Decisión Nº AP41-U-2011-000170 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Caracas), 15-05-2018

EmisorJuzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario
PonenteYuleima Bastidas
Distrito JudicialCaracas
Número de expedienteAP41-U-2011-000170
Fecha15 Mayo 2018
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
Número de sentencia2279
TSJ Regiones - Decisión


SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2279
FECHA 15/05/2018


REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
208º y 159°

Asunto Nº AP41-U-2011-000170.

En fecha 27 de abril de 2011, el Ciudadano JESÚS FARIÑAS ORSETTI, titular de la Cedula de Identidad N° V-5.220.978, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 54.002, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “PDVSA GAS, S.A.” antes denominada CEVEGAS, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (actualmente Distrito Capital) y Estado Miranda, bajo el Nº 60, tomo 74-A, de fecha 26 de junio de 1972, y cuya última modificación estatuaria, consta en documento inscrito en el Registro Mercantil Cuarto de la misma Circunscripción Judicial, en fecha 21 de agosto de 2011, bajo el N° 18, Tomo 64-A-Cto, interpuesto Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/5533, dictada Por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 15 de diciembre de 2010, a través de la cual se declaro Parcialmente con Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/109, de fecha 21 de agosto de 2008, quedando la contribuyente PDVSA GAS, S.A., a pagar la cantidad de CIENTO DOS MIL SEISCIENTOS TREINTA Y TRES CON SETENTA Y TRES UNIDADES TRIBUTARIAS (102.633,73 U.T.) por concepto de multa y la cantidad de NOVENTA Y TRES MIL QUINIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES CON DIECINUEVE CÉNTIMOS (Bs. 93.519,19) por concepto de Intereses Moratorios, por incurrir en el enteramiento extemporáneo de las retenciones efectuadas en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondientes a los siguientes períodos impositivos: segunda quincena de enero 2004, primera quincena de febrero de 2004, segunda quincena de abril 2004, segunda quincena de mayo de 2004, segunda quince de junio de 2004, primera quincena de agosto de 2004, primera quincena de septiembre de 2004, primera y segunda quincena de diciembre de 2004, primera quincena de enero de 2005, segunda quincena de febrero de 2005, primera quincena de marzo de 2005 y segunda quincena de noviembre de 2005.
A través de auto de fecha 29 de abril de 2011, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el Nº AP41-U-2011-000170, y ordenó notificar a la ciudadana Procuradora General de la República, Fiscal General de la República y la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT.
Posteriormente, en fecha 05 de octubre de 2011, este Órgano Jurisdiccional dictó Sentencia Interlocutoria N° 113, a través de la cual admitió el presente recurso, quedando abierta a pruebas la presente causa.
Mediante Sentencia Interlocutoria N°124 dictada en fecha 20 de octubre de 2011, se declaro improcedente la solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos.
Asimismo, en fecha 20 de octubre de 2011, las partes que conforman la relación jurídica en la presente causa, consignaron escrito de promoción de pruebas.
A todas luces, fueron agregadas las pruebas promovidas por ambas partes, a través de auto dictado por este Tribunal en fecha 21 de octubre de 2011.
Por medio de las Sentencias Interlocutorias Nos. 128 129 dictadas por este Tribunal en fecha 28 de octubre de 2011, se admitieron las pruebas promovidas por las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa. Dejando constancia que las presentadas por la representación de la recurrente fueron admitidas Parcialmente.
Seguidamente, en fecha 25 de noviembre de 2011, la representación judicial de ambas partes, solicitaron la suspensión de la causa por un lapso de noventa (60) días de despacho.
A través de Sentencia Interlocutoria N° 149 dictada en fecha 29 de noviembre de 2011, se acordó la suspensión de la causa por sesenta (60) días de despacho.
Por auto de fecha 23 de marzo de 2012, se reanudo la presente causa.

A través de auto en fecha 30 de abril de 2012, éste Tribunal dijo “VISTOS”, quedando la presente causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.
El 10 de mayo de 2012, la abogada ERIKA GARCIA, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N°144.480, en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, consigno Oficio-Poder signado bajo el N°001768 que acredita su representación, asimismo en esta misma fecha a través de diligencia ambas partes solicitaron la suspensión del curso de la causa por un lapso de ciento ochenta días (180) días de despacho.
A través de Sentencia Interlocutoria N° 58 dictada en fecha 11 de mayo de 2012, se acordó la suspensión de la causa por un lapso de ciento ochenta (180) días de despacho.
A todas luces, en fecha 19 de marzo de 2013, la Ciudadana CHEYLA FAGUNDEZ, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N°145.921, en su carácter de abogada sustituta de la Procuraduría General de la República, consigno copia simple del instrumento poder que acredita su representación en el presente juicio.
El día 20 de marzo de 2013, a través de diligencia, ambas partes solicitaron la suspensión del curso de la presente causa por un lapso de noventa días (90) días de despacho.
Asimismo, en fecha 22 de marzo de 2013, a través de Sentencia Interlocutoria N° 50, este Tribunal acordó la suspensión de la causa por un lapso de noventa días (90) días de despacho.
Por auto de fecha 17 de abril de 2013, se reanudo la presente causa.
Así las cosas, en fecha 3 de febrero de 2014, el abogado JOSÉ LEONARDO SANZONE, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 75.489, en su carácter de abogado sustituto de la Procuraduría General de la República, consigno Oficio-Poder signado bajo el N°001514 que acredita su representación en el presente juicio.
En fecha 31 de enero de 2017, la abogada DAYANA ELIZABETH REGALADO HERNANDEZ, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N°208.378, en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, consignó Poder signado bajo el N°01096 que acredita su representación en el presente juicio, y asimismo solicitó se dicte sentencia en la presente causa.
Posteriormente, en fecha 4 de abril de 2018, la abogada DAYANA ELIZABETH REGALADO HERNANDEZ, en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, solicito a través de diligencia se sirva dictar sentencia en la presente causa.
En cumplimiento del mandato que se desprende del contenido de los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual el Estado garantizará una justicia expedita, sin dilaciones indebidas, sin formalismos y reposiciones inútiles, la profesional del derecho Yuleima Milagros Bastidas Alviarez, quien fue designada Juez Provisoria del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en reunión de la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en reunión de fecha 06 de abril de 2017, y Juramentada Juez de este Tribunal en fecha 17 de mayo de 2017, se aboco por auto de fecha 17 de abril de 2018 al conocimiento y decisión de la presente causa.
II
ANTECEDENTES

A través de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/109, dictada en fecha 21 de agosto de 2008, por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, por la contribuyente PDVSA GAS, S.A., incurrir en el enteramiento extemporáneo de las retenciones practicadas en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), correspondientes a los siguientes períodos impositivos: segunda quincena de enero 2004, primera quincena de febrero de 2004, segunda quincena de abril 2004, segunda quincena de mayo de 2004, segunda quince de junio de 2004, primera quincena de agosto de 2004, primera quincena de septiembre de 2004, primera y segunda quincena de diciembre de 2004, primera quincena de enero de 2005, segunda quincena de febrero de 2005, primera quincena de marzo de 2005 y segunda quincena de noviembre de 2005, transgrediendo la normativa prevista en el artículo 10 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agente de retención del Impuesto al Valor Agregado, así como lo establecido en el artículo 15 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056, de fecha 27 de enero de 2005, concatenado con el artículo 1 de las Providencia Administrativas Nos. 2.387 de fecha 11 de diciembre 2003, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela bajo los Nos. 37.847, 0668, 38.331, respectivamente, de fechas 29/12/2003, 20/12/2004, 29/12/2004, 30/11/2005 y 08/12/2005, también respectivamente, a través de las cuales se establecen el calendario de los sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005 y 2006, motivo por el cual la Administración Tributaria impuso una multa por la cantidad de CIENTO OCHO MIL SETECIENTOS TRECE CON CUATRO CENTÉSIMAS UNIDADES TRIBUTARIAS (108.713,04 U.T.) equivalente a CINCO MILLONES SETECIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES CON OCHENTA Y CUATRO CENTIMOS (Bs. 5.000.799,84) y la cantidad de CIEN MIL CIENTO UN BOLIVARES CON CINCUENTA Y CINCO CENTIMOS (Bs. 100.101,55) por concepto de intereses moratorios.
En fecha 16 de octubre de 2008, el ciudadano LUIS FERNANDO BARRIOS, titular de la Cedula de Identidad N°. V-9.842.704, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 59.922, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente PDVSA GAS, S.A., interpuso Recurso Jerárquico contra La Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/109, in comento.
A través de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/0131-5533, de fecha 15 de diciembre de 2010, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente contra la Resolución de imposición de sanción supra identificada.
Por disconformidad de la Resolución decisoria del recurso jerárquico, la representación judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario en fecha 27 de abril de 2011, por ante la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), y que previa distribución le correspondió conocer de la presente causa a éste Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL
DE LA CONTRIBUYENTE

1- De la violación de derechos constitucionales y legales
Respecto a la legalidad del acto administrativo impugnado, la representación judicial de la contribuyente esgrimió lo siguiente:
“Así las cosas, tenemos que el motivo de impugnación de nuestra representada contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios identificada bajo la nomenclatura SNA/INTI/GRTICERC/DJT/2010/5533, de fecha 15 de diciembre de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, notificada a nuestra representada en fecha 31 de marzo de 2011, circunscribe a el valor de la Unidad Tributaria bajo la cual se calculó la multa y sus respectivos intereses moratorios, de Bolívares CUARENTA Y SEIS bolívares Fuertes (Bs.F. 46,00) por unidad, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 parágrafo Primero del Código Orgánico Tributario.
En este sentido, se observa que la situaciones de hechos que originaron la imposición de la referida sanción por parte de la Administración Tributaria correspondiente, acaecieron en los siguientes períodos de imposición: primera quincena de los períodos impositivos 08/2004, 09/2004, 01/2005 y 03/2005; segunda quincena de los períodos de 01/2004, 04/2004, 05/2004, 06/2004 y 02/2005; así como primera y segunda quincena de los períodos 02/2004 y 12/2004 (…)”
Asimismo alego que:
“ (…) vista las unidades Tributarias vigentes para los períodos de imposición correspondientes a la declaración del Impuesto Al Valor Agregado (IVA) de mi representada, se evidencia que la administración Tributaria al Imponer la sanción calculó ésta en base al valor de la Unidad Tributaria de CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES FUERTES (Bs.F 46,00) la cual se encontró efectivamente vigente para el Año 2008, según Gaceta Oficial Nº 38.855 publicada en fecha en fecha 22/01/2008, fundamentándose en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial Nº 33.305 del 17 de octubre de 2001 (…)”.
…Omissis…
“ (…) se desprende que en el ámbito de la aplicación del valor de la unidad tributaria en caso de imposición de multas, se realizan dos distinciones: La primera, si el hecho generador de multa ocurrió bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Extraordinaria No. 4.727 de fecha 27/05/1994, en el cual se calculara el valor de la unidad tributaria vigente para el para el momento de la ocurrencia del ilícito; Y la segunda distinción, deviene de la vigencia del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial No. 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, bajo el cual el valor de la unidad tributaria aplicable será el vigente para el momento del pago por disposición expresa de este.
Del anterior criterio jurisprudencial, esta representación diciente de sus conclusiones y consideraciones, por cuanto de considerarse ello así, se estaría incurriendo en una serie de violaciones de derechos constitucionales y legales a mi representada; en primer lugar, se hace referencia a la violación constitucional, al ser esta la norma suprema y regente de todo el marco jurídico Nacional de conformidad con lo establecido en el artículo 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela(…)”
Continúa alegando que:
“(…) tenemos que todas las actuaciones emanadas del poder Público en el sentido más amplio, es decir, en todas sus esferas, deben encontrarse enmarcados siempre e inexorablemente dentro del marco Constitucional de la Nación, y en el presente caso, en las referidas disposiciones, como son el principio de irretroactividad de la Ley y el Debido Proceso, sin embargo, la Administración Tributaria que impuso la multa que nos ocupa, violo de una forma palpable y evidente los referidos principios constitucionales de la irretroactividad de la Ley y debido Proceso, al aplicar una unidad tributaria calculada y establecida con posterioridad (año 2008) a la ocurrencia del hecho generador del ilícito, como resulta la declaración a destiempo del Impuesto Al Valor Agregado (IVA) en los periodos de imposición correspondientes a los años 2004 y 2005.
Siendo así, se observa que de conformidad con lo establecido en el artículo 121 ordinal 15 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria tiene la facultad otorgada por el referido Código de reajustar la unidad (U.T) dentro de los primeros días del mes de febrero de cada año, previa opinión favorable de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional, una vez así, emite una providencia administrativa que fija el valor de la unidad tributaria para el periodo que corresponda de conformidad con los índices de Precios al Consumidor (IPC) causados hasta la fecha de cada providencia; dada la naturaleza de la providencia que establezca el valor de la unidad tributaria (U.T.) representa una norma sublegal, que por disposición expresa constitucional solo puede ser aplicada a partir su vigencia, y jamás para situaciones de hechos ocurridos con anterioridad a su publicación; por cuanto de ser así, causaría una inseguridad jurídica a los administrados violando el principio de taxatividad o mandato de certeza, al no conocer al momento de un posible ilícito fiscal cual va ser el criterio aplicable por la Administra (sic) Tributaria en el sentido del valor de la unidad tributaria cuando efectivamente imponga la multa, imposibilitándolo a preveer el impacto económico de dicha multa sobre sus balances y patrimonio(…)”
…Omissis…
“(…) se estableció el principio procesal de expectativa plausible, que se encuentra destinado a la certeza jurídica de los Justicia, debiéndose aplicar el criterio vigente para el momento que ocurrió la situación de hecho que origina el conflicto o litis, todo en razón que este particular pueda preparar su defensas de una forma segura; si bien el presente caso, se estableció en materia de la certeza jurisprudencial, este criterio mantiene totalmente su vigencia al caso que nos ocupa, al tener el contribuyente el mismo derecho de los justiciables a conocer con ser esteza(sic) la esfera jurídica en la cual se encuentra, y así, preparar sus finanzas de una forma acertada, sin encontrarse sujeto a una condición futura e incierta como resulta el fenómeno inflacionario(…)”
Por último alegó que:
“(…)se establezcan las respectivas multas e intereses moratorios en base a las unidades tributarias reales y vigentes para el momento de la comisión del ilícito formal por parte de mi representada PDVSA GAS, S.A., supra señaladas, desaplicando por control difuso constitucional contenido en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánica (sic) Tributario.”

2- De la doble sanción
Respecto a la sanción impuesta, la representación judicial de la recurrente alego lo siguiente:
“Indistintamente del pronunciamiento que a bien tenga señalar este Honorable Tribunal en relación a los fundamentos precedentemente esbozados de inconstitucionalidad de la norma contenida en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, señalamos adicionalmente, que la referida norma, de aplicarse en la forma que se encuentra contenida en el Código Orgánico Tributario ocasionaría a nuestro poderdante una doble sanción por un mismo ilícito cometido, en este caso la declaración fuera del lapso establecido del Impuesto Al valor Agregado (IVA); sobre este particular se realizan las siguientes consideraciones:
Así las cosas, tenemos que tal y como se indicó precedentemente, en el Parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, el valor de las unidades tributarias en el caso de multas será el vigente para el momento que se efectúe el pago, así mismo, el artículo 121 ordinal 15 del Código Orgánico Tributario en la atribuciones de la Administración Tributaria (…)”.
…Omissis…
“(…) se evidencia que la Administración Tributaria reajusta el valor de la unidad tributaria (U.T.) de forma anual, previa consulta a la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional y sobre la base de la variación producida en el índice de Precios al Consumidor (IPC) en el Área Metropolitana de Caracas, lo cual se reduce a la variación inflacionaria del país, de allí, se evita la depreciación de la figura jurídica de la unidad tributaria con motivo del efecto económico inflacionario ocurrido en cada año respectivo, siendo así al cancelarse una multa con la unidad tributaria vigente para el momento del pago, se está cancelando en base a una unidad tributaria actualizada acorde con la tasa inflacionaria presentada hasta la fecha del pago, es decir, indexada, la cual se encuentra supeditada al tiempo que dure la Administración tributaria en el proceso de fiscalización, que por máxima de experiencia, puede ser un tiempo considerable. Dicho periodo, o tardanza dependiendo del caso, es soportado o imputado al contribuyente, aun y cuando el mismo se encuentra totalmente ajeno a los motivos que originan la duración del proceso de fiscalización.”
…Omissis…
“(…) la falta de pago de la obligación tributaria en el plazo establecido para ello, genera de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la administración tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo destinado para pagar, dicho esto, y en el caso que nos ocupa, se constata que el Impuesto Al Valor Agregado (IVA) debe enterase de forma mensual, por lo que las declaraciones realizadas por nuestra representada en relación a los periodos impositivos de: primera quincena de los períodos impositivos 08/2004, 09/2004,01/2005 y 03/2005; segunda quincena de los períodos de 01/2004, 04/2004, 05/2004, 06/2004 y 02/2005; así como primera y segunda quincena de los períodos 02/2004 y 12/2004, se encontraban a plazo vencido en el mes siguiente de cada una de ellas, y por ende, desde dichas oportunidades comenzaron a generar intereses moratorios.”
Por último alega que:
“En este sentido, indicamos que en igualdad de condiciones al anterior periodo señalado, se encuentran todas las declaraciones realizadas por mi representada (IVA) objeto de multa, como son primera quincena de los períodos impositivos 09/2004, 01/2005 y 03/2005; segunda quincena de los periodos de 01/2004, 04/2004, 05/2004, 06/2004 y 02/2005; así como primera y segunda quincena de los períodos 02/2004 y 12/2004, Es por ello, que cabe resaltar que dicha practica realizada por la Administración Tributaria resulta totalmente contraria y violatoria al Estado de Derecho y al Debido Proceso, el cual y como lo establece el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela se debe aplicar en todas y cada una de las actuaciones realizadas por los órganos de justicia y los órganos administrativos de estado. Siendo ello así, se puede puntualizar, que dado a como se encuentra redactada la norma – Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario – se crea un desequilibrio jurídico entre el administrado y la Administración Tributario en perjuicio del administrado, quien se ve obligado a pagar una multa que excede su capacidad sancionatoria, por cuanto (I) Se establece el pago de una multa en base a una unidad tributaria indexada muy por encime de la oportunidad de la ocurrencia del ilícito, violando el principio de irretroactividad de la Ley; y (II) sobre la referida unidad tributaria indexa como lo es en el presente caso, hasta el año 2008, se calculan unos intereses moratorios de forma retroactiva a partir de la fechas que ocurrieron los ilícitos (años 2004 y 2005), es decir, calculando los intereses sobre la multa ya indexada, en completo y absoluto perjuicio de la contribuyente, lo cual solo puede ser subsanado aplicando lo que en derecho debería realizarse, como resulta aplicar la unidad tributaria vigente para la fecha de la ocurrencia del delito, y una vez determinada esta, realizar el cálculo de los respectivos intereses moratorios(…)”
III
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la recurrente PDVSA GAS, S.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) De la violación del principio de irretroactividad, ii) De la violación del debido proceso, iii) De la doble sanción y la desaplicación por control difuso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario (2001) ratione temporis por vulnerar la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y iv) Improcedencia de los intereses moratorios.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa este Juzgador a decidir y al respecto observa:
I) De la violación del principio de irretroactividad y del debido proceso.
Principios invocados por la representación judicial de la contribuyente PDVSA, S.A., en su escrito recursorio basados en los cálculos de las multas impuestas a través de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/5533, alegando que: “la irretroactividad de la Ley y debido Proceso, al aplicar una unidad tributaria calculada y establecida con posterioridad (año 2008) a la ocurrencia del hecho generador del ilícito, como resulta la declaración a destiempo del Impuesto Al Valor Agregado (IVA) en los periodos de imposición correspondientes a los años 2004 y 2005.”
Al respecto, observa este Tribunal que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario 2001, dispone:
“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero.- Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo.- Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero.- Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.” (Destacado de este Tribunal)
Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este orden de ideas, es pertinente traer a colación la Sentencia Nº 00815, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: Tamayo & Cia C.A., del 04 de junio de 2014, en la que dejó sentado el siguiente criterio:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”.
De la jurisprudencia parcialmente citada se deduce que el contribuyente al pagar de manera extemporánea pero en forma voluntaria el tributo omitido, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento de realizar el pago de la obligación principal, de esta manera, en concordancia con el criterio jurisprudencial transcrito, éste Tribunal ratifica que la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/5533, tal como consta en el folio Nº 21 del presente expediente, no violó el principio de irretroactividad, y en consecuencia se desestiman dicho alegato. Así se decide.
En lo que respecta a la vulneración del debido proceso debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.
Este Órgano Jurisdiccional considera necesario citar el artículo 49 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, el cual reza:
“Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:

1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y la ley.

2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.

3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. Quien no hable castellano o no pueda comunicarse de manera verbal, tiene derecho a un intérprete.

4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias, o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni podrá ser procesada por tribunales de excepción o por comisiones creadas para tal efecto.

5. Ninguna persona podrá ser obligada a confesarse culpable o declarar contra sí misma, su cónyuge, concubino o concubina, o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad.
La confesión solamente será válida si fuere hecha sin coacción de ninguna naturaleza.

6. Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

7. Ninguna persona podrá ser sometida a juicio por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anteriormente.

8. Toda persona podrá solicitar del Estado el restablecimiento o reparación de la situación jurídica lesionada por error judicial, retardo u omisión injustificados. Queda a salvo el derecho del o de la particular de exigir la responsabilidad personal del magistrado o de la magistrada, del juez o de la jueza; y el derecho del Estado de actuar contra éstos o éstas.”

A tal sentido, este Tribunal considera pertinente traer a colación los artículos 10 y 15 correspondientes a las Providencias Administrativas Nº SNAT/2002/1455 y SNAT/2005/0056 respectivamente, los cuales determinan el calendario de los sujetos pasivos calificados como agentes de retención en materia de Impuesto al Valor Agregado, los cuales establecen lo siguiente:
“Artículo 10: El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:
a) Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.
b) Las retenciones que sea practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo.
Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyentes especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente cronograma:
a) Los agentes de retención cuyo Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 0 y 1, deben enterar el impuesto retenido el primer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.
b) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 2 y 3, deben enterar el impuesto retenido el segundo día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.
c) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 4 y 5, deben enterar el impuesto retenido el tercer día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.
d) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 6 y 7, deben enterar el impuesto retenido el cuarto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.
e) Los agentes de retención cuyo número de Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 8 y 9, deben enterar el impuesto retenido el quinto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.”
“Artículo 15: El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:
1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme a lo previsto en el parágrafo único de este artículo.
2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, a lo previsto en el parágrafo único de este artículo.
Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales anteriores deberán seguirse lo dispuesto en el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales.”(Destacado de éste Tribunal)
De los postulados ut supra transcritos establecen quienes son los sujetos pasivos calificados como agentes de retención en materia de Impuesto al Valor Agregado, así como el calendario para presentar la declaración.
Por su parte, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, conteste con los criterios expuestos por la Sala Constitucional acerca del derecho a la defensa en sede administrativa, mediante sentencia Nº 00965 de fecha 02 de mayo de 2000, indicó que la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, emerge que la violación del derecho a la defensa se produce cuando: “…los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública.”

De esta lectura se desprende que el debido proceso es un principio jurídico procesal o sustantivo, según el cual toda persona tiene derecho a ciertas garantías mínimas, tendientes a asegurar un resultado justo y equitativo dentro del proceso, y a permitirle tener oportunidad de ser oído y hacer valer sus pretensiones frente al juez.
Sobre esta necesidad se ha expresado incontables veces nuestro máximo Tribunal en la Sala Político-Administrativa:
“La jurisprudencia de esta Sala ha venido manteniendo de forma pacífica el criterio de que los derechos a la defensa y al debido proceso denunciados comprenden: el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa, a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si éste ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; el derecho que tiene el administrado a presentar pruebas que permitan
Desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración; el derecho que tiene toda persona a ser informada de los recursos y medios de defensa y, finalmente, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes.
Por su parte, el debido proceso constituye una garantía constitucional aplicable también a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y definitivamente orientado a la protección jurídica de los particulares, proporcionándoles, entre otros, el acceso a la justicia y a los recursos legalmente establecidos, así como al derecho a un tribunal competente, a la presunción de inocencia y a la ejecución del procedimiento correspondiente”.(Vid. Sentencia Nº 01596 del 05 de noviembre de 2009, caso: Yousef Yammine Mahuat).
En esta perspectiva, el derecho a la defensa debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor, de que se oigan sus alegatos, sino como el derecho de exigir al Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo y promover y evacuar las pruebas que obren en su favor.
Por otra parte, los actos administrativos deben ser tramitados siguiendo el procedimiento legal que sea aplicable, en consecuencia, deben ser elaborados y dictados siguiendo en cada caso el procedimiento pautado legalmente al efecto. La prescindencia total del procedimiento correspondiente, o la simple omisión, retardo o distorsión de alguno de los trámites o plazos que forman parte del procedimiento de que se trate, comportan, respectivamente, la nulidad absoluta o la anulabilidad del acto.
En este orden de ideas, del análisis exhaustivo de las actas procesales que cursan en autos, se evidencia que la contribuyente PDVSA GAS, S.A. calificada como agente de retención tal como lo prevé el artículo 10 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en Gaceta Oficial 37.585, presentó las declaraciones informativas fuera del lapso, correspondiente a los períodos fiscales a ser enterados en la primera quincena de los periodos impositivos 08/2004, 09/2004, 01/2005 y 03/2005; segunda quincena de 01/2004, 04/2004, 05/2004, 06/2004 y 02/2005, primera y segunda quincena 02/2004, 12/2004 y 11/2006.
Se desprende de las actas procesales que cursan en autos, que la representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, alegó la violación al debido proceso, en este sentido cabe destacar, que la Administración Tributaria llevó a cabo el Procedimiento de Fiscalización, cumpliendo los postulados establecidos en la Ley, asimismo es importante destacar que la contribuyente PDVSA GAS, S.A. ejerció el derecho a la defensa al momento de interponer el recurso jerárquico en fecha 16 de octubre de 2008, tal como se evidencia en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/5533, inserta en el Folio Nº 23 del presente expediente, motivo por el cual se desecha dicho alegato. Así se declara.
II) De la doble sanción y la desaplicación por control difuso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis por vulnerar la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En cuanto a la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del parágrafo primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 ratione temporis, y la supuesta violación del principio del non bis in idem, manifestado por la recurrente la existencia de un doble sanción por un mismo hecho imponible, este Juzgado Superior considera pertinente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la Sentencia de fecha 12 de noviembre de 2008 (Exp. Nº 2006-1847), en relación a la desaplicación de la prenombrada norma, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil a tal efecto sostiene la jurisprudencia lo siguiente:
“…Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.
En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:
“Artículo 24. …
Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.
En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.
En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:
“Artículo 8.- …
De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.
Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).
No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:
“…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados (sic) de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción
(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).
Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:
“Artículo111. …
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).
(…)”.
De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria”.
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).
Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara. ” (Destacado de éste Tribunal).”
Así las cosas, en concordancia con el criterio jurisprudencial transcrito, el artículo 94 del Código Orgánico Tributario (2001) ratione temporis, no resulta contrario al principio del non bis in idem, toda vez que el legislador estableció dicha normativa como un mecanismo de protección de los efectos inflacionarios de la economía, de allí que con el transcurrir del tiempo no disminuya la sanción y se logre invalidar o disminuir sus efectos de que se ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, es decir, supone una aplicación actualizada del valor nominal de la moneda para el momento del pago, sin violar el debido proceso pues no están dados los supuestos establecidos por la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa, para la procedencia de dicho quebrantamiento de este mandato constitucional, razón por la cual se desestima la solicitud formulada por la recurrente. Así se decide.
Vista la declaratoria anterior resulta improcedente la desaplicación por control difuso del artículo 94 del Código Orgánico Tributario (2001) ratione temporis, por cuanto en forma alguna no contradice los principios de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en consecuencia se desecha dicho alegato Así se decide.
III) Improcedencia de los intereses moratorios.
En tal sentido a la determinación de los intereses moratorios considera pertinente este Tribunal traer a colación la Sentencia Nª 191, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., mediante la cual se fijó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como sigue:
“(…) Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. (Resaltado de la Sala).”
En atención a la interpretación la jurisprudencia antes transcrita, este Tribunal observa que en el caso sub iudice los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria se calcularon conforme a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, que a la letra dispone:
“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.(…)”.
De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”. Los intereses moratorios se causan entonces desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Dilucidados los actos, por la demora del enteramiento de las retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), correspondiente a los periodos impositivos 08/2004, 09/2004, 01/2005 y 03/2005; segunda quincena de 01/2004, 04/2004, 05/2004, 06/2004 y 02/2005, primera y segunda quincena 02/2004, 12/2004 y 11/2006, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que estableció que los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento del lapso establecido para declarar y enterar el impuesto, y que permanece incólume en el Código Orgánico Tributario de 2014, en consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis la aplicación de la Unidad Tributaria de acuerdo al momento del pago, por lo tanto, se declara improcedente dicho alegato. Así se declara.
V
DECISIÓN
En cónsonos con lo antes expuesto, éste Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente PDVSA GAS, S.A. En consecuencia:
I) Se CONFIRMA la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2010/5533, de fecha 15 de diciembre de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal Decimo Sexto a Nivel Nacional con competencia Contencioso Administrativo y Tributario, Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT y a la contribuyente PDVSA GAS, S.A. de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, conforme al Artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. De conformidad con lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, una vez declarada definitivamente firme la presente sentencia, este Tribunal fijará un lapso de cinco (05) días continuos para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los quince (15) días del mes de mayo de 2018. Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.-
La Juez,

Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,

Abg. Marien M. Velásquez.

En el día de despacho de hoy quince (15) de mayo de dos mil dieciocho (2018), siendo las once y veinticinco de la mañana (11:25 a.m.), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,

Abg. Marien M. Velásquez.












Asunto: Nº AP41-U-2011-000170
YMBA/JEFD.-

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