSJ/GR/DRAAT/2015-0794 de fecha 30 de septiembre de 2015 confirmó la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000130 de fecha 29 de septiembre de 2010, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT y estableció a cargo de la recurrente la obligación de pagar los conceptos y montos siguientes: (i) sanción de multa, conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, por la cantidad de trescientos cincuenta y seis mil doscientos cuarenta y un bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 356.241,75) actualizada a la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, la cual asciende a la cantidad de un millón ciento sesenta y un mil seiscientos cincuenta y ocho bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 1.161.658,50), en virtud de haber enterado extemporáneamente las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a la segunda quincena de enero de 2009; y (ii) intereses moratorios, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 eiusdem, por la suma de veintiséis mil cuatrocientos noventa bolívares con noventa y cuatro céntimos céntimos (Bs. 26.490,94).
Precisado lo anterior, este Tribunal en torno al vicio de falso supuesto invocado por la recurrente considera pertinente destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad.
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto, pasa esta Juzgadora a analizar si ciertamente la administración tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto por considerar que la recurrente de autos no cumplió con la obligación enterar la cantidad de Bs. 71.248,35 correspondiente a la segunda quincena del mes de enero de 2009, dentro del lapso legal establecido, incurriendo en el ilícito material contemplado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, sin considerar a juicio de la recurrente la causa extraña no imputable como es el presunto fraude del cual fue víctima.
Al respecto, sostiene la representación en juicio de la recurrente que su representada denunció en el escrito contentivo del Recurso Jerárquico, que la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010/000130 de fecha 29 de septiembre de 2010, se encuentra viciada de falso supuesto, por considerar que había presentado fuera del plazo establecido en el artículo 15 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005-0056 de fecha 27 de febrero de 2005, publicada en Gaceta Oficial N° 38.136 de fecha 28 de febrero de 2005, la declaración y pago de retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado Forma 99035 N° 0990031941 presentada el 5 de febrero de 2009, en donde declaró las retenciones correspondiente a la segunda quincena de enero de 2009, por un monto de Bs. 71.248,35; y, por el hecho de imponerle la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, norma esta que no resultaba aplicable, por cuanto la recurrente si cumplió con las obligaciones tributarias dentro del plazo establecido.
Del mismo modo, sostiene que la Administración Tributaria no tomó en consideración la circunstancia excepcional de la cual fue víctima la sociedad mercantil INDUSTRIAS CAGUA, C.A., ya que por un hecho ajeno e imprevisible los fondos correspondientes al pago de las obligaciones tributarias fueron desviados a otros beneficiarios distintos al Tesoro Nacional, por personas ajenas y en total desconocimiento de su mandante, quien una vez detectado el fraude, procedió a pagar nuevamente las referidas retenciones de IVA, a pesar de que su declaración y pago inicial contaba con todas las señas, elementos y sellos del Banco, que permiten verificar que el pago fue realizado correctamente ante la propia Administración Tributaria.
Este Tribunal observa de las actas procesales que cursan en autos, las siguientes documentales, las cuales deben considerarse como fidedignas conforme a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de que no fueron impugnadas por la representación fiscal:
(i) La sociedad mercantil Industrias Cagua, C.A. el 4 de febrero de 2009 antes del vencimiento del lapso para enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a la segunda quincena de enero de 2009, ordenó al Banco Exterior, la emisión de cheque de gerencia a nombre del TESORO NACIONAL, por la cantidad de Bs. 71.248,35 para efectuar el pago del impuesto retenido (Folio 60 del expediente judicial);
(ii) Comprobante de cheque de gerencia N° 02305072, donde se aprecia como beneficiario el Tesoro Nacional; comprador Industrias Cagua, C.A.; girado contra la cuenta cliente N° 3000121244; y por la cantidad de Bs. 71.248,35 (folio 61 del expediente judicial).
(iii) Planilla de pago F- N° 0990031941 correspondiente al periodo de pago del mes de enero de 2009, donde se evidencia sello húmedo y ráfaga del Banco Industrial de Venezuela y su condición de oficina receptora de fondos nacionales, que indica que el pago se efectuó tempestivamente (folio 59 del expediente judicial);
(iv) Estado de cuenta y comprobante por cargos efectuados emitido por el Banco Exterior, del cual se aprecia el debitó a la cuenta Nº 0115-0023-41-3000121244 de Industrias Cagua, C.A, por el monto correspondiente a las retención que debía enterarse en la cuenta bancaria del Tesoro Nacional (folio 71 del presente expediente).
En relación con la supuesta acreditación indebida del cheque emitido a favor de la Tesorería Nacional, la sociedad mercantil Industrias Cagua, C.A., presentó la respectiva denuncia por ante el Instituto para la Defensa de las Personas en el Acceso a los Bienes y Servicios (INDEPABIS) el 15 de julio de 2010 (folios 65 y 66 del expediente judicial) y ante el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas (CICPC) en fecha 16 de julio de 2010 identificada con el Nº 1-204.632 (folios 67 al 69 del expediente judicial).
Así mismo, consta en el expediente judicial Informe del Banco Exterior, en atención a la evacuación de la prueba de informes promovida por la parte recurrente, donde además de anexar la copia certificada del cheque de gerencia y el estado de cuenta correspondiente al mes de febrero de 2009, indica lo siguiente:
“… 1. Efectivamente se emitió el Cheque de Gerencia N° 02305072 de fecha 04-02-2009 por la cantidad de Setenta y un Mil doscientos Cuarenta y Ocho con Treinta y Cinco (71.248,35).
2. El Cheque de Gerencia N° ° 02305072 el mismo fue girado contra la cuenta Corriente N° 0115-0023-41-3000121244 perteneciente a la Sociedad Mercantil “INDUSTRIAS CAGUAS, C.A.” (sic)
3. El cheque de Gerencia fue pagado vía cámara de compensación el 16-02-2009 a la orden de CONSTRUCTORA OLBRICH C.A. según se muestra en los Datos del Endoso del Referido Cheque…” (folio 169 del expediente judicial).
Aprecia este Tribunal que la contribuyente rechaza la sanción y los intereses moratorios por el enteramiento supuestamente extemporáneo del impuesto al valor agregado por ella retenido y recibido por el Banco Industrial de Venezuela, el cual no fue depositado en la cuenta del Tesoro Nacional, sino supuestamente forjados y sustraídos por personas o entidades en un fraude que está en proceso de investigación.
En vista de lo anterior, debe este Tribunal decidir si la responsabilidad por este hecho debe reflejarse en el sujeto pasivo, o si por el contrario, la responsabilidad de este cesa cuando entera en el banco designado por la administración tributaria y recibe el comprobante de tal enteramiento.
No escapa de la atención de quien decide, que la administración tributaria a través de la Resolución de Sumario Administrativo concluyó que la sociedad mercantil Industrias Cagua, C.A. “…incumplió el contenido del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, tal como se evidencia del Reporte emitido por el Sistema Venezolano (SIVIT) inserto al folio 21 del referido expediente; gozando tales recaudos del carácter de pruebas plenas…” (Folio 53 del expediente judicial)
Tomando en cuenta las pruebas presentadas y que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el expediente N° 2008-0223, caso: Carbones de la Guajira, Sentencia Nº 00471 de fecha 15 del abril de 2009 ha establecido su criterio en cuanto al SIVIT, en los siguientes términos:
“…cabe destacar que el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) constituye una plataforma tecnológica que fue desarrollada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT dentro de una serie de sistemas automatizados creados con la finalidad de apoyar su función recaudadora. Concretamente el SIVIT contiene entre otros los siguientes módulos: registro de Contribuyentes, información fiscal básica de identificación de las obligaciones tributarias (RIF-NIT), recepción de declaraciones, control de morosos y la cuenta corriente de cada contribuyente manteniendo el histórico de todas sus transacciones.
Así es preciso referir que el sistema SIVIT es operado solamente por la Administración Tributaria, con ocasión de la información suministrada por el contribuyente cuando se inscribe en el Registro de Información Fiscal, sin que este último tenga otra ingerencia en el aludido sistema. Por ende, ningún ciudadano puede consultar los datos que allí reposan, ya sean de él mismo o de otro contribuyente.
En tal virtud, dicha plataforma tecnológica apoya la función del SENIAT, pero no se instituye como un requisito para que los contribuyentes opten por recuperar sus créditos fiscales, por lo que no se puede rechazar una solicitud de esta naturaleza con fundamento únicamente en este sistema.
De esta forma, debe la Sala desestimar el alegato de la representante judicial del Fisco Nacional, al afirmar que no cursan en el expediente pruebas que desvirtúen el rechazo de los créditos fiscales por “falta de comprobación” y por “proveedores no localizados”. Así se declara…”.
Este Tribunal, advierte que la administración tributaria sancionó a la contribuyente basándose en la información arrojada por el sistema (SIVIT) y le impuso intereses moratorios a pesar del comprobante aportado como prueba de haber pagado dentro del plazo establecido por la norma (folio 97), lo cual originó un proceso confuso no conclusivo de fraude y posterior pago de nuevo al referido ente recaudador (folios 74 y 75), en este sentido, se hace necesario a los efectos del thema decidendum analizar si la contribuyente debe soportar la sanción y los intereses moratorios o si por el contrario se trata de un caso de fuerza mayor.
En el caso objeto de estudio, la referida eximente de responsabilidad penal tributaria se encuentra prevista el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón de su vigencia temporal, en los términos siguientes:
“Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido 18 años.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios”. (Destacado del Tribunal).
De la prenombrada disposición legal, se colige con meridiana claridad que tales circunstancias, están orientadas a dispensar la responsabilidad del contribuyente o responsable por los ilícitos tributarios que hayan cometido.
Respecto al caso fortuito y a la fuerza mayor como eximentes de la responsabilidad penal tributaria, el Máximo Tribunal de Justicia ha sido del criterio que el “hecho de un tercero”, figura doctrinal incluida en las denominadas “causas extrañas no imputables”, insertas en la teoría de la imprevisión en el derecho de los contratos, constituye una eximente en el cumplimiento de obligaciones contractuales cuando no se han previsto ciertos supuestos que impiden el cumplimiento de obligaciones y estos se configuran. [Vid. fallos de la Sala Político Administrativa Nros. 00647 y 01094, de fechas 28 de junio y 20 de octubre de 2016; casos: Hapag-Lloyd Venezuela, C.A. y Representaciones Fernández, C.A. (REFERCA)].
De igual forma, los referidos fallos han dejado sentado que las señaladas causas son hechos que impiden al deudor el cumplimento de la obligación, lo cual conlleva al incumplimiento involuntario de la misma, y se configuran esas causas al darse las condiciones siguientes: (i) la imposibilidad absoluta de cumplimiento (la mera dificultad o excesiva onerosidad no es suficiente); (ii) la inevitabilidad, es decir, que no existan alternativas; (iii) la imprevisibilidad, pues de ser previsible el hecho que impidió el cumplimiento, el deudor pudo haber tomado medidas; y (iv) la ausencia de culpa o dolo, toda vez que de lo contrario el deudor será responsable.
Sin embargo, es necesario que el solicitante que pretenda amparase en esta cláusula de justificación pruebe la verificación de la fuerza mayor que le impidió dar cumplimiento a la exigencia legal, tal como lo dispone los artículos 506 del Código de Procedimiento Civil y 1.354 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba”.
“Artículo 1.354: Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho que ha producido la extinción de su obligación”.
En el caso bajo examen, es evidente que la administración tributaria en el transcurso del proceso insistió como fundamento el pago extemporáneo, señalando que no existen medios probatorios suficientes que permitan comprobar la ocurrencia de una situación irregular como lo es el presunto fraude.
En su escrito de informes señaló que existe un instrumento que hace que los pagos tengan certeza y confiabilidad, como lo es la Certificación de Pago, la cual es solicitada inmediatamente hecho el depósito o pago, donde es reseñada la operación, el monto con que fue cancelado bien sea cheque o efectivo, la fecha en que fue realizado y a quien fue destinado, cuestión esta que desestima una situación irregular, quedando evidenciado con este documento el haber cumplido con el compromiso de pago.
No obstante, aprecia este Tribunal que de la Planilla de Pago F- N° 0990031941 correspondiente al período de imposición segunda quincena del mes de enero de 2009, se demuestra el pago realizado por la contribuyente en materia de retenciones de Impuesto al Valor Agregado correspondiente y que éste se verificó el día 5 de febrero de ese mismo año, por la cantidad de setenta y un mil doscientos cuarenta y ocho bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 71.248,35)
A mayor abundamiento, el Código Civil Venezolano, es claro al señalar como causa de excusabilidad de la obligación, cuando ha intervenido una causa extraña no imputable, al respeto señalan los artículos 1271 y 1272, lo siguiente:
“Artículo 1.271 El deudor será condenado al pago de los daños y perjuicios, tanto por inejecución de la obligación como por retardo en la ejecución, si no prueba que la inejecución o el retardo provienen de una causa extraña que no le sea imputable, aunque de su parte no haya habido mala fe.”
“Artículo 1.272 El deudor no está obligado a pagar daños y perjuicios, cuando, a consecuencia de un caso fortuito o de fuerza mayor, ha dejado de dar o de hacer aquello a que estaba obligado o ha ejecutado lo que estaba prohibido.”
A juicio de este Tribunal, constan en el expediente suficientes indicios para concluir que el supuesto pago extemporáneo, se debió a una causa extraña no imputable como lo es el “hecho de un tercero”, razón por la cual, dicha situación no es atribuible a circunstancias imputables al sujeto pasivo, toda vez que escapa de sus manos que el dinero depositado no haya sido correctamente imputado a su representada. En consecuencia, resulta improcedente la sanción de multa aplicada por el órgano recaudador, la cual fue actualizada con la decisión del jerárquico a la cantidad de un millón ciento sesenta y un mil seiscientos cincuenta y ocho bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 1.161.658,50), equivalente a 7.744,39 Unidades Tributarias. Así se declara.
A los fines de analizar la procedencia o no de los intereses moratorios, considera oportuno traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00870 de fecha 1° de agosto de 2017, caso: CONSORCIO CREDICARD, C.A., con ponencia de la Magistrada María Carolina Ameliach Villarroel, donde en un caso similar decidió lo siguiente:
“…Con vista a lo anterior, esta Máxima Instancia observa que en el caso analizado es forzoso concluir que el enteramiento extemporáneo de la retenciones del Impuesto al Valor Agregado por parte de la sociedad mercantil Consorcio Credicard, C.A., durante el período impositivo coincidente con la primera quincena de mes de mayo de 2009, que devino en la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET-2009-781 del 9 de octubre de 2009 se debió a una causa extraña no imputable como lo es el “hecho de un tercero”, por cuanto: (i) quedó demostrado el pago con la Planilla de Pago Forma 99035, N° 0990156984 y; (ii) aun cuando dicho pago efectuado por la contribuyente fue depositado en una cuenta del Banco Industrial de Venezuela, C.A. a nombre de la Tesorería Nacional, con el mismo se liquidaron obligaciones tributarias de una sociedad de comercio distinta a la contribuyente de autos, por lo que tal situación no es atribuible a circunstancias imputables al sujeto pasivo, pues escapa de sus manos que el dinero depositado no haya sido correctamente imputado a su representada, lo cual indudablemente incide sobre la sanción de multa aplicada por el órgano recaudador por la cantidad equivalente a once mil cincuenta y ocho coma veinticuatro unidades tributarias (11.058,24 U.T.), resultando dicha pena pecuniaria, por lo tanto, improcedente. Así se decide.
Con fundamento en lo antes expuesto, esta Alzada considera que al haberse otorgado la mencionada eximente prevista en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, es inoficioso el análisis de la causal contemplada en el numeral 6 del mencionado artículo 85 eiusdem, invocada por la sociedad mercantil recurrente. Así se establece.
Por otra parte, respecto a la determinación de los intereses moratorios realizada por la Administración Tributaria por el monto de veintisiete bolívares con treinta y cinco céntimos (Bs. 27,35), observa esta Sala que el monto indicado por ese concepto corresponde al adeudado por la sociedad de comercio de autos, precisamente por haber enterado extemporáneamente las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, correspondientes al período de imposición coincidente con la primera quincena del mes de mayo de 2009.
En este sentido, es preciso destacar que la falta de enteramiento oportuno de tales anticipos por parte de la empresa accionante produjo la consecuencia prevista en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente ratione temporis, del cual se desprende que la exigibilidad de los intereses moratorios surge de pleno derecho, desde el vencimiento del plazo fijado para la autoliquidación y pago del tributo o para dar cumplimiento a la obligación tributaria (en el caso concreto, el enteramiento tempestivo de las retenciones practicadas) hasta la extinción total de la deuda (vid., sentencia de la Sala Constitucional Nro. 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A.).
No obstante, de acuerdo a lo razonado anteriormente, la demora o retraso ocurrido en el caso bajo análisis se debió a factores ajenos a la voluntad de la parte accionante, representados por la desviación de los fondos del cheque de gerencia emitido a favor del Tesoro Nacional, constitutivo de una circunstancia extraña no imputable como lo es el “hecho de un tercero”, conforme a lo dispuesto en el artículo 85, numeral 3 del Texto Orgánico Tributario de 2001; situación esta que si bien releva a la compañía recurrente de la responsabilidad por el ilícito tributario descrito (enteramiento tardío), hace necesario analizar, además, la influencia de esa eximente en la causación de los intereses moratorios tal como han sido concebidos por el Legislador en el referido artículo 66 eiusdem. (Vid., sentencia de esta Sala N° 01320 del 1° de diciembre de 2016; caso: Corpoguanipa, S.A.).
Por lo anterior, atendiendo a las especiales circunstancias bajo cuyo contexto se produjo en el caso objeto de examen el incumplimiento detectado por el órgano fiscal acreedor, conviene destacar que la doctrina ha circunscrito el adjetivo “moratorios” aludido en la norma contenida en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, única y exclusivamente al retardo que es producto de la intención dañosa (doloso) o al que deriva de la negligencia, impericia o imprudencia del sujeto pasivo (culposo). De allí que si la causa extraña no imputable libera al deudor de cumplir con la obligación tributaria principal (en ese caso, el enteramiento oportuno de los montos retenidos), también podría eximirlo de pagar los intereses moratorios derivados del incumplimiento, pues la presencia de dicho acontecimiento impediría la existencia de la mora en el supuesto concreto.
En efecto, aunque la obligación se cumpla fuera de los lapsos previstos para tal fin en las normas jurídicas correspondientes, y se materialice en consecuencia un retardo, no puede hablarse de mora en sentido estricto cuando, en casos como el ahora analizado, el cumplimiento intempestivo se debió a circunstancias de fuerza mayor, ajenas a la voluntad el deudor.
Razón por la cual esta Máxima Instancia considera que la calificación de “intereses moratorios” dada por el Legislador en el comentado artículo 66 del Código de la especialidad de 2001, vigente ratione temporis, a esa “(…) indemnización por el atraso en el pago de un monto dinerario”, deberá atender indefectiblemente a la causa generadora del incumplimiento, circunstancia que conllevará a indagar las razones por las que el deudor no satisfizo en tiempo oportuno la obligación fiscal. En otras palabras, el carácter doloso o culposo del retardo en el cumplimiento, y no el mero retardo, es precisamente lo que dará lugar a tales intereses. [Vid., sentencia de esta Máxima Instancia Nro. 01285 del 23 de noviembre de 2016, caso: Petroquímica de Venezuela, S.A. (PEQUIVEN)].
Bajo la óptica de las consideraciones que anteceden, este Supremo Tribunal frente a la constatación de un factor exógeno que impidió el cumplimiento por parte del sujeto pasivo de sus obligaciones con el Fisco Nacional, constitutivo de una circunstancia extraña no imputable a tenor de lo dispuesto en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001; debe concluir forzosamente que al no haber incurrido la compañía contribuyente en retardo doloso o culposo no procede el pago de los intereses moratorios calculados por el órgano recaudador. Así se decide.”
Así en el caso de autos, al haber quedado constatado la presencia de un factor exógeno que impidió el cumplimiento por parte de la sociedad mercantil INDUSTRIAS CAGUA, C.A., de sus obligaciones con el Fisco Nacional, como lo es una circunstancia extraña no imputable de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, no procede el pago de los intereses moratorios calculados por la administración tributaria. Así se decide.
Vistas las declaratorias que anteceden, este Tribunal anula la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0794 de fecha 30 de septiembre de 2015, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 6 de diciembre de 2010, contra la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000130 de fecha 29 de septiembre de 2010, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, por cuanto la Administración Tributaria no consideró la circunstancia extraña no imputable prevista en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se establece
Con fundamento en lo antes expuesto, este Tribunal considera que al haberse otorgado la mencionada eximente prevista en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, es inoficioso el análisis del resto de los aspectos controvertidos. Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente INDUSTRIAS CAGUA, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2015-0794 de fecha 30 de septiembre de 2015, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 6 de diciembre de 2010, contra la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000130 de fecha 29 de septiembre de 2010, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, y su correspondiente planilla de liquidación N° 01-10-01-2-23-000265, por la cantidades de Bs. 503.385,00 y Bs. 26.491, por concepto de multa e intereses moratorios, respectivamente, por el supuesto enteramiento tardío de retenciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a la segunda quincena de enero de 2009.
En consecuencia, se anulan los actos administrativos anteriormente identificados.
No hay condenatoria en costas procesales a la República, conforme al criterio dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 30 de septiembre de 2009. Caso: Julián Isaías Rodríguez.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa para la fecha de interposición del recurso excedía de quinientas (500) unidades tributarias.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la Procuraduría General de la República de conformidad con el artículo 98 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la recurrente INDUSTRIAS CAGUA, C.A., de conformidad con lo previsto en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, conforme al artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los siete (7) días del mes de agosto de dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.-
La Jueza,
Abg. Lorena Jaquelin Torres Lentini
La Secretaria,
Abg. Rosángela Urbaneja
La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las once y treinta y tres minutos de la mañana (11:33 a.m.).
La Secretaria,
Abg. Rosángela Urbaneja
ASUNTO Nº AP41-U-2016-000003.-
LJTL/RU.
