SENTENCIA DEFINITIVA Nº 004/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 23 de febrero de 2017
206º y 158º
Asunto: AP41-U-2012-000510
“Vistos” con Informes de ambas partes.
En fecha 11 de octubre de 2012, se recibió de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados José Andrés Octavio L., y Norma C. Márquez, con cédulas de identidad números 9.879.873 y 11.309.291, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 57.512 y 91.295, respectivamente, actuando con el carácter de apoderadas judiciales de la sociedad mercantil MARIO HERNÁNDEZ VENEZUELA, C.A. (R.I.F. J-300262766), inscrita por ante el Registro Mercantil V de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 8 de junio de 2001, anotada bajo el No. 52, Tomo 552-A-Qto., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-182 del 13 de julio de 2012, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia.
Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 15 de octubre de 2012, dio entrada al precitado Recurso, bajo el Asunto AP41-U-2012-000510 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
Al estar las partes a derecho, y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, el Tribunal en fecha 5 de diciembre de 2012, dictó Sentencia Interlocutoria Nº 186/2012, admitiendo el Recurso interpuesto.
En fecha 9 de enero de 2013, compareció la representación judicial de la República y consignó escrito de promoción de pruebas, las cuales fueron admitidas, mediante Sentencia Interlocutoria Nº 008/2013 de fecha 17 de enero de 2013.
Por auto de fecha 4 de marzo de 2013, se dejó constancia que el 1º de marzo de 2013, venció el lapso probatorio, asimismo se fijó el lapso para que las partes presentaran sus informes.
En fecha 5 de abril de 2013, se dejó constancia que tanto la representación judicial de la recurrente como la representación judicial de la República, presentaron sus escritos de Informes, y se abrió el lapso para que las partes presentaras sus observaciones; en esa misma fecha se ordenó agregar a los autos por carpetas separadas las copias certificadas del expediente administrativo de la causa consignado por la representación judicial de la República.
Mediante auto del 18 de abril de 2013, el Tribunal dejó constancia que ninguna de las partes presentaron escrito de observación a los informes, quedando abierto el lapso para dictar sentencia.
Por auto de fecha 17 de enero de 2017, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Jueza Temporal, se abocó al conocimiento de la presente causa.
En virtud que el presente asunto se encuentra en etapa de decisión, este Órgano Jurisdiccional para decidir observa:
I
ANTECEDENTES
A través de la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-182 del 13 de julio de 2012, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia, se concluyó el procedimiento de fiscalización y determinación abierto mediante Providencia Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/ 00422, a fin de practicar fiscalización en materia de Impuesto Sobre la Renta a la pérdida cambiaria para los ejercicios fiscales 2007 y 2008, dicha Resolución determinó diferencias por monto total de Bs. 12.731.480,00 en materia de impuesto sobre la renta, el cual se desglosa a continuación:
Ejercicio Fiscal Impuesto (Bs.) Multa (Bs.) Intereses Moratorios (Bs.)
2007 648.064,00 1.743.635,00 725.834,00
2008 2.394.933,00 5.271.455,00 1.947.559,00
En fecha 11 de octubre de 2012, la recurrente en virtud que no estaba de acuerdo con la mencionada Resolución, interpuso recurso contencioso tributario.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- De la recurrente:
Los apoderados Judiciales de la recurrente alegan que, la administración tributaria pretende sin ninguna base legal, desconocer la normalidad de las operaciones que generaron las pérdidas compensadas por su representada.
Asimismo alegan que, se confirmó el reparo con fundamento en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ya que a criterio de la administración tributaria las pérdidas que su representada compensó para el ejercicio fiscal 2008, no cumplen con los requisitos de normalidad y necesidad que deben reunir los gastos para que proceda su deducibilidad.
Igualmente exponen que, la administración tributaria incurrió en un error al pretender aplicar los conceptos de normalidad y necesidad a las pérdidas experimentadas por su representada, toda vez que, las pérdidas no son normales ni necesarias pues, ya que no constituyen un gasto o una erogación, pues estas son resultados adversos derivados de operaciones realizadas por los contribuyentes, que disminuyen o eliminan el potencial económico de los sujetos pasivos para contribuir con las cargas públicas, por lo que a su decir, son incluidas en la legislación como una magnitud a ser considerada dentro del proceso de determinación de la obligación tributaria por concepto de Impuesto Sobre la Renta.
Indican que, el rechazo de la compensación de las pérdidas viola el principio de capacidad económica o contributiva, establecido en el artículo 316 de la Constitución, ya que a su decir, la adopción de un sistema de gravamen a la renta global tiene por objeto sujetar a imposición el verdadero potencial económico de los sujetos obligados a soportar este tributo.
Arguyen que, no puede afirmarse como lo hace el acta de reparo, que la pérdida derivada de la adquisición de divisas en el denominado mercado permuta no es deducible, en virtud de la existencia de un control de cambio instrumentado por el Gobierno Nacional, ya que ello a su parecer, viola el principio de legalidad en materia tributaria, establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y desarrollado en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario.
Exponen que, la actuación fiscal originalmente en el acta de reparo pretende rechazar una pérdida, sobre la base de normas del régimen cambiario, inexistentes para el momento en que su representada adquirió las divisas que originaron el diferencial cambiario.
Igualmente indican que, se le aplicó retroactivamente, las normas del Sistema de Transacciones con Títulos en Moneda Extranjera (SITME), para el momento (2007) en que su representada realizó las operaciones para adquirir divisas.
Indican que, al ser improcedentes los reparos formulados, conforme a las razones de hecho y de derecho expuestas, resulta igualmente improcedente cualquier sanción derivada de los mismos, en virtud del carácter accesorio de dichas multas; asimismo que, en el supuesto rechazo de procedencia de los reparos formulados, las sanciones impuestas en la resolución recurrida, resultan igualmente improcedentes, en atención a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria que asisten a su representada, como el error de derecho excusable previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
De igual manera, aducen que no puede desconocerse que la conducta seguida por su representada al compensar las pérdidas derivadas del diferencial cambiario, tiene que ser considerada como un error de derecho excusable, ya que una interpretación lógica de la norma permite sostener válidamente la compensación de dichas pérdidas.
Asimismo, exponen que es procedente la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 234 del Código Orgánico Tributario, ya que su representada compensó las pérdidas derivadas de la adquisición de divisas a través de la permuta de títulos valores, con fundamento en los razonamientos contenidos en la consulta Nº DCR-5-33-957-2135, de fecha 15 de marzo de 2007; así como la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ya que las objeciones de la administración tributaria fueron formuladas con fundamento exclusivo en los datos suministrados por su representada en las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 2007 y 2008.
Alegan que, las sanciones por contravención fueron impuestas en su término medio del 112,5% del impuesto determinado erróneamente con base a los reparos formulados, conforme a lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.
Consideran que, en el supuesto negado de procedencia de los reparos formulados y en el supuesto rechazo de improcedencia de las eximentes alegadas, las sanciones han debido ser impuestas en su límite mínimo del 25% del monto del impuesto supuestamente omitido, en virtud de las circunstancias atenuantes que asisten a su representada, como son las establecidas en los literales “a”, “b”, “c” y “d”.
Finalmente arguyen que, los intereses moratorios liquidados en la resolución recurrida son improcedentes, ya que están liquidados sobre una diferencia de impuesto que son igualmente improcedente.
2.- De la recurrida
Sobre la violación de los principios de legalidad tributaria, capacidad contributiva e irretroactividad de la norma, alega la representación judicial de la República que, conforme a lo previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta para que proceda la deducción del gasto, debe ser un gasto normal y necesario, cuando está referido al giro ordinario del negocio de la contribuyente, a su decir, en cuanto éste se refiere a actividades comerciales que le son propias de conformidad con los estatutos vigente de la sociedad mercantil como es en el caso de Mario Hernández, C.A., de lo cual se infiere que debe existir una correlación entre la cuantía del gasto y el volumen del negocio al cual se dedica la empresa mercantil, sin que ello implique una disminución injustificada de la base imponible.
Así, respecto a la compensación de la pérdida de Bs. 7.043.919,35 objetada, observa la representación fiscal que la misma tuvo su origen, en la pérdida sufrida por la accionante, al realizar la negociación de Bonos DPN emitidos por la República, a un precio menor al precio de adquisición original, antes de la fecha de su vencimiento.
Asimismo, considera la recurrida que la improcedencia de dichas pérdidas deviene de la inobservancia de las exigencias previstas en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, a su decir, se trata del incumplimiento de normas tributarias que escapan a la regulación cambiaria.
En relación a lo esgrimido por la recurrente en cuanto al error de derecho excusable, expone la representación judicial de la República que, la norma relativa al enriquecimiento neto global es clara al establecer que se deberán hacer las deducciones correspondientes respecto de la renta bruta, y que solo basta una interpretación simple de lo indicado en el encabezamiento del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para comprender que una compensación de pérdidas originadas en operaciones de adquisición de divisas en el denominado mercado permuta, representa una violación de lo establecido en el referido dispositivo legal; y que es inadecuado considerar que la contribuyente incurrió en un error de derecho excusable dado que la norma establece de manera clara el supuesto de hecho por el cual se deben regir los contribuyentes, en aras de no incurrir en el delito tributario imputado por la administración tributaria recurrida; igualmente indicó que un error de derecho excusable debe ser demostrado por quien lo alega, y que este no fue demostrado por la actora.
En cuanto a lo alegado por la contribuyente que actuó de manera lícita guiándose conforme a lo señalado en la consulta DCR-5-33.957-2135, de fecha 15 de marzo de 2007, emitida por la administración tributaria, indica la representación judicial de la República que, dicha consulta manifestó el criterio con base en elementos circunstanciales para el momento en el cual se llevaron a cabo los acontecimientos, que dieron pie a la mencionada consulta, y que dichos criterios son modificables en el tiempo, ya que los mismos son consecuencias de las prácticas que se estén llevando a cabo en materia tributaria en un momento determinado o de casos específicos. Asimismo aduce que, las consultas emitidas por la administración tributaria solo son aplicables en el caso para el cual fue solicitada, y que la contribuyente hace referencia a una consulta realizada por otro administrado.
Respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 234 del Código Orgánico Tributario, arguye la representación fiscal que, no existe la posibilidad de aplicar dicha circunstancia eximente, en virtud del contenido de dicho artículo, ya que la consulta DCR-5-33.957-2135, de fecha 15 de marzo de 2007, indicada por la contribuyente no fue evacuada para este caso en particular.
Sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, considera que tal eximente solo podría ser aplicada si el reparo hubiere sido formulado con fundamento exclusivo de los datos suministrados por el contribuyente en su declaración, circunstancia esta que no se produjo en el presente caso; asimismo indica que, durante la actuación fiscal estos se basaron no solo en los datos aportados por la recurrente mediante su declaración fiscal, sino en documentación complementaria por lo que a su parecer, no cabe aplicar la eximente alegada.
En cuanto a la supuesta violación de las nociones de justicia tributaria alegada por la recurrente, expone que tal y como es de conocimiento general la misma se realiza cuando las normas jurídicas que regulan la materia son aplicadas de manera incorrecta, supuesto que, no se ha suscitado dado que la administración tributaria ha actuado apegada a derecho, en lo que al acto administrativo objetado por la recurrente. Por el contrario, ha sido la contribuyente la que ha violentado las nociones de justicia tributaria, ya que violentó lo establecido en los ordenamientos jurídicos relativos a la materia de Impuesto Sobre la Renta, en lo que respecta a gastos por diferencia de cambio de importaciones y gastos por pérdida en venta de bonos no deducible para el ejercicio 2007, y que si la contribuyente hubiere querido actuar de manera lícita en lo que respecta a tales materias, hubiese solicitado su propia consulta a la administración tributaria.
Finalmente, en cuanto a los intereses moratorios, alega la representación de la República que estos al haber sido determinados sobre una diferencia de impuesto procedente, como se evidencia de la resolución recurrida, los mismos fueron correctamente calculados.
III
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Visto los alegatos expuestos por las parte, la presenta controversia se contrae a determinar los siguientes aspectos: i) Si se violaron los principios constitucionales de Legalidad, Capacidad Contributiva e Irretroactividad de la norma; ii) Falso Supuesto en que incurrió la Administración Tributara al considerar como no deducible: 1) La pérdida en venta de bono para el período 2007, 2) La pérdida por diferencia en cambio de importaciones para el ejercicio 2007 y 3) La pérdida derivada por venta de bono para el período 2008; iii) Si procede o no el Error de Derecho Excusable establecido en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario; iv) La procedencia o no de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, contenida en el artículo 234 del Código Orgánico Tributario; v) La procedencia o no de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, según lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta; vi) La procedencia o no de circunstancias atenuantes; vii) Si ciertamente se aplicó erróneamente el artículo 111 del Código Orgánico Tributario; y, viii) La procedencia o no de los intereses moratorios.
Así delimitada la litis, este Tribunal para decidir la presunta violación de los principios constitucionales de Legalidad, Capacidad Contributiva e Irretroactividad de la norma, observa que los mismos están estrechamente vinculados al vicio de falso supuesto invocado, razón por la cual, resulta oficioso entrar a conocer en primer lugar el referido vicio.
DEL FALSO SUPUESTO DE DERECHO Y VIOLACIÓN DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD, CAPACIDAD CONTRIBUTIVA E IRRETROACTIVIDAD.
La representación judicial de la contribuyente alega que existe falso supuesto al haber incurrido la administración tributaria en un error al pretender aplicar los conceptos de normalidad y necesidad a las pérdidas experimentadas por su representada, basándose en lo previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 2007, aplicable ratione temporis.
Igualmente, indican que la administración tributaria viola el principio de legalidad tributaria e irretroactividad de la norma, ya que no puede afirmar que la pérdida derivada de la adquisición de divisas en el denominado mercado permuta no es deducible, en virtud de la existencia de un control de cambio instrumentado por el Gobierno Nacional, ya que ello viola tal principio establecido en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y desarrollado en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario; y que la actuación fiscal originalmente en el acta de reparo pretende rechazar una pérdida, sobre la base de normas del régimen cambiario, inexistentes para el momento en que su representada adquirió las divisas que originaron el diferencial cambiario.
Asimismo que, se le aplicó retroactivamente, las normas del Sistema de Transacciones con Títulos en Moneda Extranjera (SITME), para el momento (2007) en que realizó las operaciones para adquirir divisas
En relación al falso supuesto alegado por la recurrente, tenemos que, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto observa que en el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/2010/ISLR/ 00422-09 levantada y notificada a la contribuyente “MARIO HERNÁNDEZ VENEZUELA, C.A.” en fecha 10 junio de 2011, que sirvió de base al acto administrativo impugnado, la actuación fiscal dejó constancia que se rechazó la deducción de la pérdida en venta de bono para el período 2007, por la cantidad de Bs. 82.087,36; la pérdida por diferencia en cambio de importaciones para el ejercicio 2007, por la cantidad de Bs. 1.823.982,90 y la pérdida derivada por venta de bono para el período 2008, por la cantidad de Bs. 7.043.919,35 por cuanto “no fue reflejada por la contribuyente en la conciliación fiscal de rentas, como partida no deducible, y si bien es cierto que la erogación forma parte del gasto desde el punto de vista contable, a los efectos fiscales es considerada por la actuación tributaria como un gasto no deducible”
Asimismo en el acto recurrido, se señala que “esta Administración tributaria le objetó a la contribuyente la deducción en su declaración definitiva de rentas gastos por las cantidades de Bs. 82.087,36 y Bs. 1.823.982,90; cuyo total asciende a 1.906.070,26; para el ejercicio fiscal 2007 y Bs. 7.043.919,35; correspondiente al ejercicio 2008; toda vez que la representación fiscal rechaza la deducción de las pérdidas provenientes de compra-ventas de bonos, las cuales fueron informadas por la administrada para los ejercicios fiscalizados, por cuanto no constituyen gastos normales y necesarios a los fines de su deducibilidad del impuesto conforme a la LISR. (omisis) la improcedencia de tales pérdidas deviene de la inobservancia de las exigencias previstas en el artículo 27 de la LISLR… de acuerdo con lo dispuesto en el encabezado del artículo 27 de la LISLR, procede a confirmar los reparos bajo análisis, y por lo tanto se rechaza la deducción de gastos por las cantidades de Bs. 1.906.070,26 y Bs. 7.043.919,3; para los ejercicios fiscales 2007 y 2008, respectivamente.”
Este Tribunal para decidir, considera oportuno observar lo preceptuado por el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:
“Artículo 27.
Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento…”
Se puede evidenciar que la finalidad de dicho artículo, es permitir a los contribuyentes deducir los egresos que hayan realizado para producir el enriquecimiento, pero solo aquellos cuyos conceptos están previstos expresamente en esa norma. Exigiéndose para su deducibilidad, en todos los casos, que correspondan a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta; asimismo cuando no se configure alguno de estos requisitos, se considera no valida la deducción del gasto.
Sobre la normalidad del gasto la jurisprudencia ha sido conteste al indicar que la aludida característica se verifica cuando dentro de la sana administración de los recursos económicos del contribuyente y frente a la producción de su renta, el gasto no resulta excesivo, ni procura disminuir sin justificación la base imponible; mientras que respecto de la calificación de gasto necesario se ha señalado que esa condición se materializa cuando la finalidad económica directa perseguida con esa erogación, es la producción del enriquecimiento sin que éste implique una disminución injustificada de la base imponible. (vid., entre otras, sentencia de la Sala Especial Tributaria de la Sala Político-Administrativa de le extinta Corte Suprema de Justicia del 16 de mayo de 1991 caso: Exclusivas Oriol C.A., reiterado en los fallos Nro. 01096 del 20 de junio de 2007, caso: Colegio Internacional de Caracas y, Nro. 00731 del 27 de mayo de 2009, caso: Contraloría General de la República vs. Eugenio Mendoza Goiticoa)
Ahora bien, en el caso de autos, tratándose de la deducción de la pérdida en cambio sufrida por la contribuyente, entendida esta como un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas, puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso (vid., fallo N° 06420 dictado el 1° de diciembre de 2005, caso: Mack de Venezuela, C.A.), debe este Tribunal referirse al contenido de los artículos 14, numeral 13 y 27, numeral 6 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, aplicable ratione temporis, tal como lo hiciera nuestro alto Tribunal de Justicia, en la sentencia Nº 0066, de fecha 30 de enero de 2013, caso: Oterca Maquinarias, C.A.
“Artículo 14: Están exentos de impuesto:
(…)
13. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República. (…)”.
“Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
6.- Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo. (…)”. (Resaltado del Tribunal).
Precisado lo anterior, constata este Tribunal además de no ser un hecho controvertido por la recurrente, la adquisición de bonos emitidos por la República Bolivariana de Venezuela, y que estos bonos, garantizan un rendimiento determinado y durante un tiempo determinado, cuyos enriquecimientos a tenor de lo dispuesto en la norma en comento, están exentos del Impuesto Sobre La Renta, en consecuencia, la pérdida sufrida por la venta también lo está, esto en aplicación de la Teoría del Riesgo a la Inversión, que supone la adquisición de los títulos valores, en este caso, bonos de la República, los cuales están sometidos al juego de la oferta y la demanda.
En consecuencia, la inversión en títulos valores al estar exenta del Impuesto Sobre La Renta, no resulta deducible de la renta bruta a los fines de obtener el enriquecimiento neto, conforme al artículo 27 eiusdem, por lo que la recurrente no podía deducir la pérdida en cambio que sufrió producto de la fluctuación del valor de dichos títulos en el mercado de valores, con el objeto de obtener el enriquecimiento neto global, razón por la cual considera esta juzgadora procedente el rechazo de la deducción de gastos por las cantidades de Bs. 1.906.070,26 y Bs. 7.043.919,3; para los ejercicios fiscales 2007 y 2008, respectivamente. Así se declara.
Vista de la declaratoria anterior, respecto a la presunta violación de los principios constitucionales invocados por la contribuyente, se hace necesario explanar lo que establecen los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, en los términos siguientes:
“Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio…”.
“Artículo 3. Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible; fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo…”.
De lo dispuesto en las normativas antes transcritas, se evidencia que la exigibilidad del pago de tributos sólo tiene lugar, cuando los mismos se encuentran establecidos en la ley, precisamente porque lo contrario implicaría un ejercicio desmedido de las facultades impositivas conferidas por el ordenamiento jurídico al sujeto activo de la relación jurídica tributaria.
En tal sentido el principio de legalidad comprende una doble garantía: la primera, de orden material consistente en la exigencia de predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes y la segunda de carácter formal, se refiere al rango necesario de las normas que tipifiquen dichas conductas y regulen las sanciones aplicables.
El requisito de tipicidad inherente al principio de legalidad de las infracciones obliga a que la conducta sancionable sea determinada previamente, en forma clara, por instrumentos normativos y no mediante actos particulares, su aplicación exige que el administrado conozca anticipadamente el hecho prohibido y, consecuentemente, pueda evitarlo, circunstancia que solo podría lograrse mediante una clara definición de los elementos típicos de la conducta prohibida.
Igualmente, es necesario señalar lo previsto en el artículo 24 de nuestra Carta Magna, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicaran desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”
Nuestra Constitución es clara cuando establece que está prohibida la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas; solo se admite su aplicación con efectos hacia el pasado en aquellos casos que menciona la norma. Tal principio de irretroactividad se encuentra justificado en la seguridad jurídica que ofrece el ordenamiento jurídico a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones.
En este sentido, de la revisión de las actas procesales que conforman el presente asunto se evidencia que la administración tributaria cuando emitió la resolución recurrida no se basó en las normas del Sistema de Transacciones con Títulos en Moneda Extranjera (SITME), sino que la fundamentó en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en virtud de la inobservancia de las exigencias previstas en dicho artículo, razón por la cual, mal puede la contribuyente alegar que se le aplicó retroactivamente las normas del SITME. Así se declara.
En cuanto a lo alegado por la contribuyente que la resolución impugnada viola el principio de capacidad contributiva, este Tribunal debe señalar que tal principio, se encuentra íntimamente ligado al principio de No Confiscatoriedad, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental, en su artículo 316, en los siguientes términos:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
La violación de la capacidad contributiva o económica, y por ende ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia nuestra Carta Magna, constituyen conceptos jurídicos indeterminados, por lo que trazar un límite entre lo que vulnera o no la capacidad contributiva, lo confiscatorio y lo no confiscatorio resulta difícil, en virtud de lo cual la jurisprudencia y la doctrina, han establecido que se está en presencia de una sanción de naturaleza confiscatoria, cuando la cancelación o pago de la misma, hace nugatoria las ganancias usuales de la empresa sancionada, o ésta tiene que vender los bienes para poder pagar dicha sanción.
Dicho lo anterior, es importante señalar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que “para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes” (Sentencia N° 200, de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor C.A. y otros).
Asimismo, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha indicado en casos como el de autos, en los que se alega –y en especial- la inconstitucionalidad de la multa impuesta:
“Respecto a los alegatos de proporcionalidad y racionalidad que la Sala considera relacionados con la confiscatoriedad de la sanción, esta Máxima Instancia ha establecido:
'(…)
Este Máximo Tribunal en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: Suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)].
La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.
En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.
Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).
Este derecho se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos:
(…)
Partiendo de la jurisprudencia citada y aplicándola al caso de autos observa la Sala que los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para considerar desproporcionada o irracional la multa impuesta por el SENIAT, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al precepto constitucional de no confiscatoriedad, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria.
Visto lo anterior concluye la Sala que es improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y racionalidad en la aplicación de la sanción. Así se decide.” (SPA-TSJ. Sentencia N° 00200, publicada en fecha 10 de febrero de 2011) (Subrayado de este Tribunal)
Ahora bien, del análisis del expediente judicial se evidencia, que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la sanción impuesta afecta su derecho a la propiedad y, en consecuencia sustraiga injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dicha multa rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica.
No se observa, en el presente caso, que la contribuyente haya desplegado actividad probatoria alguna a los fines de demostrar que se encuentra en un estado tal, que necesite disponer de sus bienes para el pago de la sanción impuesta o no obtenga un margen de ganancia justa, o dicha sanción afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas.
Por todo lo antes expuesto, al aplicar los criterios jurisprudenciales citados al presente caso, este Tribunal considera concluyente el hecho de que la recurrente no trajo a los autos del expediente, algún elemento probatorio, capaz de demostrar sus afirmaciones, por lo cual se debe desechar la denuncia de violación del principio de capacidad contributiva, por infundada y no ajustada a derecho. Así se declara.
Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua máxima romana incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo, luego, si bien un hecho negativo concreto puede probarse, una afirmación indefinida no puede probarse.
Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.
Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial, cuyo objeto persigue la nulidad del acto recurrido y la interpretación de normas y que los hechos permitan verificar la procedencia o no del acto administrativo recurrido, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:
"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba."
Asimismo, por remisión del Artículo 339 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:
“Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)
Lo anterior hace concluir a esta Sentenciadora que, al no presentarse prueba alguna para desvirtuar la resolución impugnada, debe desechar la solicitud de nulidad y, por lo tanto, declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar.
Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que la recurrente no probó absolutamente nada, es decir, la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de los actos impugnados, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.
Esta conclusión, en el caso de autos, se ve reflejada en el denominado Principio de Presunción y Legalidad de los actos administrativos. Principio este, fundamentado en “…la concepción del Estado sometido al derecho, según el cual, las autoridades públicas deben actuar de acuerdo con el ordenamiento jurídico preestablecido, se presume que sus actos serán expedidos conforme a derecho y por ello como consecuencia de dicha presunción, la legitimidad de los actos administrativos no hay que declararla, su declaratoria de ilegalidad no puede ser oficio por el juez administrativo y cuando se trata de una presunción desvirtuable, quien lo pretenda tendrá que alegar y probar sus afirmaciones, demostrando que, el acto administrativo de que se trate, desconoció el ordenamiento jurídico al que estaba sometida la autoridad que lo expidió” (Consuelo Sarría: “Materialización del acto administrativo”. III Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo Allan Brewer Carías, p.220).
En virtud de lo anteriormente expuesto y de la presunción de veracidad y legitimidad que reviste los actos administrativos, este Tribunal desestima el alegato de falso supuesto y violación de los principios constitucionales esgrimidos por la representación de la contribuyente. Así se decide.
DEL ERROR DE DERECHO EXCUSABLE, PREVISTO EN EL NUMERAL 4 DEL ARTÍCULO 85 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.
Invoca la recurrente, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria, contenida en el Artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:
1. El hecho de no haber cumplido 18 años.
2. la incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.” (Destacado de este Tribunal)
Ahora bien, el precitado artículo establece como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el error de hecho y derecho excusable y es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.
En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. Alberto Arteaga Sánchez, Pág. 1295.)
En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)
En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)
En este orden de ideas se desprende, del escrito recursorio, que la recurrente tenía pleno conocimiento de las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis; en consecuencia, no puede alegar el desconocimiento de la norma jurídica aplicable.
Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que la recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, y sobre la obligación de cumplir con lo que allí se estipula. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.
En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:
“Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.
Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).
Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este Máximo Tribunal aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara.” (Sentencia Nº 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)”.
En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal y como lo ha sostenido la jurisprudencia citada, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado.
Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de hecho y de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por la recurrente. Así se declara.
LA APLICACIÓN O NO DE LA CIRCUNSTANCIA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA, CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 234 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO.
La recurrente alega, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria, contenida en el Artículo 234 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis.
En cuanto a la eximente establecida en el artículo 234 del Código Orgánico Tributario, indicó la contribuyente que, es procedente tal circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, ya que su representada compensó las pérdidas derivadas de la adquisición de divisas a través de la permuta de títulos valores, con fundamento en los razonamientos contenidos en la consulta Nº DCR-5-33-957-2135, de fecha 15 de marzo de 2007.
Así las cosas, se debe explanar el contenido en el artículo 234 ejusdem, el cual es del tenor siguiente:
“Articulo 234.- No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el asunto.
Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que el mismo haya expresado al formular la consulta.” (Subrayado del Tribunal)
Como se puede apreciar del mencionado artículo, no se impondrá sanciones cuando la contribuyente haya adoptado el criterio de una consulta evacuada sobre el asunto, es decir, que el propio contribuyente haya efectuado la consulta de su asunto en particular y haya seguido el criterio de la misma.
Asimismo, prevé la eximente de responsabilidad ante el comportamiento de la contribuyente que se adecue a la opinión o el criterio que emane de la Administración Tributaria en virtud de la consulta que hubiere efectuado el consultante.
En tal sentido, tal como lo observó la República en su escrito de informe, no hubo ninguna consulta por parte de la recurrente, y que se basó en una consulta que no había sido realizada por ella; así mismo, se evidencia que la contribuyente no aportó a los autos un elemento de convicción que permitiera a este Tribunal advertir de manera fehaciente una circunstancia excepcional que hace prevalecer, en este caso concreto, el elemento subjetivo sobre el objetivo de la contravención, como es el hecho de haber realizado su propia consultado y haber actuado, según su interpretación, acorde con la opinión dada por la Administración Tributaria en la evacuación de dicha consulta. Derivado de ello, y en aplicación de lo dispuesto en el artículo 234 del Código Orgánico Tributario de 2001, considera esta juzgadora declarar improcedente la eximente de responsabilidad solicitada por la recurrente. Así se declara.
LA APLICACIÓN O NO DE LA CIRCUNSTANCIA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA, CONTENIDA EN EL NUMERAL 3 DEL ARTÍCULO 171 DE LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
En relación a la eximente de responsabilidad penal prevista en el artículo 171 numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, invocada por la representante judicial de la contribuyente, por cuanto a su decir la administración tributaria formuló con fundamento exclusivo en los datos suministrados por su representada en las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 2007 y 2008.
El numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio investigado, dispone:
“Artículo 171.- Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere de un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
(…). 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración. (…)”.
Respecto al numeral 3 del precitado artículo, redactado en términos similares al artículo 118, numeral 3 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, la Sala Politico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha expresado que “(…) lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado”. (Sentencias Nos. 01704 de fecha 7 de octubre de 2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 01909 del 22 de noviembre de 2007, caso Glassven C.A.; 00123 del 29 de enero de 2009, caso: Zaramella & Pavan Construction company, S.A.; 00154 del 4 de febrero de 2009, caso: Dowwell Schlumberger (Western), S.A.; 00647 del 7 de julio de 2010, caso: Industria Química de Portuguesa, S.A. (INQUIPORT); y 00066 del 29 de enero de 2013, caso: Oterca Maquinarias, C.A.).
Al circunscribir el análisis al caso concreto, de la revisión de las actas procesales, específicamente, de la resolución impugnada (folio 48 de la primera pieza del expediente), se constata que la Administración Tributaria apreció la información reflejada en los recibos, comprobantes, balances, libros contables y estados financieros, tanto en la auditoría como en la etapa sumaria.
Así las cosas, este Tribunal aprecia que la objeción fiscal no fue levantada exclusivamente sobre la base de los datos suministrados por la recurrente en las declaraciones de Impuesto Sobre la Renta, razón por la cual, se considera improcedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada. Así se declara.
LA APLICACIÓN O NO DE LAS CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES.
En cuanto a las circunstancias atenuantes invocadas por la contribuyente, en relación a que, las sanciones han debido ser impuestas en su límite mínimo del 25% del monto del impuesto supuestamente omitido, en virtud de las circunstancias atenuantes que la asisten, como son las establecidas en los literales “a”, “b”, “c” y “d”.
Debe este Tribunal indicar que, en el presente caso, la recurrente se limita simplemente a invocar las atenuantes, sin indicar a que norma corresponde y sin traer a los autos algún tipo de elemento probatorio que demostrara que tales circunstancias podían aplicarse a su favor, por tal motivo, este juzgado debe desechar tal solicitud. Así se declara.
SI PROCEDE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 111 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO
Arguye la representación judicial de la contribuyente que, las sanciones por contravención fueron impuestas en su término medio del 112,5% del impuesto determinado erróneamente con base a los reparos formulados, conforme a lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.
En vista de lo alegado por la recurrente se hace necesario explanar el contenido del mencionado artículo, el cual prevé:
“Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.
(…)”
Del artículo anterior se puede evidenciar que efectivamente la sanción fue aplicada por la administración tributaria en su término medio; así las cosas, este Tribunal observa que en los puntos anteriores, se declaró improcedente las eximentes de responsabilidad penal tributaria, así como las atenuantes invocadas por la contribuyente, por vía de consecuencia, al no existir circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena pecuniaria impuesta, resulta procedente la misma, ya que fue aplicada en su término medio. Así se establece.
LA PROCEDENCIA O NO DE LOS INTERESES MORATORIOS.
Los apoderados judiciales de la recurrente, alegan que los intereses moratorios liquidados en la resolución recurrida son improcedentes, ya que están liquidados sobre una diferencia de impuesto que son igualmente improcedente.
Al respecto, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, ratione temporis, establece:
“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. (…)”.
De la norma antes transcrita se colige que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal, para considerar que se han causado los intereses moratorios, por consiguiente, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues estos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.
En razón de lo anterior, este Tribunal desecha el alegato de la recurrente relativo a la improcedencia de los intereses moratorios, y por el contrario, confirma la liquidación de los mismos. Así se declara.
IV
DECISIÓN
Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil MARIO HERNÁNDEZ VENEZUELA, C.A. (R.I.F. J-300262766), inscrita por ante el Registro Mercantil V de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 8 de junio de 2001, anotada bajo el No. 52, Tomo 552-A-Qto., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-182 del 13 de julio de 2012, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia.
La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se condena en costas a la recurrente, por el equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario.
Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del vigente Código Orgánico Tributario.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la Procuraduría General de la República de conformidad con el artículo 98 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la recurrente, a los efectos procesales previstos en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de febrero de 2017.- Años 206º y 158º.
La Juez Temporal,
Abg. Lorena Jaquelin Torres Lentini.
La Secretaria,
Abg. Rosángela Urbaneja.
La anterior decisión se publicó en su fecha, a las 3:07 p.m.
La Secretaria,
Abg. Rosángela Urbaneja.
Asunto: AP41-U-2012-000510
LJTL
