| SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2291
FECHA 18/10/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
208º y 159°
Asunto: N° AP41-U-2013-000202
En fecha 23 de abril de 2013, los abogados Alejandro Gómez, Aníbal Veroes, Miriam González y Ana Cristina Fuentes, venezolanos mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nros. 6.974.604, 4.055.739, 15.487.816 y 18.009.858 respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajos los Nros. 46.997, 24.099, 110.136 y 144.238, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente “BIMBO DE VENEZUELA, C.A.”, sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el N° 85, Tomo 37-A-Pro., en fecha 08 de septiembre de 1965, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el Nro. J-000469199, interponen Recurso Contencioso Tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución decisoria del Recurso Jerárquico Nro. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0070, dictada en fecha 14 de febrero de 2013, por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual declaró Inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución de Sumario Administrativo signado con el Nro. SNAT/INTI/GRTICERC/DSAR/2012-236 dictado en fecha 15 de agosto de 2012 por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del prenombrado Servicio, así como su respectiva Planilla de Liquidación N° 11-10-01-2-33-000439 de fecha 28 de agosto de 2012, por concepto de multa por la cantidad de QUINIENTOS NOVENTA MIL SETECIENTOS CINCO BOLIVARES FUERTES (Bs.F. 590.705,00), e intereses moratorios por monto de CUATROCIENTOS VEINTI OCHO MIL BOLIVARES FUERTES (Bs.F. 428.408,00, quedando la contribuyente in comento al pagar un total de UN MILLON DIECINUEVE MIL CIENTO TRECE BOLIVARES FUERTES CON CERO CENTIMOS (Bs.F. 1.019.113,00), actualmente la cantidad de DIEZ BOLIVARES SOBERANOS CON DECINIEVE CENTIMOS (Bs.S. 10,19) en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el veinte (20) de Agosto de 2018 según Decreto N° 3.548 publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 41.446 del veinticinco (25) de Julio de 2018.-
Mediante auto de fecha 25 de abril de 2013, se le dio entrada a la presente causa bajo el asunto N° AP41-U-2013-000202, asimismo se ordeno librar boletas de notificación a los Ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, así como también al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).-
A través de Sentencia Interlocutoria N° 132-2013, de fecha 15 de julio de 2013, se admitió el recurso contencioso tributario, quedando la presente causa abierta a pruebas.-
En fecha 28 de octubre de 2013, en carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, ciudadana Luz Marina Flores, titular de la cedula de identidad V-7.684.702, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 35.262, presentó el Escrito de Informes, documento poder que acredita su representación en juicio y copia certificada del expediente administrativo con ocasión al acto administrativo impugnado.-
En consecuencia, para la fecha 29 de octubre de 2013, la representación judicial de la contribuyente, consigno escrito de Informes.-
Ahora bien, por auto de fecha 11 de noviembre de 2013, el Tribunal dejo constancia que las partes no hicieron uso de su Derecho para la presentación de las observaciones escritas sobre los informes de la parte contraria, y por consiguiente dijo “VISTOS” entrando así en la oportunidad procesal para dictar sentencia.-
Posteriormente, en las siguientes fechas: 19/06/2014, 14/07/2015, 14/07/2016, la representación jurídica de la contribuyente solicito a este Tribunal dictar sentencia.-
En fecha 11 de agosto de 2016 mediante diligencia, el apoderado judicial de la contribuyente, acredita poder APUD-ACTA a los ciudadanos Enrico Gaetano, Fabiana Del Carmen Márquez, Rebeca Ochoa, Wirlene Gisela López, Jéssica Natalia, Alfonso Armas y Burt Hevia.-
Finalmente en las fechas: 11/08/2016 y 26/09/2017, la representación judicial de la contribuyente solicitaron se dicte sentencia en la presente causa.-
Por auto de fecha 10 de octubre de 2018, se abocó de la presente causa la ciudadana Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez, quien fue designada como Juez Provisoria de este Tribunal, por la Comisión Judicial del tribunal Supremo de Justicia en fecha 17 de mayo de 2017.
II
ANTECEDENTES
Mediante el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00607-07-000451, de fecha 6 de octubre de 2011, la ciudadana Rossana Ivette Da Silva, titular de la cédula de identidad numero V.-11.199.111 funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), formulo objeciones fiscales en materia de Impuesto Sobre la Renta (ISLR), específicamente, sobre las rebajas al impuesto autoliquidado por BIMBO DE VENEZUELA en los ejercicios correspondientes a los ejercicios fiscales 2008, 2009 y 2010, en rebajas por nuevas inversiones supuestamente no procedentes por la cantidad total de UN MILLÓN DOSCIENTOS DOS MIL OCHOCIENTOS QUINCE BOLÍVARES CON CINCO CENTÉSIMAS (Bs. 1.202.815,05), tal como se detalla a continuación:
PERIODO REBAJAS DECLARADAS Bs. REBAJAS PROCEDENTES Bs. REBAJAS OBJETADAS Bs.
2008 1.586.699,73 916.958,53 669.741,20
2009 1.493.213,50 1.211.665,14 281.548,36
2010 2.340.426,15 2.088.900,65 251.525,49
Total rebajas objetadas 1.202.815,05
Se hace referencia en la narración de la fiscalización que la contribuyente en su declaración de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 2008, 2009, 2010, informo en el rubro “Rebajas por Nuevas Inversiones”, las cantidades de Bs. 1.586.699,73; Bs. 1.493.213,50 y Bs. 2.340.426,15; respectivamente.
A efectos de determinar el origen y naturaleza de ese beneficio fiscal, la representación solicito un listado de las nuevas inversiones que integran el monto histórico utilizado como base en su declaración y demás documentos soportes, constatando que dichos montos corresponden a bienes cuya naturaleza no cumplen con las condiciones de nuevos activos fijos de avanzada tecnología, ni inciden en el aumento efectivo de su capacidad contributiva, por lo que basado en el artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, la fiscalización objetó las cantidades de Bs. 669.741,20; Bs. 281.548,36 y Bs. 251.525,49, como rebajas de impuesto a los ejercicios auditados y unos intereses moratorios en el ejercicio 2008, por la cantidad de Bs. 428.408,00.
Así las cosas, la fiscalización concluye con la Resolución Culminatoria del Sumario N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DSAR/2012/236 de fecha 15 de agosto de 2012.
Por disconformidad con la Resolución in comento, la representación legal de la contribuyente BIMBO DE VENEZUELA, C.A., interpuso Recurso Jerárquico en fecha 05 de octubre de 2012, el cual fue declarado Inadmisible por Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0070 de fecha 14 de febrero de 2013.
En este mismo orden, procedió la representación judicial de la prenombrada contribuyente a interponer recurso contencioso tributario en fecha 23 de abril de 2013, por ante la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D), y que previa distribución le correspondió conocer de la presente causa a este Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA CONTRIBUYENTE
1.-Invocan la nulidad absoluta del acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0070, por emisión de trámites esenciales del procedimiento establecido para la tramitación y admisión del recurso jerárquico, señalando a tales efectos lo siguiente:
“(…) resulta absolutamente nula, de conformidad con lo previsto en el artículo 19, ordinal 4to de la ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, toda vez que en la configuración y formación de dicho acto se omitieron trámites esenciales del procedimiento legalmente establecido para el registro, tramitación y admisión del escrito del Recurso Jerárquico interpuesto por nuestra representada en fecha 05 de octubre de 2012, según lo previsto en los artículos 44, 45 y 50 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo en concordancia con lo ordenado en el artículo 5 del Reglamento de registro de Presentación de Documentos y los artículos 148, 154 y 251 del Código Orgánico Tributario, violando así el derecho a la defensa, a la asistencia jurídica y al debido proceso que amparan a nuestra representada de acuerdo con la Constitución Nacional y las Leyes”.
…Omissis…
“(…) se advierte que para el momento o fecha de presentación 05 de octubre de 2012 del escrito del recurso jerárquico por parte de BIMBO DE VENEZUELA, el funcionario de la Administración Tributaria en el acto de recepción del referido escrito, debió indicar a nuestra representada de las omisiones observadas, Es decir, la falta de la firma del abogado que asiste a la contribuyente en el Recurso Jerárquico, a los fines de permitirle a nuestra representada subsanar la omisión”.
Continúan alegando:
“(…) se puede observar que, la Gerencia General de Servicios Jurídicos, para la emisión de la Resolución identificada con la siglas y números (Sic) SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0070 de fecha 14-02-2013, mediante la cual declara inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 05-10-2012, se limito solamente a verificar si el escrito del Recurso Jerárquico estaba firmado o no por el abogado asistente de la contribuyente recurrente, aplicando supletoriamente el numeral 7 del artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimeintos (Sic) Administrativo, sin tomar en cuenta la violación del procedimiento previsto en los artículos 44 y 45 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en concordancia con lo ordenado en el artículo 5 del Reglamento de registro de Presentación de Documentos, incurrido por el funcionario del órgano correspondiente de la Administración Tributaria en recepción y registro de presentación de documentos”.
Asimismo, alegaron que los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario, no establecen la totalidad de los requisitos de forma del Recurso Jerárquico.
Destacaron además que:
“El abogado que asiste al administrado contribuyente recurrente, en este caso a BIMBO DE VENEZUELA no lo hace como los interesados que deben firmar a los que se refiere el numeral 7 del artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos, previstos en el artículo 22 ejusdem y artículo 242 del Código Orgánico Tributario, la asistencia la hace en virtud de la simple designación que se realiza en el escrito del Recurso Jerárquico por parte de BIMBO DE VENEZUELA, de conformidad con los artículos 25 y 26 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo (…)”.
Continúan sus alegatos, esgrimiendo lo siguiente:
“En virtud de lo anterior, la Administración tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho y de hecho y se violó igualmente lo establecido en el artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en consecuencia se le negó a mi representada la oportunidad de subsanar la falta, violándose sus derechos constitucionales de la asistencia jurídica, el debido proceso y el derecho a la defensa (…)”.
Finaliza con el supuesto vicio de nulidad, esgrimiendo:
“De ejecutarse las citadas obligaciones ilegales, estaríamos en presencia de un enriquecimiento ilícito, es decir, enriquecimiento sin causa, por parte del Fisco Nacional, por cuanto, la determinación de tales obligaciones es ilegal, por estar viciada de nulidad absoluta, como se demuestra más adelante en los fundamentos de fondo del presente escrito del Recurso Contencioso Tributario, la Administración solo debe cobrar lo que legalmente le corresponde por Ley. Todo de conformidad a lo establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)”.
2.- En cuanto a la improcedencia de las sanciones impuestas, alegan:
“Nuestra representada, tal y como la propia Administración reconoce en la Resolución de Sumario Administrativo que aquí se impugna; aceptó las objeciones fiscales por lo que procedió a realizar las declaraciones sustitutivas correspondientes, tan sólo en lo que respecta al ejercicio 2008 y 2009 alegó que las cantidades de Bs. 266.577,68 y Bs. 128.454,92 ya habían sido canceladas antes del inicio del proceso de fiscalización y el levantamiento del acta identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00607 de fecha 6 de octubre de 2011”.
Asimismo, alegan:
“De manera pues que nuestra representada no discutió la objeción de la rebaja, tan sólo que opuso en el escrito de allanamiento la compensación para aquellos montos calculados sobre activos cuyo beneficio ya había sido devuelto a lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley.
Reiteramos pues en nombre de nuestra representada que el allanamiento ante la objeción fiscal fue total, tan sólo que a los fines de evitar un doble pago sobre un mismo concepto se mostró en las declaraciones sustitutivas un reconocimiento parcial y solicitó, al momento del allanamiento, el reconocimiento del crédito por reversos de rebajas de impuesto por nuevas inversiones (…)”.
Alegan que la Administración incurre en un error material, destacando lo siguiente:
“(…) al considerar que la notificación de compensación N. 003481 de fecha 04/04/2011 se corresponde de los montos considerados y aceptados en las declaraciones sustitutivas correspondientes a los ejercicios 2008, 2009 y 2010, error que se evidencia claramente al observar que la solicitud 003481 es de fecha anterior incluso al inicio del proceso de Fiscalización.
Así las cosas, la Administración comprobó – según señala en la propia resolución- que nuestra representada BIMBO DE VENEZUELA procedió a extinguir la obligación causada en los términos antes descritos, a través de la compensación de montos, sólo que incurre en el error material de señalar las cantidades de Bs. 403.163,52, Bs. 153.093,44 y Bs. 251.525,49 como formando parte de la notificación de compensación N. 00381 del 04/04/2011 (…) siendo lo correcto el señalar Bs. 266.577,68 y Bs. 128.454,92, que son los que se encuentran incluidos dentro de tal notificación”.
3.- Improcedencia de las multas determinadas
“Ahora bien, la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSAR/2012-236 de 15-08-2012, página 6 primer párrafo reconoce lo arriba expuesto de la forma siguiente “Por cuanto, para el ejercicio fiscal 2008, se determinó una diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 266.577,68, esta Administración Tributaria procede a la solicitud del contribuyente a compensar la diferencia, con el impuesto pagado en exceso determinado para el ejercicio fiscal 2010 de Bs. 5.000.782,43; resultando un remanente a su favor de Bs. 4.734.204,75.
Ratificamos que la cantidad de Bs. 266.577,68, fue pagada el 04/04/2011 por compensación, antes de iniciarse el procedimiento de fiscalización.
Siendo que BIMBO DE VENEZUELA admitió totalmente las objeciones contenidas en el Acta de Reparo identificada con las siglas y números SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00607-07, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sólo que mediante la presentación de declaraciones sustitutivas y la compensación de lo reintegrado por devolución de rebaja conforme al artículo 56, la sanción que corresponde al supuesto de hecho anterior, es la establecida en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, que establece una multa del uno por ciento (1%) del impuesto, para quien pague con retraso el tributo, sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por parte4 de la Administración Tributaria, que el presente caso, el impuesto pagado ante (sic) de iniciarse la fiscalización fue la cantidad de Bs. 266.577,68 y no la cantidad de Bs. 403.163,52 como se determinó en la Resolución de Sumario Administrativo N°SNAT/INTI/GRTICERC/DSAR/2012-236 del 15-08-2012, en la página último párrafo.
Igualmente la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho y derecho en la determinación de la sanción en base el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por cuanto, se baso en el monto de Bs. 266.577,68 y aplicó con fundamento de la referida norma una sanción en su término medio en un 112,5% y luego de aplicar la Unidad Tributaria, determinó una sanción por la cantidad de Bs. 586.760.65 (sic).” (Negrillas por la contribuyente)
…Omissis…
“Al allanarse y pagar el impuesto de Bs. 403.163,52 correspondiente al allanamiento, lo procedente es la aplicación de la multa establecida en el Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, según lo indica el artículo 186 del citado Código, es decir, una multa del diez por ciento (10%) del tributo omitido”.
Continúa alegando:
“En consecuencia, es evidente que las sanciones impuestas y determinadas a cargo de BIMBO DE VENEZUELA son total y absolutamente improcedente, tal y como es demostrado en esta oportunidad y como solicitamos sea declarado por el Tribunal”. (Negrillas por la contribuyente)
4. Improcedencia de la sanción por reparo en virtud de la eximente de responsabilidad penal tributaria.
“(…) En este sentido, no puede entenderse que la revisión efectuada por los funcionarios por razón de una fiscalización a la declaración de rentas en los libros y registros contables, libros especiales, comprobantes y asientos que sustentan la contabilidad en el ejercicio reparado para verificar los datos globales expuestos en la declaración de renta investigada, constituyen elementos extraños a dicha declaración, pues son éstos los que realmente forman parte de la fuente principal de donde se extraen los datos plasmados en la declaración de rentas presentada por la contribuyente y cuando la Administración Tributaria proceda a revisarlos por efecto de una investigación fiscal, lo hace apoyándose de esos elementos, por lo que no pueden considerarse ajenos al proceso de fiscalización, como erradamente lo estimó el sentenciador”. (Subrayado por la contribuyente)
Continúa Alegando:
“En base a lo anterior, se solicita la anulación de la sanción impuesta por reparo, liquidada en la Planilla de Liquidación N° 11-10-01-2-33-000439 de fecha 28-08-2012, por concepto de multa por la cantidad de Bs. 590.705,00, y así lo solicitamos al Tribunal lo declare”.
5. Improcedencia de los cálculos de los intereses moratorios.
“La Administración Tributaria en la Resolución de Sumario Administrativo N° (sic) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSAR/2013-236 de fecha 15-08-2012, procedió a determinar y calcular intereses moratorios por la cantidad de Bs. 428.408,00 a cargo de nuestra representada de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario”.
…Omissis…
“Nuestra representada, no está de acuerdo con la forma de cálculos de los citados intereses moratorios por lo siguiente:
En relación al impuesto omitido correspondiente al ejercicio 1008, por la cantidad de Bs. 669.741,20, el mismo fue pagado por la compañía de la forma siguiente:
La cantidad de Bs. 266.577,68, mediante compensación notificada bajo el N. 003481 realizada el 04-04-2011, como se explicó inicialmente, por lo tanto, los intereses moratorios corresponden hasta esa fecha.
La cantidad de Bs. 403.163,52, mediante declaración sustitutiva y compensación derivada del allanamiento del reparo, como se explicó inicialmente presentada en fecha 28-10-2011, por lo tanto, los intereses moratorios corresponden hasta esa fecha”.
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO EN SU ESCRITO DE INFORMES.
1.- En cuanto a lo invocado por la representación judicial de la contribuyente con respecto a la nulidad absoluta del acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0070, por emisión de trámites esenciales del procedimiento establecido para la tramitación y admisión del recurso jerárquico, esta representación del Fisco Nacional, desvirtúa sus alegatos alegando lo siguiente:
La razón de todo cuanto antecede, radica principalmente en el hecho de que la Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y, por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria, sino siempre ajustada a los hechos y al derecho y enderezada a la consecución de los objetivos que legitiman su proceder.
En este sentido, debe esta representación fiscal precisar que en el expediente administrativo, corre inserto del folios uno (1) al trece (13), copia certificada del recurso jerárquico presentado por la contribuyente y en el mismo puede claramente observarse la inexistencia de la firma del Abogado Asistente, ocurriendo el incumplimiento del requisito de firma necesario para la admisibilidad del recurso, según lo dispuesto en el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo.
Dentro de este orden de ideas, esta representación considera acertado citar la sentencia N° 00019 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 18 de enero de 2012, en la cual expone sobre las causales establecidas del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, las mismas son de obligatoria observancia y lo contrario deviene inexorablemente en la declaratoria de inadmisibilidad”.
…Omissis…
“No puede extenderse dicho deber a los procedimientos administrativos de segundo grado o impugnatorios, que se inician con la interposición de los recursos administrativos, en la materia tributaria, del jerárquico, pues en este caso, ya el legislador exige para su ejercicio estar asistido o representado de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria (Artículo 243 del Código Orgánico Tributario) y sanciona su incumplimiento con la inadmisibilidad del recurso (Artículo 250 eiusdem).
Por todo lo antes expuesto, y en atención a la jurisprudencia citada y aplicada al caso de autos, es forzoso concluir que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT no incurrió en el falso supuesto de hecho y de derecho aludidos por los apoderados de la contribuyente al no aplicar los artículos 44, 45 y 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por lo que solicito se declare improcedente el alegato de la recurrente”.
2.- En cuanto a la improcedencia de las sanciones impuestas esgrimida por la recurrente, esta representación del Fisco Nacional, alega lo siguiente:
“Cabe resaltar en el presente caso, que se da por reproducido las consideraciones relativas al falso supuesto de hecho y de derecho del primer alegato, desde que se levanta el acto de reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/0067 de fecha 01 de junio de 2011, por objeciones a las rebajas al impuesto autoliquidado por nuevas inversiones las cuales se consideraron no procedentes, la contribuyente aceptó el reparo, se allana y presenta las declaraciones sustitutivas a los tres (3) ejercicios fiscales de impuesto pagados en exceso de ejercicios anteriores, pero, al ejercicio 2008 le quedó una diferencia de impuesto determinado de Bs. 266.577,68 y el mismo también se extingue con la compensación derivada del remanente a favor y a solicitud de la contribuyente del ejercicio 2010.
De acuerdo a lo expuesto, la recurrente incurrió en el supuesto del ilícito material sancionado en el Código Orgánico Tributario en los articulo 110 y 111, mandato del legislador que regula los casos en los cuales el contribuyente creyendo que la rebaja por inversión era procedente, dejó pagar y lo hizo la recurrente con la compensación, pero, el supuesto de las normal sancionadoras ocurrió y la Administración Tributaria ha actuado en apego a las prescripciones de la Ley, aplicar la multa y los intereses moratorios, en razón de ellos no existe el falso supuesto invocado y por ello solicito que el argumento de la contraparte sea rechazado”.
3. En cuanto a la eximente de responsabilidad penal invocada por la recurrente, esta representación alega:
“Sobre la procedencia de esta eximente la misma es aplicable cuando las objeciones constitutivas del reparo provengan directamente de los datos incluidos por la contribuyente en su declaración definitiva de rentas, pero no de datos ajenos o extraños a esa declaración”.
…Omissis…
“Consta en el expediente administrativo, en la Resolución del Sumario ya identificado, en la parte narrativa sobre la actuación de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, que la funcionaria de fiscalización le requirió a la contribuyente un listado de las nuevas inversiones que integran el monto histórico utilizado como base en sus declaraciones de impuesto sobre la renta a los ejercicio 2008, 2009 y 2010 demás documentos soportes para determinar el origen y naturaleza del beneficio fiscal: rebajas por nuevas inversiones.
El rechazo u objeciones basadas en el artículo 56 eiusdem dieron lugar a determinaciones de impuestos a pagar y compensados posteriormente; por lo que no hay lugar a dudas que el supuesto de eximente invocado no ocurrió en este caso, el fiscal actuante requirió documentación adicional a las declaraciones de la contribuyente”.
5. Por último en cuanto a la Improcedencia de los cálculos de los intereses moratorios, esta representación Fiscal, alega:
“El procedimiento de fiscalización y determinación previsto en el Código Orgánico Tributario, de los artículos 178 y 193, dispone la regulación del reparo de los funcionarios de fiscalización y su respectiva Resolución Culminatoria, y es éste último procedimiento según el artículo 191 eiusdem el que determinara si procede la obligación tributaria, la sanción aplicable y se emiten los pagos procedentes. De allí que la fecha en que emana la Resolución de la Administración Tributaria, se calcula el pago de los intereses moratorios.
La contribuyente parece olvidar que hubo una determinación de la obligación tributaria por rechazo a un beneficio fiscal que ella misma aceptó, y que los intereses surgieron según el artículo 66 eiusdem, al determinarse un impuesto a pagar que se compensó, pero, tal determinación termina con un acto administrativo regulado en el Código Orgánico Tributario denominado Resolución Culminatoria del Sumario”.
V
MOTIVACIÓNES PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la Contribuyente BIMBO DE VENEZUELA, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por:
1.- Por emisión de trámites esenciales del procedimiento establecido para la tramitación y admisión del recurso jerárquico, incurriendo en supuesto de falso supuesto de hecho y de derecho, así como el debido proceso y derecho a la defensa.
2.- Improcedencia de las multas determinadas.
3.- Improcedencia de los cálculos de los intereses moratorios.
4.- Improcedencia de la sanción por reparo en virtud de la eximente de responsabilidad penal tributaria.
Como punto previo, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
1) En cuanto a la emisión de trámites esenciales del procedimiento establecido para la tramitación y admisión del recurso jerárquico, incurriendo en supuesto de falso supuesto de hecho y de derecho, así como el debido proceso y derecho a la defensa.
Se observa en el caso que sub iudices que la Administración Tributaria, declaró Inadmisible el recurso jerárquico, haciendo alusión a la ilegitimidad del ciudadano que se presenta como apoderado judicial de la recurrente por la falta de firma en su escrito jerárquico, basándose en lo establecido en el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, concatenado con el numeral 3 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001 ratione temporis, en virtud de que el representante de la contribuyente BIMBO DE VENEZUELA, C.A., ciudadano Aníbal Veroes, no firmo el espacio destinado para ello en el escrito contentivo del recurso jerárquico de fecha 05 de octubre 2012.
Motivo por el cual la representación judicial de la prenombrada contribuyente, solicita la nulidad de la decisoria del recurso jerárquico invocando una presunta violación del debido proceso y derecho a la defensa, consagrado en el postulado 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como el falso supuesto de hecho y de derecho basándose de qué, la Administración Tributaria no intimo a la representación judicial de la contribuyente BIMBO DE VENEZUELA, C.A., a los fines de subsanar el escrito jerárquico, el cual habla de la firma del interesado, que se encuentra concatenado con lo establecido en el numeral 7 del artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, habla de “La firma de los interesados”, y qué a su vez, ser subsanado de conformidad con lo establecido en el artículo 50 eiusdem.
El recurrente trae a colación lo establecido en el numeral 7 del artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en donde hace referencia que debe contener la firma del interesado, más no del abogado.
Ahora bien, esta Juzgadora estima pertinente pronunciarse con respecto al falso supuesto de hecho y de derecho, en este sentido, considera que:
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se advierte que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Tomando en consideración lo antes expuesto, esta juzgadora considera oportuno traer a colación la sentencia Nro. 00208 del 16 de febrero de 2011, caso: Pavema Gráfica, C.A., en la cual se ratificó el criterio sostenido mediante fallo N° 06482 de fecha 07 de diciembre de 2005, caso: Hotelera Sol, C.A. en la que con relación al despacho subsanador en los recursos ejercidos en sede administrativa, se estableció lo siguiente:
En este orden de ideas, la Sala Político-Administrativo como cúspide de la jurisdicción contencioso administrativa y a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales, pasa a revisar los fundamentos expresados por la sentencia apelada, y a tal efecto juzga oportuno citar el contenido del artículo 154 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 154. Cuando en el escrito recibido por la Administración Tributaria faltare cualquiera de los requisitos exigidos en las leyes y demás disposiciones, el procedimiento tributario se paralizará, y la autoridad que hubiere de iniciar las actuaciones lo notificará al interesado, comunicándole las omisiones o faltas observadas, a fin de que en un plazo de diez (10) días hábiles proceda a subsanarlos.
(…) El procedimiento tributario se reanudará cuando el interesado hubiere cumplido la totalidad de los requisitos exigidos para la tramitación de su petición o solicitud”. (Destacado del Tribunal).
Sobre la disposición normativa antes transcrita es necesario advertir que la misma se encuentra inserta en el Capítulo III “De los Procedimientos”, administrativos constitutivos o de primer grado, iniciados a instancia de parte, establecida por el legislador con el objeto de dar oportunidad al particular de subsanar las omisiones en que hubiera incurrido y así asegurar que la Administración forme su voluntad y dicte su acto administrativo en respuesta a la solicitud planteada.
Sin embargo, no puede extenderse dicho deber a los procedimientos administrativos de segundo grado o impugnatorios, que se inician con la interposición de los recursos administrativos, en la materia tributaria, del jerárquico, pues en este caso, ya el legislador exige para su ejercicio estar asistido o representado de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria (Artículo 243 del Código Orgánico Tributario) y sanciona su incumplimiento con la inadmisibilidad del recurso (Artículo 250 eiusdem). Resaltado del Tribunal.
…Omissis…
“(…) es necesario destacar que el procedimiento administrativo en general consta de dos fases, a saber: el procedimiento constitutivo o de primer grado, concluido el cual la Administración manifiesta su voluntad a través de un acto administrativo y el procedimiento impugnatorio o de segundo grado, que tiene por norte precisamente atacar el acto administrativo por considerar que afecta la esfera de derechos del interesado, mediante la interposición de los recursos administrativos previstos en la Ley.
En el ámbito del derecho tributario, el contribuyente cuenta, para recurrir en sede administrativa, con el recurso jerárquico, el cual podrá ejercer de manera facultativa, esto es, su interposición no se considera un presupuesto necesario para acceder a la vía jurisdiccional, razón por la cual puede acudir directamente a los órganos que conforman la jurisdicción contencioso tributaria a los fines de impugnar el acto administrativo definitivo de contenido tributario, sin haber agotado antes la vía administrativa (…)”.
En similar sentido, nuestra Máxima Sala Político-Administrativa mediante decisión N° 00976 del 07 de octubre de 2010, caso: Marítima Catia La Mar, S.A. (MACAMAR), señaló lo siguiente:
“(…) Así, la actividad en materia tributaria realizada por los distintos órganos y entes que conforman la estructura político-territorial de la Administración Pública, se maneja a través de procedimientos legales, que se abren o inician cuando los administrados someten ante la Administración respectiva una petición o solicitud, dando como resultado un acto administrativo tácito o expreso (que conformaría el primero grado); quedando bajo la potestad del interesado impugnar la legalidad del mismo mediante los recursos previstos a tales efectos (segundo grado), que en esta materia pueden ser, indistintamente, mediante el recurso jerárquico (Art. 242) o el recurso contencioso tributario (259). No obstante, debe destacarse como lo indicara la jurisprudencia reseñada, que una vez se opta por el recurso jerárquico, el recurrente debe esperar a que se produzca la decisión o declara.”
En este sentido, por tratarse el procedimiento administrativo del recurso jerárquico, de un procedimiento de impugnación, cuyo objeto es precisamente el reclamo jurídico contra actos administrativos de contenido tributario, requiere para su inicio la instancia del interesado (contribuyente o responsable), de allí que se afirme que en esta fase del procedimiento rige el principio dispositivo, por lo que mal podría pretender el recurrente que la Administración le advierta de las omisiones o fallas incurridas en el escrito recursorio, como si se tratara de un procedimiento que se instruye con ocasión de una solicitud o petición (artículo 154 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 5 y 50 Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), con el fin de obtener un proveimiento por parte de la Administración.
Con fundamento en lo antes expuesto, este Tribunal considera con relación a la obligatoriedad de la Administración Tributaria de notificar al contribuyente mediante el despacho subsanador previsto en el artículo 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuya norma conforme a la sentencia parcialmente transcrita y a la normativa legal vigente en materia tributaria no resulta aplicable al caso examinado el cual constituye un acto de segundo grado, debido que dicha norma está referida exclusivamente a las solicitudes que se formulen a la Administración Tributaria fuera del procedimiento impugnatorio. Así se declara.
Siguiendo este orden de ideas, se hace indispensable apreciar el artículo 250 del Código Orgánico Tributario y el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que disponen:
“Artículo 250. Son causales de inadmisibilidad del recurso:
1. La falta de cualidad o interés del recurrente.
2. La caducidad del plazo para ejercer el recurso.
3. Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la representación que se atribuye o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.
4. Falta de asistencia o representación de abogado.
La resolución que declare la inadmisibilidad del recurso jerárquico será motivada y contra la misma podrá ejercerse el recurso contencioso tributario previsto en este Código”.
Estos constituyen requisitos de estricta observancia para ejercer el recurso jerárquico ante la Administración Tributaria, y su incumplimiento ocasiona la gravosa consecuencia de la inadmisibilidad del recurso, razón por la cual el recurrente debe tener un interés legítimo, personal y directo, ser extremadamente cuidadoso en lo que se refiere a la demostración de legitimidad del interesado directo en la revisión de ese acto, la tempestividad del recurso, y la demostración de haber contado con la asistencia de un abogado o profesional afín al área tributaria.
Así, el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:
“Artículo 49. Cuando el procedimiento se inicie por solicitud de persona interesada, en el escrito se deberá hacer constar:
1. El organismo al cual está dirigido.
2. La identificación del interesado, y en su caso, de la persona que actúe como su representante con expresión de los nombres y apellidos, domicilio, nacionalidad, estado civil, profesión y número de la cédula de identidad o pasaporte.
3. La dirección del lugar donde se harán las notificaciones pertinentes.
4. Los hechos, razones y pedimentos correspondientes, expresando con toda claridad la materia objeto de la solicitud.
5. Referencia a los anexos que lo acompañan, si tal es el caso.
6. Cualesquiera otras circunstancias que exijan las normas legales o reglamentarias.
7. La firma de los interesados.” (Resaltado por este Tribunal).
En el mismo sentido, el artículo 243 del Código Orgánico Tributario reza:
“El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria (…)”.
De la normativa transcrita se desprende que todo recurrente, en la oportunidad de interponer un recurso jerárquico, debe manifestar el carácter con el que actúa y además deberá estar asistido por un profesional del derecho o de cualquier otra carrera afín con el área tributaria, de lo contrario estaría incurso en una causal de inadmisibilidad de las previstas en el artículo 250 eiusdem.
En el caso de autos, el 05 de octubre de 2012, el ciudadano César Chávez, titular de la cédula de identidad N° E-82.095.045, actuando en nombre propio, asistido en este acto por el ciudadano abogado Aníbal Veroes, de cedula de identidad N° V-4.055.739, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 24.099, interpuso recurso jerárquico de conformidad con el artículo 242 del Código Orgánico Tributario, contra la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DSAR/2012-236 de fecha 15 de agosto de 2012 y Planilla de Liquidación N° 11-10-01-2-33-000439 de fecha 28 de agosto de 2012, emanadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Del análisis exhaustivo de las actas procesales que cursan en autos, se evidencia que el escrito jerárquico, fue interpuesto por el ciudadano Cesar Chávez, de nacionalidad peruana, titular de la cédula de identidad N° E-82.095.045, actuando en su carácter de Contralor de BIMBO DE VENEZUELA, C.A., asistido ciudadano Aníbal Veroes, titular de la cédula de identidad N° V-4.055.739, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 24.099, sin presentar la firma del mismo (tal como consta folios 54 al 66 del presente expediente), incurriendo así en lo establecido en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario.
De esta misma forma, puesto que no fue demostrado fehacientemente por la recurrente, que el ejercicio de la acción de nulidad ejercida en sede administrativa cuente con la asistencia o representación de abogado u de cualquier otro profesional afín al área tributaria, planteado en el artículo 250 in comento, o él ostente cualquiera de esas condiciones; por lo que es evidente, que el supuesto de hecho apreciado por el ente tributario se adapta al supuesto de derecho contemplado en el numeral 4 del citado artículo 250 y, por consiguiente, procedente la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico ejercido por la empresa recurrente. Así se decide.
Al respecto, de la presunta violación del derecho a la defensa y debido proceso, este Órgano Jurisdiccional considera necesario citar el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual reza:
“Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia (…)”.
Así las cosas, el derecho a la defensa y al debido proceso debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.
Por su parte, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, conteste con los criterios expuestos por la Sala Constitucional acerca del derecho a la defensa en sede administrativa, mediante sentencia Nº 00965 de fecha 02 de mayo de 2000, indicó que la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Sobre esta necesidad se ha expresado incontables veces nuestro máximo Tribunal en la Sala Político-Administrativa:
“La jurisprudencia de esta Sala ha venido manteniendo de forma pacífica el criterio de que los derechos a la defensa y al debido proceso denunciados comprenden: el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa, a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si éste ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; el derecho que tiene el administrado a presentar pruebas que permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración; el derecho que tiene toda persona a ser informada de los recursos y medios de defensa y, finalmente, el derecho a recibir oportuna respuesta a sus solicitudes.
Por su parte, el debido proceso constituye una garantía constitucional aplicable también a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y definitivamente orientado a la protección jurídica de los particulares, proporcionándoles, entre otros, el acceso a la justicia y a los recursos legalmente establecidos, así como al derecho a un tribunal competente, a la presunción de inocencia y a la ejecución del procedimiento correspondiente”.(Vid. Sentencia Nº 01596 del 05 de noviembre de 2009, caso: Yousef Yammine Mahuat).
Del análisis exhaustivo de las actas procesales que cursan en autos, la representación judicial de la recurrente en su escrito recursorio, invocando la violación al derecho a la defensa y el debido proceso, basándose que la Administración Tributaria incurrió en los errores de apreciación de los hechos y la errónea interpretación en el derecho.
Dilucidados los actos, esta Juzgadora aprecia que en el caso que sub iudices, la contribuyente BIMBO DE VENEZUELA .C.A, ejerció oportunamente el recurso jerárquico y el Recurso Contencioso Tributario, pudo presentar los escritos y las pruebas que hubieren considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, razón por la cual este Tribunal Superior considera que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) al aplicar el procedimiento de fiscalización, y la Administración al declarar inadmisible el recurso, actuó conforme a la normativa que regula su actuación, lo cual implico el debido acatamiento al postulado concerniente al principio de legalidad y, por consiguiente, no viola el derecho a la defensa y el debido proceso de la empresa recurrente. Así se decide
2) Improcedencia de las multas determinadas.
De acuerdo a lo alegado por el contribuyente y tomando en cuenta el artículo 110 y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 ratione temporis, en su parágrafo segundo, establece:
“Artículo 110. Quien pague con retraso los tributos debidos, será sancionado con multa del uno por ciento (1%) de aquellos.
Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate. En caso de que el pago del tributo se realice en el curso de una investigación o fiscalización, se aplicará la sanción prevista en el artículo siguiente.”
“Artículo 111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.
Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes.
Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.”
Concatenado con el artículo 186 del Código Orgánico Tributario establece por consiguiente:
“Artículo 186. Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.
En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada.”
En sintonía con el artículo transcrito, se observa que la actuación de la Administración Tributaria se fundamenta en lineamientos legales en todo el procedimiento para levantar el acta de reparo, o si a su vez el contribuyente decida o no allanarse a la misma.
Tal y como lo ha señalado la Alzada, en sentencia No. 1117 del 05 de mayo de 2006, caso: Pride Internacional, C.A. y ratificada en la No. 874 de fecha 17 de junio de 2009, caso: Toyotáchira, C.A., en razón de lo siguiente: “El pago de la obligación tributaria y sus accesorios apareja su extinción, pero ello no conlleva, necesariamente para el sujeto de pasivo, la renuncia a impugnar esas determinaciones y someter al análisis de los jerarcas administrativos o al mismo Juez Contencioso Tributario, la oportunidad de desvirtuar la presunción de validez y legalidad de los actos administrativos que las reflejan.
Cabe señalar que, de haber aceptado la recurrente, expresa y temporalmente, las objeciones fiscales y considerar con ello la Administración Tributaria que las actas de reparo adquieren firmeza e inmutabilidad, además de asimilarlo a una renuncia por parte de la contribuyente de hacer uso de los medios de defensa previstos en la Ley con la negativa a dar apertura del sumario administrativo, esa decisión constituiría una lesión al derecho fundamental de la defensa que debe ser garantizado en todo procedimiento, en armonía con el criterio dictado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 642 del 07 de julio de 2010, Caso: CANTV.”
Evidenciando lo anterior, se refiere al acto dictado por la Sala Político-Administrativo del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 300 del 15 de marzo de 2018, Caso: Mialer Inversiones, C.A., en el cual se estableció lo siguiente:
“De la lectura de los dispositivos anteriormente transcritos, se observan los parámetros que disciplinan el actuar de la Administración Tributaria en el desarrollo del procedimiento especial de fiscalización cuando existe una aceptación total del reparo y pago del tributo omitido.
Así, se evidencia que en la tramitación de dicho procedimiento administrativo, se deberá levantar un acta de reparo, en la que conminará al contribuyente o responsable para que proceda dentro del plazo de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación de la referida acta, a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y a pagar el impuesto resultante.
En caso que el contribuyente o responsable acepte el reparo y pague el tributo omitido dentro del indicado lapso, se procederá a dejar constancia de la aceptación del reparo y su pago, mediante Resolución que ponga fin al procedimiento en la que se le impondrá al sujeto pasivo, de ser el caso, una multa equivalente al diez por ciento (10%) del tributo omitido y se le liquidarán los intereses moratorios, sin que se abra el sumario administrativo.
Por otra parte, puede suceder que el contribuyente o responsable de la obligación tributaria no se allane a la determinación contenida en el acta de reparo, o lo haga en forma parcial, casos en los cuales se abrirá el sumario administrativo: aún ante la falta de presentación del escrito de descargos respectivo; sin embargo, en el supuesto de aceptación o allanamiento parcial, el sumario se abrirá sobre la parte no aceptada.
Asimismo, la legislación permite -en ambos casos- que se pueda presentar el escrito de descargos, exponiendo lo que considere pertinente, y culminando el procedimiento con la emisión de la resolución culminatoria del sumario administrativo.
Ahora bien, sobre lo que debe entenderse por aceptación o allanamiento al reparo, este Máximo Tribunal estableció mediante sentencia N° 00374 del 5 de abril de 2016, caso: Distribuidora Nelipe, S.R.L., lo siguiente:
“A la luz de tales razonamientos, esta Máxima Instancia estima pertinente realizar algunas disertaciones sobre la figura de la ‘aceptación’ en el marco del Procedimiento de Fiscalización y Determinación de la obligación tributaria. Al respecto, es necesario destacar las disposiciones contenidas en los artículos 185 y 186 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, cuyo tenor es el siguiente:
(…)
De las normas aludidas se desprende que ante la aceptación total del reparo fiscal por parte del sujeto pasivo, éste debe: i) presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y ii) pagar la diferencia de impuesto determinada. De ello dejará constancia la Administración Tributaria mediante Resolución con la cual culminará el procedimiento de fiscalización, en la que su vez liquidará los intereses moratorios y aplicará la sanción preceptuada en el artículo 111, Parágrafo Segundo del referido Código, así como las demás sanciones a que hubiere lugar”. (Sic).”
Dilucidado los actos, se evidencia que la actuación de la Administración Tributaria en su desarrollo del procedimiento de fiscalización actuó de manera efectiva, ya que al momento del contribuyente allanarse a pagar el Impuesto Sobre la Renta y los Intereses Moratorios, acepto totalmente el pago de dichos tributos, y en consecuencia procede la sanción impuesta en base a los artículos 110, 111 del Código Orgánico Tributario concatenado con el artículo 94 del prenombrado Código, ya que las multas expresadas en porcentaje se convierten a su valor en Unidades Tributaria (UT) al momento del ilícito; Y en cuanto a los intereses moratorios, estos se calculan desde el momento que se hace exigible la obligación tributaria hasta la emisión de la resolución por parte de la Administración, tal como se establece en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario “La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.”, por tal motivo y en base a las consideraciones anteriores, se desechan los alegatos fijados por la representación legal del contribuyente. Así se decide.
3) Improcedencia de los cálculos de los intereses moratorios.
En virtud de la declaratoria anterior, este Tribunal considera inoficioso pronunciarse sobre la procedencia de los intereses moratorios. Así se decide.
4) Improcedencia de la sanción por reparo en virtud de la eximente de responsabilidad penal tributaria.
Invoca la recurrente, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria, contenida en el Artículo 85 numeral 6) del Código Orgánico Tributario de 2001:
“Artículo 84: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido 18 años.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios” (Negrillas por este Tribunal).
Asimismo, el artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece lo siguiente:
“Artículo 171. Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excedente de un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados.
Tampoco se aplicará en los casos siguientes:
1. Cuando el reparo provenga la diferencia entre la amortización o depreciación solicitada por el contribuyente y la determinada por la administración.
2. Cuando el reparo derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta.
3. Cuando el reparo haya sido con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y
4. Cuando el reparo se origine en razón de las deudas incobrables a que se refiere el artículo 27 de esta Ley”.
En efecto, el error de hecho y derecho excusable, es preciso saber su significado para determinar si se suscitaron tales errores.
En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. Alberto Arteaga Sánchez, Pág. 1295).
En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).
Ahora bien, al error de derecho excusable la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).
Por tanto, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. En el presente caso, no existe error de derecho, por cuanto la contribuyente misma tuvo conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, vale decir, la obligación de cumplir con lo que se estipula. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia; es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:
“Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Vid. Sentencia Nº 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.).
Criterio reiterado a través de las Sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras.
Según lo expuesto por ambas partes, se observa que la Administración Tributaria le requirió al recurrente un listado de nuevas inversiones utilizando como base las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta de los ejercicios fiscales 2009, 2009 y 2010, y a su vez otra documentación como soporte de ello; Por lo tanto al momento de la Administración solicitar esta documentación y ser facilitada por parte del contribuyente, se hace énfasis en el artículo 171 del impuesto sobre la renta eiusdem, motivo por el cual queda descartado el alegato de la recurrente. Así se declara.
VI
DECISION
Con fundamento a la motivación anterior éste Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente BIMBO DE VENEZUELA, C.A., En consecuencia:
1. Se CONFIRMA la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0070, de fecha 14 de Febrero de 2013, emanada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con competencia en materia Contencioso Administrativo y Tributaria, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la recurrente BIMBO DE VENEZUELA, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal, conforme al Artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de octubre de 2018. Años 208º de la Independencia y 159º de la Federación.-
La Juez,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez Medina.
En el día de hoy dieciocho (18) de octubre de 2018, siendo las nueve y quince de la mañana (09:15 a.m.), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez Medina.
Asunto: N°AP41-U-2013-000202
YMBA/MMVM/jlm
