REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas 09 de marzo de 2017
Recurso Contencioso Tributario.
Asunto: AP41-U-2008-000763 Sentencia definitiva 010/2017
“Vistos”: Con informes de las partes.
Contribuyente Recurrente: “Sucesión Atilio Destrotti Noro”, con Registro de Información Fiscal (RIF) número J-30782161-2, Comunidad Hereditaria integrada por las ciudadanas Raquel María Lozano de Destrotti (cónyuge sobreviviente), Adela Destrotti, Sabit Destrotti Lozano y Silvana Destrotti Lozano (descendientes- hijos) , en su condición de herederos universales del mencionado causante, fallecido testado el día 11 de febrero de 2004.
Apoderada Judicial de la Contribuyente Recurrente: ciudadana Ana Celia Rodríguez de Carpio, venezolana, mayor de edad, abogada en ejercicio, inscrita en el Inpreabogado con el número 12.215, actuando en este acto como apoderada judicial de la ciudadana Raquel María Lozano de Valeriano, venezolana, mayor de edad, viuda, cónyuge sobreviviente del referido causante.
Acto Recurrido: La Resolución distinguida con las letras y números GGSJ-GR-DRATT-2008-338, de fecha 27 de junio de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, con la cual, al decidir el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2007-000042 de fecha 28 de febrero de 2007, confirma:
1. El reparo formulado al valor de los bienes inmuebles incluidos bajos los números 3, 4 y 5 del activo hereditario declarado, de la siguiente manera:
1.1. Activo número 3: Valor declarado por la sucesión: Bs. 148.105.485,00. Valor asignado por la Administración Tributaria: Bs. 267.771.982,50. Diferencia: Bs. 119.666.497,50
1.2. Activo número 4: Valor declarado por la sucesión: Bs. 148.105.485,00.. Valor asignado por la Administración Tributaria: Bs. 267.771.982,50. Diferencia: Bs. 119.666.497,50
1.3. Activo número 5: Valor declarado por la sucesión: Bs. 88.835.798,79. Valor asignado por la Administración Tributaria: Bs. 97.158.070,00. Diferencia: Bs. 8.322.272,01.
Total valor del reparo formulado: Bs. 247.655.267,01 – Diferencia Gravable: Bs. 127.988.769,51.
2. Como consecuencia de la confirmación de estos reparos, en el acto recurrido, se determina:
2.1. Una diferencia de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, por la cantidad de Bs. F.29.535,11
2.2. Se modifica el monto de la multa impuesta y se determina la misma, en la cantidad total de Bs. F. 24.809,49
2.3. Se anula el monto por concepto de intereses moratorios, calculados desde febrero de 2001 hasta el 17 de octubre de 2001, por la cantidad de Bs. F. 5.767,26
2. 4. Se confirma el monto por de intereses moratorios determinados con base en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, desde el 18 de octubre de 2001 hasta noviembre de 2006, por la cantidad de Bs. F.42.675,88.
Administración Tributaria Recurrida: Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Representación Judicial de la Administración Tributaria Recurrida: ciudadana Dora López, venezolana, mayor de edad, abogada, titular de la Cédula de Identidad No. 7.216.642, inscrita en Inpreabogado con el número 40.147, funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando en este acto como abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República.
Tributo: Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos conexos.
I
RELACIÓN
Se inicia este proceso el día 12 de noviembre de 2008, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, con la presentación del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, ejercido contra la Resolución identifica con las letras y números GGSJT-GR-DRATT-2008-338 de fecha 27 de junio de 2008, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Por auto de fecha 20 de noviembre de 2008, el Tribunal ordenó formar el Asunto AP41-2008-000763 y notificar a los ciudadanos Procurador y Contralor General de la República y al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, del Servicio Nacional integrado de la Administración Aduanera y Tributaria. En el mismo auto, se ordenó requerir del organismo correspondiente el envío del expediente administrativo de la contribuyente recurrente, a este Tribunal.
Incorporadas las boletas de notificación que fueron libradas, ut supra mencionadas, debidamente firmadas, el Tribunal por Sentencia Interlocutoria de fecha 28 de abril de 2009, admite el recurso contencioso tributario interpuesto y advierte que la causa que abierta a pruebas, ope legis, a partir del día siguiente de despacho después del 28 de abril de 2009.
En fecha 31 de julio de 2009, la abogada Dora López, titular de la Cédula de Identidad No. 7.216.642, inscrita en el Inpreabogado con el número 40.147, acredita su representación judicial de la República, en la presente causa y consigna escrito de informes y copia certificada del expediente administrativo de la contribuyente.
Por auto de fecha 29 de junio de 2010, el Tribunal ordena incorporar a los autos la copia certificada del expediente administrativo de la contribuyente recurrente.
Mediante diligencias de fechas 29 de junio de 2010, 23 de julio de 2010, 30 de septiembre de 2011, 04 de julio de 2013, 13 de octubre de 2015, 04 de agosto de 2016, la representante judicial de la República, solicita se dicte sentencia.
II
ACTO RECURRIDO
La Resolución distinguida con las letras y números GGSJ-GR-DRATT-2008-338, de fecha 27 de junio de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria con la cual, al decidir el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2007-000042 de fecha 28 de febrero de 2007, abierto como consecuencia del Acta de Reparo RCA-DFA/2006-000120 de fecha 21 de marzo de 2006, confirma:
1. El reparo formulado al valor de los bienes inmuebles incluidos bajos los números 3, 4 y 5 del activo hereditario declarado, de la siguiente manera:
1.1. Activo número 3: Valor declarado por la sucesión: Bs. 148.105.485,00. Valor asignado por la Administración Tributaria: Bs. 267.771.982,50. Diferencia: Bs. 119.666.497,50
1.2. Activo número 4: Valor declarado por la sucesión: Bs. 148.105.485,00. Valor asignado por la Administración Tributaria: Bs. 267.771.982,50. Diferencia: Bs. 119.666.497,50
1.3. Activo número 5: Valor declarado por la sucesión: Bs. 88.835.798,79. Valor asignado por la Administración Tributaria: Bs. 97.158.070,00. Diferencia: Bs. 8.322.272,01.
Total valor del reparo formulado: Bs. 247.655.267,01 – Diferencia Gravable: Bs. 127.988.769,51.
2. Como consecuencia de la confirmación de estos reparos, en el acto recurrido se determina:
2.1. Una diferencia de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, por la cantidad de Bs. F.29.535,11
2.2. Se modifica el monto de la multa impuesta y se aplica dicha multa en la cantidad total de Bs. F. 24.809,49
2.3. Se anula el monto por concepto de intereses moratorios, calculados desde febrero de 2001 hasta el 17 de octubre de 2001, por la cantidad de Bs. F. 5.767,26
2. 4. Se confirma el monto por de intereses moratorios determinados con base en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, desde el 18 de octubre de 2001 hasta noviembre de 2006, por la cantidad de Bs. F.42.675,88.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES.
a. De la contribuyente Recurrente.
Los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto, plantea las siguientes alegaciones:
Nulidad del acto recurrido por ilegalidad, por el hecho que la obligación de los herederos no fue determinada sobre base cierta:
En el desarrollo de este alegato, expresa:
Que los herederos estimaron el valor venal de los inmuebles declarados en los activos números 3 y 4, para “…el momento de la invocada sucesión, es decir, aquel que se obtendría en un libre contrato de compraventa, entre un vendedor (sic) deseoso de vender pero no obligado a ello, y un comprador que opere en las mismas condiciones.”
Que “…de la propia Resolución se desprende la aplicación del llamado “método directo de ventas” que consiste en el estudio del mercado inmobiliario de la Zona a nivel de operaciones de compra-venta de inmuebles de iguales y similares características, debidamente protocolizada en la Oficina de Registro correspondiente para la fecha de la muerte del causante.”
Que “…dicho método no fue correctamente aplicado ya que los inmuebles tomados como referencia, no tienen ni iguales ni similares características de los inmuebles declarados, ya que estos inmuebles que sirvieron de referencia se encuentran en mejores condiciones de conservación, siendo evidente que su valor sería mayor.”
Que también resulta ilegal la Resolución por cuanto el impuesto de las cuarenta y cinco (45) acciones de la empresa Corporación Inmoatil, C.A, debe determinarse sobre la base del valor venal de dichas acciones, evidenciándose que la diferencia entre el valor declarado y el valor determinado por la fiscalización, se origina porque el fiscal tomó en cuenta un mayor patrimonio al ajustar el valor de uno de los activos del Balance, constituido por un inmueble denominado “Edificio Inmotil”
Que “…a los fines de realizar el avalúo del referido inmueble, la fiscalización aplicó los mismos métodos a que se hizo referencia en el punto anterior, es decir, el “método de mercado” y el “método directo de ventas” y utilizó referenciales, es decir, una incorrecta aplicación de dichos métodos en el presente caso.
Al refutar los intereses moratorios determinados y exigidos en el acto recurrido, la representación judicial de la contribuyente recurrente, señala:
Que “…la obligación por reparo, por error en la determinación del impuesto cancelado, nace desde el momento que la (sic) administración tributaria dicte el acto administrativo de reparo en (sic) la que se determine el monto exacto de la diferencia del impuesto a pagar y que el administrado este debidamente notificado para que empiece a correr el lapso o término de quince (15) días hábiles para efectuar el pago.”
Que “Mientras no esté determinada esa diferencia no hay exactitud del monto a cancelar, para lo cual es indispensable la determinación que a tal efecto efectúan los Fiscales de Hacienda.”
Que “…los intereses de mora solo proceden para el caso que habiendo un término para pagar la diferencia del impuesto y la multa el administrado no la cancela…”
A continuación, en el escrito recursivo, se hace una exposición de los supuestos de hecho y, culmina alegando que “…A todo evento, y sin que ello implique aceptación de la Resolución No. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DSA-2007-000042, alego que además existen circunstancias atenuantes a nuestro favor como es la ausencia de la intención dolosa o defraudación y como consecuencia (…) nosotros no hemos cometido ninguna violación de normas tributarias…”
Y que “…los intereses moratorios que se hayan causado bajo lo vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, necesitarán de un acto definitivamente firme para que puedan considerarse exigible.”
Como último alegato, en el escrito recursivo, se plantea la prescripción extintiva de la obligación tributaria, prevista en el artículo 55 numeral 1, 2, y 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, la cual es fundamentada de la siguiente manera:
“(…)
La Sucesión Destrotti, presentó con fecha 30 de marzo de 2001 (sic) y la notificación se efectúo el 22 de marzo de 2006, habiendo transcurrido mucho más tiempo (sic) que establece el Código para que opere la prescripción. Es decir, más de cuatro (sic) año.
(…)”
De la Administración Tributaria.
La representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones expuestas por la contribuyente recurrente, en su escrito del recurso contencioso tributario, lo hace en los siguientes términos:
En relación con la nulidad del acto recurrido por ilegalidad, planteada por la contribuyente recurrente, la representante judicial de la República, luego de transcribir el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, expone:
Que “…los bienes y derechos que haya dejado el “de cujus”, tendrán como valor, a los efectos del cálculo del impuesto sucesoral, el que determine el mercado para la fecha de la muerte de este, y en caso de que la sucesión haya dado valores inferiores al del mercado, deberá justificarlos.”
A continuación, expresa que en el Código Orgánico Tributario no hay un definición de lo que debe entenderse por valor de mercado, por lo que, según lo señala, se debe aplicar supletoriamente las definiciones que dan otras ramas jurídicas. Al respecto, expone la definición de tal concepto, por parte de la Teoría Económica; su definición en materia de valuación y; por último, lo que se expresa al respecto en materia de tasación inmobiliaria. Posteriormente, indica:
Que “…la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Capital en virtud de los argumentos explanados en el escrito de descargos presentados por la sucesión y las pruebas aportadas en el procedimiento sumario, ordenó una Revisión fiscal conforme a lo previsto en el artículo 160 del Código Orgánico Tributario (…), donde se dejó constancia de las características de los inmuebles, del sector, del criterio de tasación, depreciación, y para establecer el precio tomó en cuenta todas las características tanto generales de la zona como particulares de los inmuebles en cuestión…
Que “…asimismo utilizó el método de comparación directa o Enfoque de Mercado, para lo cual hizo un estudio en el Registro subalterno en la Jurisdicción, tomando operaciones de compra venta de bienes inmuebles, de iguales o similares características a los bienes objeto de avalúos, ajustados para la fecha más próxima al fallecimiento del causante…”
Que “…la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, para realizar los avalúos de los inmuebles reparados aplico el método de mercado que (sic) consistente en el estudio del mercado inmobiliario de la zona a nivel de operaciones de compra venta de inmuebles de iguales o similares características a la de los bienes objeto de valoración, ajustando los valores al precio de mercado y con fundamento en los artículos 23, 32 y 48 de la Ley de Impuesto sobre sucesiones, donaciones y Demás Ramos Conexos y principios regulados en el Código Civil, así como los principios que informan el derecho tributario, a fin de poder determinar el impuesto causado…”
Al contradecir las circunstancias atenuantes, planteadas por la contribuyente recurrente, la representante judicial de la República, lo hace en los siguientes términos.
En lo que respecta a la atenuante referente a la ausencia de intención dolosa o de defraudar, después de transcribir la sentencia No. 00043 de fecha 77 de enero de 2000, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, considera que es improcedente esta atenuante.
Al refutar el planteamiento efectuado, en el recurso contencioso tributario, sobre los intereses moratorios, admite que los intereses moratorios causados bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, necesitan de un acto definitivamente firme para que puedan considerarse exigibles.
En cuanto a los intereses moratorios calculados para los períodos comprendidos desde el 18 de Octubre de 2001 hasta Noviembre de 2006, de conformidad con el artículo 66 del citado Código, ratifica lo expresado en el acto recurrido en cuanto a que son procedentes.
En relación con el alegato de la contribuyente recurrente, mediante el cual plantea la nulidad del acto por el hecho de considerar incorrecta la manera como se determinó el valor de las cuarenta y cinco (45) acciones de la empresa Corporación Inmotil, C.A, declaradas como activo hereditario, la representación judicial de la República, comienza por señalar que las acciones en referencias no se cotizaban en la Bolsa de Valores , razón por la cual su valor se determinó en base al patrimonio o capital de la empresa, en el entendido de que las acciones constituyen títulos representativos de las partes del capital de una sociedad mercantil.
Luego, argumenta que, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados en los términos generales, el valor de mercado de una acción resulta de la operación de dividir el patrimonio entre el número de acciones.
Así mismo, considera “…que el activo constituye parte del patrimonio de una empresa y tratándose de un bien inmueble resulta lógico que para determinarte su valor el método aplicable es el Método de Mercado”, que fue el utilizado por el fiscal que realizó la revisión fiscal, aplicando las técnicas generalmente usadas en la valoración de las acciones, utilizando acertadamente el cálculo del valor de acuerdo con el Balance General ajustado al 31 de diciembre de 2000, fecha de cierre más próxima al fallecimiento del causante…”
Por último, en oposición a la prescripción extintiva de la obligación tributaria, alegada por la contribuyente recurrente, la representación judicial de la República, después de transcribir los artículos 55, 60 y 61 del Código Orgánico Tributario, acota:
Que, en el caso en estudio, “…la apertura de la sucesión tuvo lugar el 18/05/2000, Declaración Primitiva de herencia fue consignada el 30/03/01, autoliquidándose un impuesto sucesoral de Bs. 65.599.780,47 cancelado mediante Planilla Forma 02 No. 0700345785 en fecha 15/03/01 y en fecha 11/02/04 se presentó Declaración Sustitutiva de herencia, verificándose en este caso varias actuaciones de interrupción de la prescripción.”
Que “Sobre la base de la mencionada declaración se formuló el Reparo No. RCA-DFA/2006-000120 de fecha 21/03/2000, (sic) notificada la misma fecha. Observándose en este caso que desde el 30/03/01 hasta el 26/10/2004, transcurrieron tres (3) años, siete (7) meses y veintiséis (26) días, tiempo insuficiente para que operara la prescripción de cuatro (4) años prevista en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario vigente para la fecha del reinicio de la prescripción.”
Que “…Asimismo, la recurrente se notificó de la Providencia RCA-DF-AVA-2005-1086 del 08-03-2005, en fecha 03-05-2005.”
Que también fue notificada de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SNAT-INTI-GRTI-RCA-DSA-2007 del 28/02/2007 en fecha 27/04/2007
Que “…observamos la existencia de una causa de suspensión de la prescripción (…) con la interposición en fecha 04/06/2007 del Recurso Jerárquico contra el acto administrativo contenido en la Resolución No. SANT-INTI-GRTI-RCA-DSA-2007-000042, de fecha 28 de febrero de 2007.”
Y que finalmente en fecha 08/10/2008, se notificó la resolución No. GGSJ/GR/DRAAT/2008-338 del 27/06/08.
IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Del Contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente recurrente, en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto; y de las consideraciones, observaciones y alegatos, expuestos por la representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes; el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ-GR-DRATT-2008-338, de fecha 27 de junio de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, con la cual, al decidir el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2007-000042 de fecha 28 de febrero de 2007, confirma:
1. El reparo formulado al valor de los bienes inmuebles incluidos bajos los números 3, 4 y 5 del activo hereditario declarado, de la siguiente manera:
1.1. Activo número 3: Valor declarado por la sucesión: Bs. 148.105.485,00. Valor asignado por la Administración Tributaria: Bs. 267.771.982,50. Diferencia: Bs. 119.666.497,50
1.2. Activo número 4: Valor declarado por la sucesión: Bs. 148.105.485,00... Valor asignado por la Administración Tributaria: Bs. 267.771.982,50. Diferencia: Bs. 119.666.497,50
1.3. Activo número 5: Valor declarado por la sucesión: Bs. 88.835.798,79. Valor asignado por la Administración Tributaria: Bs. 97.158.070,00. Diferencia: Bs. 8.322.272,01.
Total valor del reparo formulado: Bs. 247.655.267,01 – Diferencia Gravable: Bs. 127.988.769,51.
2. Como consecuencia de la confirmación de estos reparos, en el acto recurrido se determina:
2.1. Una diferencia de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, por la cantidad de Bs. F.29.535,11
2.2. Se modifica el monto de la multa impuesta y se aplica dicha multa en la cantidad total de Bs. F. 24.809,49
2.3. Se anula el monto por concepto de intereses moratorios, calculados desde febrero de 2001 hasta el 17 de octubre de 2001, por la cantidad de Bs. F. 5.767,26
2. 4. Se confirma el monto por de intereses moratorios determinados con base en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, desde el 18 de octubre de 2001 hasta noviembre de 2006, por la cantidad de Bs. F.42.675,88.
Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto observa:
Del reparo formulado y confirmado al valor de los bienes inmuebles incluidos bajos los números 3 y 4 del activo hereditario declarado.
En el activo hereditario declarado bajo los número 3 y 4, la contribuyente recurrente incluyó un inmueble conformado por una parcela de terreno y la edificación sobre ella construida, ubicada en la avenida Táchira, Edificio Dany, Urbanización Los Andes al norte de la Urbanización Guaicaipuro, Parroquia El Recreo, Municipio Libertador; mientras que como activo hereditario número 4, incluyó otro inmueble, conformado por una parcela de terreno y la edificación sobre ella construida, ubicada en la Avenida Táchira, Edificio Boyacá, Urbanización Los Andes, al lado Norte de la Urbanización Guaicaipuro, Parroquia El Recreo, Municipio Libertador.
Los Valores asignados por la contribuyente recurrente, a esos dos inmuebles, se corresponden con los montos de Bs. 148.105.485,00 y Bs. 148.105.485,00, respectivamente.
La Administración Tributaria le asigna a dichos inmuebles un valor de mercado, para la fecha de fallecimiento del causante, de Bs. 257.948.502,59, en cada uno de esos inmuebles, surgiendo así una diferencia de Bs. 109.843.017,59 y Bs. 109.843.017,59, respectivamente.
Al impugnar los valores asignados los mencionados inmuebles, la contribuyente, entre otras razones, señala que el valor fue determinado a través “del llamado “método directo de ventas” que consiste en el estudio del mercado inmobiliario de la Zona a nivel de operaciones de compra-venta de inmuebles de iguales y similares características, debidamente protocolizada en la Oficina de Registro correspondiente para la fecha de la muerte del causante.”
También expone que “dicho método no fue correctamente aplicado ya que los inmuebles tomados como referencia, no tienen ni iguales ni similares características de los inmuebles declarados, ya que estos inmuebles que sirvieron de referencia se encuentran en mejores condiciones de conservación, siendo evidente que su valor sería mayor.”
La representación judicial de la Administración Tributa, además de ratificar el contenido del acto recurrido, alega que “…los bienes y derechos que haya dejado el “de cujus”, tendrán como valor, a los efectos del cálculo del impuesto sucesoral, el que determine el mercado para la fecha de la muerte de este, y en caso de que la sucesión haya dado valores inferiores al del mercado, deberá justificarlos.”;
Asimismo, señala que en el Código Orgánico Tributario no hay un definición de lo que debe entenderse por valor de mercado, por ello, así lo afirma, se debe aplicar supletoriamente las definiciones al respecto de otras o ramas jurídicas, tales como definición de tal concepto, por parte de la Teoría Económica; su definición en materia de valuación y; por último, lo que se expresa al respecto en materia de tasación inmobiliaria.
Y culmina sus alegaciones, indicando que “…la Gerencia General de Tributos Internos de la Región Capital en virtud de los argumentos explanados en el escrito de descargos presentados por la sucesión y las pruebas aportadas en el procedimiento sumario, ordenó una Revisión fiscal conforme a lo previsto en el artículo 160 del Código Orgánico Tributario (…), donde se dejó constancia de las características de los inmuebles, del sector, del criterio de tasación, depreciación, y para establecer el precio tomó en cuenta todas las características tanto generales de la zona como particulares de los inmuebles en cuestión…”; y que de igual manera, utilizó el método de comparación directa o Enfoque de Mercado, para lo cual hizo un estudio en el Registro subalterno en la Jurisdicción, tomando operaciones de compra venta de bienes inmuebles, de iguales o similares características a los bienes objeto de avalúos, ajustados para la fecha más próxima al fallecimiento del causante…”; y que, para realizar los avalúos de los inmuebles reparados aplico el método de mercado que consistente en el estudio del mercado inmobiliario de la zona a nivel de operaciones de compra venta de inmuebles de iguales o similares características a la de los bienes objeto de valoración, ajustando los valores al precio de mercado y con fundamento en los artículos 23, 32 y 48 de la Ley de Impuesto sobre sucesiones, donaciones y Demás Ramos Conexos y principios regulados en el Código Civil, así como los principios que informan el derecho tributario, a fin de poder determinar el impuesto causado…”
Vistos los planteamientos, de ambas partes, el Tribunal emite su pronunciamiento sobre este aspecto de la controversia, en los siguientes términos:
Advierte el Tribunal que el reparo, inicialmente formulado, es consecuencia de un procedimiento sobre base cierta llevada a cabo por la Administración Tributaria, según lo previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, en el cual se señala:
Articulo 130.- Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.
No obstante la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualquiera de los siguientes casos:
(…)
4. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.
(…)
6. Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las condiciones y requisitos para que proceda.”
Precisamente, en el numeral 6, transcrito, de la ley de Impuesto Sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, en su artículo 48, se establece:
Artículo 48.-Si en la declaración se omitieran bienes o se incluyeren cargas que no pudieren fehacientemente demostrarse, o cuya deducción no esté autorizada por la ley; o el fisco no estuviese de acuerdo con el avalúo que los declarantes hubiesen hecho de los bienes por considerarlo inferior a su valor efectivo (…), el fiscal formulará los reparos correspondientes que hará constar en actas motivadas, fechadas firmadas y selladas que notificará a los interesados.”
Luego, aprecia el Tribunal que la Administración Tributaria, no estando conforme con los valores declarados por la contribuyente para los activos hereditarios incluidos en la declaración de herencia presentada, en los números 3 y 4, procedió, a través de un procedimiento sobre base cierta a determinar el valor de mercado de esos inmuebles, para la fecha de fallecimiento del causante, observando el Tribunal que el procedimiento sobre base cierta llevado a cabo para determinar el valor de los inmuebles identificados con activos 3 y 4, extractó la media aritmética para precisar el valor promedio correspondiente y los ajustes correctivos, necesarios en estos casos.. En consecuencia considera el Tribunal que el valor determinado a través del mencionado procedimiento arrojó un valor de mercado para los inmuebles declarados como activos 3 y 4, lo cual el Tribunal acoge como apegado a la legalidad. Así se declara.
Posteriormente, ante el escrito de descargos presentado por la contribuyente contra el reparo formulado a los valores declarados para los inmuebles números 3 y 4, la Administración Tributaria procedió, nuevamente, a hacer una verificación fiscal del valor fiscal dado a dichos inmuebles.
En esta última verificación fiscal, también encuentra el Tribunal que la actuación fiscal se apegó al procedimiento sobre base cierta para la determinación del valor de mercado de ambos inmuebles, advirtiéndose que el procedimiento seguido permite apreciar que el valor asignado a los referidos bienes inmuebles se corresponde con el valor de mercado, según la determinación efectuada por la Administración Tributaria. En consecuencia, considera el Tribunal improcedente los alegatos planteados por la contribuyente recurrente para impugnar el valor de mercado asignado a los bienes inmuebles identificados con los números 3 y 4 del activo hereditario en la declaración de la herencia dejada por el causante Atilio Destrotti Noro. Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal declara procedente los valores asignados de Bs. 257.948.502,59 y Bs. 257.948.502,59, para los inmuebles identificados como número 3 y 4 del activo hereditario declarado. Así se declara.
Del reparo formulado y confirmado al valor de las 45 acciones de la empresa Corporación inmoatil, C.A, identificado, en acto el recurrido, como número 5 de la declaración herencia presentada.
En la declaración de herencia presentada, la contribuyente recurrente declara un valor para las Cuarenta y Cinco (45) acciones de la empresa Corporación Inmoatil, C.A, que tenía el causante en el capital social de la mencionada sociedad mercantil, por la cantidad de Bs.88.835.798,79.
Del resultado de la fiscalización practicada por la Administración Tributaria a los bienes hereditarios, ésta determina que el valor de dichas acciones es la cantidad de Bs. 97.158.070,80, surgiendo así una diferencia, entre el valor declarado y el valor según la fiscalización, de Bs. 8.322.272,01
Posteriormente, de la verificación fiscal que se produce como consecuencia del escrito de descargos presentado por la contribuyente recurrente contra el reparo formulado, se ratifica el valor asignado por la Administración Tributaria a las cuarenta y cinco (45) acciones de la Corporación Inmoatil, C.A, en la cantidad de Bs. 97.158.070,00, quedando así confirmada la diferencia de Bs. 8.322,272,01 entre el valor declarado y el valor determinado por la fiscalización, de las cuarenta y cinco (45) acciones de la Corporación Inmoatil, C.A.
Ahora bien, de las actas procesales, advierte el Tribunal que sociedad mercantil Corporación Inmoatil es la propiedad del inmueble identificado como Edificio Inmoatil, ubicado en la urbanización Los Andes, al Norte de la Urbanización Guicaipuro, Parroquia El Recreo, Caracas, el cual constituye, así lo precisa el Tribunal, un activo fijo permanente destinado a la producción del renta para la mencionada Corporación Inmoatil, C.A,
Por esa razón, el Tribunal en ejercicio del control jurisdiccional de los actos administrativos a lo cual está obligado por mandato constitucional, advierte que, según el acto recurrido, al inmueble denominado Inmoatil el cual es un activo fijo permanente, propiedad de la empresa Corporación Inmoatil, C.A y no del causante, como persona natural, se le hizo un avalúo y se ajustó su valor para la fecha de fallecimiento del causante, razón que obliga al siguiente análisis.
El valor de las cuarenta y cinco (45) acciones que el contribuyente poseía en la sociedad mercantil Corporación Inmoatil, C.A, propietaria del mencionado inmueble “ Edificio Inmoatil””, ha de ser determinado a través de un balance de comprobación para la fecha de fallecimiento del causante. El valor de las acciones gravables, así determinado, se debe corresponder con el llamado valor venal de las acciones.
A ese respecto, observa el Tribunal que la actuación fiscal se concretó en ajustar el valor del inmueble “Edificio Inmoatil”, aplicando el método de mercado y; posteriormente, en ese mismo sentido, utilizó los Índices de Precio al Consumidor (IPC) del Banco Central, para ajustar las diferencias de valor de las referencias de ventas de inmuebles utilizadas para asignarle valor al inmueble objeto de avalúo. Luego, procede a revalorizar el referido activo y a darle valor a las acciones sobre la base de esa revalorización.
Aprecia el Tribunal que este procedimiento de revalorización de un activo fijo permanente propiedad de una sociedad mercantil determinada, consistente en un bien inmueble, aplicando el método de mercado, según lo realizado por la actuación fiscal, a los fines de precisar el valor de las acciones, luce inapropiado, tal como lo precisa a continuación el Tribunal.
Disponen los artículos 23 y 32 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, lo siguiente:
Articulo 23.- “El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor del mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.”
Articulo 32.-“Cuando se declaren acciones, obligaciones, emitidas por entes públicos o por sociedades mercantiles y otros títulos valores se acompañará a la declaración una certificación expedida por un contador público o administrador comercial, en el que se determine el valor venal de dichos bienes.” (Negrillas son del Tribunal)
Luego, sobre la base del contenido de los artículos transcritos, debe este Tribunal precisar si el método utilizado por la Administración Tributaria, descrito ut supra, para precisar el valor de las acciones que tenía el causante en la sociedad mercantil Corporación Inmoatil, C.A, fue el adecuado a los fines de determinar el valor de las acciones para la fecha de fallecimiento del causante.
Conforme a lo expuesto y del transcrito artículo 32, el Tribunal precisa que el método para calcular el valor de las acciones a considerarse, a los fines de la determinación de la base imponible del impuesto sucesoral, es su valor venal, es decir, el importe de venta.
En ese sentido, se observa que la Administración Tributaria procedió a aplicar un método de avalúo de inmueble (método de mercado), como si se tratara de que el bien gravable con el impuesto fuese el inmueble y no las acciones como instrumentos de negocios, según lo prevé el citado artículo 32 de la Ley de Sucesiones.
A ese respecto, advierte el Tribunal que el ente tributario incorpora referenciales de ventas de bienes inmuebles para precisar el valor de un activo fijo permanente de la sociedad mercantil Corporación Inmoatil, C. A, lo cual obliga al Tribunal a recurrir al criterio sostenido por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, en sentencia de fecha 9 de agosto de 2007, Caso Sucesión Cristóbal Mendoza (hijo), donde en un caso similar, expuso:
“(…)
En este orden de ideas, se aprecia que el método más idóneo para determinar el correcto valor de las acciones es el de “valoración de negocios”, pues calcularlo con base en una asimilación de bienes inmuebles, pudiera desvirtuar la naturaleza de tales instrumentos, en tal sentido, esta Sala considera que la Administración Tributaria no escogió la metodología adecuada para obtener el valor razonable de las acciones al 19 de noviembre de 1996, fecha de la apertura de la Sucesión, tal como lo sostuvo el sentenciador de la causa.
(…)
Sobre la base de las consideraciones antes expresadas, esta Alzada encuentra ajustada a derecho la decisión proferida por el juez a quo, al estimar que el valor de las acciones que debe considerarse a los fines de la determinación de la base imponible del impuesto sucesoral, es su valor venal (importe de venta), y como se desprende de la experticia practicada tal cálculo fue realizado por la Administración Tributaria de forma incorrecta, por cuanto ésta efectuó la determinación de tales valores como si se tratase de bienes inmuebles y no como instrumentos de negocios. En consecuencia, no se configuró el vicio de errónea interpretación del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos denunciado. Así se decide.
(…)”
Partiendo del criterio sostenido en la sentencia transcrita, el Tribunal estima que el bien inmueble denominado “Edificio Inmoatil”, propiedad de la empresa Corporación Inmoatil, C.A, no forma parte directamente de los bienes inmuebles cuya propiedad es transmitida por el contribuyente, a sus herederos, como consecuencia de su fallecimiento, es decir, dicho inmueble no era propiedad del causante, en su condición de personal natural, por tanto, el valor que se le asigna a dicho inmueble, a través de un método de mercado, a los fines de precisar el valor de los acciones que integran el capital social de la mencionada sociedad mercantil y, de esa manera, ajustar el valor de las cuarenta y cinco (45) acciones que tenía el causante en el capital social de la empresa Corporación Inmoatil, C.A., luce no compatible con respecto al valor venal de referidas acciones.
A ese sentido, luego de analizar el procedimiento y los cálculos efectuados por la actuación fiscal, el Tribunal observa que en el caso de las mencionadas acciones, se procedió a considerar el valor de mercado de un activo de la mencionada empresa (el edificio denominado Inmoatil), mediante un procedimiento de avalúo (método de mercado), tal como si se tratase de la venta de dicho inmueble. Luego, fue revalorizado aplicando los Índices de Precios al Consumidor (IPC) del Banco Central de Venezuela
Ahora bien, el Tribunal teniendo en cuenta las distintas alternativas y la metodología financiera que sería aplicable para el caso de valoración de distintos tipos de activos, en concordancia con las metodologías de valoración de acciones, considera que el punto de vista de la actuación fiscal aplicado para la empresa Corporación Inmaotil, estuvo enfocado a la valoración de ´Inmuebles`, debiendo haber considerado la metodología de ´valoración de negocios (acciones)`.
En consecuencia, considera el Tribunal que la metodología escogida por la actuación fiscal para valorar las acciones de las empresas Corporación Inmaotil no fue la más adecuada para obtener el valor razonable (valor venal) de las dicha acciones para el día 11 de febrero de 2004., fecha de apertura de la Sucesión.
Sobre la base de este análisis, aprecia el Tribunal que el valor de Bs. 97.158.070,00, asignado por la Administración Tributaria a las cuarenta y cinco acciones (45) que tenia el causante Atilio Destrotti Noro, en el capital social de la empresa Corporación Inmaotil, C.A, no se corresponde con el valor venal de las mismas. Así se declara.
Del patrimonio hereditario gravable.
En el acto recurrido, como consecuencia de la confirmación de los reparos formulados, el activo hereditario declarado es aumentado a la cantidad total de Bs. 247.655.267,01, surgiendo una Diferencia de Patrimonio Gravable de Bs. 127.988.769,51.
Ahora bien, vista la decisión ut supra emitida en esta sentencia sobre el valor fiscal asignado a las cuarenta y cinco (45) acciones que mantenía el causante Atilio Destrotti Noro, en la sociedad mercantil Corporación Inmoatil, C.A, el Tribunal estima que esa diferencia en el patrimonio gravable queda modificada en la cantidad de Bs. 8.322,272,01. Así se declara.
De la Diferencia de impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos y de la multa impuesta.
En el acto recurrido se determina una diferencia de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y Demás Ramos Conexos, por la cantidad de Bs. F.29.535,11, se confirma la multa impuesta por disminución ilegitima de impuesto y los intereses moratorios determinados.
Sobre la base de las precedentes declaratorias, el Tribunal considerar que modificado como ha sido el liquido hereditario gravable, la diferencia de impuesto confirmada en el acto recurrido, por la cantidad de Bs. F. 29.535,11 y la multa impuesta por la cantidad de Bs. F. 24.809,49, también resultan modificadas. Así se declara.
En cuanto a los intereses moratorios, por la cantidad de Bs. F.42.675,88, calculados desde 18 de octubre hasta noviembre de 2006, el Tribunal los anula por estar determinados sobre una diferencia de impuesto proveniente de un reparo que no está definitivamente firme; por lo tanto, el impuesto sobre el cual se determinan dichos intereses moratorios, no es liquido y exigible. Así se declara.
IV
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la ciudadana Ana Celia Rodríguez de Carpio, venezolana, mayor de edad, abogada en ejercicio, inscrita en el Inpreabogado con el número 12.215, actuando en este acto como apoderada judicial de la ciudadana Raquel María Lozano de Valeriano, venezolana, mayor de edad, viuda, cónyuge sobreviviente del causante Atilio Destrotti Noro; coheredera en la “Sucesión Atilio Destrotti Noro”, con Registro de
de Información Fiscal (RIF) número J-30782161-2, Comunidad Hereditaria integrada por las ciudadanas Raquel María Lozano de Destrotti (cónyuge sobreviviente), Adela Destrotti, Sabit Destrotti Lozano y Silvana Destrotti Lozano (descendientes- hijas) , en su condición de herederos universales del mencionado causante, fallecido testado el día 11 de febrero de 2004; contra la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ-GR-DRATT-2008-338, de fecha 27 de junio de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
En consecuencia, se declara:
Primero: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ-GR-DRATT-2008-338, de fecha 27 de junio de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria., en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado al valor del inmueble incluido bajo el números 3 del activo hereditario declarado, por la cantidad de Bs. 267.771.982,50..
Segundo Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ-GR-DRATT-2008-338, de fecha 27 de junio de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria., en lo que respecta a la confirmación de la diferencia entre el valor declarado para el inmueble incluido en activo hereditario incluido bajo el número 3 (Bs.148.105.485,00.) y el valor fiscal asignado por la Administración Tributaria, a ese mismo inmueble (Bs. 267.771.982,50.), por la cantidad de Bs. Bs. 119.666.497,50.
Tercero: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ-GR-DRATT-2008-338, de fecha 27 de junio de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria., en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado al valor del inmueble incluido bajo el números 4 del activo hereditario declarado, por la cantidad de Bs. Bs. 267.771.982,50..
Cuarto: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ-GR-DRATT-2008-338, de fecha 27 de junio de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria., en lo que respecta a la confirmación de la diferencia entre el valor declarado para el inmueble incluido en activo hereditario incluido bajo el número 4 (Bs.148.105.485,00.) y el valor fiscal asignado por la Administración Tributaria, a ese mismo inmueble (Bs. 267.771.982,50.), por la cantidad de Bs. Bs. 119.666.497,50.
Quinto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ-GR-DRATT-2008-338, de fecha 27 de junio de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en lo que respecta al valor fiscal asignado a las cuarenta y cinco (45) acciones de la sociedad mercantil Corporación Inmoatil, C.A, incluido como activo 5 del reparo confirmado, por la cantidad de Bs. 97.158.070,00.
Sexto: Inválida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ-GR-DRATT-2008-338, de fecha 27 de junio de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en lo que respecta la confirmación de la diferencia entre el valor declarado para las cuarenta y cinco (45) acciones (Bs. 88.835.798,79.) de la sociedad mercantil Corporación Inmoatil, C.A, y el valor fiscal asignado por la Administración Tributaria (Bs. 97.158.070,00.), a las mismas cuarenta y cinco (45) acciones, por la cantidad de Bs. 8.322.272,01..
Séptimo: Invalida y sin efectos a Resolución distinguida con las letras y números GGSJ-GR-DRATT-2008-338, de fecha 27 de junio de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en lo que respecta a la diferencia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, por la cantidad de Bs. F.29.535,11 y la multa impuesta por la cantidad de Bs. F. 24.809,49.
Se ordena determinar la diferencia de impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos e imponer la multa, teniendo en cuenta la declaratoria efectuada en esta sentencia sobre la procedencia e improcedencia de los reparos confirmados por el acto recurrido.
Octavo: Invalida y sin efectos la Resolución distinguida con las letras y números GGSJ-GR-DRATT-2008-338, de fecha 27 de junio de 2008, emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, en lo que respecta a los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs. F..42.675,88
Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación, en virtud de la cuantía de la causa controvertida.
Regístrese, publíquese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los nueve (09) días del mes de marzo de 2.017. Años: 206º de la Independencia y 158º de la Federación.
El Juez Titular.
Ricardo Caigua Jiménez.
La Secretaria
Katiuska Urbaez.
En la fecha ut supra, se publicó la anterior decisión siendo las dos de la tarde (02:00 p.m.)
La Secretaria.
Katiuska Urbaez.
Asunto: AP41-U-2008-000763.
