Asunto: AP41-U-2015-000037 Sentencia Nº 007/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, veintiocho de junio de dos mil diecisiete
207º y 158º
El 21 de enero de 2015, el ciudadano Bernardo Antonio Cubillán Molina, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 1.884.477, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 2.723, actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil COMERCIAL VIVESOL, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Séptimo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 22 de febrero de 2001, bajo el número 02, Tomo 168-A-VII, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-30784745-0, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ STIL/ AS/ 2014-000009 de fecha 20 de noviembre de 2014, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos, a través de la Jefe del Sector de Tributos Internos Libertador de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirma el Acta de Retención de Impuesto al Valor Agregado SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ STIL/ AF/ RETEN-IVA/2010-00171-000028, de fecha 29 de octubre de 2013, imponiendo sanción e intereses moratorios con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el Parágrafo Segundo del artículo 94, así como el artículo 81 eiusdem, lo cual arroja una suma de DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL SETECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES CON SETENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 275.735,76), para los períodos comprendidos desde julio de 2009 hasta junio de 2010.
El 22 de enero de 2015, se le dio entra al recurso y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 24 de abril de 2015, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el recurso contencioso tributario.
El 19 de junio de 2015, el representante de la sociedad recurrente consignó escrito de promoción de pruebas.
El 29 de junio de 2015, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del ciudadano Ramón Andrés Salas Flores, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 8.678.828 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, consignó escrito de promoción de pruebas.
El 03 de julio de 2015, la representación de la República presentó escrito de oposición a la prueba de informes promovida por la sociedad recurrente.
El 07 de julio de 2015, este Tribunal admite los medios probatorios promovidos y declara improcedente la oposición formulada.
El 14 de diciembre de 2015, la sociedad recurrente presentó informes.
El 15 de diciembre de 2015, la representación de la República presentó informes e igualmente, consignó expediente administrativo.
El 10 de agosto de 2016, este Tribunal dictó auto mediante el cual repone la presente causa al estado de evacuación de pruebas.
El 13 de octubre de 2016, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la ciudadana Dora López, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 7.216.642 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 40.147, consignó copias certificadas del expediente administrativo correspondiente.
El 12 de diciembre de 2016, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la ciudadana Sandra Coromoto Núñez Durán, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.269.984, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 101.733, presentó informes.
Las partes no presentaron observaciones.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.
I
ALEGATOS
I.I De la sociedad recurrente
Que la Resolución impugnada se limita a señalar las normas atributivas de competencia de la administración tributaria, indicando la presunta existencia de retenciones extemporáneas para los períodos fiscales desde julio de 2009 hasta junio del 2010, sin señalamiento individual de sus montos y fechas exactas en tales períodos.
Que tales aseveraciones están inmersas en total inmotivación, y atentan contra los principios básicos de conocer las presuntas infracciones en orden al derecho a la defensa y al debido proceso.
Que la administración tributaria da por válidos unos presuntos argumentos contenidos en un Acta de Retención del impuesto al valor agregado, sin identificarla debidamente y que luego, en una forma genérica e indeterminada se refiere a los “demás documentos que conforman el expediente administrativo”, sin especificar cuáles son y en qué forma y circunstancia tales documentos pueden ser determinantes en el asunto.
Que con una evidente contradicción argumental y ausencia total de señalamientos específicos, que pudieran ser considerados como válidos para atribuirle a la recurrente un ilícito material dentro de la legislación tributaria, procedió en el Capítulo IV de la Resolución recurrida, a establecer sanción y determinación de multas e intereses moratorios, procediendo inclusive a imponer las sanciones actualizando las Unidades Tributarias a la fecha de la Resolución.
Que todas las cantidades señaladas por la administración tributaria en la Resolución recurrida, como sanciones, intereses moratorios y demás conceptos, son de improcedente aplicabilidad, ya que, a su juicio, la realidad es que tales cantidades han sido calculadas en base a elementos distintos a la realidad jurídico económica de la recurrente.
Que ha enterado ante el organismo competente, todas las cantidades que debía enterar y que así consta de las copias o formularios que para contribuyentes especiales consignó para cada caso. Al respecto, describe detalladamente cada una de las operaciones de pago que efectuó, número de comprobante, fecha, período y monto.
Continúa señalando:
Que el simple cotejo de estos comprobantes, puede demostrar que la recurrente no ha incurrido en ilícito tributario y que al contrario, ha dado cumplimiento a sus obligaciones enterando las cantidades por impuesto al valor agregado oportunamente.
Que no es posible que la actuación fiscal no se complemente con la constatación en archivo de los contribuyentes, evitando así procedimientos innecesarios y la imposición de sanciones improcedentes.
Que al estar enteradas oportunamente las cantidades relativas a la retención de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos correspondientes, considera que es improcedente la aplicación de lo dispuesto mediante la Resolución impugnada; y así solicita sea declarado.
Adicionalmente, señala como elemento aplicable al presente caso la sentencia número 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Concluye que en el presente caso, las cantidades retenidas fueron oportunamente enteradas, como –según señala- se demuestra de los comprobantes antes mencionados.
En cuanto a la petición que se indica en la Resolución impugnada, con relación a la notificación al Ministerio Público, la recurrente solicita que tal petición se desestime por cuanto no incurrió en la ejecución de un hecho punible.
I.II De la República Bolivariana de Venezuela
En cuanto a la denuncia de la recurrente sobre el vicio de inmotivación, la representación de la República expresa que el acto impugnado hizo referencia a las circunstancias de hecho y la normativa aplicable, y que además en el Acta de Retención de Impuesto al Valor Agregado SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIL/AF/RETEN-IVA/2010-00171-000028 de fecha 29 de octubre de 2013, suscrita por el ciudadano Luis Fong, en su carácter de Gerente de la sociedad recurrente y por los funcionarios Leufres Gutierrez y Augusto La Rosa por la administración tributaria, en el último párrafo del folio 188 del expediente administrativo, se señaló claramente el por qué la recurrente incurrió en el ilícito en virtud del cual se le sanciona.
Que además, en el Anexo Único que corre inserto en los folios 193 al 204 del expediente administrativo, se detallan claramente las facturas incluidas en cada declaración, indicando el número de la declaración, fecha de carga del archivo TXT, fecha de declaración y pago de los montos retenidos, el número y fecha de cada factura, el tipo de documento, el número de Registro de Información Fiscal del proveedor, las quincenas a la cual corresponden, las fechas límites para enterar los montos retenidos en cada documento de compra por concepto de impuesto al valor agregado, los días de mora, el valor de la Unidad Tributaria aplicada para el cálculo de las sanciones y el cálculo de los intereses moratorios.
Que la administración tributaria cumplió con su obligación de motivar el acto, toda vez que dejó constancia de los hechos observados y de los fundamentos jurídicos de su decisión, lo que permitió a la recurrente explanar sus defensas mediante el recurso contencioso tributario interpuesto el 22 de enero de 2015, lo que supone el pleno ejercicio del derecho a la defensa; por lo cual, concluye que la administración tributaria no incurrió en el vicio de inmotivación y no vulneró el debido proceso ni el derecho a la defensa de la recurrente.
Con relación a las multas impuestas y a los intereses moratorios determinados, la representación de la República hace referencia al Acta de Retención de Impuesto al Valor Agregado SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIL/AF/RETEN-IVA/2010-00171-000028 de fecha 29 de octubre de 2013, suscrita por el ciudadano Luis Fong, en su carácter de Gerente de la sociedad recurrente y por los funcionarios Leufres Gutierrez y Augusto La Rosa por la administración tributaria, contenida en el folio 188 del expediente administrativo. Al respecto explica, que en el caso de autos las fechas en las cuales surgió la obligación tributaria de retener el impuesto al valor agregado, no se corresponden con las fechas registradas por la recurrente en los archivos TXT transmitidos a través del portal del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debido a que las fechas registradas corresponden a las fechas de los pagos efectuados por las contra prestaciones recibidas, los cuales son posteriores a las fechas de emisión de las facturas de compras de bienes y recepción de servicios.
Que si se toman en consideración las fechas introducidas por el agente de retención en los archivos TXT, las cuales se reflejan en las distintas planillas señaladas por la recurrente, pareciera que todas las declaraciones y pagos fueron efectuados oportunamente, lo cual, a su juicio, no es cierto, debido a que en el mencionado archivo se reflejaron las fechas del pago y no del abono en cuenta, siendo que este último ocurrió primero.
Que en el Anexo Único del Acta de Retención de Impuesto al Valor Agregado SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ STIL/ AF/ RETEN-IVA/ 2010-00171-000028 de fecha 29 de octubre de 2013, la administración tributaria identificó cada una de las facturas cuyos montos retenidos fueron enterados extemporáneamente, es decir, una vez transcurridas las fechas límites previstas en las Providencias Administrativas respectivas, sobre Calendarios para Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención, para las obligaciones que deben cumplirse para los años 2009 y 2010, lo cual se evidencia del libro de compras correspondiente a los períodos que van desde junio 2009 hasta julio 2010, folios 133 al 157 y 193 al 204 del expediente administrativo.
Que habiendo tenido conocimiento la recurrente del hecho que se le imputa, mediante el contenido del Acta de Retención impugnada, no desvirtuó en modo alguno la objeción fiscal formulada con relación a las fechas de las facturas y los registros contables, ni aportó elementos probatorios suficientes ni idóneos que desvirtúen lo expuesto por la administración tributaria; por ello, considera que el contenido del acto recurrido se presume legal y veraz y, por consiguiente, surte plenos efectos legales en virtud de la presunción de veracidad, legalidad y legitimidad que gozan los actos administrativos.
Concluye en este aspecto, que la sociedad recurrente sí enteró extemporáneamente las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos señalados en el Anexo Único.
Con respecto a la aplicación de la figura del delito continuado, la representación de la República hace referencia a la sentencia número 948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., de la Sala Políticoadministrativa y a la decisión dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 25 de julio de 2013, señalando que la administración tributaria actuó ajustada a derecho al sancionar a la recurrente por cada quincena en que enteró extemporáneamente los montos retenidos por concepto de impuesto al valor agregado.
II
MOTIVA
Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que la controversia se circunscribe a decidir sobre los siguientes aspectos: i) inmotivación del acto impugnado y violación del derecho a la defensa y al debido proceso; ii) improcedencia de las sanciones e intereses moratorios determinados, por haberse calculado en base a elementos distintos a la realidad jurídico económica de la recurrente; iii) improcedencia de sanciones calculadas actualizando el valor de la Unidad Tributaria a la fecha de la Resolución impugnada; y iv) aplicación de la figura del delito continuado.
Delimitada la litis, este Tribunal pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes.
En el presente caso, se observa de los autos que mediante Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ STIL/ AS/ 2014-000009 de fecha 20 de noviembre de 2014, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, Sector de Tributos Internos Libertador, se confirma la determinación fiscal formulada a la sociedad recurrente en materia de retenciones de impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales comprendidos entre el 01 de julio de 2009 al 30 de junio de 2010, a través de Acta de Retención IVA identificada SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ STIL/ AF/ RETEN-IVA/ 2010-00171-000028 de fecha 29 de octubre de 2013, la cual determina sanción e intereses moratorios con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario aplicable, así como en el parágrafo segundo del artículo 94 y artículo 81 eiusdem, todo lo cual da como resultado una suma por pagar de DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL SETECIENTOS TREINTA Y CINCO BOLÍVARES CON SETENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 275.735,76).
Al respecto, la sociedad recurrente alega, en primer lugar, que la administración tributaria se limita a señalar mediante la Resolución recurrida, la presunta existencia de retenciones extemporáneas para los períodos desde julio de 2009 hasta junio de 2010, sin señalamiento individual de sus montos y fechas exactas, lo cual, según expresa, hace que incurra en total inmotivación y que atenta contra los principios básicos de conocer pormenorizadamente las presuntas infracciones en orden al derecho a la defensa y al debido proceso.
En lo que se refiere a la inmotivación del acto impugnado, denunciada por la sociedad recurrente, este Tribunal debe hacer notar que es doctrina reiterada de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no cuando la motivación es sucinta, pero permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario. Por lo que un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente. (Vid. sentencia número 1076 de fecha 11 de mayo de 2000, caso: Carlos Alberto Urdaneta Finucci).
Igualmente, ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito de motivación de los actos, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. sentencia número 01815 de fecha 03 de agosto de 2000, caso: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, reiterado entre otras en decisiones números 00387 del 16 de febrero de 2006; 00649 del 20 de mayo de 2009 y 00320 del 10 de marzo de 2011, casos: Valores e Inversiones C.A., Corporación Inlaca, C.A. y Mi Mesa, C.A., respectivamente).
En este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Ahora bien, a los fines de constatar si en el caso de autos los actos administrativos se encuentran motivados, este Tribunal observa del contenido de la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ STIL/AS/ 2014-000009 de fecha 20 de noviembre de 2014, impugnada, que si bien no se aprecia que señale de manera individual las fechas exactas o días de retraso de las retenciones enteradas de manera extemporánea, para los períodos desde julio de 2009 hasta junio de 2010, no obstante, se puede apreciar que consta en el expediente administrativo respectivo, Acta de Retención Impuesto al Valor Agregado, SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ STIL/ AF/ RETEN-IVA/ 2010-00171-000028 de fecha 29 de octubre de 2013 (folio 186 de ese expediente administrtativo), confirmada mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada, en cuyo “Anexo Único” se describe claramente el período investigado, fecha de pago, fecha calendario, monto retenido, días de retardo, entre otros.
Para ilustrar lo anteriormente expresado, en dicho Anexo Único (a partir del folio 193), se puede precisar, tanto la factura como la fecha sobre la cual se realizó retención y lo más importante, se aprecia la fecha conforme al calendario que le corresponde de enterar ante las oficinas de fondos nacionales tales conceptos, así como el retardo en el cual incurrió la sociedad recurrente, por lo tanto no hay inmotivación, obrando la administración tributaria conforme a derecho.
En este sentido y considerando el criterio de la Sala Políticoadministrativa antes expuesto, según el cual se da también la motivación de los actos cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, siempre que el administrado haya tenido acceso y conocimiento oportuno de los mismos, este Juzgador observa que los actos impugnados se encuentran debidamente motivados, ya que presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron la sanción impuesta, además, la sociedad recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión del acto, tuvo acceso y conocimiento oportuno de los mismos; razón por la cual, este Tribunal declara improcedente la denuncia sobre la inmotivación del acto impugnado. Así se declara.
Conjuntamente, la sociedad recurrente alega que la inmotivación del acto recurrido menoscaba su derecho a la defensa y al debido proceso; al respecto, vale destacar la sentencia número 00576 del 17 de mayo de 2017, dictada recientemente por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual señala:
“En cuanto a la vulneración del derecho a la defensa y al debido proceso, es preciso destacar que la doctrina de esta Sala ha establecido en reiteradas oportunidades las distintas formas en que puede manifestarse tal derecho como pilar fundamental de toda actuación judicial y administrativa. Entre ellos, el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si éste ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, justamente con el propósito de examinar en cualquier estado del proceso las actas que lo componen, de tal manera que con ello el particular pueda obtener un real seguimiento de lo que acontece en su expediente administrativo; y finalmente, el derecho que tiene toda persona a ser informada de los recursos y medios de defensa, que pueda ejercer frente a los actos dictados por la Administración.
Por su parte, el debido proceso constituye una garantía constitucional aplicable también a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y definitivamente orientado a la protección jurídica de los particulares, proporcionándoles, entre otros, el acceso a la justicia y a los recursos legalmente establecidos, así como el derecho a un tribunal competente, a la presunción de inocencia y a la ejecución del procedimiento correspondiente, derechos establecidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.”
En este sentido, vale acotar que siendo los objetivos de la motivación de los actos, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa, al haberse precisado que en el presente caso no están dadas tales condiciones y que por ende, no se configura el vicio de inmotivación, en consecuencia, este Juzgador considera que tampoco existe violación del derecho a la defensa y al debido proceso. Así se declara.
La sociedad recurrente también alega, la improcedencia de las sanciones e intereses moratorios determinados mediante el acto recurrido, por haberse calculado en base a elementos distintos a la realidad jurídico económica de la recurrente. Asimismo, afirma que ha enterado ante el organismo competente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la oportunidad correspondiente, todas las cantidades que debía enterar y que así consta de las copias o formularios que consignó para cada caso.
Al respecto el Tribunal observa, que si bien la sociedad recurrente trajo a los autos las Planillas de Pago conocidas como Forma 99035 (folios 42 al 63 del expediente judicial), no consignó la información que sustentara los montos y fechas de las retenciones efectuadas. Caso contrario, se puede observar del expediente administrativo, en el denominado Anexo Único del Acta de Retención Impuesto al Valor Agregado, SNAT/ INTI/ GRTI/ RCA/ STIL/ AF/RETEN-IVA/ 2010-00171-000028 de fecha 29 de octubre de 2013 (folio 193), que origina el acto recurrido y que a su vez confirma el reparo, que los funcionarios actuantes para el momento de su investigación fiscal, plasmaron retenciones que fueron incorporadas en las respectivas declaraciones y que cronológicamente no concuerdan con las respectivas quincenas del período a declarar.
Para aclarar mejor esta situación, si bien es cierto que en la Forma 99035, se refleja un resumen del conjunto de facturas objeto de retención de impuesto al valor agregado, ella por sí sola no discrimina la cantidad de facturas ni la fecha en que debía realizarse la retención y el momento en el cual conforme con las normas tributarias debía pagarse ante el banco receptor de fondos nacionales.
Justamente la actuación fiscal, procedió conforme a derecho a analizar el conjunto de facturas objeto de retención, su monto y el período al cual corresponde, detectando que en sucesivos meses se incluyeron facturas cuya retención correspondía a quincenas anteriores, lo cual refleja una evidente extemporaneidad que genera intereses moratorios, sin menoscabo de las sanciones que de seguidas procederá a analizar el Tribunal una vez concluido el presente punto.
De la disertación anterior y del análisis del expediente administrativo, se pudo constatar que el acto recurrido se encuentra conforme a derecho al determinar la existencia de pago de retención fuera del plazo establecido por la ley y demás normas tributarias; por lo que la denuncia sobre que tales cantidades han sido calculadas en base a elementos distintos a la realidad jurídico económica carece de fundamento y al no haber sido desvirtuadas, el Tribunal declara conforme a derecho el cálculo realizado sobre los intereses moratorios en virtud de la extemporaneidad en el pago de retenciones de impuesto al valor agregado. Así se declara.
En cuanto a la denuncia sobre la improcedencia de sanciones calculadas actualizando el valor de la unidad tributaria a la fecha de la Resolución impugnada, el Tribunal considera pertinente transcribir el contenido de la norma que establece la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del cálculo de las sanciones de multa, la cual es del siguiente tenor:
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad…”
Se desprende del contenido de la norma transcrita, que cuando las multas establecidas en el Código Orgánico Tributario sean expresadas en unidades tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y en ambos casos, se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago. (Vid., sentencia número 01523 del 12 de diciembre de 2012, caso: Statoilhydro Orinoco, A.S.).
A los fines de determinar cuál es la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la multa en aquellos casos en que el contribuyente o responsable efectúe el enteramiento extemporáneo de las retenciones a las cuales esté obligado, pero de forma voluntaria, se debe hacer referencia a lo establecido por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 00815 de fecha 04 de junio de 2014, caso: Tamayo & Cía, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 40.468 del 05 de agosto de 2014, en la cual se señaló lo que a continuación se transcribe parcialmente:
“(…) El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones, y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser ‘enterado’ a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.
De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.
En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.
Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
(…)
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara (…)”. (Resaltado del fallo).
En consideración del criterio expuesto y conforme a lo previsto en el citado artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, este Tribunal observa que para el caso de autos, visto que la sociedad recurrente efectuó el enteramiento de las retenciones relativas al impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos investigados, fuera del plazo establecido en las normas tributarias correspondientes, es decir, las enteró extemporáneamente pero de manera voluntaria, antes de la emisión de los actos impugnados, la sanción de multa debe ser calculada sobre la base del valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que será objeto de pago la multa y no en la oportunidad en la cual se verificó el pago extemporáneo y en forma voluntaria del tributo omitido, pues tal como lo ha afirmado la Sala Políticoadministrativa, dicha operación “no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario”. Así se declara.
En consecuencia, el Tribunal declara conforme a derecho la actuación fiscal al haber determinado y calculado la sanción impuesta a la sociedad recurrente conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo y atendiendo a lo estatuido en el Parágrafo Segundo del artículo 94, en concordancia con el artículo 81 eiusdem. Así se declara.
En lo que respecta a la solicitud de la sociedad recurrente, relativa a la aplicación del dispositivo contenido en la sentencia número 00948 del 13 de agosto de 2008, dictada por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en lo que respecta a las reglas del concurso continuado, el Tribunal debe advertir que el mencionado fallo, el cual fue aclarado posteriormente por la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 00103 del 29 de enero de 2009; y ratificado en la sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (FANALPADE VALENCIA), modificó la solución judicial asumida en la sentencia número 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.
Tal situación, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, de igual manera, se destaca que el Código Orgánico Tributario de 2001, prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, considerando que la aplicación de las sanciones por ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal y tomando en consideración las reglas de concurrencia que prevé el artículo 81 el Código Orgánico Tributario, antes citado. (Vid. sentencias números 01265 y 01294 ambas de fecha 09 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A.; números 00187 y 00370 del 10 de febrero y 29 de marzo de 2011, casos: Welcome, C.A., y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente, así como la sentencia número 00938 del 13 de julio de 2011).
Aunado a lo expuesto, vale destacar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en su decisión número 110 de fecha 17 de febrero de 2012, declaró no ha lugar a la solicitud de revisión presentada por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Casa Alberto C.A., contra el fallo de la Sala Políticoadministrativa número 00439 del 06 de abril de 2011, al considerar que “la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esa Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita”, como son las normas del Código Orgánico Tributario de 2001.
Se puede concluir de todo lo anterior, que el incumplimiento de los deberes formales en períodos mensuales implica respecto de cada uno de ellos la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual, para las infracciones cometidas durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no es adecuado sostener la aplicabilidad de la figura del delito continuado.
Este Tribunal aprecia que en el caso de autos, la Administración Tributaria sancionó a la recurrente, en su carácter de agente de retención, con relación al impuesto retenido y enterado extemporáneamente, de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para los períodos comprendidos desde el 01 de julio de 2009 hasta el 30 de junio de 2010.
En esta dirección, siendo que el incumplimiento ocurrió bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe aplicarse el criterio sentado en la decisión número 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., según el cual, debe considerarse que se trata de infracciones distintas unas de otras, determinadas y acaecidas en distintos períodos de imposición, aislados e independientes entre sí; por lo tanto, las sanciones de multa deben imponerse con absoluta independencia una de la otra y, contrariamente a lo sostenido por la recurrente sobre este aspecto, resultan aplicables a los efectos de la determinación de las sanciones las reglas específicas contenidas en el Código Orgánico Tributario aplicable para el momento y no las establecidas en el artículo 99 del Código Penal.
En consecuencia, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la sociedad recurrente, según la cual, resultaban aplicables al presente caso las reglas del delito continuado. Así se declara.
Por último, la sociedad recurrente, en virtud de la petición contenida en la Resolución con relación a la notificación al Ministerio Público sobre la comisión de un hecho punible, alega que en modo alguno incurrió en la ejecución de un hecho punible.
Con relación a este punto, el artículo 329 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, establece:
“Artículo 329: Son competentes para conocer en primera instancia de los procedimientos judiciales establecidos en este Título, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales los sustanciarán y decidirán con arreglo a las normas de este Código.
De las decisiones dictadas por dichos Tribunales podrá apelarse dentro de los términos previstos en este Código, por ante el Tribunal Supremo de Justicia.
Parágrafo Primero: Se exceptúan de esta disposición los procedimientos relativos a los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad, cuyo conocimiento corresponde a la jurisdicción penal ordinaria.
Parágrafo Segundo: Los jueces superiores de lo contencioso tributario incurrirán en responsabilidad disciplinaria, administrativa y penal, de conformidad con las leyes respectivas.
De la norma anteriormente transcrita, se puede apreciar que no corresponde a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario el control jurisdiccional de lo concerniente a los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad. Esto quiere decir que la administración tributaria, está facultada conforme al Parágrafo Primero del artículo 192 del ya citado Código Orgánico Tributario, a remitir al Ministerio Público las copias certificadas correspondientes al suponer la comisión de ilícitos, y a la jurisdicción tributaria no le compete decidir sobre las presunciones y obligaciones relacionadas con las disposiciones que buscan sancionar con penas privativas de libertad.
El artículo 120 del Código Orgánico Tributario, ratifica lo ya explicado, al señalar que los procesos penales por ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, no pueden suspenderse por la tramitación de los recursos judiciales de nulidad, al señalar:
“Artículo 120: El proceso penal que se instaure con ocasión de los ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, no se suspenderá en virtud de controversias suscitadas en la tramitación de los recursos administrativos y judiciales previstos en este Código.”
En este sentido, no le está permitido al Tribunal Superior Contencioso Tributario, ejercer actos de control judicial sobre la administración tributaria cuando el mismo no tiene competencia por la materia, ya que le está vedado controlar aquellos actos de naturaleza penal en los cuales se le haya autorizado a la administración iniciar procedimientos tutelados por los Tribunales penales; por lo que el Tribunal considera improcedente esta solicitud de la sociedad recurrente. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil COMERCIAL VIVESOL, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIL/AS/2014-000009 de fecha 20 de noviembre de 2014, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos, a través de la Jefe del Sector de Tributos Internos Libertador de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se CONFIRMA la Resolución impugnada, según los términos expuestos en el presente fallo. De conformidad con el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, se fijan 5 días de despacho para el cumplimiento voluntario.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico se condena en costas en un 10 % de lo debatido a la sociedad recurrente al resultar totalmente vencida ante esta instancia judicial.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de junio del año dos mil diecisiete (2017). Años 207° de la Independencia y 158° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria,
Natasha Valentina Ocanto Socorro
ASUNTO: AP41-U-2015-000037
RGMB/nvos
En horas de despacho del día de hoy, veintisiete (27) de junio de dos mil diecisiete (2017), siendo las tres y dieciséis minutos de la tarde (03:16 p.m.), bajo el número 007/2017, se publicó la presente sentencia.
La Secretaria,
Natasha Valentina Ocanto Socorro
