REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR SEGUNDO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, 6 de noviembre de 2017
207º y 158º
Asunto: AP41-U-2016- 000020 Sentencia definitiva N° 188/2017
El 10 de febrero de 2016 el abogado Carlos Arias Correa, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 37.081, actuando con el carácter de representante legal de la sociedad de comercio PERFOMANCE SPORTS CSI, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda el 26 de mayo de 2006, bajo el N° 57, tomo 95-A Sgdo; interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICE/RC/DSA/R-2015-182 de fecha 2 de noviembre de 2015 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la que se le determinó diferencia de impuesto sobre la renta durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2007, 2008 y 2009, e impuesto al valor agregado concernientes a los períodos impositivos noviembre 2007; marzo, mayo y noviembre de 2008; y marzo y mayo de 2009, y se le impuso multas y se le cálculo intereses moratorios por la cifra total de cuarenta y dos millones seis mil doscientos sesenta y cinco bolívares con cuarenta y dos céntimos (Bs. 42.006.265,42).
Previa distribución, el conocimiento del asunto correspondió a este Juzgado Superior, por lo que se le dio entrada el 11 de febrero de 2016, ordenándose las notificaciones de Ley.
En fecha 3 de abril de 2017, se admitió el recurso contencioso tributario y se ordenó tramitarlo conforme a las disposiciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 2014.
El 17 de julio de 2017, se fijó al décimo quinto (15°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio.
En fecha 9 de agosto de 2017, la abogada Gladys Salas, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 142.038, actuando con el carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela, presentó escrito de informes.
El 18 de septiembre de 2017, este Operador de Justicia dijo “Vistos”.
En ese mismo día, 18 de septiembre de 2017, la representación de la República consignó el expediente administrativo.
I
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
Mediante Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/ GRTICE/RC/DSA/R-2015-182 de fecha 2 de noviembre de 2015, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), procedió a confirmar los reparos formulados a la contribuyente Perfomance Sports CSI, C.A., contenidos en el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/ISLR-IVA-RETEN/2010-2107-000002 del 14 de enero de 2015 levantada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, como a continuación se indica:
Impuesto sobre la Renta
1.- Costos por diferencial cambiario no procedente
El sujeto pasivo en su declaración definitiva de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2007, 2008 y 2009, declaró por concepto de costo de ventas las cantidades de Bs. 14.668.563,18, Bs. 15.419.174,26 y 14.183.798,28, y registró por concepto de compras netas al exterior los montos de Bs. 4.231.494,97, Bs. 6.567.021,04, y Bs. 8.989.594,39, en los códigos contables zapato de importación, textil, gastos inmobiliario clientes, y accesorios, las cuales exceden el tipo de cambio establecido en el Banco Central de Venezuela, diferencial que la contribuyente reflejó en la conciliación fiscal de rentas como partida deducible.
De manera que la revisión fiscal constató que el pago a los proveedores se efectuó mediante la compra de títulos valores, en el que resultó una diferencia de precios entre el valor que pago por la inversión de dichos títulos valores y el menor precio obtenido al venderlos o permutarlos, por lo que basándose en lo dispuesto en los artículos 21, 23, 27 (numeral 22), 38 y 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como en los criterios contenidos en las consultas Nos. SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2008/0509-1067 y SNAT/GGSJ/ GDA/DDT/2010/6310-6987 emitidas por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, respecto a la deducibilidad de las operaciones que se realicen con divisas extranjeras a un valor distinto al oficial -como parte integrante del costo de venta-, la Administración Tributaria procedió a incorporar tales montos a la renta fiscal de los ejercicios investigados.
2.- Deducciones no procedentes.
Indicó que del análisis efectuado a las declaraciones de rentas concernientes a los períodos fiscalizados y a las muestras selectivas de las facturas, libros y demás documentos, constató que de los totales de los montos declarados por concepto de deducciones, esto es, Bs. 172.124,06, Bs. 146.067,18 y Bs.52.665,77, resulta no admisible por no estar debidamente soportadas y estar a nombre de terceros, según discrimina en el anexo B que forma parte integral del acta de reparo, por lo que de acuerdo con lo establecido en los artículos 27 y 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta procedió a rechazar esas deducciones.
Impuesto al Valor Agregado
1.- Créditos fiscales rechazados.
La investigación fiscal observó que la contribuyente en sus declaraciones de impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre los meses de junio de 2006 y diciembre de 2009, declaró la cantidad de Bs. 13.938.338,43, por concepto de base imponible en compras y como créditos fiscales Bs. 4.333.490,94, pero de la revisión efectuada a los documentos, constató que la misma registró en sus libros de compras, facturas que están a nombre de terceros y facturas que no son propias de su actividad económica, cuyo monto asciende a Bs. 18.076,55, como se detalla en el B-1 del acta de reparo.
En virtud de lo anterior, la fiscal con fundamento en los artículos 30, 33, 35 y 41 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y 55 de su Reglamento, procedió a rechazar los referidos créditos fiscales, para los períodos impositivos investigados comprendidos desde enero de 2007 hasta diciembre de 2009, ambos inclusive, como detalla los anexos B-1 y C del acta de reparo.
Luego, el Órgano Exactor procedió a determinar impuesto, imponer sanciones de multa de conformidad con lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 94 eiusdem, y a calcular intereses moratorios según lo dispuesto en el artículo 66 ibidem, tal como de seguidas se indica:
Impuesto Sobre la Renta
Ejercicios Fiscales Impuesto (Bs.) Multa (Bs.) Intereses Moratorios (Bs.)
01/01/2007 al 31/12/2007 1.497.230,48 6.713.904,20 2.814.045,28
01/01/2008 al 31/12/2008 2.282.450,00 8.373.118,20 3.589.603,79
01/01/2009 al 31/12/2009 3.074.368,46 9.432.721,41 4.001.726,07
Impuesto al Valor Agregado
Períodos Impositivos Impuesto (Bs.) Multa (Bs.) Intereses Moratorios (Bs.)
Noviembre 2007 512,79 2.299,46 1.009,27
Marzo 2008 168,19 6,17 314,47
Mayo 2008 197,85 725,81 99.903,93
Noviembre 2008 8.460,00 31.035,33 14.100,45
Marzo 2009 13.362,82 40.999,56 13.037,83
Mayo 2009 172,86 530,37 260,37
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
En el escrito recursivo, la representación de la contribuyente se basa en los argumentos siguientes:
Señala que las cantidades reflejadas en las declaraciones de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2007, 2008 y 2009, no provienen de la enajenación de títulos valores de una negociación aislada con ánimo especulativo sino que está individualmente vinculada con las operaciones comerciales normales de la empresa.
Asevera que el gasto es producto de la imprescindible necesidad de adquirir divisas para pagar sus obligaciones contraídas por la adquisiciones de mercancías y así continuar con las operaciones propias del giro y objeto de la empresa, generadoras del enriquecimiento neto que va ser gravado con el impuesto sobre la renta, y que de no realizarse podría verse afectadas por no honrar sus compromisos en moneda extranjera.
Recalca que esas transacciones que originaron los costos reparados, no tienen un fin especulativo que conlleve a la obtención de una ganancia o pérdida por las negociaciones de títulos.
Asegura que la Administración Tributaria le atribuye a la factura el carácter de único requisito para demostrar la ocurrencia del costo que se pretende imputar, criterio superado por la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa al consagrar a la contribuyente la libertad probatoria de su conveniencia para demostrar el gasto y con ello el costo de los bienes adquiridos.
Comenta que una de las razones del rechazo a la deducción obedece a la falta de facturas para la verificación de las operaciones financieras practicadas para las adquisiciones de las mercancías, lo cual resulta a su juicio contradictorio por cuanto los mismos funcionarios actuantes resaltan el hecho que del análisis a las muestras selectivas de las facturas de ventas, registros y demás documentos suministrados determinó que los ingresos netos de la contribuyente fueron declarados de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta durante los ejercicios fiscalizados.
Arguye que “el mayor monto en moneda nacional erogado para obtener el monto de divisas necesario para la cancelación o pago de los pasivos adquiridos al momento de compra de la mercancía, constituye un gasto normal y necesario para el contribuyente que la sufre, y sólo bastará que pruebe que es una operación relacionada con el ejercicio de su actividad económica productora de la renta que ésta sea considerada una erogación deducible de la renta bruta gravable, conforme a lo establecido en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.
Esgrime que la relación de causalidad entre el gasto y la renta obtenida, para el caso de autos, viene dada por la condición de la empresa recurrente, de importadora, exportadora, distribuidora y comercializadora de calzados deportivos de damas, caballeros y niños, como lo ha dejado sentado la Administración Tributaria en el Acta de Reparo, “por lo tanto, considero erróneo el criterio del ente tributario e, insisto, en la procedencia de la normalidad del gasto incurrido por cuanto fue realizado dentro de una sana administración y con miras a la producción de su renta que no es excesivo ni tiende a disminuir injustificadamente la base imponible de su obligación”.
Expone que “los costos declarados por mi representada para los períodos económicos 2007, 2008 y 2009 fiscalizados, son erogaciones normales y necesarias incurridas para producir la renta que, de manera transparente, declaró, por cuanto es común que todo aquel comerciante, como es el caso de mi mandante, al no tener acceso a las divisas otorgadas por la CADIVI, acudiera al mercado de permuta para obtener las divisas necesarias para pagar sus deudas con proveedores extranjeros y que como consecuencia de ello se cause un gasto”. (Sic).
Afirma que la resolución impugnada “tiene como fundamento el desconocimiento del Principio de la Realidad Económica y de Prevalencia de la Realidad Económica antes que la forma jurídica”, por lo que la deducibilidad del diferencial cambiario como costos, originada por las adquisiciones de divisas para pago a proveedores por pasivos en la adquisición de bienes productores de renta, es perfectamente aplicable al Principio de Sustancia Económica, conocida como Sustancia sobre Forma, principio consagrado en los artículos 5 y 16 del Código Orgánico Tributario.
Seguidamente, explana que la Administración Tributaria desconoce el denominado “mercado de permuta”, mecanismo legalmente válido para la adquisición de moneda extranjera para el cumplimiento de sus obligaciones en divisas o simplemente para la inversión en divisas.
Manifiesta que al no considerar los gastos declarados como “Costos por Diferencial Cambiario”, “conduce al aberrante resultado de gravar incrementos patrimoniales en una proporción superior a la verdadera capacidad económica de nuestra representada, lo cual violenta las nociones más elementales de Justicia Tributaria”.
Con relación a las deducciones efectuadas en materia de impuesto sobre la renta durante los ejercicios gravables, rechazadas por cuanto no están debidamente soportados y estar a nombres de terceros, esgrime que “corresponde al giro normal de la empresa y serán presentados en la oportunidad procesal correspondiente”. (Sic).
Respecto a los créditos fiscales rechazados en materia de impuesto al valor agregado colige nuevamente que “corresponde al giro normal de la empresa y serán presentados en la oportunidad procesal correspondiente”. (Sic).
En torno a las sanciones indica que la Administración Tributaria no consideró las circunstancias agravantes o atenuantes contempladas en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, violando el derecho a la defensa al no apreciar la atenuante prevista en el numeral 2 del comentado artículo 96 cuando la compañía impugnante asumió la colaboradora y diligente conducta durante el transcurso de la fiscalización y facilitó y suministró a los funcionarios actuantes la documentación requerida.
En cuanto a los intereses moratorios asegura que desconoce los porcentajes y las tasas aplicados para realizar el cálculo colocándola en un estado total de indefensión “en virtud que no le permite verificar la certeza de los montos calculados; en consecuencia, esta decisión carece de la debida motivación y, por tanto, debe ser declarada nula”.
Finalmente, solicita que se declara con lugar el recurso contencioso tributario.
2.- La República.
En el escrito de informes la representación de la República Bolivariana de Venezuela expuso lo que de seguidas se indica:
Ratifica en todas y cada una de las partes el contenido del acto administrativo recurrido.
Luego de citar la sentencia N° 0066 del 30 de enero de 2013 dictada por la Sala Político-Administrativa, comenta que no se trata de desconocer la naturaleza de la operación realizada como señala la empresa recurrente, sino de asumir las consecuencias y repercusiones legales.
Manifiesta que “al dictarse el acto impugnado, la Administración Tributaria no incurrió en el vicio denunciado por el apoderado judicial de la recurrente, quedando igualmente descartado el desconocimiento del Principio de la Realidad Económica antes que la forma jurídica”, de acuerdo a los criterios jurisprudenciales de la aludida Sala.
Respecto a las deducciones y créditos fiscales rechazados asevera que los hechos alegados por la compañía impugnante no fueron debidamente demostrados, por lo que al no presentar los documentos que demostrasen fehacientemente los gastos o créditos objetos de rechazo, y habiendo afirmado la contribuyente que durante la etapa procesal correspondiente promoverían los documentos pertinentes para comprobar la efectiva realización de los mismos, sin que durante la fase probatoria del presente juicio haya producido documento alguno, entonces quedan confirmadas las objeciones fiscales.
Con relación a las sanciones en la que no se apreció específicamente la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, asegura que la recurrente únicamente se limitó a proporcionar de manera general información solicitada durante la investigación fiscal, lo cual representa un comportamiento normal o esperado de parte de la misma, lo que haría inaplicable dicha atenuante.
En torno a los intereses moratorios acota que de la Resolución impugnada se aprecia la tase de interés aplicadas desde el mes de enero de 2006 hasta el mes de noviembre de 2015 y fueron extraídas de las Providencias Administrativas que establecen la Tasa aplicable para el cálculo de los intereses moratorios “tal y como se puede evidenciar en la página web de la Administración Tributaria nacional www.seniat.gob.ve, accesando al link de asistencia al contribuyente -Información de Interés- Tasas de Interés”.
Finalmente, concluye requiriendo que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Examinadas como han sido las alegaciones formuladas por la representación judicial de la contribuyente Perfomance Sports CSI, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICE/RC/ DSA/R-2015-182 de fecha 2 de noviembre de 2015 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); así como las defensas esgrimidas por la representación de la República, la presente controversia se circunscribe a decidir sobre los siguientes: (1) vicio de falso supuesto de hecho en torno a: (1.1) costos por diferencial cambiario no procedentes; (1.2) deducciones no procedentes; (1.3) créditos fiscales rechazados; (2) aplicabilidad de la atenuante contemplada en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001; (3) improcedencia de los intereses moratorios.
Delimitada como ha quedado la litis pasa este Órgano Jurisdiccional a decidir y, a tal efecto, observa:
1.- Del vicio de falso supuesto de hecho.
1.1. Costos por diferencial cambiario no procedentes.
Señala que la Administración Tributaria desconoce el denominado “mercado de permuta”, mecanismo legalmente válido para la adquisición de divisas para el cumplimiento de sus obligaciones al no tener acceso a las mismas por parte de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI), en consideración de la condición de la empresa recurrente de importadora, exportadora, distribuidora y comercializadora de calzados deportivos de damas, caballeros y niños, por lo que las cantidades reflejadas en las declaraciones de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales revisados, están vinculadas con las operaciones comerciales normales y necesarias de la misma, además productora de la renta, lo cual es deducible de la renta bruta gravable conforme a lo establecido en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Asevera que el gasto es producto de la imprescindible necesidad de adquirir divisas para pagar sus obligaciones contraídas por las adquisiciones de mercancías y así continuar las operaciones propias del giro y objeto de la empresa, generadoras del enriquecimiento neto que va ser gravado con el impuesto sobre la renta, y que de no realizarse podría verse afectadas por no honrar sus compromisos en moneda extranjera.
Asegura que la Administración Tributaria le atribuye a la factura el carácter de único requisito para demostrar la ocurrencia del costo, siendo que una de las razones del rechazo a la deducción obedece a la falta de facturas para la verificación de las operaciones financieras practicadas para las adquisiciones de la mercancías, lo cual resulta a su juicio contradictorio por cuanto los mismos funcionarios actuantes resaltan el hecho que del análisis a las muestras selectivas de las facturas, registros y demás documentos suministrados determinó que los ingresos netos de la contribuyente fueron declarados de conformidad con lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Afirma que la resolución impugnada tiene como fundamento el desconocimiento del Principio de la Realidad Económica y de Prevalencia de la Realidad Económica antes que la forma jurídica, por lo que la deducibilidad del diferencial cambiario como costos, originada por la obtención de divisas para pago a proveedores por pasivos en virtud de las adquisiciones de bienes productores de renta, es perfectamente aplicable al Principio de Sustancia Económica, conocida como Sustancia sobre Forma, principio consagrado en los artículos 5 y 16 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Manifiesta que no considerar los gastos declarados como “Costos por Diferencial Cambiario”, conlleva a la vulneración de la capacidad económica y justicia tributaria al gravar incrementos patrimoniales en una proporción superior.
Por su parte, la representación fiscal ratifica en todas y cada una de las partes el contenido de la resolución recurrida y comenta que no se trata de desconocer la naturaleza de la operación realizada, sino de asumir las consecuencias y repercusiones legales.
Colige que al emitirse el acto impugnado, la Administración Tributaria no incurrió en el vicio denunciado por el apoderado judicial de la recurrente, quedando igualmente descartado el desconocimiento del Principio de la Realidad Económica antes que la forma jurídica, de acuerdo a los criterios jurisprudenciales de la Sala Político-Administrativa.
Ahora bien, se evidencia del expediente que la actuación fiscal dejó constancia respecto al diferencial cambiario de lo siguiente:
1.- “Mientras exista en el país un control de cambio sobre las divisas extranjeras, las operaciones que se realicen a través de casas de bolsa a un precio distinto al fijado por el Ejecutivo Nacional no son deducibles del impuesto sobre la renta al no tratarse de gastos necesarios, ya que el importador que desee introducir mercancías en el territorio nacional deberá cumplir los trámites y demás requisitos establecidos por la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI) y procurarse de esta manera divisas al tipo de cambio oficial para realizar sus actividades comerciales, en razón de ello, cualquier transacción en moneda extranjera que se haga al margen del régimen cambiario vigente es contrario a derecho y podría ser eventualmente sancionada por la Ley contra Ilícitos Cambiarios.”.
2.- “Esta regla general resulta aplicable para todo tipo de importaciones, tanto la de aquellos bienes a los que se ha acordado un derecho preferencial en el otorgamiento de divisas, como las de aquellos que no gozan de ese trato, puesto [que] todo tipo de importación puede y debe ser acreedora de divisas por parte de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI), solo que unas tendrán preferencia sobre otras por razones políticas, sociales y económicas”. (Sic). (Agregados del Tribunal).
3.- “Igualmente, en pronunciamientos emanados de la Gerencia General de Servicios Jurídicos N° SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2008/0509-1067 y SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2010/6310-6987 de fechas 19/01/2008 y 19-11-2010 respectivamente, respecto al tratamiento fiscal de las Pérdidas Cambiarias no deducible, la mencionada Gerencia concluyó que conforme a las disposiciones vigentes en materia de impuesto sobre la renta:
(…)
- El ingreso de mercancías al territorio venezolano, operación comúnmente conocida como importación, cuyas facturas comerciales vienen reflejadas en moneda extranjera, se liquidan en la aduana con base al precio del dólar oficial, que en los actuales momentos es de BsF. 2,15, lo cual no debe confundirse con las operaciones realizadas en las casas de bolsa autorizadas para este tipo de transacciones bursátiles.
- Las pérdidas que puedan producirse por la adquisición de títulos valores a precios distintos a la tasa cambiaria establecida por el Banco Central de Venezuela no son deducibles del impuesto sobre la renta, toda vez que existe en el país un control de cambio implementado por el Gobierno Nacional en el primer trimestre de 2003. En tal sentido, deberá el contribuyente dirigirse a la Administración Cambiaria a los fines de su registro y debida obtención de la moneda extranjera que requiera para importación de mercancías y continúe así su giro comercial”. (Sic). (Resaltados del original).
4.- “Una vez establecido que las pérdidas de capital bajo análisis se originan en operaciones perfectamente legales y que no resultan imputables al costo de los bienes comercializados, es menester analizar entonces su deducibilidad a los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta. En este sentido, el artículo 27 de la Ley de ISLR vigente, en su encabezado y numeral 22, es del terno siguiente:
(…)
Si bien es cierto que la contribuyente tiene derecho a incurrir en los costos correspondientes, no es menos cierto, que la misma no puede deducir un costo o gasto que no le corresponde y del cual se pone en duda su existencia y no es presentada la documentación que la soporta.
En este sentido, y según se desprende de la disposición legal que regula la procedencia de las deducciones se hace interés resaltar el contenido del Artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (LISLR) (…) para lo cual y a los fines pertinentes se transcribe textualmente a continuación:
(…)
En consecuencia de lo expuesto y en vista de que la contribuyente incumplió con la norma antes mencionada, al no demostrar que efectivamente realizó el gasto cuestionado producto de no contar con la documentación de soporte que diera fe de tales erogaciones, la fiscalización procede a objetar [las cantidades] (…), por concepto de compras al exterior por cuanto los asientos contables registrados en su contabilidad detallan que los mismos fueron originados por pérdidas en diferencial cambiario y los mismos se reflejan como partidas deducibles, tal como se relaciona en el Anexo 1, que forma parte integrante de la presente Acta Fiscal, todo ello enmarcado en lo dispuesto en el parágrafo primero del Artículo 23 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…) que dispone:
(…)
Por lo que se establece que cualquier pérdida que se pueda producir por la suscripción de contratos que prevean tasas cambiarias distintas a las establecidas por el Banco Central de Venezuela, no podrán ser deducidas del enriquecimiento bruto, al no considerarse gastos necesarios vinculados a la producción de la renta (…)”. (Sic). (Resaltados del original). (Agregado del Tribunal).
De lo anterior se evidencia que la Administración Tributaria rechazó las deducciones por pérdidas cambiarias efectuadas por la contribuyente en sus declaraciones de impuesto sobre la renta durante los ejercicios fiscales investigados, dado que no presentó las documentaciones que soportaran y demostrasen tales erogaciones, a los efectos de poder ser deducidas del enriquecimiento bruto.
Así, cabe resaltar que el 5 de febrero de 2003 el Banco Central de Venezuela -en representación del Ejecutivo Nacional- y el Ministerio de Finanzas, suscribieron el Convenio Cambiario N° 1 de esa misma fecha, en el que se implantó el régimen de control cambiario en Venezuela que contempla un mercado restringido para la compra y venta de divisas en el país; estableciéndose una tasa de cambio única para la adquisición de divisas. Posteriormente, el 14 de septiembre de 2005, se publicó en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.272 la Ley Contra los Ilícitos Cambiarios, en cuyo texto normativo -para ese momento- no contemplaba restricción legal alguna para las transacciones de permutas de títulos valores.
Ahora bien, prevé el artículo 140 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2003 lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 140. Las declaraciones de impuesto sobre la renta, presentadas por las personas naturales o jurídicas residentes o domiciliadas en el país, deberán contener todos los enriquecimientos o pérdidas obtenidas dentro y fuera del territorio venezolano, incluidos los sometidos a retención total o parcial del impuesto y los sometidos a tarifas y tipos proporcionales establecidos en la Ley. Asimismo, dichas declaraciones deberán informar la pérdida de fuente territorial separada de la originada en el extranjero.”.
Nótese de la disposición anterior que las declaraciones de impuesto sobre la renta deberán contemplar todos los enriquecimientos o pérdidas obtenidas dentro y fuera del territorio venezolano.
Por otra parte, el numeral 22 del artículo 27 de las Leyes de Impuesto Sobre la Renta de 2006 y 2007, establece lo siguiente:
“Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
22. Todos los demás gastos causados o pagados, según el caso, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta. (Destacados del Tribunal).
De la norma examinada se evidencia que se trata de una previsión legal residual en la cual podrán incluirse “los demás gastos”, diferentes a los previstos en los veintiún numerales anteriores, pero que los contribuyentes deben cumplir una serie de condiciones a los efectos de que les sea acordada la referida deducción, a saber: (i) que sean egresos o gastos causados o pagados; (ii) que sean normales y necesarios; (iii) que cumpla con el principio de territorialidad; y (iv) que sea con el objeto de producir la renta.
Así, de la revisión exhaustiva del expediente no se aprecia pruebas a los fines de que la contribuyente demostrase que cumplía con las condiciones antes señaladas, entre las que pudo haber sido -a manera ilustrativa y entre otras- las siguientes:
1.- Registro ante la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI).
2.- Solicitudes efectuadas ante la Administración respectiva para el otorgamiento de Divisas.
3.- Actos administrativos en el que se le niegan a la empresa la autorización de divisas.
4.- Constancia de la compra de títulos valores.
5.- Comunicaciones de la casa de bolsa y/o agencia de corretaje a la empresa recurrente por medio del cual confirma las operaciones de compras de divisas.
6.- Reportes y relaciones de las transacciones efectuadas durante los ejercicios fiscales auditados.
7.- Consultas de estados de cuenta y/o resumen de movimientos de cuentas de la recurrente emitidas por las entidades bancarias respectivas, durante los ejercicios gravables.
8.- Balances generales, estados de situaciones, estados de ganancias y pérdidas, libros mayores, libros diario, libros de compra y venta del impuesto al valor agregado -entre otros-, concernientes a los ejercicios auditados.
9.- Manifiestos de cargas o conocimientos de embarques, certificados de origen, facturas comerciales, declaraciones únicas de aduanas.
En ese sentido, si bien se constata -como señaló la contribuyente- que, la Administración Tributaria revisó una muestra de factura durante el procedimiento de fiscalización, ello no significa o implica que dichos soportes por si mismos basta y llenan las condiciones para que el egreso sea procedente.
De modo que la contribuyente no demostró la necesidad de acudir a otros medios de pagos u obtención de divisas para el cumplimiento de sus obligaciones en torno a las compras de bienes en el exterior, tampoco que tales operaciones en divisas se haya efectuado para la obtención de mercancías en el extranjero requeridas para la producción indispensable de la renta respecto a su objeto comercial, ni menos que los productos hayan llegados al territorio nacional.
Por tanto, al no haber presentado la contribuyente ningún medio probatorio ante esta instancia judicial, resulta menester acudir al contenido del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 506. Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido liberado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación”.
La referida norma consagra el principio general en materia de carga probatoria que se reduce a lo siguiente: el que alega, prueba.
Al respecto, la Sala Político-Administrativa ha sostenido que el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil pone en cabeza del demandante la carga de probar sus afirmaciones y de aportar la plena prueba de los hechos afirmados.
En el caso examinado, la carga de la prueba recae sobre la recurrente, esta distribución apriorística de la carga probatoria no deviene sólo del principio actore incubit probatio, sino de un atributo propio de los actos administrativos por cuya virtud éstos se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario.
En tal sentido, la carga de la prueba se impone por la Ley, y, ampara el interés de la parte promovente, pues si quien está obligado a probar no lo hace, su pretensión será desestimada.
De allí, que los contribuyentes deben probar con medios idóneos, la fehaciencia de sus alegatos y con ello desvirtuar de esta forma el contenido del acto administrativo por cuanto de no probar nada en el proceso se deben tener como ciertas las actuaciones fiscales.
Por otra parte, no se constata que se haya quebrantado los Principios de la Realidad Económica ni de Sustancia Económica, tampoco el de capacidad económica o contributiva y de justicia tributaria, dado que el órgano recaudador se ajustó a dichos principios al emitir los actos administrativos impugnados de acuerdo a lo evidenciado en la actuación fiscal, que no fue desvirtuado en el presente caso.
Así, este Operador de Justicia observa que la contribuyente no promovió pruebas ante esta sede judicial, con el fin de obtener el convencimiento de este Sentenciador sobre la certeza de sus afirmaciones; razón por la que atendiendo a la presunción de legalidad, veracidad y legitimidad del acto administrativo impugnado, se desestima forzosamente la denuncia esgrimida por la empresa recurrente. Así se declara.
1.2.- Deducciones no procedentes.
La contribuyente señala que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al declarar la improcedencia de las deducciones efectuadas en materia de impuesto sobre la renta durante los ejercicios gravables, por cuanto no están debidamente soportadas y estar a nombres de terceros, egresos que corresponden al giro normal de la empresa “y serán presentados en la oportunidad procesal correspondiente”.
Por su parte, la representación fiscal colige que durante la fase probatoria del presente juicio la empresa recurrente no presentó los documentos que demostrasen fehacientemente los gastos objeto de rechazo.
Así, este Tribunal evidencia que ciertamente la compañía impugnante no trajo a los autos elementos demostrativos de la procedencia de las deducciones rechazadas por la Administración Tributaria, por lo que como se expuso en líneas precedentes, los contribuyentes deben probar con medios idóneos, la fehaciencia de sus alegatos y con ello desvirtuar de esta forma el contenido del acto administrativo.
Por consiguiente, de desestima la denuncia de vicio de falso supuesto de hecho por las deducciones no procedentes. Así se decide.
1.3.- Créditos fiscales rechazados.
La empresa recurrente esgrime que los créditos fiscales rechazados por la Autoridad Fiscal en materia de impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos corresponden al giro normal de la empresa “y serán presentados en la oportunidad procesal correspondiente”.
Por su parte, la representación fiscal asevera que durante la fase probatoria del presente juicio la contribuyente no presentó los documentos que demostrasen fehacientemente los créditos rechazados.
Así, este Sentenciador observa que el sujeto pasivo no aportó a los autos elementos demostrativos de la procedencia de los créditos fiscales en materia de impuesto al valor agregado, razón por la que se desecha la denuncia formulada. Así se declara.
2.- Aplicabilidad de circunstancia atenuante.
La contribuyente manifiesta que la Administración Tributaria no consideró las circunstancias agravantes o atenuantes contempladas en los artículos 95 y 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, violando el derecho a la defensa al no apreciar la atenuante contenida en el numeral 2 del comentado artículo 96, cuando la compañía impugnante asumió la conducta colaboradora y diligente durante el transcurso de la fiscalización, además facilitó y suministró a los funcionarios actuantes la documentación requerida.
Por su parte, la representación fiscal asevera que la recurrente únicamente se limitó a proporcionar de manera general información solicitada durante la investigación fiscal, lo cual representa un comportamiento normal o esperado de parte de la misma, lo que haría inaplicable dicha atenuante.
Así, se desprende de la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICE/RC/DSA/R-2015-182 de fecha 2 de noviembre de 2015, en su página 32, que la Administración Tributaria indicó lo siguiente: “En este orden, visto que el presente caso no se observan circunstancias agravantes ni atenuantes, es procedente la sanción en un 112,5% del impuesto causado [según lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001] en virtud de la confirmación de los reparos formulados (…)”. (Negrita del acto). (Agregados del Tribunal).
Al respecto, los artículos 96 y 95 de los Códigos Orgánicos Tributario de 2001 y 2014, disponen:
“Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:
(…)
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos. (…)”.
“Artículo 95.- Son circunstancias atenuantes:
(…)
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos. (…)”.
Observado lo anterior, se advierte de las actas procesales que no se evidenció conducta de la señalada empresa que demostrase su intención de esclarecer los hechos que ocasionó las objeciones fiscales, por tanto, estima este Tribunal que los actos y consignaciones que hubiere realizado la misma en el curso del procedimiento de fiscalización responden al cumplimiento de la obligación que la Ley le impone, y no a su voluntad de esclarecer los hechos investigados, de allí que no se encuentre en el supuesto previsto en la norma para serle aplicada la atenuante contenida en el numeral 2 de los precitados artículos, razón por la que se declara improcedente dicha circunstancia. Así se establece.
3.- Improcedencia de los intereses moratorios.
La empresa recurrente señala que desconoce los porcentajes y las tasas aplicadas para realizar el cálculo de los intereses moratorios efectuado por la Administración Tributaria, por lo que se le colocó en un estado total de indefensión dado que no se le permite verificar la certeza de los montos calculados; careciendo de la debida motivación.
Por su parte, la representación fiscal explana que de la Resolución impugnada se aprecia la tase de interés aplicadas desde el mes de enero de 2006 hasta el mes de noviembre de 2015 y fueron extraídas de las Providencias Administrativas que establecen la Tasa aplicable para el cálculo de los intereses moratorios “tal y como se puede evidenciar en la página web de la Administración Tributaria nacional www.seniat.gob.ve, accesando al link de asistencia al contribuyente -Información de Interés- Tasas de Interés”.
Así, el artículo 66 de los Código Orgánicos Tributario de 2001 y 2014, redactado en idénticos términos, establece lo siguiente:
“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.
A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.
Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.”.
Conforme a la norma transcrita, esta Juzgado estima que el órgano recaudador al momento de efectuar el cálculo de los intereses moratorios debe previamente publicar el respectivo ajuste de 1.2 veces a la tasa activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, dentro los primeros (10) días continuos de cada mes, y de no publicarse, se deberá utilizar la última que se hubiere publicado para el momento en que se efectúe el cómputo.
Así, se evidencia de la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICE/RC/DSA/R-2015-182 de fecha 2 de noviembre de 2015, en sus páginas 33 y 34, que la Administración Tributaria procedió “a calcular los intereses moratorios sobre el impuesto omitido, desde el momento en que se hizo exigible la obligación hasta la fecha de pago y de emisión de la presente Resolución, según sea el caso.
AÑO
ENE
FEB
MAR
ABR
MAY
JUN
JUL
AGO SEP OCT NOV DIC
2006 15,86% 15,78% 15,33% 14,93% 14,79% 14,43% 15,04% 15,60% 15,20% 15,91% 15,95% 16,06%
2007 16,87% 16,18% 15,36% 16,54% 16,87% 16,10% 17,02% 17,61% 17,92% 18,05% 20,95% 23,08%
2008 25,93% 24,67% 24,03% 24,47% 25,97% 24,78% 25,84% 25,09% 24,72% 24,44% 24,88% 23,32%
2009 26,41% 26,89% 25,87% 24,65% 24,04% 22,42% 22,30% 22,31% 20,87% 21,96% 21,62% 21,73%
2010 21,20% 22,33% 20,90% 21,19% 20,36% 20,42% 20,30% 20,01% 21,02% 19,58% 20,04% 20,04%
2011 19,83% 19,90% 19,88% 20,02% 20,77% 19,91% 20,41% 19,14% 19,68% 20,24% 18,59% 17,90%
2012 18,66% 18,44% 17,07% 17,84% 18,63% 17,73% 17,30% 18,36% 18,61% 18,13% 17,26% 16,87%
2013 16,30% 18,07% 16,67% 16,85% 17,22% 16,33% 16,74% 18,02% 16,97% 16,70% 16,95% 17,38%
2014 17,07% 18,24% 17,31% 18,29% 18,43% 18,57% 18,81% 19,93% 19,87% 20,77% 21,58% 21,27%
2015 21,65% 21,23% 21,38% 21,72% 21,54% 21,73% 21,73% 21,73% 21,73% 21,73% 21,73%
Impuesto Sobre la Renta
Ejercicio fiscal Impuesto
omitido
(Bs.) Fecha Inicial Fecha final Interés
moratorio
(Bs.)
01/01/2007 al 31/12/2007
1.497.230,00
03/04/2008
02/11/2015
2.814.045,28
01/01/2008 al 31/12/2008
2.282.450,00
03/04/2009
02/11/2015
3.859.603,79
01/01/2009 al 31/12/2009
3.074.368,45
05/04/2010
02/11/2015
4.001.726,07
Impuesto al Valor Agregado
Período de
Imposición Impuesto omitido
(Bs.) Fecha Inicial Fecha final Interés
moratorio
(Bs.)
Noviembre 2007
512,79
17/12/2007
02/11/2015
1.009,27
Marzo 2008
168,19
15/04/2008
02/11/2015
314,47
Mayo 2008
54.970,00
16/06/2008
02/11/2015
99.903,93
Noviembre 2008
8.460,00
15/12/2008
02/11/2015
14.100,45
Marzo 2009
8.399,83
28/04/2009
02/11/2015
13.037,83
Mayo 2009
172,86
26/06/2009
02/11/2015
260,37
(…)”.
De lo anterior se verifica que la Autoridad Fiscal indicó mes por mes la tasa de interés aplicado sobre el tributo omitido, calculados desde el vencimiento del plazo establecido para el pago del tributo (fecha inicial), hasta el día de la emisión del acto administrativo (fecha final), de allí que mal pudo la contribuyente señalar que desconocía los porcentajes y las tasas aplicadas para realizar el cálculo de los intereses moratorios, que conllevo a su decir indefensión al no conocer de la debida motivación.
Por consiguiente, se desestima por infundada la denuncia formulada por la empresa recurrente. Así se declara.
Con fundamento a lo antes expuesto, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Perfomance Sports CSI, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/ GRTICE/RC/DSA/R-2015-182 de fecha 2 de noviembre de 2015 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se le determinó diferencia de impuesto sobre la renta durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2007, 2008 y 2009, e impuesto al valor agregado concernientes a los períodos impositivos noviembre 2007; marzo, mayo y noviembre de 2008; y marzo y mayo de 2009, y se le impuso multas y se le cálculo intereses moratorios por la cifra total de cuarenta y dos millones seis mil doscientos sesenta y cinco bolívares con cuarenta y dos céntimos (Bs. 42.006.265,42).
Por último, habida cuenta de la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario procede la condena en costas procesales a la precitada empresa conforme lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, las cuales se imponen en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso. Así finalmente se decide.
IV
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil PERFOMANCE SPORTS CSI, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/ GRTICE/RC/DSA/R-2015-182 de fecha 2 de noviembre de 2015 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la que se le determinó diferencia de impuesto sobre la renta durante los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2007, 2008 y 2009, e impuesto al valor agregado concernientes a los períodos impositivos noviembre 2007; marzo, mayo y noviembre de 2008; y marzo y mayo de 2009, y se le impuso multas y se le cálculo intereses moratorios por la cifra total de cuarenta y dos millones seis mil doscientos sesenta y cinco bolívares con cuarenta y dos céntimos (Bs. 42.006.265,42).
Se CONDENA EN COSTAS procesales al sujeto pasivo en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso.
Verificado que el presente fallo ha sido dictado dentro del lapso establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario de 2014, no es necesario notificar a las partes, salvo al Procurador General de la República -por privilegios y prerrogativas- de conformidad a lo dispuesto en el artículo 98 de la Ley que rige sus funciones.
Publíquese, regístrese y líbrese oficio.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los seis (6) días del mes de noviembre del dos mil diecisiete (2017). Año 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
El Juez,
Néstor Luís Correa Vielma
La Secretaria,
Ana Alexandra González Launsett
La anterior decisión se publicó en la señalada fecha, a las tres y veinticinco de la tarde (3:25 p.m.).
La Secretaria,
Ana Alexandra González Launsett
