Decisión Nº -AP41-U-2007-000609 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario (Caracas), 11-10-2017

EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
Número de expediente-AP41-U-2007-000609
Número de sentenciaDEFINITIVAN°041-2017
PonenteRicardo Caigua Jimenez
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
TSJ Regiones - Decisión


14.- AP41-U-2007-000609.- Resolución: FOCUS INVESTIGACIÓN DE MERCADO VS ALCALDÍA DEL MUNICIPIO SUCRE DEL ESTADO MIRANDA - Se dictó Sentencia Definitiva Nº 041/2017 que declara Sin Lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 11 de octubre de 2017
207º y 158º

Recurso Contencioso Tributario

Asunto: AP41-U-2007-000609 Sentencia definitiva Nº 041/2017

“Vistos” con informes de las partes

Contribuyente Recurrente: Focus Investigación de Mercadeo, C.A, sociedad mercantil, domiciliada en la ciudad de Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 06 de noviembre de 1997, bajo el Nº 51, Tomo 54-A-Cto., inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el numero J-30489881-9.
Apoderado Judicial de la Contribuyente: ciudadana Maria Lisa Briquet Mármol, venezolana, mayor de edad, abogada en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad número 13.585.512, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 93.531.
Acto Recurrido: La Resolución distinguida con el numero 00413, de fecha 31 de octubre de 2007, notificada en fecha 12 de noviembre de 2007, emanada de la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre, con la cual, al decidir sobre el escrito de descargos presentado por la contribuyente recurrente contra el Acta de Reparo distinguida con las letras y números DRM-DA-0648-2006-517, de fecha 30 de octubre de 2006, notificada en fecha 06 de noviembre de 2006, confirma el reparo fiscal formulado, por los siguientes conceptos y montos:
Ejercicio fiscal 2000/2001: Omisión de ingresos brutos: Bs. 258.018.464,82
Ejercicio fiscal 2001/2002: Omisión de ingresos brutos: Bs. 204.667.268,00
Ejercicio fiscal 2002/2003: Omisión de ingresos brutos: Bs. 312.467.072,00
Ejercicio fiscal 2003/2004: Omisión de ingresos brutos: Bs. 620.978.941,00
Ejercicio fiscal 2004/2005: Omisión de ingresos brutos: Bs. 542.270.124,00
Como consecuencia de la confirmación de estos reparos, en el acto recurrido, se determina una diferencia de impuesto por la cantidad total de Bs. 32.758.992,00, discriminada de la siguiente manera: Bs.4.360.512,00, Bs. 3.458.877,00, Bs.5.280.694,00, Bs. 10.494.544,00 y Bs. 9.164.365,00, en cada uno de los mencionados ejercicios.
Administración Tributaria Municipal Recurrida: Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del estado Miranda.
Representación Judicial de la Administración Tributaria Municipal: ciudadanas María Margarita Gómez Gutiérrez y Edgar Alfonso Prado Acevedo, venezolanos, mayores de edad, abogados, titulares de las Cédulas de Identidad números 14.300.677 y 18.244.641, inscritos en el Inpreabogado con los números 111.451 y 154.907.
Tributo: Impuesto Sobre Actividades Económicas de Patente de Industria y Comercio.
I
RELACIÓN
Se inicia este proceso el día 30 de noviembre de 2007, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, con la interposición del Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución numero 00413 de fecha 31 de octubre de 2007, emanada de la Dirección de Rentas de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre.
Por auto de fecha 21 de enero de 2008, este Tribunal ordenó formar el Asunto AP41-U-2007-000609 y notificar a los ciudadanos Procuradora y Fiscal General de la República; y al Alcalde y al Sindico Procurador de la Alcaldía del Municipio Sucre del Estado Miranda.
Mediante diligencia suscrita en fecha 20 de febrero de 2008, la representación judicial de la contribuyente recurrente, ratificó la solicitud de suspensión de efectos del Acto recurrido.
Mediante diligencia suscrita en fecha 26 de noviembre de 2009, la representación judicial de la contribuyente, solicitó información de las resultas de la notificación dirigida a la ciudadana Procuradora General de la República
Mediante oficio de fecha 08 de diciembre de 2009, el Tribunal solicitó a la Coordinación de Alguacilazgo informes de la notificación dirigida a la Procuradora General de la República.
Mediante oficio de fecha 14 de junio de 2010, el Tribunal dejó constancia del extravío y consecuente anulación de la notificación librada a la ciudadana Procuradora General de la República.
Por auto de fecha 11 de junio de 2012, el Tribunal ordenó librar nuevo oficio dirigido a la Ciudadana Procuradora General de la República.
Incorporadas a los autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal por sentencia Interlocutoria número 141/2012, de fecha 27 de julio de 2012, el Tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y advirtió que la causa quedó abierta a pruebas, ope legis, a partir de esta fecha, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 267 y 268 del Código Orgánico Tributario.
Mediante diligencia de fecha 22 de octubre de 2012, la representación judicial de la contribuyente recurrente, sustituyó el Poder Apud Acta conferido a la ciudadana Yoshian Zerpa S.
Mediante diligencia de fecha 22 de octubre de 2012, la representación judicial de la contribuyente recurrente, consignó el escrito de Promoción de Pruebas.
Se inicia este proceso el día 30 de noviembre de 2007, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, con la interposición del Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución numero 00413 de fecha 31 de octubre de 2007, emanada de la Dirección de Rentas de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre.
Por auto de fecha 21 de enero de 2008, este Tribunal ordenó formar el Asunto AP41-U-2007-000609 y notificar a los ciudadanos Procuradora y Fiscal General de la República; y al Alcalde y al Sindico Procurador de la Alcaldía del Municipio Sucre del Estado Miranda.
Mediante diligencia suscrita en fecha 20 de febrero de 2008, la representación judicial de la contribuyente recurrente, ratificó la solicitud de suspensión de efectos del Acto recurrido.
Por diligencia suscrita en fecha 26 de noviembre de 2009, la representación judicial de la contribuyente, solicitó información de las resultas de la notificación dirigida a la ciudadana Procuradora General de la República.
Mediante oficio de fecha 08 de diciembre de 2009, el Tribunal solicitó a la Coordinación de Alguacilazgo informes de la notificación dirigida a la Procuradora General de la República.
En fecha 14 de junio de 2010, el Tribunal deja constancia del extravío y consecuente anulación de la notificación librada a la ciudadana Procuradora General de la República.
Por auto de fecha 11 de junio de 2012, el Tribunal ordenó librar nuevo oficio de notificación, dirigido a la ciudadana Procuradora General de la República.
Incorporadas a los autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal por sentencia Interlocutoria número 141/2012, de fecha 27 de julio de 2012, el Tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y advirtió que la causa quedó abierta a pruebas, ope legis, a partir de esta fecha, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 267 y 268 del Código Orgánico Tributario.
Por diligencia de fecha 22 de octubre de 2012, la representación judicial de la recurrente, sustituyó el Poder Apud Acta conferido a la ciudadana Yoshian Zerpa.
Mediante diligencia de fecha 25 de octubre de 2012, la representación judicial de la República, consignó el escrito de Promoción de Pruebas.
Por auto de fecha 29 de octubre de 2012, el Tribunal ordenó agregar a los autos el escrito de promoción de pruebas presentado por la contribuyente recurrente.
Por sentencia interlocutoria numero 168/2012, de fecha 06 de noviembre de 2012, el Tribunal admitió el escrito de promoción de pruebas presentado por la representación judicial de la República.
Mediante diligencia suscrita en fecha 03 de diciembre de 2012, la representación judicial de la administración municipal consignó copias certificadas del expediente administrativo.
Con diligencia suscrita en fecha 18 de enero de 2013, la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Sucre del estado Miranda, consignó escrito de informes.
Por auto de fecha 14 de enero de 2014, el Tribunal ordenó agregar los respectivos escritos de informes consignado por la representación judicial del ente municipal.
Por diligencia suscrita en fecha 18 de enero de 2014, la representación judicial de la recurrente consignó escrito de informes.
Mediante diligencia suscrita en fecha 20 de enero de 2014, la representación judicial de la recurrente solicitó dictamen en la presente causa.
Mediante diligencia suscrita en fecha 11 de julio de 2017, la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Sucre del estado Miranda, solicitó notificar a la contribuyente, para que informe al Tribunal de su interés procesal en la presente causa. Asimismo, consignó el documento poder acreditando su representación.
II
ACTO RECURRIDO
La Resolución distinguida con el numero 00413, de fecha 31 de octubre de 2007, notificada en fecha 12 de noviembre de 2007, emanada de la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre, con la cual, al decidir sobre el escrito de descargos presentado por la contribuyente recurrente contra el Acta de Reparo distinguida con las letras y números DRM-DA-0648-2006-517, de fecha 30 de octubre de 2006, notificada en fecha 06 de noviembre de 2006, confirmó el reparo fiscal formulado, por los siguientes conceptos y montos:
Ejercicio fiscal 2000/2001: Omisión de ingresos brutos: Bs. 258.018.464,82
Ejercicio fiscal 2001/2002: Omisión de ingresos brutos: Bs. 204.667.268,00
Ejercicio fiscal 2002/2003: Omisión de ingresos brutos: Bs. 312.467.072,00
Ejercicio fiscal 2003/2004: Omisión de ingresos brutos: Bs. 620.978.941,00
Ejercicio fiscal 2004/2005: Omisión de ingresos brutos: Bs. 542.270.124,00
Como consecuencia de la confirmación de estos reparos, en el acto recurrido, se determina una diferencia de impuesto por la cantidad total de Bs. 32.758.992,00, discriminada de la siguiente manera: Bs.4.360.512,00, Bs. 3.458.877,00, Bs.5.280.694,00, Bs. 10.494.544,00 y Bs. 9.164.365,00, en cada uno de los mencionados ejercicios.
Como fundamento fáctico y jurídico, en el acto recurrido, se señala:
“(…)”
De los análisis efectuados de los ingresos brutos investigados, los cuales están soportados por las planillas de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor, se determinó que a la contribuyente no le fueron liquidados Impuestos Municipales para los ejercicios 2000/2001 al 2004/2005, ambos inclusive debido a que no tiene Patente o Licencia de Industria y Comercio.
La fiscalización determinó impuestos causados y no liquidados por la cantidad de Bs. 32.758.992,00 para esos mismos periodos, impositivos 2002 al 2006, ambos inclusive. Por lo que la Contribuyente “FOCUS INVESTIGACION DE MERCADO, C.A. adeuda la cantidad de TREINTA Y DOS MILLONES SETECIENTOS CIONCUENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y DOS BOLIVARES (Bs. 32.758.9923,00) por concepto de Impuestos Causados y no Liquidados para los ejercicios investigados.
En consecuencia a los efectos de su gravamen se procede a reparar dicha cantidad de conformidad con las disposiciones establecidas en los artículos 1 y 5 en concordancia con los artículos 30, 53, 54, 55 y 57, de la Ordenanza de impuestos sobre actividades económicas de industria y comercio, servicios o de índole similar; código 63101, alícuota 0,81 Y 1,00% respectivamente”

III
ALEGATOS DE LAS PARTES

a. De la contribuyente recurrente.
La representación judicial de la contribuyente, en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario, plantea las siguientes alegaciones:
Nulidad absoluta de la Resolución numero 00413, por Falso Supuesto y Abuso de Poder, conforme a lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En el desarrollo de esta alegación, expresa:
Que los actos impugnados se encuentran viciados de nulidad absoluta por cuanto al emitirlos la Administración Tributaria Municipal incurrió en el vicio de Falso Supuesto y Abuso de Poder, pues al considera a su representada como un sujeto pasivo del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, siendo que ese no es el caso de autos, por cuanto su actividad consiste en una prestación de servicios de índole Profesional y no Comercial.
Que “El falso supuesto denunciado se evidencia en el hecho de que el Acta de Reparo califica las actividades realizadas por FOCUS dentro del Código 83252 correspondiente a “servicios de Investigación de Mercado”, pero desconoce abiertamente el carácter profesional de los servicios proveídos por mi representada y, por consiguiente, su condición de actividad no sujeta al pago del Impuesto a las Actividades Económicas”.
Que “Para evidenciar la improcedencia de la aplicación de la potestad tributaria municipal sobre las actividades realizadas por FOCUS, podemos comenzar por ubicarnos en el objeto social descrito en su documento constitutivo y estatutos sociales, el cual es a tenor siguiente: “La compañía tiene por objeto principal la prestación de servicios en el área de mercadeo, así como la ejecución de estudios cualitativos y cuantitativos de mercado y opinión pública...”
Que “se desprende del objeto social de FOCUS que ésta realiza actividades esencialmente civiles, en el caso concreto a través de profesionales en el campo de la psicología, por lo que la Administración Tributaria Municipal actuante incurrió sin duda, en un error al determinar la actividad desarrollada por FOCUS como gravable con el Impuesto a las Actividades Económicas”
En refuerzo de su alegación, transcribe parcialmente el artículo 3 de la Ley del ejercicio de la Psicología, en la cual clasifica a esta profesión como una actividad de naturaleza esencialmente civil y no la somete al régimen del pago de Impuestos sobre Patente de Industria y Comercio, por no considerarla del tipo comercial ni Industrial.
Seguidamente, transcribe el artículo 2 de la mencionada Ley y; posteriormente, expresa:
Que “…de la norma antes transcrita se evidencia que las actividades desarrolladas por mi representada no son más que las descritas como actividades profesionales de acuerdo a la Ley especial que regula la materia, esto es, la prestación de servicios de asesoramiento, investigaciones, investigaciones sobre factibilidad económica, entre otras, mediante el estudio científico efectuado por profesionales del área”.
De la misma manera, también transcribe principios doctrinales de Ronald Evans Márquez, en su obra: “Introducción al Régimen Impositivo Municipal Venezolano”; y la sentencia de fecha 22 de mayo de 2002, emanada de la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, referente a la potestad tributaria de los municipios. Luego, agrega:
Que “...de conformidad con nuestra doctrina y jurisprudencia, resulta evidente que las actividades realizadas por FOCUS (estudios de mercadeo, asesoramiento, investigaciones sobre factibilidad económica) las cuales desarrolla a través de un personal de profesionales altamente calificados, no se corresponden con ninguno de los actos objetivos de comercio enumerados en el artículo 2 del Código de Comercio, en virtud de lo cual pudiéramos sostener que las actividades realizadas por FOCUS en el municipio Sucre del estado Miranda no califican como actividades de carácter mercantil o comercial sino eminentemente civil, y por lo tanto no están gravadas con el Impuesto a las Actividades Económicas”
Más adelante, transcribe: las sentencias de fechas 12 de diciembre de 2002 emanada de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Tribunal, caso: “Compañía Venezolana de Inspección, S.A”., (COVEIN); 12 de agosto de 2004, dictada por la Sala Político Administrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, caso: “Tecnoconsult Servicios Profesionales, S.A., donde, según afirma, se confirmó el criterio sostenido en la anterior sentencia y; por último, la sentencia de fecha 13 de noviembre de 2007, caso: Cambridge Technology Partners (Venezuela), C.A., emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Concluye este planteamiento, señalando:
Que “Por todo lo anteriormente expuesto resulta meridianamente claro que el impuesto municipal sobre las Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de índole similar (anteriormente impuesto de patente de industria y comercio) es aplicable única y exclusivamente a aquellos contribuyentes que realicen actividades industriales o comerciales dentro de la jurisdicción de un municipio. Ahora bien, siendo que FOCUS realiza exclusivamente actividades civiles profesionales de carácter técnico dentro del ámbito de la definición de esta actividad otorgado por los reglamentos y la jurisprudencia, los ingresos percibidos por FOCUS califican como honorarios profesionales no mercantiles, y en consecuencia, FOCUS no es susceptible de ser gravada con el impuesto sobre actividades económicas, por lo que es forzoso concluir que se está incurriendo en un falso supuesto que vicia la causa de la Resolución Impugnada.” (Resaltado y subrayado en la transcripción).
Violación al Principio de Legalidad de conformidad con lo previsto en los ordinales 1° y 3° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo previsto en los artículos 4 del Código Orgánico Tributario y 317 de la Constitución Nacional.
En esta alegación, expone:
Que la solicitud y ejecución de pago del referido impuesto por parte de su representada, implicaría una flagrante violación a los principios consagrados en la Constitución Nacional de 1999 y de los ordinales 1° y 3° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En tal sentido, explica el Principio de Legalidad sobre la base del aforismo “nullum tributum sine lege” el cual indica constituye una garantía esencial en el derecho tributario, ya que “no puede cobrarse ningún impuesto que no esté establecido en la Ley”, principio éste, así lo expresa, aparece consagrado en el artículo 317 la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Asimismo, expresa que el artículo 3 de la Ordenanza del Municipio Sucre del estado Miranda, define el hecho imponible como “el ejercicio, en o desde la jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Miranda, de una actividad industrial y/o comercial con fines de lucro”.
Y que, las Ordenanzas sobre patente de industria y comercio y sobre actividades económicas de industria y comercio (1996 y 2004), aplicables a los ejercicios reparados, establecen (artículo 2) que “El hecho generador del impuesto a que se refiere esta ordenanza es el ejercicio en la jurisdicción de este Municipio de una o varias de las actividades comerciales, industriales, financieras, bursátiles o de servicios de carácter comercial u otras que se encuentren contempladas en el clasificador de actividades económicas establecidas en esta Ordenanza”.
A continuación, transcribe el Parágrafo Primero del referido artículo 2. Luego, expresa:
Que existe una completa disociación en cuanto a previsto en las ordenanzas y lo que se señala en el Clasificador de Actividades, por cuanto, en éste último, se pretende incluir como gravables los servicios de investigación llevados a cabo por su representada, con lo cual se contradice lo previsto en las referidas ordenanza, en las cuales se establece que los servicios profesionales no están sujetos al gravamen por no tratarse de actividades o servicios comerciales desarrollados con fines de lucro.
En la continuación de esta alegación, expresa:
Que “...el reparo objeto de la presente impugnación se basa en la pretensión del Municipio Sucre de gravar con el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, el ejercicio profesional de la psicología, es decir, un servicio o actividad que no es comercial ni industrial ejercida por mi representada, la cual está reservada al poder nacional.”
En tal sentido, transcribe un extracto de principios doctrinarios comentados por Ronald Evans, en los siguientes términos: “cada vez que se crea una ley que regula determinadas profesiones o así mismo las ya creadas, y en las cuales se establece el no gravamen con el impuesto de patente de industria y comercio al ejercicio de esta determinada actividad, se reafirma que tal materia queda reservada al poder nacional”.
En esos mismos términos, agrega: “…intentar gravar a una empresa que se dedica a la prestación de servicios profesionales no mercantiles constituye una inconstitucionalidad e ilegal pretensión, ya que la propia Ordenanza establece como hecho imponible del impuesto en cuestión a las actividades comerciales o industriales.”
Culmina esta alegación expresando que cuando la administración del Municipio Sucre pretende ejercer, en esta forma, su potestad tributaria sobre su representada, viola el principio de reserva legal en materia tributaria, por cuanto ésta desarrolla actividades profesionales no mercantiles, no sujeta al Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio.
Solicitud subsidiaria de exención de responsabilidad penal en aplicación del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
En el desarrollo de esta alegación, la representación judicial de la contribuyente recurrente expresa que “Subsidiariamente, para el supuesto negado que se deseche la solicitud de nulidad de la Resolución Impugnada, solicito conforme al articulo 85 del Código Orgánico Tributario, que se exima de responsabilidad penal tributaria a mi representada por error de derecho excusable.
Al respecto manifiesta, que resulta aplicable a su representada la eximente de responsabilidad solicitada conforme al numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por cuanto en los argumentos antes expuestos, no está claro que las actividades desarrolladas por su representada, se encuentran sujetas al impuesto en cuestión, sino que por el contrario existen suficientes indicios para considerar que por tratarse de servicios profesionales no mercantiles, éstas no constituyen hecho imponible del impuesto que se pretende.
En refuerzo de este argumento, transcribe parcialmente la sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 07 de octubre de 1999, en donde el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, se pronunció sobre la eximente de responsabilidad solicitado en ese momento, y seguidamente concluye expresando:
Que “...se puede observar que FOCUS, jamás ha tratado de omitir u ocultar la realidad de los hechos que configuran el hecho imponible, sino que sustentó una opinión que hasta el Tribunal Supremo de Justicia ha considerado correcta en cuanto a la interpretación jurídico tributaria de la norma que establece que la actividad de prestación de servicios de carácter profesional n o mercantil, por ser realizadas por profesionales de la psicología, no está sujeta al pago del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, así como tampoco a la obtención de la Licencia para poder ejercer sus actividades.”
En su escrito del acto de informes, ratifica los alegatos expuestos en el escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto.
b. De Administración Tributaria Municipal.
La representación judicial de la Administración Tributaria Municipal, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar las alegaciones expuestas por la contribuyente recurrente, argumenta.
En relación con el alegato de nulidad absoluta de la Resolución número 00413, por estar afectada de un vicio de falso supuesto y por abuso de poder, conforme a lo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, planteado por la contribuyente, la representante judicial de la Alcaldía del Municipio del estado Sucre, expone:
Que de conformidad con el contenido del “…Acta Fiscal DRM-DA- 0648 – 2006-517, emanada de la Dirección de Rentas Municipales y de la Resolución No. 00413 impugnada, la contribuyente ejerce las actividades comprendidas en el código No. 83252, circunstancia que la convierte en sujeto pasivo del Impuesto Sobre Actividades Económicas, por cuanto realizó el hecho imponible que d nacimiento a la obligación jurídico tributaria, por cuanto realizó el hecho imponible que da nacimiento a la obligación jurídica tributaria contenida en el artículo 2 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria Comercio, Servicios de Índole Similar aplicable ratione temporis, el cual establece: “El hecho generador del Impuesto a que se refiere esta Ordenanza ese el ejercicio en la jurisdicción de e3ste municipio de una o varias de las actividades comerciales, industriales, financieras, bursátiles o de servicios de carácter comercial u otras que se encuentren contempladas en el clasificador de actividades económicas establecidas en esta Ordenanza.
Que el artículo 204 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, del 21 de abril de 2006, publicada en la Gaceta Oficial No. 345.60, sobre este mismo dispone: “…el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente.”
Luego, agrega:
Que “…el procedimiento practicado por la Administración Municipal Tributaria a la recurrente, se hizo en función de las actividades desplegadas en la jurisdicción del Municipio Sucre, distintas al ejercicio de actividades profesionales; esto es, por el ejercicio de una actividad comprendida dentro del clasificador de actividades económicas , perteneciente a “servicios de investigación de mercados prestado a terceros”, y no por el ejercicio de la psicología como pretende hacer valer en esta causa, la representación de la contribuyente.”
Que “…conforme a lo establecido en los estatutos de la empresa, se entiende que el objeto principal de ésta, es la prestación de servicios en el área de mercadeo, así como la ejecución de estudios cuantitativos y cualitativos de mercado, y de opinión pública.”
Que “…se podría decir que la empresa se dedica a investigar técnicas, medios, productos, a fin de lograr un mejor conocimiento del mercado para el posicionamiento de los productos y marcas de sus clientes, actividad que de suyo no es el objeto de la profesión de psicólogo cuya finalidad es el estudio del comportamiento humano o animal.”
Que en el presente caso, “…se trata de un persona jurídica constituida bajo una forma societaria eminentemente mercantil, esto es, una compañía anónima, tal como se desprende de su Acta Constitutiva y Estatutos sociales, además se comporta como un organización de carácter netamente mercantil, por cuanto es la empresa quien contrata con otras sociedades mercantiles (sujetos que califican como comerciantes desde el punto de visto objetivo), y no los profesionales que laboran en la empresa; por cuanto es FOCUS quien establece las condiciones para la prestación del servicio, tal como se desprende de la ofertas de servicios que tuvo a bien traer a este proceso; por sus registros contables avalan su composición mercantil, lo que se evidencia en el reparte de utilidades / fin de lucro) y la estructura de una nómica de empleados que ejercen su actividad no individualmente considerados, sino dentro del esquema patronal, esto es, recibiendo una remuneración fija llamada salario y no honorarios profesionales, con lo cual dicha actividad resultaría gravable con la disposición del artículo 2 del Código de Comercio.”
En refuerzo de este planteamiento, transcribe sentencia No.05649 de fecha 23 de mayo de 2012, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual, así lo afirma, se hace referencia a los servicios profesionales. Luego, de resaltar el criterio vinculante de dicha sentencia y ajustándolo a presente caso, agrega:
Que “…se puede evidenciar que la contribuyente no tiene el cariz civil que alega, como puede desprenderse de la copia de la nómina de los directores de la sociedad mercantil anexo “D” del escrito de promoción de pruebas, en el cual se observan las remuneraciones obtenidas por los psicólogos y empleados administrativas, por concepto de sueldos y no de honorarios profesionales, así mismo como se desprende de las facturas emitidas por FOCUS , de donde se evidencia el concepto del servicio por ella prestado, tal es la “Evaluación de imagen y novelas”, los cuales se repiten en las ofertas de servicios …”
Al refutar la violación del principio de legalidad, planteado por la contribuyente, expresa:
Que “…la Administración Tributaria Municipal, siempre se ha limitado a las Competencias conferidas por la Constitución y no ha creado en ocasión alguna tributos que no estén establecidos en Ordenanzas Municipales.”
Que “En este caso la Administración Tributaria constató que la recurrente se encuentra bajo los supuestos establecidos en la Ley y la Ordenanza aplicable, por ende dicha sociedad mercantil mal puede pretender acogerse al supuesto de no sujeción del gravamen municipal.”
Que en el presente caso, “…no se observa que el ejercicio de la Psicología forme parte del objeto de la sociedad mercantil recurrente, siendo que la actividad ejercida por FOCUS, según se extrae de los elementos probatorios traídos al presente proceso, no es otra que la evaluación de productos, la imagen de los mismos en el mercado, que podemos traducir como imagen corporativa (…) la cual se encuentra tipificada en el clasificador de actividades de la Ordenanza aplicada ratione temporis, actividad que dista de la actividad de evaluación del “comportamiento humano y/o animal”, que caracteriza el ejercicio de la profesión de psicólogo…”
Al contradecir el alegato expuesto por la contribuyente sobre el abuso de poder en cual incurrió el ente municipal al emitir el acto impugnado, transcribe sentencia del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de fecha. 22 de abril de 2008, de la Región de los Andes. Posteriormente, señala:
Que de la sentencia antes transcrita, se desprende que el abuso de poder se configura cuando la Administración actúa fuera de las potestades y competencias conferidas por la ley, ya que sólo le es permitido actuar conforme a l expresamente autorizado por la ley.
A continuación, analiza los vicios de falso supuesto de hecho y de derecho del cual, presuntamente, adolece el acto recurrido, según los planteamientos efectuado por la contribuyente recurrente. A ese respecto, la representante judicial del ente municipal, hace una exposición sobre la forma y manera como actúa el ente tributario municipal, en los procedimientos administrativos e indica las reglas impuestas y que son seguidas para la formación de la voluntad administrativa. Más adelante, hace mención de criterios de la doctrina y de la jurisprudencia y concluye de la siguiente manera:
Que “…resulta ilógico aducir que la Administración Tributaria hubiera podido incurrir en un falso supuesto de hecho o de derecho, cuando fue apreciado tanto la norma a ser aplicada como los supuestos fácticos que dan lugar al Impuesto Municipal, entendiendo que normas aplicadas, son…” el artículo 2 de la Ordenanza de Impuestos sobre actividades económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, el cual transcribe; y el artículo 204 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de fecha 21 de abril de 2006, el cual también transcribir:
IV
PRUEBAS
Durante el lapso probatorio, la representación judicial de la contribuyente recurrente, promovió prueba documental y consignó las siguientes documentos: copia de las propuestas de servicios de fecha 11 de enero de 200 y 28 de mayo de 2002, y sus correspondientes facturas números 0280 y 0310, realizada a Radio Caracas Televisión, por concepto de estudios cualitativos (Evaluación de novelas); copia de la propuesta de servicios de fecha 06 de junio de 2002, y su correspondientes facturas número 0314 y 0317, realizada a la empresa Colgate Palmolive, C.A, por concepto de estudios cualitativos (Beneficios asociados al uso de suavizante); copia de la propuesta de servicios de 26 de julio de 2002 y sus correspondientes facturas números 0341 y 0322, realizada a la empresa Brahma, por concepto de estudios cualitativos (Estudio cuantitativo ácido; II) copia de la propuesta de servicios de fecha 22 de septiembre de 2003 y su correspondiente facturas números 0444, 0448 y 0450, por concepto de estudios cualitativos (Cualitativos Milton), copia de la propuesta de servicios de fecha 10 de octubre de 2003 de enero de y su correspondiente factura número 0453 realizada por concepto de estudios sobre “Hábitos y Preferencias de consumidores de Establecimientos tipo Pizzerías (Tradicionales y Cadenas), copia de la propuesta de servicios de fecha 03 de mayo de 2004 y su correspondiente factura número 0486, realizada por concepto de estudios cualitativos (Evaluación de concepto de Ajax Nuevas Ideas I), copia de la propuesta de servicios de fecha 01 de de junio de 2004 y su correspondiente factura número 0494, realizada a empresa Snack América Latina SRL, por concepto de estudios cualitativos, evaluación de compaña para la marca Doritos; copia de la propuesta de servicios de fecha 18 de junio de 2004 y su correspondiente factura número 0523, realizada a la empresa Colgate Palmolive, C.A, por concepto de estudios “Visitas a Hogares”, copia de la propuesta de servicios de fecha 12 de enero de 2005 y su correspondiente factura número 0549, realizada a la empresa Kraft Foods Venezuela, por concepto de estudios cualitativos (Evaluación de comerciales para la Mayonesa Kraft), copia de la propuesta de servicios de fecha 22 de febrero de 2005 y su correspondiente factura número 0551, realizada Colgate Palmolive, por concepto de estudios cualitativos (Evaluación para nuevas ideas sobe Ajax), copia de la propuesta de servicios de fecha 09 de marzo de 2005 y su correspondiente factura número 0568, realizada a la empresa Coca - Cola Femsa de Venezuela, C.A, por concepto de estudios cualitativos (Percepciones y actitudes de los preventistas hacía la compañía), copia de la propuesta de servicios de fecha 08 de septiembre de 2005 y su correspondiente factura número 0611, realizada a la empresa Nestlé Venezuela, por concepto de estudios cualitativos (clínica Sanalotodo), copia de la propuesta de servicios de fecha 26 de septiembre de 2005 y sus correspondientes facturas números 09617 y 0626, realizada a la empresa Colgate Palmolive, C.A ( Exploratorio para la categoría Jabón liquido), copia de la propuesta de servicios de fecha 22 de noviembre de 2005 y su correspondiente factura número 0641, realizada a la empresa Colgate Palmolive, C.A. por concepto de estudios cualitativos (Entrevistas odontólogos), copia de la propuesta de servicios de fecha 13 de enero de 2006 y su correspondiente factura número 00659, por concepto de estudios cualitativos (Evaluación revista), copia de la propuesta de servicios de fecha 10 de febrero de 2006 y su correspondiente factura número 0653, realizada a la empresa Colgate Palmolive, C.A. por concepto de estudios cualitativos (Visitas a hogares con observación de la compra de la consumidora), copia de la propuesta de servicios de fecha 23 de mayo de 2006 y su correspondientes facturas números 0672 y 0677 realizada a la empresa Alimentos Kellogg•s, S.A. por concepto estudios cualitativos (Estudio exploratorio sobre la percepción de las dietas y el posicionamiento de la marca Special K de Kellogg•s), copia de la propuesta de servicios de fecha 25 de septiembre de 2006 y su correspondiente factura número 0792, realizada a la empresa Diageo, por concepto de estudios “Androide”, copia de síntesis curricular de las ciudadanas Dorisabel Briquet Mármol, Vanesa Anderson González y IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR.
Del contenido del acto impugnando; de las alegaciones en su contra expuestas por la representación judicial de contribuyente en su escrito recursivo; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones expuestas por la representación judicial del Municipio Autónomo Sucre, el Tribunal delimita la controversia en tener decidir sobre la legalidad de la resolución número 00413, de fecha 31 de octubre de 2007, emanada de la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre, con la cual, al decidirse sobre el escrito de descargos, presentado contra el contenido del Acta Fiscal identificada con las letras y números DRM-DA-0648-2006-517, de fecha 30 de octubre de 2006, emanada de la Dirección de Renta Municipales de la Alcaldía del Municipio Sucre del estado Miranda, ratifica el reparo formulado a la contribuyente recurrente, por los siguientes conceptos y montos:
Omisión de ingresos brutos - Ejercicio fiscal 2000/2001: Bs. 258.018.464,82
Omisión de ingresos brutos - Ejercicio fiscal 2001/2002: Bs. 204.667.268,00
Omisión de ingresos brutos - Ejercicio fiscal 2002/2003: Bs. 312.467.072,00
Omisión de ingresos brutos - Ejercicio fiscal 2003/2004: Bs. 620.978.941,00
Omisión de ingresos brutos - Ejercicio fiscal 2004/2005: Bs. 542.270.124,00
Como consecuencia de la confirmación de estos reparos, habrá el Tribunal de decidir sobre la legalidad de la diferencia de impuesto sobre actividades económicas de industria y comercio, por la cantidad total de Bs. 32.758.992,00, discriminada de la siguiente manera: Bs.4.360.512,00 (ejercicio fiscal 2000/2001); Bs. 3.458.877,00 (ejercicio fiscal 2001/2002); Bs.5.280.694,00 (ejercicio fiscal 2002/2003); Bs. 10.494.544,00 (ejercicio fiscal 2003/2004) y Bs. 9.164.365,00 (ejercicio fiscal 2004/2005).
Así determinada la litis pasa el Tribunal a decidir y al respecto observa:
Punto Previo.
Quien suscribe esta sentencia, Ricardo Caigua Jiménez, Juez Titular del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas, designado por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia, el día 02 de febrero de 2016, juramentado por la Presidenta del mismo Tribunal, el día 17 de febrero de 2016, deja constancia que revisadas como han sido las causales de inhibición previstas en el artículo 82 del Código de Procedimiento Civil, considera no estar incurso ninguna de ellas; en consecuencia, procede a dictar sentencia en la presente causa.
Del Fondo de la Controversia:
De los reparos formulados y confirmados por omisión de ingresos brutos.
Por el acto recurrido se confirma que la contribuyente recurrente en ejercicio de actividades económicas desarrolladas en jurisdicción del Municipio Sucre del estado Miranda, obtuvo ingresos brutos en sus ejercicios fiscales 2000/2001, 20001/2002, 2002/2003, 2003/2004 y 2004/2005, por las cantidades de Bs. 258.018.464,82, Bs. 204.667.268,00, Bs. 312.467.072,00, Bs. 620.978.941,00 y Bs. 542.270.124,00, respectivamente, los cuales no fueron declarados, dejándose de pagar el impuesto sobre actividades económicas por las cantidades de Bs. Bs.4.360.512,00 (ejercicio fiscal 2000/2001); Bs. 3.458.877,00 (ejercicio fiscal 2001/2002); Bs.5.280.694,00 (ejercicio fiscal 2002/2003); Bs. 10.494.544,00 (ejercicio fiscal 2003/2004) y Bs. 9.164.365,00 (ejercicio fiscal 2004/2005).
Ha planteado la contribuyente recurrente, como primera alegación, para impugnar el acto recurrido, su nulidad absoluta por esta afectado por falso supuesto y por abuso de poder, de conformidad con los artículos 145 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 9 y 18 de la Ley orgánica de Procedimientos Administrativos.
Solicita “…que se deje sin efectos la Resolución impugnada, por cuanto la Administración Tributaria Municipal ha incurrido en el vicio de falso supuesto propiamente dicho, al considerar que nuestra representada es sujeto pasivo del impuesto de Patente de Industria y Comercio, siendo que, ese no es el caso por cuanto su actividad consiste en prestaciones de servicios de índole profesional y no comercial.” los ingresos obtenidos por su representada -cuyo monto no fue controvertido en el presente asunto- no están sujetos al régimen de gravamen municipal debido a que “su actividad consiste en prestaciones de servicios de índole profesional y no comercial.
Afirma que “…el falso supuesto denunciado se evidencia en el hecho de que el Acta de Reparo califica las actividades realizadas por FOCUS dentro del Código 83252 correspondiente a “Servicios de Investigación de Mercado”, pero desconoce abiertamente el carácter profesional de los servicios proveídos por mi representada y, por consiguiente, su condición de actividad no sujeta al pago del impuesto a las Actividades Económicas.”
Al respecto, transcribe el objeto social descrito en su documento constitutivo y estatutos sociales, en los siguientes términos: “La compañía tiene por objeto principal la prestación de servicios en el área de mercadeo, así como la ejecución de estudios cualitativos y cuantitativos de mercado y opinión pública. Igualmente podrá realizar cualquier otra actividad que a juicio de la Junta Directiva convenga a los intereses de la compañía, estén o no comprendidos en la enumeración anterior, la cual debe considerarse como meramente enunciativa.”
Concreta señalando que realiza actividades esencialmente civiles a través de profesionales en el campo de la psicología.
Por su parte, la representación judicial de la Alcaldía, entre otros razonamientos, en su escrito del acto de informes, expresa que, de acuerdo con el Acta Fiscal DRM-DA- 0648 – 2006-517, emanada de la Dirección de Rentas Municipales y de la Resolución No. 00413 impugnada, queda en evidencia que la contribuyente ejerce las actividades comprendidas en el código No. 83252, circunstancia que la convierte en sujeto pasivo del Impuesto Sobre Actividades Económicas, por cuanto realizó el hecho imponible que da nacimiento a la obligación jurídica tributaria contenida en el artículo 2 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria Comercio, Servicios de Índole Similar, aplicable ratione temporis, en el cual se establece que el hecho generador del Impuesto a que se refiere dicha Ordenanza es el ejercicio, en la jurisdicción municipio, de una o varias de las actividades comerciales, industriales, financieras, bursátiles o de servicios de carácter comercial u otras que se encuentren contempladas en el clasificador de actividades económicas establecidas en la Ordenanza.
Que sobre este mismo punto, expresa el artículo 204 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, del 21 de abril de 2006, publicada en la Gaceta Oficial No. 345.60, lo siguiente: “…el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas es el ejercicio habitual, en la jurisdicción del municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente.”
Luego, agrega que “…el procedimiento practicado por la Administración Municipal Tributaria a la recurrente, se hizo en función de las actividades desplegadas en la jurisdicción del Municipio Sucre, distintas al ejercicio de actividades profesionales; esto es, por el ejercicio de una actividad comprendida dentro del clasificador de actividades económicas , perteneciente a “servicios de investigación de mercados prestado a terceros”, y no por el ejercicio de la psicología como pretende hacer valer en esta causa, la representación de la contribuyente”; y que conforme a lo establecido en los estatutos de la empresa, se entiende que su objeto principal es la prestación de servicios en el área de mercadeo; así como la ejecución de estudios cuantitativos y cualitativos de mercado, y de opinión pública.
El Tribunal para decidir, observa:
En vista del alegato del falso supuesto de hecho alegado por la contribuyente, refutado por el ente municipal, con respecto a la actividad económica desarrollada por la contribuyente, en jurisdicción del Municipio Sucre del estado Miranda; siendo que para la contribuyente se trata de una actividad profesional, eminentemente civil, no gravada con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar; mientras que para la Alcaldía se trata de una actividad comercial, gravada con el mencionado impuesto, el Tribunal teniendo cuenta que el falso supuesto de hecho alegado está íntimamente ligado al fondo de la controversia, se permite entrar a decidir el fondo de la controversia en el entendido que al resolverla, al mismo tiempo, estará diciendo sobre el falso supuesto alegado.
Al respecto, el Tribunal se permite hacer las siguientes consideraciones:
Precisa el Tribunal que, en principio, la controversia podría centrarse en el hecho que, para la Contribuyente, la actividad por ella desarrollada en Jurisdicción del Municipio Sucre del estado Miranda, es una actividad no comercial; por tanto, no se produce ningún hecho imponible y; en consecuencia, los ingresos brutos obtenidos por el desarrollo de esa actividad, no son gravables con el impuesto sobre actividades económicas de industria y comercio, servicios, o de índole similar, por parte de la Alcaldía del Municipio Sucre del estado Miranda.
Mientras que, para la mencionada Alcaldía, la contribuyente desarrolla una actividad comercial o de comercio, habitual, constitutiva de un hecho imponible gravable con el impuesto sobre actividades económicas sobre industria, comercio, servicios, o de índole similar; y que los ingresos brutos provenientes del desarrollo de esa actividad, al ser obtenidos en dicha jurisdicción, deben ser declarados y pagar el impuesto correspondiente.
Entonces, ante la controversia planteada, el Tribunal encuentra que, de acuerdo con las actas procesales, la empresa Focus Investigación de Mercadeo, C.A, (contribuyente recurrente), desarrolla una actividad económica, en jurisdicción del Municipio Sucre del estado Miranda, consistente en la prestación de servicio de mercadeo, lo cual conlleva a una comercialización, entendida ésta como el proceso cuyo objetivo es hacer llegar los bienes desde el productor al consumidor. La comercialización involucra actividades como compra-venta al por mayor y al por menor, publicidad, pruebas de ventas, información de mercado, transporte, almacenaje y financiamiento, entre otras.
En la República Bolivariana de Venezuela, la actividad comercial está regulada por el Derecho Mercantil y, fundamentalmente, por el Código de Comercio, en especial cuanto se refiere a los actos de comercio y al comerciante. A este respecto, el Código de Comercio define a los comerciantes como aquellos sujetos “…que teniendo capacidad para contratar hacen del comercio su profesión habitual, y las sociedades mercantiles…”.
Luego, trasladando esta definición o concepto al caso de la empresa Focus Investigación de Mercado, C.A, tenemos lo siguiente: se trata de una persona jurídica con capacidad para contratar y con una habitualidad en la actividad que desarrolla, como lo es el mercadeo y; además, es una sociedad mercantil. Por tanto, el solo hecho de ser una sociedad mercantil ya la define como comerciante y los actos por ella realizada serán actos de comercio, salvo que demuestre que la actividad económica desarrollada por ella no es industrial, de comercio, servicios, o de índole similar.
Ahora bien, definir actos de comercio es una tarea difícil, máxime cuando el Código de Comercio de la República de Venezuela no los define, pero sí los rige aun cuando, en determinadas ocasiones, sean ejecutados por personas naturales o jurídicas no comerciantes.
En efecto, el mencionado Código presenta, en el artículo 2°, una amplia lista de actos que se consideran, de manera enunciativa, actos de comercio, como son a título de ejemplo, las empresas de fabricación o de construcción; las empresas editoras, tipográficas, de librería, litográficas y fotográficas y el transporte de personas o cosas por tierra, ríos o canales navegables. Adicionalmente, el Código de Comercio, considera actos de comercio, en el artículo 3°, a cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Por el contrario, no constituyen actos de comercio, según lo señala el artículo 4° del mismo Código de Comercio, los simples trabajos manuales de los artesanos y obreros, ejecutados individualmente, ya sea por cuenta propia o en servicio de algunas empresas o establecimientos enumerados en el artículo 2°, ni la compra de frutos, de mercancías u otros efectos para el uso o consumo del adquirente o de su familia, ni la reventa que se haga de ellos, ni la venta que el propietario o el criador, hagan de los productos del fundo que explotan.
De lo expuesto, puede decirse que el acto de comercio tiene tres elementos: el material, compuesto por el cambio, es decir, la sustitución de una cosa por otra que hacen las partes, gravándose una en favor de la otra o de manera onerosa; el subjetivo, compuesto por el ánimo de lucro o ganancia que corresponde al mayor valor que adquiere el bien o servicio en manos de quien lo adquiere; y el económico, compuesto por la intermediación, que da origen a la circulación de la riqueza. Por otra parte, no es necesario que el acto sea jurídico, puesto que hay actos realizados por empresas que no tienen este carácter y sin embargo, son actos de comercio.
Los actos de comercio pueden ser también subjetivos y objetivos. Los primeros consisten en la actividad realizada habitualmente en el ejercicio de su profesión, por un comerciante, y los segundos, se consideran actividades mercantiles consagradas en los 23 ordinales del artículo 2° del Código de Comercio, realizados tanto por comerciantes como por no comerciantes, radicando justamente aquí la calificación de objetivo.
Sin embargo, no obstante la clasificación de los actos de comercios en objetivos y subjetivos, lo cual es aceptado tanto en el derecho mercantil, como en el doctrina; teniendo en cuenta el señalamiento que al respecto se hace en la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal, en cuanto a que el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas lo constituye el ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, aun cuando dicha actividad se realice sin la previa obtención de licencia; y en el Código de Comercio (artículo 2), cuando señala, de manera enunciativa, determinadas actividades consideradas como actos de comercio; en criterio del Tribunal esto no resulta suficiente para calificar a una determinada actividad susceptible de ser gravada con el impuesto municipal sobre actividades económicas de industria , comercio, servicios, o de índole similar, lo cual conlleva a que, en tales casos, como el analizado en esta oportunidad, a tener que hacer una interpretación conjuntamente con otros elementos que configuran el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria y comercio, servicios, o de índole similar.
Surge así, en esa interpretación, el concepto de la habitualidad de la actividad económica realizada, en todo caso, por una sociedad mercantil, para precisar sí la misma resulta gravable o no, con el impuesto señalado. También habrá de precisarse si tal actividad realizada conlleva un evidente ánimo de lucro, por parte de quien la realiza y; por último, pero sin ánimo de prelación, habrá de precisar si la actividad realizada es evidentemente civil o comercial.
En el presente caso, empezando por el carácter civil o mercantil que puede tener la actividad económica realizada, de acuerdo con el objeto de la empresa Focus Investigación de Mercado, C.A., el mismo consiste en “…la prestación de servicios en el área de mercadeo, así como la ejecución de estudios cualitativos y cuantitativos de mercado y opinión pública. Igualmente podrá realizar cualquier otra actividad que a juicio de la Junta Directiva convenga a los intereses de la compañía, estén o no comprendidos en la enumeración anterior, la cual debe considerarse como meramente enunciativa.”
Luego, de acuerdo con el objeto señalado en su documento de constitución, queda en evidencia que la empresa fue creada para la “…prestación de servicios en el área de mercadeo…”, con lo cual, así lo aprecia el Tribunal, los ingresos brutos provenientes del ejercicio de esa actividad quedan comprendidos entre aquellos ingresos sobre los cuales el Municipio Sucre del estado Miranda puede ejercer la potestad que le confiere el artículo 179 de la Constitución de la República, a los Municipios para la obtención de sus ingresos, al señalarse en dicha disposición:
“Artículo 179.- Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
(…)
2. (…), los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con la limitaciones establecidas en esta Constitución…
(…)”
Entonces, siendo que Focus Investigación de Mercado, C.A, es una empresa prestadora de servicios en el área de mercadeo, el ejercicio de esa actividad constituye un hecho imponible gravable con el impuesto en referencia y los ingresos brutos obtenidos, provenientes de esa actividad, estarán afectados por la potestad del Municipio para exigirle el pago del impuesto correspondiente..
Por otra parte, también surge esa potestad al constatar que la contribuyente está constituida como compañía anónima, lo que la hace ser una sociedad mercantil, en los términos previstos en el Código de Comercio.
Por último, advierte el Tribunal que, de acuerdo con el mismo objeto de la empresa, indicado en su documento constitutivo, la empresa fue constituida para prestar servicios de mercadeo. Entiende el Tribunal por mercadeo todo aquello que se haga para promover una actividad, desde el momento que se concibe la idea, hasta el momento que los clientes comienzan a adquirir el producto o servicio en una base regular. También se puede agregar que toda actividad de industria, comercio, servicios, o de índole similar, requiere ejercicio del mercadeo de sus productos o sus servicios, lo cual hacen las empresas especialistas en dicha actividad.
Entonces, el proceso básico del mercadeo, envuelve: el marketing, el cual, entre aspectos, comprende: a) poner en contacto a vendedores y compradores; b) oferta de mercancías donde escoger en medida suficiente para atraer interés y satisfacer las necesidades de los consumidores; c) persuadir a los compradores en potencia para que adquieran favorables actitudes hacia determinados productos; d) mantenimiento de un nivel de precios aceptables, e) distribución física de los productos, desde los centros de fabricación a los puntos de compra o con la utilización de almacenes adicionales convenientemente localizados, f) conseguir un nivel adecuado de ventas, g) facilitar servicios adecuados, como créditos, asesoramiento técnico, recambios, etc.
Al elemento de la habitualidad se une el hecho que la empresa está constituida como compañía anónima, de donde dimana, sin ninguna duda, su carácter de sociedad mercantil.
Ahora bien, tanto en el Acta Fiscal DRM-DA-0648-2006-517 de fecha 30 de octubre de 2006, como en la Resolución impugnada numero 00413, de fecha 31 de octubre de 2007, notificada en fecha 12 de noviembre de 2007, ambos actos emanados de la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre, se señala que la contribuyente recurrente obtuvo sus ingresos brutos en Jurisdicción del Municipio Sucre del estado Miranda, por el ejercicio y desarrollo de la actividad económica de Servicios de investigación de mercados. Dicha actividad le generó a la empresa unos ingresos brutos en los ejercicios fiscales reparados, lo cual se desprende de la revisión de los Balances de Comprobación, Libros de Contabilidad (Mayor y Diario), Inventarios, Declaraciones al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, declaraciones de impuesto la renta y demás registros contables.
En relación con la manera habitual de la actividad económica que se desarrolla en jurisdicción de un Municipio determinado, para los fines de la gravabilidad de los ingresos brutos que provienen de esa actividad, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 693 del 14 de julio de 2010, caso: Arrendadora Mercantil C.A., ha señalado que el carácter habitual de la actividad que desarrolla la contribuyente en el municipio de que se trate, ostenta una importancia determinante a los efectos del impuesto objeto de análisis, ya que los proventos que puedan generar determinadas actividades aisladas o casuísticas, no podrán ser gravadas por el referido tributo por no estar conectadas con el giro comercial, industrial o de servicios para el que se encuentra autorizado un contribuyente en un determinado ente local, en relación directa con el clasificador de actividades que contienen las ordenanzas reguladoras del tributo.
También destacó dicha sentencia que los ingresos brutos que se origen como consecuencia del desarrollo de la actividad señalada en el objeto social de la empresa, de manera estable, continua y periódica, dentro de la actividad comercial del contribuyente, formarán parte de la base imponible del impuesto municipal.
Asimismo, reitera dicho fallo que el hecho que da nacimiento al impuesto sobre las actividades económicas de industria, comercio, servicio e índole similar (antes patente de industria y comercio), es el ejercicio habitual en un determinado territorio municipal de una “actividad económica” que se corresponde con el objeto principal para el cual fue constituida la sociedad; y los ingresos brutos que de dicha actividad se obtengan, deben ser declarados por los contribuyentes a efectos del pago del referido impuesto, incluidos los ingresos financieros o económicos originados en otras formas de inversión con la finalidad de obtener capital de trabajo para desarrollar, precisamente, el comercio o la industria en un determinado Municipio.
Ahora bien, teniendo en cuenta el contenido de la transcrita sentencia, el Tribunal se permite analizar las pruebas que fueron aportadas al proceso por la contribuyente recurrente.
A ese respecto, encuentra que durante el lapso probatorio, la contribuyente consignó copia de documentos relacionados con propuestas de servicios, en diferentes fechas y las correspondientes facturas, efectuadas a diferentes empresas, por conceptos de estudios cualitativos, específicamente, “Evaluaciones de Novelas…”, “Beneficios Asociados al uso de Productos”. “Evaluaciones de Centros de Comunicaciones CANTV”, “Desarrollo de Seling Line para Brahma X”, “Hábitos y Preferencias de Consumidores tipo Pizzerías (tradicionales y Cadenas)”; Evaluación de concepto Ajax Nuevas Ideas I”, “Evaluación de campaña para marca Doritos”, “Visitas Hogares”, “Comerciales para Mayonesa Kraft”, “Percepciones y Actitudes Preventistas hacía la compañía”, “Clínica Sanalotodo”, “Estudio Exploratorio para la categoría jabón liquido”, “Entrevistas con Odontólogos”, “Evaluación de Revistas”, “Proyecto Homero”, “Visita a hogares con observación de la compra consumidora”, “Estudio exploratorios sobre la percepción de las dietas y el posicionamiento de la marca Special K de Kellogg•s”, “Estudio Androide.”
Así mismo, aportó al proceso copias de las síntesis curriculares de las ciudadanas Dorisabel Briquet Mármol, Vanessa Anderson González y María Carolina Díaz de Aurrecoechea, directoras de la empresa contribuyente.
De igual manera, consignó curriculum de las ciudadanas Roysa M. Rodríguez Hernández, Gabriela Alejandra Pinto Longar, Tatiana Rodríguez Fenty y Cristina Carolina Cárdenas Rizo, profesionales de la Psicología.
Por último, consignó copia de las nóminas de los ejercicios 2004,2005, 2006 y 2007.
Las copias de estos documentos no fueron objetadas ni impugnadas por la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Sucre del estado Miranda, razón por la cual el Tribunal, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, las aprecia como fidedignas y procede a su valoración en los siguientes términos:
Las pruebas fueron aportadas por la contribuyente para demostrar que la actividad económica por ella desarrollada en jurisdicción del Municipio Sucre del estado Miranda, es una actividad profesional, de carácter civil, no mercantil; por tanto no gravable con el impuesto sobre actividades económicas de industria y comercio, servicios, o de índole similar.
Ahora bien, aprecia el Tribunal que los documentos aportados dejan en evidencia que la actividad desarrollada está íntimamente conectada el objeto principal de la empresa, por una parte; por la otra, que el ingreso percibido (reflejados en las facturas), se corresponden con el servicio prestado y; por último, que la ejecución de la actividad si bien pudo ser realizada por profesionales de la psicología (psicólogos y psicólogas), sin embargo, el pago lo percibió la empresa como persona jurídica. Todo esto permite deducir que la habitualidad de la actividad desarrollada se corresponde con el objeto social (principal) de una persona jurídica, con carácter mercantil, al estar constituido como compañía o sociedad anónima, en los términos del Código de Comercio.
Sobre la base de la precedente declaratoria, el Tribunal de conformidad con el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, aprecia sin valor probatorio las pruebas aportadas por contribuyente recurrente para demostrar que los ingresos brutos obtenidos por la prestación de servicio de mercadeo provienen del ejercicio de una actividad profesional no gravada con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar. Así se declara.
En consecuencia, de todo lo expuesto, el Tribunal precisa que la contribuyente ejerció habitualmente las actividades relacionadas con “la prestación de servicios en el área de mercadeo, así como la ejecución de estudios cualitativos y cuantitativos de mercado y opinión pública,” lo cual es señalado en su documento constitutivo como su objeto principal. El desarrollo de esta actividad le generó ingresos brutos en los ejercicios fiscales investigados. Por lo tanto -atendiendo al criterio antes expresado-, el Tribunal considera que los ingresos brutos obtenidos por la prestación del servicio de mercadeo, en jurisdicción del Municipio Sucre del estado Miranda, están gravados con el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, previsto en las respectivas Ordenanzas Municipales del mencionado Municipio. Así se declara.
En otro alegato ha planteado la contribuyente que el acto recurrido está viciado de nulidad absoluta por abuso de poder, sin embargo, no encuentra el Tribunal ninguna alegación al respecto o el señalamiento del hecho del cual se genere el abuso de poder en cual habría incurrido el ente Municipal. En consecuencia, el Tribunal considera que tal omisión impide cualquier análisis de este alegato. Así se declara.
Además de los anteriores alegatos, también plantea la contribuyente la nulidad absoluta del acto recurrido al considerar que con el mismo se viola el principio de legalidad, de acuerdo con lo previsto en los ordinales 1º y 3º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el artículos 4 del Código Orgánico Tributario y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Al desarrollar esta alegación la contribuyente recurrente considera que aun cuando el artículo 2 de las Ordenanzas aplicables a los períodos reparados, incluyen en la descripción de las actividades que constituyen hecho imponible “u otras que se encuentran contempladas en el clasificador de actividades económicas establecidas en esta Ordenanza”, considera que dicha inclusión constituye un exceso legislativo, pues el clasificador de actividades debe tipificar las alícuotas correspondientes a cada una de las actividades que constituyen hecho imponible del impuesto en cuestión.
Que el reparo objeto de la presente impugnación se basa en la pretensión del Municipio Sucre de gravar con el Impuesto sobre patente de industria y comercio, el ejercicio profesional de la psicología, es decir, un servicio o actividad que no es comercial ni industrial.
Al Refutar este planteamiento, la representación judicial del Municipio Sucre del estado Miranda, lo hace en los siguientes términos:
“(…)
…no se observa que el ejercicio de la Psicología forme parte del objeto de la sociedad mercantil recurrente, siendo que la actividad ejercida por FOCUS, según se extrae de los elementos probatorios traídos al presente proceso, no es otra que la evaluación de productos, la imagen de los mismos en el mercado, que podemos traducir como imagen corporativa (tales como novelas, marcas, entre otros), la cual se encuentra tipificada en el clasificador de actividades de la Ordenanza aplicada ratione temporis, actividad que dista de la actividad de evaluación de “comportamiento humano y/o animal”, que caracteriza el ejercicio de la profesión de psicólogo, de conformidad con la ley que la regula.
(…)”

El Tribunal para decidir sobre este aspecto de la controversia, observa:
El principio de la legalidad, en la norma constitucional cuya violación se denuncia, aparece de la siguiente manera:

“Artículo 317.- No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.”

En similares términos, dicho principio aparecía previsto en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001:
“Artículo 3. Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este código las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.
3. Autorizar al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.
4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.
Parágrafo Primero: Los Órganos Legislativos Nacional, estadales y municipales, al sancionar las leyes que establezcan exenciones, beneficios rebajas y demás incentivos fiscales o autoricen al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones, requerirán la previa opinión de la Administración Tributaria respectiva la cual evaluará el impacto económico y señalará las medidas necesarias para su efectivo control fiscal, asimismo, los órganos legislativos correspondientes requerirán las opiniones de las oficinas de asesoría, con las que cuenten.
Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del Tributo así como las demás materas señaladas como de reserva legal por este artículo, si perjuicio de las disposiciones contenidas en el parágrafo tercero de este artículo. No obstante cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción, a las ventas, o al valor agregado así como cuando se trate de tasas o de contribuciones especiales, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la ley de presupuesto se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.
Parágrafo Tercero: Por su carácter de determinación objetiva y de simple aplicación aritmética, la administración tributaria nacional reajustará el valor de la unidad tributaria de acuerdo con lo dispuesto en este Código. En los casos de tributos que se liquiden en los períodos anuales, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente durante por los menos ciento ochenta y tres (183) días continuos del período respectivo. Para los tributos que se liquiden por períodos distintos al anual, la unidad tributaria aplicable será la que esté vigente para el inicio del período”.

Conforme a tal principio, la doctrina y jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley, concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley. En este sentido, el aludido principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando éste, objeto de estudios doctrinarios, que coinciden al calificarlo como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto u actos emanados de la Administración.
Por tales motivos, surge evidente que dicho principio, tal como ha sido concebido en Constitución, se erige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a éste en el ámbito de la tributación. (Sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, números 00260 y 00892 del 28 de febrero de 2008 y 12 de julio de 2011, casos: Master Circuito, Compañía Anónima y Distribuidora de Servicios C.A.).
En el caso de autos, la Administración Tributaria Municipal exige el pago del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, en los ejercicios fiscales 2000/2001, 2001/2002, 2002/2003/2004, 2004/2005, impositivos 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006, por el hecho que la contribuyente recurrente desarrolló la actividad de prestación de servicios de mercadeo, en su jurisdicción, obteniendo ingresos brutos que no fueron declarados y; en consecuencia, el mencionado impuesto no fue pagado.
Esa actuación de la Alcaldía del Municipio Sucre del estado Miranda, no deja en evidencia que se haya violado el principio de legalidad o reserva legal denunciado, por el contario se aplican las ordenanzas vigentes y se exige el impuesto correspondiente, conforme a las disposiciones legales existentes para esos ejercicios fiscales, por lo que se desestima lo alegado por la contribuyente en este aspecto. Así se declara
Por último, el Tribunal encuentra que en su escrito recursivo la contribuyente recurrente solicita la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria del error de hecho y de derecho excusable.
Ahora bien, advierte el Tribunal que el acto recurrido no contiene ninguna sanción por ilícito tributario. Así se declara.
VI
DECISION
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana María Elisa Briquet Mármol, venezolana, mayor de edad, abogada en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad número 13.585.512, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 93.531, actuando como apoderada judicial de la empresa Focus Investigación de Mercadeo, C.A, sociedad mercantil, domiciliada en la ciudad de Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 06 de noviembre de 1997, bajo el número 51, Tomo 54-A-Cto., con Registro de Información Fiscal (RIF)l numero J-30489881-9, contra la Resolución número 00413, de fecha 31 de octubre de 2007, notificada en fecha 12 de noviembre de 2007, emanada de la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre, confirmatoria del reparo formulado con el Acta de Reparo distinguida con las letras y números DRM-DA-0648-2006-517, de fecha 30 de octubre de 2006, notificada en fecha 06 de noviembre de 2006.
En consecuencia, se declara:
Primero: Válida y con efectos la Resolución número 00413, de fecha 31 de octubre de 2007, notificada en fecha 12 de noviembre de 2007, emanada de la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del estado Miranda, en lo que respecta a los reparos formulados y confirmados por omisión de ingresos brutos en los ejercicios fiscales 2000/2001, 2001/2002, 2002/2003, 2003/2004 y 2004/2005, por las cantidades de Bs. 258.018.464,82, Bs. 204.667.268,00, Bs. 312.467.072,00, Bs. 620.978.941,00 y Bs. 542.270.124,00, respectivamente.
Segundo: Válida y con efectos la Resolución número 00413, de fecha 31 de octubre de 2007, notificada en fecha 12 de noviembre de 2007, emanada de la Dirección de Rentas Municipales de la Alcaldía del Municipio Autónomo Sucre del estado Miranda, en lo que respecta a la diferencia de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, en los ejercicios fiscales 2000/2001, 2001/2002, 2002/2003, 2003/2004 y 2004/2005, por la cantidad total de Bs. 32.758.992,00, discriminada de la siguiente manera: Bs.4.360.512,00, Bs. 3.458.877,00, Bs.5.280.694,00, Bs. 10.494.544,00 y Bs. 9.164.365,00, en cada uno de los mencionados ejercicios fiscales, respectivamente.
Contra esta sentencia procede interponer Recurso de Apelación, en virtud de la cuantía de la causa controvertida.
Publíquese, Regístrese y notifíquese
Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los once (11) días del mes de octubre de de dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
El Juez titular.

Ricardo Caigua Jiménez.
La Secretaria.

Katiuska Urbáez.
En la fecha ut supra se publicó la anterior decisión, siendo las dos y treinta minutos de la tarde
La Secretaria.

Katiuska Urbáez.

Asunto: AP41-U-2007-000609
RCJ