REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR SEGUNDO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, 2 de febrero de 2017
206º y 157º
Asunto: AP41-U-2015- 000204 Sentencia definitiva N° 017/2017
El 7 de julio de 2015 el abogado Boris Ramírez, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 149.028, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio INDUSTRIA CHAPIVEN, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda el 27 de mayo de 2003, bajo el N° 87, tomo 766-A Pro., representación que consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda del 27 de enero de 2015, inserto bajo el Nº 17, tomo 11; interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0345 de fecha 30 de mayo de 2014 emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la que se declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la contribuyente el 31 de mayo de 2013, y confirmó la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRITICE/RC/DSA/R-2013-062 del 22 de marzo de 2013 suscrita en forma conjunta por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del señalado Servicio Autónomo y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de esa Gerencia, en la que se le determinó a la precitada empresa diferencia de impuesto sobre la renta por la cifra de ciento setenta y dos mil ochocientos ochenta y tres bolívares (Bs. 172.883,00), se le impuso multa actualizada por la cantidad de trescientos veinte mil ciento sesenta y seis bolívares (Bs. 320.166,00) y se le liquidó intereses moratorios por la suma de setenta y seis mil veintitrés bolívares (Bs. 76.023,00), para un total de quinientos sesenta y nueve mil setenta y dos bolívares (Bs. 569.072,00) durante el ejercicio fiscal 2010.
Previa distribución, el conocimiento del asunto correspondió a este Juzgado Superior, por lo que se le dio entrada el 9 de julio de 2015, ordenándose las notificaciones de ley.
El 1° de febrero de 2016, se admitió el recurso contencioso tributario y se ordenó tramitarlo conforme a las disposiciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 2014.
En fecha 20 de abril de 2016, la representación judicial de la contribuyente consignó escrito de promoción de pruebas.
El 28 de junio 2016, este Tribunal se pronunció sobre las pruebas promovidas por la recurrente.
En fecha 21 de septiembre de 2016, el Juez Néstor Luís Correa Vielma se abocó al conocimiento de la presente causa.
El 6 de diciembre de 2016, el abogado William Peña, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 39.761, actuando con el carácter de sustituto del Procurador General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de informes.
En fecha 8 de diciembre de 2016 este Operador de Justicia dijo “Vistos”.
I
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
El 30 de mayo de 2014 la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0345 de fecha 30 de mayo de 2014, en la que declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la contribuyente Industria Chapiven, C.A. el 31 de mayo de 2013, y confirmó la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRITICE/RC/DSA/R-2013-062 del 22 de marzo de 2013 suscrita por el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del señalado Servicio Autónomo y el Gerente de dicha dependencia, originada con relación al Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00100/03-000012 levantada el 29 de febrero de 2012, notificada en esa misma fecha, por la División de Fiscalización de dicha Gerencia; en la que formuló a la precitada empresa diferencia de impuesto sobre la renta por la cifra de ciento setenta y dos mil ochocientos ochenta y tres bolívares (Bs. 172.883,00), en virtud de la objeción fiscal “Rebaja por nuevas inversiones no procedentes por falta de comprobación” durante el ejercicio fiscal 2010. Asimismo, se le impuso multa actualizada por la cantidad de trescientos veinte mil ciento sesenta y seis bolívares (Bs. 320.166,00) y se le liquidó intereses moratorios por la suma de setenta y seis mil veintitrés bolívares (Bs. 76.023,00).
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
En el escrito recursivo, la representación judicial de la contribuyente se basa en los argumentos siguientes:
1.- Defecto en la notificación.
La recurrente señala que el día 26 de abril de 2013 fue notificada por prensa de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRITICE/ RC/DSA/R-2013-062 de fecha 22 de marzo de 2013, por lo que el 22 de mayo de 2013 acudió a la Administración Tributaria y el 24 del mismo mes y año requirió copias de la misma.
Indica que la Gerencia Regional no observó el procedimiento de notificación por prensa previsto en el artículo 166 del Código Orgánico Tributario de 2001 dado que debió haber sido practicada en el domicilio fiscal de la empresa, por lo solicita que se tenga por notificada el día 24 de mayo de 2013 en que tuvo conocimiento de dicha Resolución.
2.- Caducidad del sumario administrativo.
Manifiesta que cuando fue efectivamente notificada de la Resolución que culminó el sumario administrativo, esto es, el día 24 de mayo de 2013, ya había operado el lapso de caducidad contenido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual es verificable del cómputo de los plazos legales establecidos en los artículos 184, 185 y 188 eiusdem.
3.- Vicio de falso supuesto de derecho.
Esgrime que el rechazo de las rebajas por nuevas inversiones formuladas por la actuación fiscal en el hecho de que los pagos a personas naturales por gastos de mano de obra están soportados por documentos denominados recibos de cajas, recibos y comprobantes de egreso que no son emitidos por una imprenta autorizada por la Administración Tributaria, es completamente improcedente.
En ese sentido, indica que los beneficiarios de los pagos por concepto de mano de obra se corresponden con el personal contratado por la empresa bajo relación de dependencia para la ejecución de la obra construida de conformidad con lo dispuesto en los artículos 44, 67 y 75 de la Ley Orgánica del Trabajo, lo cual quedo demostrada de las operaciones, registros contables, documentos y soportes, así como las constancias de los ciudadanos Avelino Magan, Ronald Maldonado, Alberto Donofrio y Jesús Silva, con cédulas de identidad Nos. E-81.237.715, V-14.973.248, V-9.873.134 y V-10.191.434, en ese orden, en los que manifestaron su relación de trabajo.
Expresa que de conformidad con el numeral 6 del artículo 3 de la “PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA QUE ESTABLECE LAS NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS”, los servicios prestados bajo relación de dependencia no están sujetos a las mismas.
4.- Incompetencia del funcionario.
Arguye que el acto administrativo incurrió en el comentado vicio por cuanto la actuación fiscal sólo se encontraba facultado para fiscalizar en materia de impuesto sobre la renta, específicamente el rubro de rebajas por nuevas inversiones del ejercicio 2010, y en ningún modo, el elemento específico costo o gasto que componen el activo fijo constitutivo de la nueva inversión de la rebaja de impuesto objetada, lo que reviste de nulidad absoluta de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
5.- Incompetencia en el procedimiento de sumario administrativo.
Comenta que la División de Sumario Administrativo procedió a confirmar el reparo basándose en los mismos argumentos de fondo de la actuación fiscal y le añadió que “las erogaciones analizadas, las cuales pretende la administrada considerar como nueva inversión para el ejercicio auditado, a los fines de la determinación de la rebaja de impuesto, constituyen inversiones ordinarias o comunes que aún cuando puedan resultar indispensables para su funcionamiento, no constituyen nuevas inversiones a la luz de lo establecido en el artículo 56 de la LISLR, por cuanto no representan una inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología de punta”.
De allí que, la señalada División de Sumario basó la confirmación del referido reparo en supuestos de hecho y de derecho que no fueron considerados en el proceso de fiscalización, extralimitándose en la esfera de sus funciones y competencias establecidas “en el artículo 99 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT (…) [ya que] invade la esfera de las funciones y competencias atribuidas a la División de Fiscalización en el artículo 98 eiusdem, y violenta el debido proceso, al pretender formular un reparo fuera del procedimiento y momento procesal legalmente establecido para ello, de conformidad con [lo] establecido en la Sección Sexta, Capítulo III, Título IV del Código Orgánico Tributario, y por tales motivos el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad absoluta de conformidad con lo establecido en el artículo 19 numeral 4 de la LOPA”. (Sic). (Agregados del Tribunal).
Agrega que la División de Sumario Administrativo incorporó un nuevo elemento de objeción que constituye la formación de otro reparo dentro del procedimiento fiscal por lo que se incurrió en el vicio de incompetencia.
Asimismo, indica que en virtud de lo anterior, se violó el debido proceso y el principio de legalidad de la actividad administrativa al extralimitarse la Autoridad Tributaria en el ejercicio de sus funciones y solicita la correcta observancia del principio de renta neta dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y los Principios de capacidad contributiva y no confiscación establecidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
6.- Violación de los principios de irretroactividad y legalidad.
Colige que la Administración Tributaria aplicó la unidad tributaria vigente al momento de la emisión de las planillas de liquidación y no cuando se cometió el ilícito tributario, basándose en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Alega que dicha disposición es ilegal e inconstitucional al disponer la aplicación retroactiva del valor de la unidad tributaria, violando así los principios de irretroactividad y legalidad penal tributaria, así como el derecho a la propiedad privada y de “COLISIÓN DE NORMAS JURÍDICAS” dado que es contrario a la aplicación de la unidad tributaria previsto en los artículos 3 (parágrafo tercero) y 98 del Código de la especialidad, 86 (segundo aparte) y 548 del Código Orgánico Procesal Penal.
7.- Improcedencia del cobro de los intereses moratorios.
Afirma que los intereses moratorios liquidados a la contribuyente no proceden toda vez que no se ha hecho exigible la obligación tributaria como requisito para que se generen lo mismos de acuerdo a lo establecido en Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 26 de julio de 2000.
2.- El Fisco Nacional.
En el escrito de informes la representación judicial de la Administración Tributaria expuso lo que de seguidas se indica:
1.- Respecto al defecto en la notificación.
Acota que dada los inconvenientes para notificar personalmente a la contribuyente se realizó por medio de aviso de prensa publicado en el diario “Vea” el 26 de abril de 2013 que contiene la identificación de los actos administrativos objeto de controversia así como los recursos que podrá interponer y el término para que la misma surta efectos, de modo de garantizarle al sujeto pasivo el debido proceso y al derecho a la defensa.
2.- En torno a la caducidad del sumario administrativo.
Esgrime que la Resolución que culminó el sumario administrativo fue notificada el 26 de abril de 2013 por cartel de notificación en un diario siendo válida y sus efectos quedó diferida hasta el 6 de mayo de 2013 cuando vencieron los cinco (5) días exigidos en el tercer aparte del artículo 166 del Código Orgánico Tributario de 2001, de allí que no se cumplió el plazo establecido en el artículo 192 eiusdem.
3.- Con relación al vicio de falso supuesto de derecho.
Arguye que de las actuaciones fiscales se explica la razón por la cual se le rechazó a la contribuyente las rebajas por nuevas inversiones por la cantidad de ciento setenta y dos mil ochocientos ochenta y dos bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 172.882,73), que se debió a que la empresa no pudo consignar los documentos que soportaran dicha inversión, tales como facturas originales de la adquisición de esos activos, destinados a incrementar la capacidad productiva de la empresa.
4.- Respecto a la incompetencia del funcionario.
Comenta que el procedimiento se inició con la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00102 notificada el 15 de agosto de 2011, en la que se facultó a las funcionarias Keila Armas y Tibisay Rivero, adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, a fin de dejar constancia de los hechos comprobados en la fiscalización en materia de impuesto sobre la renta, específicamente en las rebajas por nuevas inversiones para el ejercicio fiscal de 2010.
En ese sentido, afirma que la funcionaria al examinar la cuenta de rebajas por nuevas inversiones, analizó no sólo la naturaleza de esa inversión y su cuantía, sino también todos los ítems contables que configuran su entorno, por lo que no se trata de revisar cualquier activo, se trata de cuentas inherentes a su propia naturaleza contable y financiera, respecto a los costos y gastos en la construcción del Galpón que se requería para mejorar su producción y que la contribuyente aspiraba a que la Administración Tributaria le reconociera con el fin de disminuir la carga fiscal, no estando soportados con los documentos respectivos.
Destaca que las funcionarias fiscales estaban facultadas de acuerdo a lo contenido en los artículos 127, 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que no se incurrió en el denunciado vicio.
5.- En torno a la incompetencia en el procedimiento de sumario administrativo.
Señala que durante la investigación fiscal la funcionaria fiscal observó que la rebaja por nuevas inversiones consideradas por la contribuyente, corresponde a la construcción y acondicionamiento de una estructura que se utiliza como fábrica, y la empresa no pudo demostrar la naturaleza de esa inversión por no presentar los documentos que soportaran dicha adquisición, en razón de ello la Autoridad Tributaria efectuó el reparo originado una diferencia de ciento setenta y dos mil ochocientos ochenta y dos bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 172.882,73).
De allí que el argumento de la contribuyente busca confundir y dejar sin efecto el reparo formulado, por lo que solicita que se desestime la denuncia planteada.
6.- Con relación a la violación de los principios de irretroactividad y legalidad.
Argumenta que el parágrafo segundo del artículo 94 del Código que rige la materia dispone que las multas expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelará utilizando el valor de la unidad tributaria (U.T.) que estuviere vigente para el momento del pago, por lo que la función de la unidad tributaria es servir como un valor objetivo que permite sustraer a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo de los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente con base en los índices de medición del fenómeno inflacionario, elaborados por el Banco Central de Venezuela, por tanto, no implica vulneración al principio de irretroactividad.
7.- Respecto a la improcedencia del cobro de los intereses moratorios.
Considera que del artículo 66 del Código Orgánico Tributario se advierte que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago se efectué dentro del término fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación surge sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria y se extiende hasta la extinción de la deuda.
Agrega que la finalidad de los intereses moratorios es indemnizatoria dado la falta de satisfacción del acreedor por no haber obtenido el pago tempestivo de la deuda.
Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Examinadas como han sido las alegaciones formuladas por la representación judicial de la contribuyente Industria Chapiven, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0345 de fecha 30 de mayo de 2014 emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); así como las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional, la presente controversia se circunscribe a decidir sobre las denuncias siguientes: (i) defecto en la notificación; (ii) caducidad del sumario administrativo; (iii) vicio de falso supuesto de derecho; (iv) incompetencia del funcionario; (v) incompetencia en el procedimiento de sumario administrativo; (vi) violación de los principios de irretroactividad y legalidad; y (vii) improcedencia del cobro de los intereses moratorios.
Previamente, este Juzgador estima importante destacar que resulta innecesario emitir pronunciamiento sobre la medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado solicitada por la contribuyente en su escrito recursivo, por cuanto seguidamente se pasara a resolver los planteamientos de fondo. Así se declara.
Delimitada como ha quedado la litis pasa este Órgano Jurisdiccional a decidir y, a tal efecto, observa:
1.- Del defecto en la notificación.
La contribuyente señala que el día 26 de abril de 2013 fue notificada por prensa de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRITICE/ RC/DSA/R-2013-062 de fecha 22 de marzo de 2013, por lo que el 22 de mayo de ese año acudió a la Administración Tributaria y el 24 del mismo mes y año requirió copias de la misma, por tanto, la Gerencia Regional no observó el procedimiento de notificación por prensa previsto en el artículo 166 del Código Orgánico Tributario de 2001 pues debió haber sido practicada en el domicilio fiscal de la empresa, de modo que solicita que se tenga por notificada el día 24 de mayo de 2013, fecha en que tuvo conocimiento de dicha Resolución.
Por su parte, la representación fiscal sostiene que en virtud de los inconvenientes para notificar personalmente a la contribuyente se realizó por medio de aviso de prensa publicado en el diario “Vea” el 26 de abril de 2013 el cual contiene la identificación de los actos administrativos objeto de controversia así como los recursos que podrá interponer y el término para que la misma surta efectos, a fin de garantizarle al sujeto pasivo el debido proceso y al derecho a la defensa.
Ahora bien, para resolver sobre dicho particular, resulta necesario atender en primer término a las disposiciones contenidas en el Título IV, Capítulo III, Sección Tercera “De las notificaciones” del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, específicamente las previstas en los artículos 161, 162, 166 y 167, así como las establecidas a modo complementario en los artículos 73 y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En tal sentido, los artículos 161, 162, 166 y 167 del mencionado Código Orgánico prevén lo siguiente:
“Artículo 161. La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales.”.
“Artículo 162. Las notificaciones se practicarán, sin orden de prelación, en alguna de estas formas:
1.- Personalmente, entregándola contra recibo al contribuyente o responsable. Se tendrá también por notificado personalmente al contribuyente o responsable que realice cualquier actuación que implique el conocimiento del acto, desde el día en que se efectuó dicha actuación.
2.- Por constancia escrita entregada por cualquier funcionario de la Administración Tributaria en el domicilio del contribuyente o responsable. Esta notificación se hará a persona adulta que habite o trabaje en dicho domicilio, quien deberá firmar el correspondiente recibo, del cual se dejará copia para el contribuyente o responsable en la que conste la fecha de entrega.
3.- Por correspondencia postal efectuada mediante correo público o privado, por sistemas de comunicación telegráficos, facsimilares, electrónicos y similares, siempre que se deje constancia en el expediente de su recepción. Cuando la notificación se practique mediante sistemas facsimilares o electrónicos, la Administración Tributaria convendrá con el contribuyente o responsable la definición de un domicilio facsimilar o electrónico.
Parágrafo Único: En caso de negativa a firmar al practicarse la notificación conforme a lo previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, el funcionario, en presencia de un Fiscal del Ministerio Público, levantará acta en la cual se dejará constancia de esta negativa. La notificación se entenderá practicada una vez que se incorpore el acta en el expediente respectivo.”.
“Artículo 166. Cuando no haya podido determinarse el domicilio del contribuyente o responsable, conforme a lo previsto en este Código, o cuando fuere imposible efectuar notificación por cualesquiera de los medios previstos en el artículo 162, o en los casos previstos en el numeral 14 del artículo 121, la notificación se practicará mediante la publicación de un aviso que contendrá la identificación del contribuyente o responsable, y la identificación del acto emanado de la Administración Tributaria, con expresión de los recursos administrativos o judiciales que procedan. (Destacados del Tribunal).
Dicha publicación deberá efectuarse por una sola vez en uno de los diarios de mayor circulación de la capital de la República, o de la ciudad sede de la Administración Tributaria que haya emitido el acto. Dicho aviso, una vez publicado, deberá incorporarse en el expediente respectivo.
Cuando la notificación sea practicada por aviso, sólo surtirá efectos después del quinto día hábil siguiente de verificada.”.
“Artículo 167. El incumplimiento de los trámites legales en la realización de las notificaciones tendrá como consecuencia el que las mismas no surtan efectos sino a partir del momento en que se hubiesen realizado debidamente, o en su caso, desde la oportunidad en que el interesado se deba tener por notificado personalmente en forma tácita, según lo previsto en el numeral 1 del artículo 162 de este Código”. (Destacado del Tribunal).
En tanto que, las normas previstas en los artículos 73 y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos disponen lo siguiente:
“Artículo 73. Se notificará a los interesados todo acto administrativo de carácter particular que afecte sus derechos, debiendo contener la notificación el texto íntegro del acto, e indicar si fuere el caso, los recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse.”. (Negritas del Tribunal).
“Artículo 74. Las notificaciones que no llenen todas las menciones señaladas en el artículo anterior se considerarán defectuosas y no producirán ningún efecto.”. (Destacados del Tribunal).
Efectuadas las anteriores precisiones, pasa este Órgano Jurisdiccional a examinar el aviso de prensa publicado el 26 de abril de 2013 en el Diario Vea, cursante al folio 163 del expediente administrativo, a los fines de constatar si la notificación efectuada por la Administración Tributaria se ajusta a los requisitos señalados precedentemente. El referido aviso de prensa es del tenor siguiente:
“Agotadas las gestiones de notificación contempladas en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 162 del Código Orgánico Tributario y de conformidad con el artículo 166 ejusdem, se hace saber a la contribuyente INDUSTRIA CHAPIVEN, C.A., inscrita en el Registro de Información Fiscal N° J-31012795-6 que la División de Sumario Administrativo de esta Gerencia Regional procedió mediante Resolución Nº SNAT/INTI/GRITICE/RC/DSA/R-2013-062 de fecha 23/03/2013 a CONFIRMAR el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00100/03-000012 de fecha 29/02/2012. Asimismo, esta Gerencia Regional participa al sujeto pasivo que en caso de disconformidad con la citada Resolución, podrá interponer dentro de los veinticinco (25) días hábiles siguientes a su notificación el Recurso Jerárquico previsto en los artículos 242 y siguientes del COT ante la oficina de la cual emanó el acto, debiendo contar con la asistencia o representación de abogado o profesional afín al área tributaria, ya que la falta de asistencia ocasionará forzosamente la declaratoria de inadmisibilidad, e igualmente dentro del mismo plazo, el Recurso Contencioso Tributario previsto en los artículos 259 y siguientes ejusdem, ante el Tribunal competente o por ante un Juez con competencia territorial de su domicilio fiscal o ante la oficina de Administración Tributaria de la cual emanó el acto. Esta notificación surtirá efecto a partir del quinto (5°) día hábil siguiente a la presente publicación.”. (Sic). (Destacados propios).
De lo anterior se desprende que la Administración Tributaria efectuó la notificación a la contribuyente a través de prensa respecto de la Resolución que culminó el sumario administrativo de conformidad con el artículo 166 del Código Orgánico Tributario de 2001 en virtud que de agotó las gestiones de notificación contempladas en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 162 eiusdem. Asimismo, se le participó detalladamente a la contribuyente los recursos que procedían contra dicho acto administrativo y el órgano competente a donde interponerlo. De igual manera se le indicó que dicha notificación surtiría efecto a partir del quinto (5°) día hábil siguiente a la publicación.
Por consiguiente, contrariamente a lo señalado por la contribuyente se aprecia que la Gerencia Regional sí observó el procedimiento de notificación por prensa previsto en el artículo 166 del Código Orgánico Tributario de 2001, y se sujeta al contenido de las disposiciones legales antes citada, razón por la que se desestima el alegato formulado sobre el defecto en la notificación. Así se declara.
2.- De la caducidad del sumario administrativo.
La recurrente manifiesta que cuando fue efectivamente notificada de la Resolución que culminó el sumario administrativo, esto es, el día 24 de mayo de 2013, ya había operado el lapso de caducidad contenido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual es verificable del cómputo de los plazos legales establecidos en los artículos 184, 185 y 188 eiusdem.
Por su parte, la representación fiscal esgrime que la Resolución que culminó el sumario administrativo fue notificada el 26 de abril de 2013 por cartel de notificación en un diario siendo válida y sus efectos quedó diferida hasta el 6 de mayo de 2013 cuando vencieron los cinco (5) días exigidos en el tercer aparte del artículo 166 del Código Orgánico Tributario de 2001, de allí que no se cumplió el plazo establecido en el artículo 192 eiusdem.
Así, resulta necesario examinar la disposición contenida en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 192. La Administración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria del sumario.
Si la Administración no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal alguno, al igual que los actos cumplidos en el Sumario.
Los elementos probatorios acumulados en el Sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que así se haga constar en el acta que inicia el nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes (…)”. (Resaltados del Tribunal).
La normativa transcrita pone de relieve que la única exigencia contenida en ella, es que la emisión y notificación de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se efectúe válidamente por la Administración Tributaria dentro del lapso de un (1) año previsto, el cual es ininterrumpible, improrrogable y no suspendible, cuya omisión genera una consecuencia sancionatoria, a saber, queda concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno, así como el restos de los actos. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01623 del 26 de noviembre de 2014, caso: Servicios San Antonio Internacional, C.A.).
Vinculado a lo precedente, la Sala Político-Administrativa ha venido sosteniendo que conforme a la señalada norma, deben verificarse tres (3) lapsos a objeto de establecer si la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo fue dictada y válidamente notificada dentro del aludido plazo de un (1) año, a saber:
1. Quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del Acta Fiscal, a fin de la contribuyente aceptare las objeciones fiscales formuladas, es decir, para presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el tributo resultante.
2. Veinticinco (25) días hábiles iniciados automáticamente con el vencimiento del lapso anterior, sin que medie tal aceptación o allanamiento del contribuyente o responsable, a objeto de presentar el escrito de descargos.
3. Un (1) año contado a partir del vencimiento del plazo para presentar los descargos (vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00615 de fecha 8 de marzo de 2006, caso: Industrias Azucareras, S.A., ratificada en decisiones Nos. 00868, 01165 y 01456 de fechas 5 de abril de 2006, 10 de mayo de 2006 y 7 de junio de 2006, casos: Acumuladores Fulgor, C.A.; Inversiones Súper P.C. Store 54, C.A.; y Construcciones Urifin, C.A., en ese orden).
Ahora bien, con relación al mencionado diferimiento de cinco (5) días, concedido en aquellos casos en que la notificación del acto administrativo no se realice en forma personal, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia indicó en sentencia N° 1446 del 14 de octubre de 2009, caso: Distribuidora Proavanca, C.A., lo siguiente:
“Precisado lo anterior, a objeto de decidir sobre el particular debatido, debe la Sala verificar los supuestos o formas de practicar la notificación de los actos emanados de la Administración Tributaria, a la luz de la normativa contenida en el Código Orgánico Tributario de 1994 vigente ratione temporis, con especial referencia a los artículos 133, 134 y 135 eiusdem, que rezan:
(…Omissis…)
De otra parte, considera oportuno esta Sala reproducir la norma contenida en el artículo 151 del mencionado Código Orgánico Tributario de 1994, la cual es del siguiente tenor:
(…Omissis…)
Con base en los dispositivos transcritos, aplicados a los supuestos en los cuales no se haya practicado la notificación personal de los contribuyentes o demás afectados de los actos emanados de la Administración Tributaria, la Sala ha entendido que el sentido que debe darse al diferimiento de efectos previsto en el segundo aparte del precitado artículo 134 eiusdem, está relacionado con la certeza de que los administrados puedan ejercer su derecho a la defensa mediante los recursos respectivos, una vez que transcurra el plazo de diez (10) días previsto en dicha norma; no obstante, dicho diferimiento en nada afecta a la validez de la notificación del aludido acto administrativo, pues al efecto resulta suficiente y necesario que ésta se hubiera realizado cumpliendo las formalidades legalmente establecidas; máxime siendo que la única exigencia que hace la segunda parte del artículo 151 del aludido Código Orgánico Tributario, es que la notificación de la resolución culminatoria del sumario se haya practicado válidamente dentro del lapso de un (1) año. (Sentencia Nº 02677 de fecha 14 de noviembre de 2001. Caso: Sucesión Alberto Haiek Juan vs. P.G.R.).”. (Vid., sentencia N° 00017 del 10 de enero de 2008, caso: Latinoamericana de Seguros, C.A.).
Precisado lo anterior, este Juzgado observa que el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00100/03-000012 fue notificado el 29 de febrero de 2012, por lo que al día siguiente se dio inicio al lapso de quince (15) días hábiles para que el contribuyente aceptara o se allanara a las objeciones fiscales, el cual venció el 21 de marzo del mismo año.
Al día siguiente de esa fecha se inició el plazo de veinticinco (25) días hábiles para que el sujeto pasivo presentase los descargos en contra de las Actas de Reparo y Retenciones en cuestión, venciéndose el referido lapso el 30 de abril de 2012, siendo ello así, el plazo de un año continuo comenzaba a contarse a partir del 2 de mayo de 2012 (día hábil siguiente), debiendo concluir así para el 2 de mayo de 2013, el cual resultaba el día equivalente del año calendario posterior.
En sintonía con lo expuesto, este Operador de Justicia observa que la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRITICE/RC/DSA/R-2013-062 del 22 de marzo de 2013 fue notificada por aviso de prensa publicado en el Diario Vea el día 26 de abril de 2013; en consecuencia, para el momento en que la empresa fue válidamente notificada del mencionado acto administrativo no se había cumplido el lapso de un (1) año que contempla el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001, motivo por el cual se desestima el alegato sustentado al respecto por la contribuyente. Así se declara.
3.- Del vicio de falso supuesto de derecho.
La contribuyente esgrime que el rechazo de las rebajas por nuevas inversiones formuladas por la actuación fiscal en el hecho de que los pagos a personas naturales por gastos de mano de obra están soportados por documentos denominados recibos de cajas, recibos y comprobantes de egreso que no son emitidos por una imprenta autorizada por la Administración Tributaria, es completamente improcedente.
Asimismo, indica que los beneficiarios de los pagos por concepto de mano de obra se corresponden con el personal contratado por la empresa bajo relación de dependencia para la ejecución de la obra construida de conformidad con lo dispuesto en los artículos 44, 67 y 75 de la Ley Orgánica del Trabajo, lo cual quedo demostrada de las operaciones, registros contables, documentos y soportes, así como las constancias de los ciudadanos Avelino Magan, Ronald Maldonado, Alberto Donofrio y Jesús Silva, con cédulas de identidad Nos. E-81.237.715, V-14.973.248, V-9.873.134 y V-10.191.434, en ese orden, en los que manifestaron su relación de trabajo.
Igualmente, expresa que de conformidad con el numeral 6 del artículo 3 de la “PROVIDENCIA ADMINISTRATIVA QUE ESTABLECE LAS NORMAS GENERALES DE EMISIÓN DE FACTURAS Y OTROS DOCUMENTOS”, los servicios prestados bajo relación de dependencia no están sujetos a las mismas.
Por su parte, el Fisco Nacional arguye que de las actuaciones fiscales se explica la razón por la cual se le rechazó a la contribuyente las rebajas por nuevas inversiones por la cantidad de ciento setenta y dos mil ochocientos ochenta y dos bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 172.882,73), pues se debió a que la empresa no pudo consignar los documentos que soportaran dicha inversión, tales como facturas originales de la adquisición de esos activos, destinados a incrementar la capacidad productiva.
Al efecto, resulta necesario transcribir parcialmente el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00100/03-000012 en la que se dejó constancia de lo siguiente:
“La presente actuación fiscal se limita a los hechos comprobados, en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal finalizado en el 2010, regidos por la Ley de Impuesto Sobre la Renta (…), específicamente, en relación con las Rebajas por Inversiones informadas para el referido ejercicio.
El método aplicado en este procedimiento es la determinación sobre base cierta, ya que el Sujeto Pasivo proporcionó la documentación contable e información relacionada con el presupuesto de hecho del tributo, no sólo en cuanto a su efectividad, sino la magnitud económica de las circunstancias que lo conforman, permitiendo conocer con certeza el hecho y los valores imponibles en forma directa.
(…)
El contribuyente (…) presentó en fecha 04/04/2011 la Declaración definitiva de Rentas N° 1190507983, Forma DPJ-99026, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01/01/2010 hasta el 31/12/2010 (…), mediante la cual informó ingresos netos por la cantidad de Bs.F. 20.668.296,00, costo de ventas por Bs.F. 11.372.134,00 y gastos por Bs.F. 6.922.079,00. Adicionalmente, informó como Anticipo de Impuesto la cantidad de Bs.F. 176.727,58 y Rebajas por Inversiones por un monto de Bs.F. 514.718,10 (…).
(…)
Ahora bien, con el objeto de determinar el origen y naturaleza de las rebajas por nuevas inversiones antes señaladas la actuación fiscal procedió a solicitar mediante Acta de Requerimiento (…) la composición del monto de las rebajas al impuesto autoliquidado informadas en su declaración definitiva de rentas, y escrito donde indicara su naturaleza, con los respectivos soportes contables. En repuesta, el contribuyente consignó los documentos solicitados (…).
(…) de la revisión de los documentos consignados por el contribuyente (…), la actuación fiscal constató en el mayor analítico de la cuenta contable que lleva por nombre ‘Obras en Proceso N° 1.2.4.1’, se aprecian pagos a personas naturales por gastos de mano de obra y el soporte de los mismos son documentos que llevan por nombre ‘Recibos de Caja’, ‘Recibos’, y ‘Comprobantes de Egreso’, adicionalmente se hace mención en el texto de haber recibido por concepto de trabajos realizados, una determinada cantidad de dinero (…).
Cabe señalar que dicho ‘RECIBOS DE CAJA, RECIBOS Y COMPROBANTES DE EGRESO’ aportados por la contribuyente a la fiscalización, no son emitidos por una imprenta autorizada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Asimismo, no cumplen con los requisitos que exigen las normas de la materia para la emisión de los mismos, para que una factura sea fidedigna y en consecuencia, el gasto que esta pueda generar, sea deducible.
(…)
En este sentido, cabe señalar que ha sido criterio constante de esta Administración Tributaria que en materia de costos y deducciones no pueden hacerse valer contra la renta sujeta al ISLR, egresos que no estén debida y suficientemente comprobados. Así, las facturas y otros documentos equivalentes constituyen el medio de prueba por excelencia, tanto de la existencia como de la extinción de las obligaciones mercantiles en general, y su valor probatorio se acentúa aún más en el caso de egresos con incidencia fiscal, donde resulta obligatorio que las anotaciones que se hagan en los libros contables estén debidamente documentadas (…), por lo que los simples alegatos de la contribuyente, sobre que una erogación se ha efectuado, sin que se acompañe a tales afirmaciones una adecuada comprobación resulta improcedente.
En consecuencia, la actuación fiscal procede a rechazar de las rebajas por nuevas inversiones del ejercicio fiscal finalizado (…) la cantidad de Bs.F. 172.882,73, la cual se detalla en el mencionado ‘ANEXO ÚNICO’ por no estar apoyadas con los correspondientes soportes por lo cual se incorpora al impuesto del ejercicio.
(…)
Como consecuencia de las objeciones formuladas en la presente Acta (…) la actuación fiscal procede a determinar un impuesto a pagar por parte de INDUSTRIA CHAPIVEN, C.A. en su condición de contribuyente, el cual asciende a la cantidad de Bs.F. 172.882,73 (…).”. (Sic). (Resaltados del original).
Ahora bien, se observa que la fiscalización constató de la revisión efectuada a los documentos aportados por la contribuyente a los fines de demostrar las rebajas por inversiones reflejadas en la declaración definitiva de rentas para el ejercicio coincidente con el año civil 2010 que la cantidad de ciento setenta y dos mil ochocientos ochenta y tres bolívares (Bs. 172.883,00), corresponden a pagos realizados a personas naturales por concepto de gastos de mano de obra, acompañados por recibos de cajas, recibos y comprobantes de egresos que no fueron emitidos por imprenta autorizada ni cumplen con los requisitos previstos en la ley, en torno a la capitalización de la construcción y acondicionamiento del galpón en el cual funciona la fábrica desde diciembre de 2010.
Importa destacar que dentro de los incentivos fiscales a la actividad productiva está el de la rebaja del impuesto sobre la renta por nuevas inversiones, que constituye un mecanismo a través de la cual se pretende incitar el desarrollo de ciertas actividades que a juicio del Estado estimulan el impulso de la economía en un determinado momento histórico.
Dicho incentivo debe insertarse dentro de una política coordinada con los demás instrumentos de naturaleza económica y social, y de su planificación el legislador puede incluir o excluir actividades dentro del ámbito de configuración de la rebaja, prefiriendo en un momento determinado el mayor desarrollo de unas sobre las otras, según las exigencias que se operen en el ámbito económico.
En este orden de ideas, la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007 establece en su artículo 56 lo siguiente:
“Articulo 56. Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología y, en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversiones para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representada en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas.
(…)
Parágrafo Segundo: En el caso que la inversión se traduzca en la adquisición, construcción o instalación de un activo fijo, las rebajas establecidas en este artículo sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo, estén efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta.
En los demás casos establecidos en este articulo, la rebaja se concederá en el ejercicio en el cual se realice efectivamente la inversión.
(…).”.
Ahora bien, respecto a las defensas invocadas por la contribuyente, este Operador de Justicia constata lo siguiente:
1.- La sociedad mercantil no demostró ante esta instancia judicial que los beneficiarios de pagos por concepto de mano de obra corresponda a personal contratado.
2.- Tampoco probó la relación de dependencia para la ejecución de la obra construida.
3.- Con relación a las constancias de los ciudadanos Avelino Magan, Ronald Maldonado, Alberto Donofrio y Jesús Silva, con cédulas de identidad Nos. E-81.237.715, V-14.973.248, V-9.873.134 y V-10.191.434, en ese orden, de conformidad con el artículo 431 del Código de Procedimiento Civil, para que un documento emanado de un tercero distinto a las partes involucradas en juicio tenga valor probatorio en el mismo, debe ser ratificado por el tercero mediante la vía testimonial.
En ese sentido, la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, estableció en el artículo 90 lo siguiente:
“Articulo 90. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República Bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles, e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y solo de la fe que estos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos.”. (Negritas del Tribunal).
De la citada disposición se regula las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los contribuyentes del impuesto sobre la renta, por tanto, la veracidad de los registros contables dependerá de si el contribuyente tiene o no los respectivos comprobantes que hagan fe de las operaciones realizadas; en concreción de dichas normas la Administración ejerce sus potestades de vigilancia, investigación y control fiscal con la finalidad de determinar no sólo la legalidad de las operaciones realizadas por los contribuyentes sino la sinceridad que ellas merezcan.
De modo que el sujeto pasivo debe demostrar el pago de dicha inversión, no obstante, ese egreso debe estar respaldado mediante los respectivos comprobantes que lo justifiquen y sólo de la fe que estos obtengan surgirá el valor probatorio.
En ese sentido, como bien indicó la Administración Tributaria los documentos que aportó la contribuyente a la fiscalización no cumplieron con los requisitos exigidos conforme lo prevé el artículo 92 de la citada Ley al señalar que los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán cumplir con los requisitos de facturación establecidos por la Autoridad Fiscal, pues de lo contrario no se aceptaran tales comprobantes como prueba de haberse efectuado tal desembolso, por lo que los recibos aportados no constituyen prueba de haberse efectuado el pago señalado.
También la contribuyente fundamentó su rebaja en la capitalización de la construcción y acondicionamiento del galpón en el cual funciona la fábrica desde diciembre de 2010, que si bien constituye una inversión que aun cuando puede resultar indispensable para su funcionamiento no constituye nuevas inversiones para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología de punta, ya que como afirmó la Gerencia Regional son erogaciones imputables a los gastos o costos, deducibles de la renta bruta a los fines de la determinación del enriquecimiento neto, siempre y cuando cumplan con las condiciones establecidas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Asimismo, en el caso en particular los pagos efectuados a personal bajo relación de dependencia mal pueden constituir rebajas por actividades de inversión.
Por tanto, al no desprenderse de las actas que cursan insertas en el expediente la vinculación de los pagos efectuados que permitan la rebaja por inversión durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2010, por la cantidad de ciento setenta y dos mil ochocientos ochenta y tres bolívares (Bs. 172.883,00), es por lo que este Órgano Jurisdiccional considera procedente el rechazo de dicha rebaja, por tanto, se desestima el argumento expuesto por la contribuyente sobre el vicio de falso supuesto de derecho. Así se establece.
4.- De la incompetencia del funcionario.
La recurrente arguye que el acto administrativo incurrió en el comentado vicio por cuanto la actuación fiscal sólo se encontraba facultado para fiscalizar en materia de impuesto sobre la renta, específicamente el rubro de rebajas por nuevas inversiones del ejercicio 2010, y en ningún modo, el elemento específico costo o gasto que componen el activo fijo constitutivo de la nueva inversión de la rebaja de impuesto objetada, lo que reviste de nulidad absoluta de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Por su parte, la representación fiscal comenta que el procedimiento se inició con la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/ 2011/ISLR/00102 notificada el 15 de agosto de 2011, en la que se facultó a las funcionarias Keila Armas y Tibisay Rivero, adscritas a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, a fin de dejar constancia de los hechos comprobados en la fiscalización en materia de impuesto sobre la renta, específicamente en las rebajas por nuevas inversiones para el ejercicio fiscal de 2010.
Ahora bien, de las actas procesales se constata que a través de la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/ 00102 de fecha 8 de agosto de 2011, notificada el 15 del mismo mes y año, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del comentado Servicio Autónomo autorizó a la ciudadana Keila Rocio Armas Miranda, bajo la supervisión de Tibisay Rivero Crespo, funcionarias adscritas a dicho Órgano, a los fines de fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad mercantil Industria Chapiven, C.A. para el ejercicio fiscal de 2010 en materia de impuesto sobre la renta, concretamente en el concepto de rebajas por nuevas inversiones.
Asimismo, se verifica que por medio del Acta de Requerimiento N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/001002/01 de fecha 15 de agosto de 2011 la Administración Tributaria solicitó al sujeto pasivo el origen y naturaleza de las rebajas por nuevas inversiones en el que manifestó que “las rebajas por nuevas inversiones autoliquidada en la declaración de impuesto del año 2010, corresponde a la capitalización de la construcción y acondicionamiento del Galpón en el cual funciona la fábrica desde diciembre de 2010, cuyos costos están compuestos por desembolsos realizados durante los años 2007, 2008, 2009 y 2010 a proveedores, contratistas y personal contratado”.
Luego, a través del Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/ 2011/ISLR/00100/03-000012 levantada el 29 de febrero de 2012, notificada en esa misma fecha, dicha División de Fiscalización después de revisar los documentos aportados por la contribuyente evidenció la existencia de pagos realizados a personas naturales acompañados de recibos y comprobantes de egresos que no cumplen con los requisitos de la ley, por lo que formuló la objeción fiscal “Rebaja por nuevas inversiones no procedentes por falta de comprobación” respecto a la declaración de rentas N° 1190507983, Forma DPJ-99026, correspondiente al ejercicio fiscal investigado en el ítems “Rebajas por Inversiones”, presentada por el sujeto pasivo.
De lo anterior se desprende que las funcionarias actuantes en ejercicio de la competencia que legalmente tienen atribuidas, realizaron fiscalización a la empresa recurrente en materia de impuesto sobre la renta en el aspecto rebajas por nuevas inversiones, por lo que las mismas en sus amplias labores de investigación y control formularon dicha objeción fiscal “Rebaja por nuevas inversiones no procedentes por falta de comprobación”, sin excederse o extralimitarse a lo consagrado en las normativas tributarias.
Por consiguiente, se desestima el alegato invocado por la recurrente respecto al vicio de incompetencia del funcionario. Así se declara.
5.- De la incompetencia en el procedimiento de sumario administrativo.
La contribuyente comenta que la División de Sumario Administrativo procedió a confirmar el reparo basándose en los mismos argumentos de fondo de la actuación fiscal y le añadió que las erogaciones analizadas constituyen inversiones ordinarias o comunes que aún cuando puedan resultar indispensables para su funcionamiento, no constituyen nuevas inversiones conforme a lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto no representan una inversión de avanzada tecnología de punta.
De allí que, la señalada División de Sumario basó la confirmación del referido reparo en supuestos de hecho y de derecho que no fueron considerados en el proceso de fiscalización, extralimitándose en la esfera de sus funciones y competencias establecidas “en el artículo 99 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT (…) [ya que] invade la esfera de las funciones y competencias atribuidas a la División de Fiscalización en el artículo 98 eiusdem, y violenta el debido proceso, al pretender formular un reparo fuera del procedimiento y momento procesal legalmente establecido para ello, de conformidad con [lo] establecido en la Sección Sexta, Capítulo III, Título IV del Código Orgánico Tributario, y por tales motivos el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad absoluta de conformidad con lo establecido en el artículo 19 numeral 4 de la LOPA”. (Sic). (Agregados del Tribunal).
Agrega que la División de Sumario Administrativo incorporó un nuevo elemento de objeción que constituye la formación de otro reparo dentro del procedimiento fiscal por lo que se incurrió en el vicio de incompetencia.
Asimismo, indica que en virtud de lo anterior se violó el debido proceso y el principio de legalidad de la actividad administrativa al extralimitarse la Autoridad Tributaria en el ejercicio de sus funciones y solicita la correcta observancia del principio de renta neta dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y los Principios de capacidad contributiva y no confiscación establecidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Por su parte, la representación fiscal señala que durante la investigación fiscal la funcionaria observó que la rebaja por nuevas inversiones consideradas por la contribuyente, corresponde a la construcción y acondicionamiento de una estructura que se utiliza como fábrica, y la empresa no pudo demostrar la naturaleza de esa inversión por no presentar los documentos que soportaran dicha adquisición, en razón de ello la Autoridad Fiscal efectuó el reparo originado una diferencia de ciento setenta y dos mil ochocientos ochenta y dos bolívares con setenta y tres céntimos (Bs. 172.882,73).
Ahora bien, la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRITICE/RC/DSA/R-2013-062, antes referida, dejó sentado lo siguiente:
“(…) cabe advertir que los hechos que sirven de base para formular el reparo, si ocurrieron, lo cual quedó demostrado en los autos y, por ende, a todos los efectos previstos en la LISLR, la prueba de haberse efectuado tales desembolsos, lo constituyen los comprobantes que los soportan y que cumplan con la normativa establecida por la Administración Tributaria, conforme lo dispone el artículo 92 de la LISLR.
En virtud de lo expuesto y visto que la administrada admitió los hechos en los cuales se fundamentó el reparo de marras, suficientemente probados en autos, esta instancia administrativa con fundamento en el referido artículo 92 de la LISLR concluye que los documentos aportados a los autos, no constituyen prueba de haberse efectuado tales desembolsos.
Aunado a lo indicado, cabe advertir que las erogaciones analizadas las cuales pretende la administrada considerar como nueva inversión para el ejercicio auditado, a los fines de la determinación de la rebaja de impuesto, constituyen inversiones ordinarias o comunes que aún cuando puedan resultar indispensables para su funcionamiento, no constituyen nuevas inversiones a la luz de lo establecido en el artículo 56 de la LISLR, por cuanto representan una inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología de punta, pues son erogaciones imputables a los gastos o costos, deducibles de la renta bruta a los fines de la determinación del enriquecimiento neto, siempre y cuando cumplan con las condiciones establecidas en el ISLR.
(…)
Como consecuencia de lo antes expuesto, esta Administración Tributaria procede a confirmar el reparo formulado, por cuanto la rebaja de impuesto objetada, corresponde a una nueva inversión informada por la contribuyente para el ejercicio 2010, la cual no cumple con los requisitos establecidos en el artículo 56 LISLR.”. (Sic).
De lo anterior, se desprende que la Administración Tributaria observó que los documentos aportados por la contribuyente para desvirtuar el reparo “Rebaja por nuevas inversiones no procedentes por falta de comprobación”, no constituyen prueba de haberse efectuado tales desembolsos y que las erogaciones efectuadas constituyen inversiones ordinarias o comunes que aún cuando puedan resultar indispensables para el funcionamiento de la empresa, no representan nuevas inversiones de acuerdo a lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dado que no satisface los requerimientos de avanzada tecnología de punta.
De allí que la confirmación del reparo por parte de la División de Sumario no constituye la incorporación o la formulación de un nuevo elemento de objeción fiscal, dado que la Administración Tributaria efectuó un análisis a los requerimientos establecidos en la normativa tributaria para la procedencia de las rebajas por nuevas inversiones. Asimismo, la Administración Regional esta actuando dentro de las amplias facultades de control y revisión a los fines de constatar el adecuado y correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del sujeto pasivo.
Tampoco, por dicha confirmación implica una extralimitación en las esferas y competencias establecidas en la Resolución N° 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, ni menos violación al debido proceso y del principio de legalidad tributaria, y que mal puede solicitar la recurrente la correcta observancia del principio de renta neta dispuesto en los artículos 1 y 2 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y los Principios de capacidad contributiva y no confiscación establecidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, lo cuales no se encuentran vulnerados en el presente caso.
Por tanto, se desestima el argumento de incompetencia en el procedimiento de sumario administrativo. Así se declara.
6.- De la violación de los principios de irretroactividad y legalidad.
La recurrente colige que la Administración Tributaria aplicó la unidad tributaria vigente al momento de la emisión de las planillas de liquidación y no cuando se cometió el ilícito tributario, basándose en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Alega que dicha disposición es ilegal e inconstitucional al disponer la aplicación retroactiva del valor de la unidad tributaria, violando así los principios de irretroactividad y legalidad penal tributaria, así como el derecho a la propiedad privada y de “COLISIÓN DE NORMAS JURÍDICAS” (sic) dado que es contrario a la aplicación de la unidad tributaria previsto en los artículos 3 (parágrafo tercero) y 98 del Código de la especialidad, 86 (segundo aparte) y 548 del Código Orgánico Procesal Penal.
Por su parte, la representación fiscal argumenta que el parágrafo segundo del artículo 94 del Código que rige la materia dispone que las multas establecidas en el Texto Orgánico expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelará utilizando el valor de la unidad tributaria (U.T.) que estuviere vigente para el momento del pago, por lo que la función de la unidad tributaria es servir como un valor objetivo que permite sustraer a la Administración Tributaria de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo de los montos expresados en las distintas leyes tributarias, al posibilitarse su reajuste anualmente, por tanto, no implica vulneración al principio de irretroactividad.
En orden a lo anterior, este Órgano Jurisdiccional considera pertinente transcribir el contenido del artículo 94 del Código de la especialidad de 2001, que establece la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del cálculo de las sanciones de multa, que es del tenor siguiente:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(...Omissis...)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago (…)”.
Nótese de la claridad de la norma parcialmente transcrita que cuando las multas establecidas en dicho Texto Orgánico sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.
En ese sentido, se observa que la Administración Tributaria aplicó sanción de multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 en un ciento doce coma cinco por ciento (112,5%) del monto del tributo omitido, luego la actualizó por la cantidad de trescientos veinte mil ciento sesenta y seis bolívares (Bs. 320.166,00).
En atención a lo anterior, este Juzgador estima que a los efectos del cálculo de la sanción de multa expresada en unidades tributarias impuesta a la contribuyente de autos por contravención debe tomarse en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad de efectuarse el pago de dicha pena pecuniaria.
Asimismo, aprecia este Tribunal que el mecanismo establecido en los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, en modo alguno infringe los principios de legalidad e irretroactividad de la Ley, tampoco el derecho de propiedad ni presenta colisión de normas jurídicas, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa dirigido a permitir la adaptación progresiva de la sanción representada en términos porcentuales, al valor real y actual de la moneda aplicado a la materia tributaria. (Vid., sentencia N° 01485 publicada por la Sala Político-Administrativa el 29 de octubre de 2014, caso: Knoll Gomas Industriales, C.A.).
En consecuencia, se desecha el argumento sobre la violación de los principios de irretroactividad y legalidad formulados por la empresa recurrente. Así se decide.
7.- De la improcedencia del cobro de los intereses moratorios.
La contribuyente afirma que los intereses moratorios liquidados a la contribuyente no proceden toda vez que no se ha hecho exigible la obligación tributaria como requisito para que se generen lo mismos de acuerdo a lo establecido en Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 26 de julio de 2000.
Por su parte, la representación fiscal considera que del artículo 66 del Código Orgánico Tributario se puede advertir que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago se efectué dentro del término fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación surge sin necesidad de actuación alguna de la Administración Tributaria y se extiende hasta la extinción de la deuda.
En este sentido, la norma contenida en el artículo 66 del Código de la especialidad, aplicable en razón del tiempo, señala:
“Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. (…)”.
De lo anterior se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01215 del 24 de octubre de 2012; caso: Venecia Ship Service, C.A.).
En el caso bajo análisis, este Tribunal Superior observa de las actas que conforman el expediente administrativo que los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria se calcularon desde el vencimiento del plazo legalmente previsto para pagar el impuesto sobre la renta durante el ejercicio fiscalizado.
Por tanto, al verificarse en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria surgida, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento del lapso establecido para declarar y pagar el tributo referido.
Distinta era la situación bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 en el que resulta indispensable la “exigibilidad” de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria.
Por consiguiente, se desestima la solicitud de improcedencia del cobro de los intereses moratorios. Así se declara.
Con fundamento a lo antes expuesto, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad de comercio Industria Chapiven, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0345 de fecha 30 de mayo de 2014 emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la contribuyente el 31 de mayo de 2013, y confirmó la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRITICE/ RC/DSA/R-2013-062 del 22 de marzo de 2013 suscrita en forma conjunta por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del señalado Servicio Autónomo y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de esa Gerencia, en la que se le determinó a la precitada empresa diferencia de impuesto sobre la renta por la cifra de ciento setenta y dos mil ochocientos ochenta y tres bolívares (Bs. 172.883,00), se le impuso multa actualizada por la cantidad de trescientos veinte mil ciento sesenta y seis bolívares (Bs. 320.166,00) y se le liquidó intereses moratorios por la suma de setenta y seis mil veintitrés bolívares (Bs. 76.023,00). Así se decide.
Por último, habida cuenta de la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario procede la condena en costas procesales a la precitada empresa conforme lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, las cuales se imponen en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso. Así finalmente se decide.
IV
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio INDUSTRIA CHAPIVEN, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0345 de fecha 30 de mayo de 2014 emanada de la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la que se declaró sin lugar el recurso jerárquico incoado por la contribuyente el 31 de mayo de 2013, y confirmó la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRITICE/RC/DSA/R-2013-062 del 22 de marzo de 2013 suscrita en forma conjunta por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del señalado Servicio Autónomo y el Jefe de la División de Sumario Administrativo de esa Gerencia, en la que se le determinó a la precitada empresa diferencia de impuesto sobre la renta por la cifra de ciento setenta y dos mil ochocientos ochenta y tres bolívares (Bs. 172.883,00), se le impuso multa actualizada por la cantidad de trescientos veinte mil ciento sesenta y seis bolívares (Bs. 320.166,00) y se le liquidó intereses moratorios por la suma de setenta y seis mil veintitrés bolívares (Bs. 76.023,00).
Se CONDENA EN COSTAS procesales al sujeto pasivo en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso.
Verificado que la presente decisión ha sido dictada dentro del lapso establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario de 2014, no es necesario notificar a las partes, salvo al Procurador General de la República, remitiéndole copia certificada del presente fallo de conformidad a lo dispuesto en el artículo 98 de la Ley que rige sus funciones.
Publíquese, regístrese y líbrese oficio.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dos (2) días del mes de febrero del dos mil diecisiete (2017). Año 206º de la Independencia y 157º de la Federación.
El Juez,
Néstor Luís Correa Vielma
La Secretaria Accidental,
Ana Alexandra González Launsett
La anterior decisión se publicó en la señalada fecha, a las tres y trece de la tarde (3:13 p.m.).
La Secretaria Accidental,
Ana Alexandra González Launsett
Asunto Nº AP41-U-2015-000204
NLCV/ALGL/lm
