SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2220
FECHA 30/01/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
206º y 157°
En fecha 09 de Abril de 2012, las Abogadas MARIA LODIS DE MORALES, FLOR MARIA ZURITA Y SUSANA MORALES LODIS, titular de las cédulas de identidad Nros. V-4.557.737, V-5.005.137 y 15.366.992, respectivamente, inscritas por ante el instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 36.975, 25.014 y 145.423, también respectivamente, actuando como apoderadas Judiciales de la contribuyente CONSTRUCCIONES D & D 785, C.A, inscrita ante el registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 29 de enero de 2004, bajo el Nº 63, Tomo 860-A, así mismo inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nº J-31108988-8, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0074, dictada en fecha 02 de Febrero de 2012, por la Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró INADMISIBLE el Recurso Jerárquico, ejercido contra la Resolución de Sumario Administrativo de Imposición de Sanción N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2009/000088, de fecha 12 de Junio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), quedando en consecuencia confirmado el reparo por la cantidad de SEISCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL CIENTO CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES, (Bs. 664.149,00) en ocasión a la verificación fiscal practicada sobre los periodos impositivos desde julio del 2004 hasta diciembre de 2005, en materia Impuesto al Valor Agregado.
Ordenándose en consecuencia, emitir planillas de liquidación por los conceptos y montos los cuales se detallan a continuación:
PERIODO IMPOSITIVO IMPUESTO MULTA INTERESES MORATORIOS
JUL.2004 - 357.621,00 -
SEP.2004 56.866,00
61.632,00
NOV.2004 597,00 637,00
DIC.2004 8.540,00 8.817,00
SEP.2005 76.885,00 67.949,00
NOV 2005 13.561,00 11.544.00
TOTAL 156.449,00 357.621,00 150.079,00
Por auto de fecha 11 de Abril de 2012, este Tribunal le dio entrada al precitado recurso, bajo el Asunto AP41-U-2012-000158 y ordenó practicar las notificaciones a los ciudadanos Procurador General de la República, Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con competencia en materia Contencioso Administrativa y Tributaria, a los fines de la admisión o no del mismo.
Posteriormente, en fecha 04 de Julio de 2012, la abogada MARIA LODIS DE MORALES, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, CONSTRUCCIONES D&D 785, C.A, solicito la suspensión de efectos en la presente causa.
A través de Sentencia Interlocutoria Nº 113 dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 30 de Julio de 2012, admitió el referido recurso, quedando la presente causa abierta a pruebas.
Seguidamente, en fecha 13 de Agosto de 2012 la abogada MARIA LIDIS DE MORALES, apoderada judicial de la recurrente in comento, consignó el escrito de pruebas.
En fecha 17 de septiembre de 2012, este tribunal ordena agregar a los autos las pruebas promovidas, por la representación judicial de la contribuyente CONSTRUCCIONES D&D 785, C.A., las cuales habían sido reservadas por secretaria conforme lo prevé el artículo 110 del código de procedimiento civil.
A todas luces, en fecha 25 de septiembre de 2012 se dictó Sentencia Interlocutoria Nº 137, admitiendo parcialmente las pruebas promovidas por la representación judicial de la prenombrada contribuyente.
En fecha 26 de Septiembre de 2012, este Tribunal en acatamiento a lo previsto en el artículo 436 del Código de Procedimiento Civil, aplicables a estos proceso por remisión expresa del artículo 339 del Código orgánico tributario ratione temporis, libró oficio Nº 281/2012 dirigido al ciudadano Gerente de infraestructura del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con el fin de exhibir los documentos señalados en el referido escrito de pruebas.
Así mismo, en fecha 16 de Octubre de 2012, la Abogada ANDREINA VELASQUEZ VALENCIA, inscrita en el Instituto de Previsión del Abogado bajo el Nº 51.051, en su carácter de de sustituta de la Procuraduría General de la República, consigna diligencia mediante la cual solicita una prorroga de tres (03) días de despacho para dar cumplimiento al Oficio Nº 281/2012 de fecha 26/09/2012 y por auto de esa misma fecha se acodó dicha solicitud.
Cabe destacar, que en fecha 19 de Octubre de 2012 se llevo a cabo la exhibición de los documentos señalados por la representación judicial de la contribuyente ut supra.
En fecha 15 de Noviembre de 2012, las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa, consignaron escritos de Informes.
Posteriormente, en fecha 30 de Noviembre de 2012, venció el de los ocho (08) días de despacho, para que las partes presentaran las observaciones de los informes, evidenciándose que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho, motivo por el cual se dijo “VISTOS”, entrando la causa en la oportunidad procesal de dictar sentencia.
En fechas 23/04/2013; 14/01/2014; 23/01/2014; 05/06/2014, 25/05/2014, 16/04/2015, 22/04/2015; 15/07/2015 y 28/09/2015, respectivamente, las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa solicitaron se dicte sentencia.
Por auto de fecha 06 de abril de 2016, se aboca de la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 02 de febrero de 2016 y juramentada en fecha 17 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 116/2016 del 31 de marzo de 2016, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
II
ANTECEDENTES
En fecha 02 de febrero de 2012, le fue emitida a la contribuyente de autos la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2009/000088, la cual surgió con ocasión al procedimiento de verificación fiscal efectuada por la funcionaria, Marisol Delgado cedula de identidad Nº V-6.288.043, adscrito a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), facultada a través de Providencia Administrativa Nº RCA-DF-2006-122, a los fines de verificar y determinar los Ingresos, Costos Deducciones y Rebajas, así como a las partidas sujetas a retención; Ajuste inicial y Reajuste Regular por Inflación, correspondientes a los períodos fiscales de los años 2003 y 2004, en materia de Impuesto al Valor Agregado, así mismos de los períodos fiscales que van desde julio de 2004 hasta diciembre de 2005, en materia de Impuestos a los Activos Empresariales, y por último verificar el cumplimiento de las obligaciones Tributaria, correspondientes a los ejercicios fiscales 2003 y 2004.
Determinándose a través de Acta de Reparo Nº RCA-DF-2008-122-000224, que el incumplimiento de los deberes formales y materiales, previstos en la Ley y Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, así como el Código de Comercio.
Así mismo, dicha verificación arrojo como resultado una diferencia en débitos fiscales no declarados por el monto de Bs. F. 204.846,19, en materia de Impuesto al Valor Agregado, que no incluyó la totalidad de la venta de servicios dentro de la declaración del referido Impuesto, constituyendo así el hecho imponible, previsto en el artículo 3 numeral 2 eisdem. Igualmente la Administración Tributaria durante los periodos de imposición comprendidos desde Julio 2004 hasta Diciembre de 2005, rechazo la cantidad de 70.856,09 Bs.F por concepto de créditos fiscales por falta de comprobación de conformidad a lo señalado en el artículo 35 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 62 de su Reglamento.
Por disconformidad del acto administrativo in comento, la representación judicial de la contribuyente CONSTRUCCIONES D&D 785, C.A., en fecha 28 de julio de 2009, interpuso recurso Jerárquico, el cual fue declarado Inadmisible por falta de Asistencia de Abogado a través de la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012/0074 de fecha 02 de Febrero del 2012, dictada por el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Posteriormente, en fecha 09 de abril de 2012, las apoderadas judiciales de la prenombrada contribuyente, interponen recurso contencioso tributario por ante la Unidad de Recepción Y Distribución de Documentos (U.R.D.D), y previa distribución le correspondió conocer de la presente causa a éste Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN
JUDICIAL DE LA CONTRIBUYENTE.
La representación judicial de, CONSTRUCCIONES D & D 785, C.A, en su escrito recursorio, argumenta lo siguiente:
1. VIOLACION A LA GARANTIA DE LA PRESUNCION DE INOCENCIA:
Destacando en este sentido que los procedimientos Administrativo-Tributarios, de naturaleza sancionatoria, debe señalarse que los administrados gozan de la garantía de la presunción de inocencia.
En el presente caso la actuación fiscal dio por sentado la culpabilidad de la contribuyente por cuanto en la motivación para decidir si procedían o no las sanciones aplicadas no analizó su procedencia sino simplemente defendió el contenido de los artículos 111, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario al considerar con pleno valor probatorio los fundamentos expuestos en el acta fiscal que forma parte del procedimiento de verificación.
señala la contribuyente que la División de Fiscalización, se basan en las “Actas Constancias y Actas de Recepción”, que normalmente son emitidas unos o dos años antes de proceder a emitir la sanción y que las mismas son elaboradas bajo coacción, por cuanto en el momento en que se emiten para cumplir metas, razón por la cual existe una gran posibilidad de transcribir aceleradamente lo que a su parecer el fiscal observa al momento de revisión de los documentos exigidos por este, realizando así cualquier tipo de observaciones sin razonar ni analizar los documentes que presenta en ese momento la contribuyente, posteriormente otro funcionario diferente al que conoció la causa por primera vez, se le es asignada la responsabilidad de sancionar sin conocer el caso a fondo, sin tomar en consideración la presunción de inocencia y aplicando a su representada la multa más grave ( artículo 111 de Código Orgánico Tributario) por una omisión de un impuesto que todavía no se había causado.
2. NULIDAD DE LA RESOLUCION POR ESTAR VICIADA DE FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO:
La contribuyente manifiesta su inconformidad, referente a que la Administración Tributaria, cometió un falso supuesto de derecho, por cuanto no considero el momento en que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), un servicio autónomo del Estado, emite la orden de pago, ni siquiera considero el tiempo en que fue emitido la valuación y mucho menos la factura, solo considero la entrega de anticipo el cual no puede ser considerado un pago.
Destacó que, en el escrito de descargo se hable de valuaciones, anticipos, etc., resulta impertinente la actividad principal de su representada, y que dicha afirmación se convierte en un silencio de prueba total y la violación del derecho a la defensa, consagrada en la Constitución.
3. FALSO SUPUESTO DE HECHO COMETIDO POR LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA EN LA FISCALIZACIÒN:
Alega la contribuyente en relación a que en el cuadro demostrativo de la página 18 de la Resolución de Sumario Administrativo ya identificada, no hace mención de las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado presentadas por su representada, así las bases imponibles mencionadas en el cuadro demostrativo, fueron consideradas en la declaración del Impuesto al Valor Agregado a excepción de la cantidad de 449.377.113,72, pues por cuestiones obvias no debe ser considerada por tratarse de un anticipo, se debe apreciar que los datos que le fueron solicitados al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria corresponden a los periodos 01 de Enero de 2003 hasta 31 de Diciembre del 2004y los fiscales fueron autorizados para determinar los periodos comprendidos desde Julio de 2004 hasta Diciembre de 2005.
4. LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA COMETE FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN LA APLICACIÓN DE LA CONCURRENCIA DE INFRACCIONES:
En cuanto a este punto controvertido, alega que la resolución impugnada, se verifico diversidad de hechos en un mismo procedimiento que conforme a las objeciones realizadas por la administración Tributaria, constituyen infracciones que acarrean la imposición de sanciones, pero su cálculo fue efectuado tomando en consideración de forma equivocada, lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Continua invocando que, el procedimiento llevado a cabo a su representada, la sanción aplicada debió ser aplicada con una de ellas aumentada con la mitad de las restantes.
Señaló que, se está frente a la concurrencia dentro de un mismo procedimiento de infracciones sancionadas con penas pecuniarias (multas), se debe aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de otras sanciones, es decir la más grave, y deberá adicionarse el 50% del resto de las multas correspondientes a las infracciones detectadas en el mismo procedimiento, sin efectuar como lo realizo la división de sumario la sumatoria de aquellas que sean de un mismo tipo infractor para luego aplicar la mitad de los totales que fueron arrojados, por lo que se consideran que la determinación realizada en el acto administrativo recurrido se encuentra afectada por el vicio de falso supuesto de derecho al existir una errada aplicación de la norma jurídica.
5. ERROR DE HECHO Y DE DERECHO:
Con respecto a este punto invocado, dicha representación alegó que en caso de no proceder el falso supuesto, solicita la eximente de responsabilidad prevista en el artículo 85 Ordinal 4 del Código Orgánico Tributario igualmente la recurrida incurrió en un error de derecho, pues considero que sus actuaciones tributarias se encontraban ajustadas a derecho, por lo que solicita la eximente de responsabilidad prevista en el numeral 4 del artículo 85 de Código Orgánico Tributario.
Continúa alegando que, en el presente caso se refiere a un error de derecho, por tratarse del error o conocimiento equivocado sobre los elementos y circunstancias del hecho típico.
Finalmente con respecto a este punto, alega que su representada incurrió en un error de derecho, pues consideró que sus actuaciones tributarias se encontraban ajustadas a derecho.
6. PROCEDENCIA DE LA APLICACIÓN A NUESTRA REPRESENTADA DE ATENUANTES Y LA DETERMINACION DE LAS SANCIONES RECURRIDAS:
Alega que, en caso de que no considere los argumentos expuesto, solicita la aplicación de circunstancias atenuantes para la Graduación de la multa artículo 111 del Código Orgánico Tributario.
Señalan que, en el procedimiento de fiscalización su representada mantuvo una conducta ejemplar, pues le suministró a los funcionarios los recaudos solicitados, razón por la cual solicitan la aplicación de la circunstancia atenuante, prevista en el artículo 96 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, así como la aplicación de la multa en su límite mínimo.
7. INCOSTITUCIONALIDAD DE LA ACTUALIZACION MONETARIA DE LAS SANCIONES:
La contribuyente solicita la desaplicación del contenido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, pues vulnerado los Principios Tributarios y Sancionatorios consagrados en la Constitución (1961 y 1999.
Continua alegando que la desaplicación del artículo 94 eisdem, por cuanto constituye una doble sanción..
8. VIOLACIÒN DEL PRINCIPIO DE PROTECCION DE LA CONFIANZA LEGÍTIMA AL NO APLICAR EL CRITERIO VIGENTE PARA EL 30 DE MARZO DEL 2006:
Menciona la recurrente la violación al Principio de Protección de la Confianza Legítima, por cuanto era de esperarse la aplicación del criterio contenido en la consulta, vinculante además vigente para el 30 de marzo de 2006, fecha posterior a la comisión de la infracción, situación que debe ser reparada por su superior Despacho.
9. INTERESES MORATORIOS LIQUIDADOS SON IMPROCEDENTES POR CUANTO LA OBLIGACIÒN TRIBUTARIA NO ES EXIGIBLE:
La contribuyente alega la improcedencia de los intereses moratorios señalados en la Resolución Nº 2011-0014, por cuanto se trata de intereses moratorios calculados sobre cantidades no exigibles, haciendo énfasis a la Jurisprudencia dictada por Nuestra Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 13 de julio de 2011 (Caso: TELCEL, C.A.).
La representada reitera que no estando firme el reparo por el supuesto impuesto dejado de pagar, mal puede entonces pretender la Administración Tributaria el pago de intereses moratorios sobre cantidades de dinero que no se encuentran liquidas y no son exigibles y por lo tanto son improcedentes y así se solicita sean declarados.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En cuanto a lo invocado a la Violación a la Garantía de la Presunción de Inocencia, esta representación Fiscal esgrime lo siguiente:
“El Acta de Reparo es, como se ha expresado, el documento que emite el funcionario autorizado donde hace constar los hallazgos producidos durante el procedimiento de fiscalización y determinación, entre ellos a título de ejemplo, la forma en que el contribuyente lleva su contabilidad, si sus libros están al día o no, si sus asientos tienen los correspondientes soportes; lo rechazado por no llenar los requisitos legales necesarios y exigidos en el ordenamiento jurídico tributario, entre otro, es pues un acto de mero trámite, que forma parte del procedimiento administrativo, y es por lo tanto, preparatorio de la decisión, razón por la cual no pone fin al asunto; y las apreciaciones en ella contenidas pueden ser objeto de actividad probatoria en contrario”.
Continúa alegando que:
“(…) el acta de reparo se presenta como una documento público administrativo cuto valor probatorio debe asimilarse (por ausencia de previsiones legales al efecto) al valor probatorio de los documentos auténticos (artículos 1.363 y 1.359 del Código Civil), ES DECIR, PRESUNCIÓN “iuris tantum” como efectos “erga omnes” sobre el hecho material de las declaraciones y sobre la autenticidad del documento; la presunción Bona Fide (de Buena Fe) de la que goza se mantiene hasta que se prueba lo contrario, debiendo en consecuencia el administrado aportar los documentos que desvirtúen los señalamientos fiscales, dentro del procedimiento de Sumario Administrativo, en virtud de la inversión de la carga de la prueba”. (Subrayado por el Fisco).
Así mismo señaló la Representación del Fisco, que:
“(…) los hechos verificados (favorables y desfavorables al administrado) se plasmaron en las actas levantadas en el que, tanto la Administración Tributaria como la contribuyente realizaron una actividad probatoria previa que arrojó los hechos que desvirtuaron la presunción de inocencia de la recurrente CONSTRUCCIONES D 6 D 785, C.A., y que correspondía a ésta desvirtuar en virtud de la inversión de la carga de prueba”.
Por lo que advierte, que en ningún momento se vulnero la presunción de inocencia y motivo por el cual solicito que sea desechado dicho alegato.
En cuanto a la Nulidad de la Resolución por estar viciada de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho, esta representación Fiscal alega que la fiscalización realizada se inició a través de Providencia Administrativa Nº RCA-DF-2006-122 y se verificó que las facturas, documentos equivalentes de ventas emitidas por el contribuyente, la prestación de servicio relativo a la construcción e inversiones inmobiliarias en general, los libros diario, de ventas y sus respectivas declaraciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición de julio 2004 a diciembre 2005, determinó débitos fiscales omitidos por la cantidad de Bs. 204.846,19.
Destacó que la fiscalización procedió a solicitar información a terceros, constatándose que la contribuyente prestó servicio de construcción de obras inmobiliarias entre julio 2004 hasta diciembre de 2005, no registrados en esos mismos períodos, a su libro de venta y Declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, omitiendo la inclusión de la base imponible, de ingresos gravables por concepto de servicios prestados de construcción de obras civiles, así como el registro de los correspondientes débitos fiscales.
Así mismo señaló la representación Fiscal que una vez concluida dicha fiscalización con pruebas respaldadas, procedió la Administración tributaria a emitir la Resolución de Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/DSA/2009/000088 de fecha 12/06/2009.
Finalmente con respecto a este punto controvertido, esta representación Fiscal alega que:
“(…) que la Administración tributaria actuó ajustada a derecho, en virtud de que fue clara al señalar que no se pronunciaría sobre los mismos por considerar esos hechos impertinentes, ya que la referida contribuyente en su escrito de descargos, señaló hechos que no se relacionan con los reparos levantados por la fiscalización en materia de Impuesto al Valor Agregado, con relación a los débitos y créditos fiscales declarados para los períodos impositivos Julio 2004 hasta Diciembre 2005, razón por la cual éste Sumario Administrativo, no procederá a pronunciarse sobre los mismos por impertinente. Y así solicito sea declarado por ese Tribunal”.
En cuanto al Falso Supuesto de Derecho en la aplicación de la concurrencia de infracciones, esta representación del Fisco Nacional alega que las multas, fueron totalizadas para el primer período impositivo, es decir, julio 2004, evidenciándose que la Administración Tributaria aplicó al presente caso la concurrencia de infracciones, prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
En cuanto al error de hecho y derecho, esta representación del Fisco alega que:
“(…) relacionado en el caso de las sanciones aplicadas debe reconocerse la eximente de responsabilidad penal consagrada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, es necesario recordarle al recurrente, que para que opere el error de hecho o de derecho excusable como una circunstancia eximente de responsabilidad penal, esto es, aquella capaz de eliminar por completo el efecto de las conductas antijurídica tipificadas en la ley, es preciso que se cumplan tres condiciones a saber; i) la existencia de una cláusula legal de justificación, ii) la configuración fáctica del error, y por último, iii) la demostración de su inevitabilidad.
…omissis…
En uno y otro caso, identificado como la causa de la infracción y debidamente probado, exime de la responsabilidad penal, porque excluye los elementos de falsedad y engaño que son la base del acto doloso o de su presunción. Pero desde luego, no exime del mayor tributo que se deriva de la corrección del error en sí mismo”.
Aunado a todo lo esgrimido por la representación del Fisco, solicitó se declare improcedente la eximente de responsabilidad invocada por la recurrente.
En cuanto a la procedencia de Atenuantes y determinación de las sanciones recurridas, esta representación del Fisco alega lo siguiente:
“(…) que lo supuestos previstos en dicha norma no se encuentran dado al caso en autos, por cuanto se desprende del acto administrativo recurrido y de las actas fiscales preparatorias del mismo, que la contribuyente no cumplió en su totalidad con los deberes formales que se verificaron, por lo cual fue impuesto de sanciones de índole pecuniario.
…omissis…
En este sentido, el hecho de haber exhibido lo requerido no configura más que el cumplimiento de la obligación de informar a la Administración tributaria lo solicitado, con la debida diligencia, sin que esto implique una conducta extraordinaria o una carga adicional a lo establecido como deber formal en el Código Orgánico Tributario, por lo que esta Representación Fiscal considera que no es una atenuante enmarcada dentro del supuesto anteriormente mencionado y así solicito al Tribunal lo declare”.
En lo invocado a la Procedencia de la Aplicación de Atenuantes y la Determinación de las Sanciones Recurridas, la representación fiscal alega que:
“(…) el hecho de que la recurrente asumió una conducta colaboradora con la actuación fiscal en suministrarle los documentos requeridos en el proceso investigativo que procedió a esta fase recursiva, no da lugar a invocar la atenuante contenida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, por cuanto los contribuyentes, responsables o terceros, tienen la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido, so pena de incurrir en el incumplimiento de un deber formal que conlleva la imposición de la sanción correspondiente, por lo que mal puede la recurrente alegar este hecho como circunstancia atenuante, pues , se encontraba en el deber de prestar toda colaboración posible a la Administración Tributaria, por lo que el referido argumento carece de validez.
Respecto a la Inconstitucionalidad de la actuación Monetaria de las Sanciones, la Administración Tributaria razona lo siguiente:
“(…) se aprecia que de acuerdo al Código Orgánico Tributario, las multas pueden ser de dos tipos, fijas y graduables; las primeras se tratan de importes establecidos que se incrementan por nuevas comisiones del ilícito y las segundas en términos porcentuales graduables entre un límite mínimo y uno máximo, que variaran por la aplicación de circunstancias atenuantes y agravantes en cada caso.
…omissis…
En el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en Unidades Tributarias, el parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, impone la conversión de las multas equivalentes de unidades tributarias que correspondan al momento del pago.
“(…) la función de la unidad tributaria será, entonces, servir como un valor objetivo que determine indirectamente la unidad de pago. En otras palabras, los tributos y las multas se seguirán pagando en Bolívares, solo que dichas cantidades a pagar estarán calculadas por una operación previa que consiste en determinar cuantos bolívares deben ser cancelados por cada unidad tributaria o su fracción. De esta manera, se sustrae a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de mediación del fenómeno inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela.
En cuanto a lo referente a la Violación del Principio de Protección de la Confianza Legitima al no Aplicar el Criterio Vigente para el 30 de Marzo del 2006, el fisco desvirtúa dicho alegato, esgrimiendo lo siguiente:
“(…) esta Representación Fiscal, considera menester señalar que en los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria, específicamente en el Acta de Reparo Nº RCA-DF-2006-122-000224, así como la Resolución de Sumario Administrativo, Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2009/000088 de fecha 12 de Junio de 2009, ambas emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, se llevo a cabo conforme a las Reglas preestablecidas y conocidas por particulares, sin sorpresas al momento.
…omissis…
Del mismo modo, se le aplico las sanciones que dieran lugar, en base a lo establecido y de acuerdo con las normativas citadas e impuestas a la contribuyente CONSTRUCCIONES D&D 785, C.A., ajustada a derecho por cuanto la Administración Tributaria siguió los lineamientos contenidos en dichos artículos, no incurriendo en modo alguno en violación del Principio de la confianza legitima. Y así solicito sea declarado.
Finalmente respecto a lo invocado por la representación judicial de la prenombrada contribuyente con lo concerniente a los Intereses Moratorios Liquidados son Improcedentes por cuanto la Obligación Tributaria no es Exigible, la Administración Tributaria esgrime que:
“(…) en este sentido, de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, se puede deducir que basta el incumplimiento en el pago de la Obligación Tributaria Principal, para considerar el Nacimiento de los Intereses Moratorios, siempre y cuando la falta de pago se efectué dentro del término fijado y el calculado de los mismos comienza desde el vencimiento del término para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda.
Para que surjan tales intereses, no hace falta actuación alguna por parte de la Administración, esto significa que el computo de los intereses se inicia desde el vencimiento del plazo establecido para declarar y pagar (autoliquidación), aun cuando la Administración no haya declarado el pago.
En el presente caso, resulta se observa el cumplimiento de los elementos fundamentales para la validez del cálculo de los intereses moratorios, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto producto de un proceso de determinación tributaria.
A razón de ello, resulta procedente el cálculo de los intereses moratorios.
V
MOTIVACIÓNES PARA DECIDIR
Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de analizar los argumentos de la recurrente y leídos los fundamentos de derecho de la resolución recurrida y apreciada y valorada los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este Tribunal interpreta que la controversia de esta causa se concreta a determinar, i) Violación a la Garantía de la Presunción de Inocencia; ii) Nulidad de la Resolución por estar viciada de falso supuesto hecho y de derecho; iii) incorrecta aplicación de la concurrencia de infracciones; iv) error de derecho excusable; v)Procedencia de la aplicación de atenuantes y determinación de las sanciones recurridas; vi) Inconstitucionalidad de la actualización Monetaria de las sanciones; vii) Violación del Principio de protección de la confianza legitima; viii) Improcedencia de Intereses Moratorios.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
i) Violación a la Garantía de la Presunción de Inocencia:
Con respecto a este punto, considera esta Juzgadora pertinente traer a colación la Sentencia Nº 1.397 dictada en fecha 07 de agosto de 2001, por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, que estableció que: “(…) por ser asunto objeto de debate entre las partes, determinar si el derecho a la presunción de inocencia puede verse mermado por un acto de trámite -como es el acto de formulación de cargo-, o si por el contrario, su protección sólo se extiende a los actos definitivos que imponen la sanción. Al respecto, esta Sala observa que, efectivamente como fue sostenido por él a quo, la presunción de inocencia de la persona investigada abarca cualquier etapa del procedimiento de naturaleza sancionatoria tanto en el orden administrativo como judicial, por lo que debe darse al sometido a procedimiento sancionador la consideración y el trato de no partícipe o autor en los hechos que se le imputan (…) se evidencia que la presunción de inocencia es susceptible de ser vulnerado por cualquier acto, bien sea de trámite o de mera sustanciación, o bien sea definitivo o sancionador del cual se desprenda una conducta que juzgue o precalifique al investigado de estar incurso en irregularidades, sin que para llegar a esta conclusión se le de aquél la oportunidad de desvirtuar, a través de la apertura de un contradictorio, los hechos que se le imputan, y así permitírsele la oportunidad de utilizar todos los medios probatorios que respalden las defensas que considere pertinente esgrimir (...)”.
Del análisis exhaustivo de la Jurisprudencia supra transcrita, se observa que se vulnera la presunción de inocencia en cualquier procedimiento administrativo ó judicial, bien sea de trámite o de mera sustanciación, por lo que en el presente caso la inter procedimental se inicio a través de Acta de Reparo Nº RCA-DF-2008-122-000224, determinándose el incumplimiento de los deberes formales y materiales, previstos en la Ley y Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, así como el Código de Comercio.
Por lo que dicho procedimiento es un acto de mero trámite, que forma parte del procedimiento administrativo, y es por lo tanto, exclusivamente preparatorio para la decisión, razón por la cual no pone fin al asunto; y las apariciones en ella contenidas pueden ser objeto de actividad probatoria en contrario.
Es menester señalar, concluido dicho reparo, se abrió el Sumario Administrativo en fecha 12 junio de 2009, de conformidad con lo previsto en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, quedando abierta a pruebas, para que la contribuyente ejerza su defensa, evidenciándose que las mismas fueron presentadas extemporáneamente a través del escrito de descargo en fecha 22 de Agosto de 2008, es decir, dos (02) días hábiles después de vencido dicho lapso, ( 3era pieza, folio 227), por lo que se observa que a pesar de haber sido presentadas fuera del lapso la Administración Tributaria procedió a admitirlas y valorarlas en su evacuación, tal como consta en la 3era pieza, folio 228.
Analizado el principio de presunción de inocencia invocado por la representación judicial de la contribuyente CONSTRUCUCIONES D&D 785, C.A., este Tribunal declara improcedente el referido alegato.. Así se Decide.
ii) Falso supuesto de hecho y de derecho.
En lo que atañe al falso supuesto denunciado, es menester considerar que el vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”
Ahora bien, cabe destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
En el caso concreto, se discute si es aplicable al presente caso el artículo 103, numeral 3 Código Orgánico Tributario de 2001, esta Juzgadora pasa a analizar las disposiciones previstas en los artículos 103, numeral 3, eiusdem los cuales señalan:
“Artículo 103.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
(…)
3.-Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.
(…)”
Transcrito el mencionado artículo, se evidencia que el presente caso se circunscribe al incumplimiento formal y material por parte de la contribuyente.
El dispositivo legal prevé uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria establecida a los sujetos pasivos responsables directos, en su calidad de agentes de retención y percepción, cuando éstos enteren las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente les corresponda de conformidad con la Ley.
Se entiende así, que el legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que deriva del incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, independientemente del tiempo de la demora.
El procedimiento de fiscalización realizado a la contribuyente CONSTRUCCIONES D&D 785, C.A, se da inicio mediante providencia administrativa Nº RCA-DF-2006-122 de fecha 27 de Enero de 2006 y notificada el 16 de Febrero de 2006 de conformidad con el artículo 162 del Código Orgánico Tributario, en dicha providencia administrativa se observa que los funcionarios actuantes se encuentran autorizados en esta misma providencia con la finalidad de fiscalizar y verificar los periodos impositivos julio 2004 a Diciembre 2005 ambos inclusive, una vez realizada dicha fiscalización se pudo determinar a través de la revisión y verificación de todos y cada uno de la documentación exigidos, la omisión de débitos fiscales por la cantidad de Bs.204.846,19. esto debido a que la contribuyente prestó servicios de construcción de obras inmobiliarias entre Julio 2004 hasta Diciembre de 2005 y tal como se evidencia en los documentos soportes, facturas, valuaciones, recibos y depósitos bancarios por cobros efectuados no llevados a esos mismos periodos, a su libro de ventas y declaraciones de impuesto al valor agregado omitiendo inclusive la base imponible de ingresos gravables por concepto de servicios prestados de construcción de obras civiles, así como el registro de los correspondientes débitos fiscales.
En el caso de autos, la Administración Tributaria calculó de manera proporcional los días de retraso para aquellos retardos menores de un (01) mes en los cuales incurrió la mencionada recurrente, resultando así ajustada a derecho la actuación de la Administración al imponer correctamente la multa establecida en el artículo 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, por haber enterado fuera del plazo legalmente establecido las cantidades retenidas en su carácter de agente de retención, correspondientes a los períodos impositivos de julio de 2004 a diciembre de 2005, razón por la cual, se desestima el alegato de falso supuesto de hecho y de derecho formulado por la recurrente. Así se decide.
Por tal hecho se trae a colación lo establecido en los artículos 3, numerales 1 y 3 artículo 4 numerales 1 y 4, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado los cuales señalan:
Artículo 3: “constituyen hechos imponibles a los fines de esta ley las siguientes actividades, negocios jurídicos u operaciones:
1. la venta de bienes muebles corporales, incluida alícuotas en los derechos de propiedad sobre ellos; así como el retiro o desincorporación de bienes muebles realizados por los contribuyentes de este impuesto.
(Omissis)
2. la prestación a titulo oneroso de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, incluyendo aquellos que provengan del exterior; en los términos de esta ley. También constituye hecho imponible, el consumo de los servicios propios del objeto, giro o actividad de negocio, en los casos a que se refiere el numeral 4 del artículo 4 de esta ley…”
A su vez, artículo 4, numerales 1 y 4, establece:
“Artículo 4: “A los efectos de esta ley se entenderá por:
1. venta: la transmisión de propiedad de bienes muebles realizada a titulo oneroso, cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados (…) y cualesquiera otras operaciones a titulo oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles.
(Omissis)
4. Servicios: cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer…”
De acuerdo a lo anteriormente mencionado la actividad desplegada por la contribuyente, constituye un hecho imponible del impuesto al valor agregado, al encuadrar perfectamente en la definición de bienes y/o servicios aprovechados o consumidos en el país, consagrada como hecho imponible en el artículo 4, Numeral 4 de la ley que crea el tributo.
El Artículo 13, Numeral 3 de la Ley de Impuesto al valor agregado como el artículo 32 de su reglamento, establecen en qué momento ocurren o se perfeccionan los hechos imponibles, de la interpretación de esta norma el legislador, estableció cuatro (04) requisitos, para que se materialice el hecho imponible, señalando, que cuando ocurra cualquiera de ellos se procederá a su verificación, por lo tanto ocurrido el hecho imponible, los contribuyentes tienen la obligación de registrar y declarar los débitos fiscales que se hubieren generado con ocasión de la realización de esos hechos y trasladarlos a quienes funjan como adquirientes de los bienes y servicios, este traslado de impuesto debe necesariamente constar en la factura que se emite en razón de la operación.
En este sentido, los débitos fiscales se originan conforme al artículo 28 de la ley de impuesto al valor agregado, de aplicar a la base imponible la alícuota del impuesto correspondiente .estos débitos fiscales deberán determinarse por operaciones o facturas y totalizarse al final del periodo de imposición de un (01) mes calendario, para posteriormente deducirse de los créditos fiscales, resultando de esta operación el impuesto a pagar en el periodo de imposición, según lo dispuesto en el artículo 32 de la ley de Impuesto al Valor Agregado.
Detallado todos los alegatos y argumentos expuestos por las partes tal como consta en autos esta jueza considera que la Administración tributaria actuó ajustada a derecho, a razón de que la contribuyente en su escrito de descargos señalo hechos que no se relacionan con los reparos levantados por la fiscalización en materia de impuesto al Valor Agregado, respecto a los debitos y créditos fiscales declarados en los periodos impositivos Julio 2004 hasta Diciembre 2005. Así se decide.
iii) Incorrecta aplicación de la concurrencia de Infracciones.
Respecto a lo alegado por el contribuyente en relación a la incorrecta aplicación de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente ratione temporis, es necesario señalar lo dispuesto en el mencionado artículo:
“Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicara la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este código.
Si las sanciones son iguales se aplicara cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicaran conjuntamente.
Parágrafo único: la concurrencia prevista en este artículo se aplicara aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
De esto se desprende que la concurrencia de infracciones se origina en dos supuestos:
1. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias distintas y;
2. Cuando las penas pecuniarias sean iguales.
La concurrencia se aplicara no solo en el caso de tributos de la misma naturaleza o que se hayan ocurrido en periodos impositivos o ejercicios fiscales o iguales, sino también en el caso de tributos distintos o de diferentes periodos o ejercicios, siempre que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento.
Tal como lo menciona la sala político administrativo del tribunal supremo de justicia en sentencia Nº 01199 de fecha 05 de octubre de 2011, en los siguientes términos: “en el derecho tributario esta figura de la concurrencia de infracciones precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o mas acciones antijurídicas, aun cuando se traten de distintos tributos o de diferentes periodos siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada”.
La contribuyente señala que en la resolución impugnada se constataron varios hechos de un mismo procedimiento, constituyen infracciones que acarrean la imposición de sanciones, pero su cálculo fue efectuado tomando en cuenta de manera equivocada, lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, así mismo señala que ante la concurrencia dentro de un mismo procedimiento de infracciones sancionadas con penas pecuniarias (multas), se debe aplicar la sanción, es decir la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, y deberá adicionarse el 50% del resto de las multas.
El acto administrativo impugnado deviene de un procedimiento de fiscalización, por el incumplimiento de la ley de Impuesto al Valor Agregado, la cual trajo como consecuencia la sanción por parte de la administración tributaria por ilícitos formales, de manera tal que la exégesis de el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, nos indica que la concurrencia de las infracciones solo se aplica cuando concurren do o mas ilícitos tributarios de distinto genero.
Analizados los alegatos que constan en auto este tribunal certifica la correcta aplicación del derecho por parte de la administración tributaria, ya que a al momento de sancionar se determino la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, ya que se evidencio una pluralidad material de ilícitos de distinto índole en una unidad de tiempo, lo que conllevo a aplicar la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, siendo así se desestima la procedencia del alegato esgrimido por la recurrente. Así se decide.
iv) error de derecho excusable.
En cuanto a la circunstancia eximente por error de derecho excusable, la contribuyente alega que cometió falso supuesto de derecho, razón por la cual las sanciones aplicadas con ocasión del reparo correspondiente al enterramiento de cantidades menores a las establecidas no proceden.
Ahora bien, este Tribunal observa que para el presente caso, la norma en cuanto a la eximente de responsabilidad es la prevista en el numeral 4, artículo 85, del Código Orgánico Tributario de 2001, que a la letra dispone:
“Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
(…)
4. El error de hecho y de derecho excusable;
(…)”.
La referida circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras).
De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no se evidencia de autos que hayan existido razones justificadas que le hayan impedido cumplir con sus deberes formales previstos en el artículo 54 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con lo dispuesto en el artículo 62 de su Reglamento, por consiguiente, esta Juzgadora estima improcedente la eximente alegada. Así se declara.
v) Procedencia de la aplicación de atenuantes y determinación de las sanciones recurridas.
Respecto a la aplicación de las atenuantes contenidas en los numerales 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, se debe indicar el contenido de la norma que establece:
“Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:…2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos... (Omissis)...”
Respecto a la circunstancia atenuante invocada por la contribuyente como prevista en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente a “La conducta asumida por el autor en el esclarecimiento de los hechos”, es necesario indicar que la contribuyente sólo se limitó a señalar que “en todo momento ha desempeñado una conducta ejemplar y colaboradora con las actuaciones fiscales en suministrarle los documentos requeridos en el proceso investigativo ”; sin embargo, esta Juzgadora debe señalar que el hecho de dar cumplimiento a los requerimientos de la Administración Tributaria es un deber de la contribuyente que no puede ser subsumido como una circunstancia atenuante, además de ello, tratándose de hechos objetivos de fácil comprobación, la contribuyente, en ningún momento probó cuáles hechos podían hacer posible la aplicación de la atenuante invocada por lo cual se descarta esta pretensión de la recurrente. Así se decide.
vi) Inconstitucionalidad de la actualización Monetaria de las sanciones.
La contribuyente solicita la desaplicación de artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por cuanto las multas impuestas por la Administración Tributara, constituyen una doble sanción.
Al respecto, observa este Tribunal que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, dispone:
“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero.- Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo.-Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero.-
“Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.”
Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este sentido, se trae a colación a los autos la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., en el que expuso el siguiente criterio:
“Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”
Más reciente, en sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo &Cía. C.A., la Sala Político Administrativa, estableció:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”.
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola los principios tributarios y sancionatorios consagrados en la constitución de (1969 y 1999) principio de legalidad, como contrariamente asienta la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto y se confirma la unidad tributaria aplicada al caso de autos. Así se decide.
vii) Violación del Principio de protección de la confianza legitima.
Mediante sentencia Nro. 954 de fecha 18 de Junio de 2014, la Sala Político Administrativa ratificó la aplicación del principio de confianza legítima que rige la actividad administrativa. Al respecto la Sala estableció lo siguiente:
“(…) Esta Sala ha expresado que el principio de confianza legítima, que rige la actividad administrativa, está referido a la concreta manifestación del principio de buena fe en el ámbito de la actividad administrativa y cuya finalidad es el otorgamiento a los particulares de garantía de certidumbre en sus relaciones jurídico-administrativas (ver sentencia N° 1.171 del 4 de julio de 2007).
Asimismo, se ha manifestado que el principio de la confianza legítima (sentencia de esta Sala N° 213 del 18 de febrero de 2009) constituye la base de los vínculos que existe entre el Poder Público y los ciudadanos, cuando a través de su conducta, revelada en sus declaraciones, actos y doctrina consolidada, se pone de manifiesto una línea de actuación que la comunidad o sujetos específicos de ella esperan se mantenga. Este principio alude así a la situación de un sujeto dotado de una expectativa justificada de obtener una decisión que esté en consonancia con lo que se ha venido resolviendo. (…)” (sentencia N° 01181 de fecha 28 de septiembre de 2011).
De igual forma, conforme a lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, estableció: “los criterios de la Administración no son inmutables, pueden cambiar, la única limitante es que la nueva interpretación no se aplique a situaciones anteriores, salvo que fuese más favorable al administrado.”
La protección de la confianza legítima “básicamente consiste en que la Administración genera una confianza en el ciudadano en el sentido de que va a actuar en determinado sentido lo que condiciona la conducta del ciudadano que entiende (confía) en dicha posición administrativa. Se exige que la confianza sea legítima, es decir, dentro de la legalidad. Su vulneración, puede dar lugar en casos extremos a la anulación de la actuación de la Administración y, sobre todo, a la indemnización de daños y perjuicios causados por la actuación administrativa al ciudadano”.
En virtud de este principio el juez podrá sancionar la utilización regular en sí misma, por parte del autor del acto o norma administrativa que han sido cuestionados por afectar a tal principio. Y ello porque el ejercicio de tales poderes de formación o resolución se ha llevado a cabo en condiciones que «sorprenden la confianza que los destinatarios de la norma discutida podían legítimamente tener en que el marco jurídico de desenvolvimiento de su actividad no sería modificado, sin al menos la adopción de ciertas medidas transitorias» (Castillo Blanco. La protección de confianza en el Derecho Administrativo).”8
En su relación con la Administración, el particular debe tener algunas herramientas que le permitan hacer frente a los poderes unilaterales del poder público. Precisamente, una de esas herramientas la aporta la confianza legítima, o la seguridad de que su confianza a la actuación administrativa no será vilipendiada.
Para Miguel Sánchez Morón, quien a nuestro criterio ofrece de manera sintetizada una completísima definición del principio, expone que “éste obliga a la administración a respetar la confianza que el ciudadano haya adquirido en su comportamiento futuro y que haya sido inspirada por actuaciones inequívocas de aquella, ya sean actos declarativos de derechos, informaciones, declaraciones o una situación de tolerancia, incluso si se trata de actuaciones no plenamente conformes a Derecho, siempre que el destinatario no haya actuado dolosamente o no fuera conocedor de la ilegalidad.”
Continúa el indicado autor diciendo que la confianza legítima protege a los individuos y las empresas contra cambios bruscos e imprevisibles de criterio de la Administración que produzcan resultados lesivos), cuando ha sido la Administración la que ha avalado o impulsado su conducta mediante su propio comportamiento.
Dicho lo anterior y analizada la actuación de la administración frete a la contribuyente, esta Juzgadora considera que fueron aplicadas las sanciones que dieran lugar, en base a lo establecido y de acuerdo con las normativas citadas e impuesta a la contribuyente ajustada a derecho por cuanto la administración tributaria siguió los lineamientos contenidos en dichos artículos no incurriendo en modo alguno en la violación del principio de confianza legitima. Así se declara
viii) Improcedencia de Intereses Moratorios.
La contribuyente, rechaza, la procedencia de los intereses moratorios señalados en la resolución Nº 2011-0014, por cuanto alega que se trata de intereses moratorios calculados sobre cantidades no exigibles.
En tal sentido considera pertinente este Tribunal traer a colación la Sentencia Nª 191, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., mediante la cual se fijó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como sigue:
“(…) Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. (Resaltado de la Sala).
En atención a la interpretación vinculante antes transcrita, este Tribunal observa que en el caso bajo estudio los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria se calcularon conforme a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, que a la letra dispone:
“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
(…)”.
De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”. Los intereses moratorios se causan entonces desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria surgida durante los períodos en que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento del lapso establecido para declarar y enterar el impuesto objeto de retención. Por lo tanto, procede la determinación de los referidos intereses. Así se declara.
VI
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente, CONSTRUCTORA D&D 785, C.A.” contra el acto Administrativo Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0074 de fecha 02/02/2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se condena a la accionante en un cinco por ciento (5%) del total del reparo.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede más de quinientas (500) unidades tributarias. De conformidad con lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, una vez declarada definitivamente firme la presente sentencia, este Tribunal fijará un lapso de cinco (05) días continuos para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contenciosa Administrativa y Tributaria, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente CONSTRUCCIONES D & D 785, C.A., de conformidad con lo previsto en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, conforme al Artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de septiembre de dos mil diecisiete (2017). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.-
La Juez Suplente,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria Titular,
Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.
La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y veinte minutos de la tarde (3:20 p.m.).--------------------------------La Secretaria Titular,
Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-
Asunto: AP41-U-2012-000158-
YMB.-
