SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2237
FECHA 27/04/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
206º y 158°
En fecha 17 de noviembre de 2014, los abogados Humberto Romero-Muci, Joaquín Dongoros Porras e Isabel Rada León, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad N° V-5.969.594, V-17.144.513 y V-18.915.233, respectivamente, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo las matrículas N° 25.739, 117.237 y 178.196, también respectivamente; actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la contribuyente INDUSTRIA VENEZOLANA DE PRODUCTOS FARMACÉUTICOS DE CONSUMO-KONSUMA DE VENEZUELA, S.A., interpusieron recurso contencioso tributario conjuntamente con amparo constitucional cautelar, contra las supuestas vías de hecho desplegadas por el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología e Innovación (FONACIT), ente adscrito al Ministerio de Ministerio Para el Poder Popular para la Educación Universitaria, Ciencia y Tecnología, por la imposición de un supuesto gravamen inconstitucional sobre su capacidad contributiva, por DOS MILLONES QUINIENTOS VEINTISIETE MIL SETECIENTOS CUARENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 2.527.744,41), reflejados en el “Estado de Cuenta Aportante LOCTI”, emitido el 28 de agosto de 2014, por el supuesto incumplimiento de la contribución parafiscal "Aporte Locti", para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de enero de 2013 y el 30 de diciembre de 2013, sin procedimiento previo alguno y sin la existencia de un acto administrativo formal y material determinativo de tributos.
Mediante auto de fecha 20 de noviembre de 2014, se le dio entrada al presente recurso y se ordenó notificar a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal del Ministerio Público a Nivel Nacional con competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, así como al Presidente del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT).
En fecha 15 de enero de 2014, la abogada Jemaliz Melo Avendaño, titular de la cédula de identidad N° V-13.400.041 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 188.183, actuando en su carácter de apoderada judicial del FONACIT, , consignó copia certificada del respectivo expediente administrativo.
A través de Sentencia Interlocutoria N° 45 dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 26 de marzo de 2015, se admitió el presente recurso contencioso tributario y se declaró la improcedencia de la medida de amparo constitucional cautelar solicitada, así mismo se ordenó notificar al ciudadano Vice-Procurador General de la República, procediendo de conformidad con lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, aplicable ratione temporis.
En fecha 08 de abril de 2015, la abogada Isabel Rada León, en su carácter de apoderada judicial de la prenombrada contribuyente interpuso recurso de apelación contra la Sentencia Interlocutoria Nº 45.
Así mismo, en fecha 15 de abril de 2015 la representación judicial de la recurrente in comento consignó copias simple de los documentos que consta en autos, a los fines de su certificación y remisión a la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con ocasión al recurso de apelación interpuesto contra la referida Sentencia Interlocutoria, la cual fue remitida en fecha 20 de abril de 2015.
En fechas 04 de junio de 2015 y 11 de junio de 2015, las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa, consignaron escrito de promoción de pruebas.
Mediante auto de fecha 16 de junio de 2015, se ordenó agregar a los autos los referidos escritos de pruebas.
Por sentencia Interlocutoria N° 93/2015, se admitieron las pruebas promovidas por la representación judicial de la contribuyente y así mismo se declaro inadmisible las pruebas promovidas por el FONACIT, se ordenó notificar al ciudadano Vice-Procurador General de la República a los fines de notificarlo de la Sentencia Interlocutoria in comento.
Posteriormente, en fechas 19 y 23 de noviembre de 2015 ambas partes consignaron escritos de informes, el primero, presentado por anticipado por la representación judicial de la contribuyente, consignado a través de auto dictado por este Órgano Jurisdiccional en fecha 24 de noviembre de 2015.
Así mismo, en fecha 03 de diciembre de 2015 la representación de la contribuyente consignó escrito de observaciones a los informes presentados por la representación del FONACIT.
Por auto de fecha 14 de diciembre de 2015, se dejó constancia que solo la representación judicial de la contribuyente hizo uso del derecho de observaciones de informes de la parte contraria y en consecuencia este Tribunal dijo “VISTOS”, quedando la presente causa en estado para dictar sentencia.
Por auto de fecha 04 de abril de 2016, se aboca de la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 02 de febrero de 2016 y juramentada en fecha 17 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 116/2016 del 31 de marzo de 2016, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
II
ANTECEDENTES
En fecha 20 de marzo de 2014, la contribuyente presentó ante la Consultoría Jurídica del FONACIT, consulta sobre la plausibilidad jurídica de excluir de la base de cálculo del aporte previsto en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación de 2010 (LOCTI), los ingresos obtenidos por las ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado (IVA). Lo anterior, con fundamento jurídico en el enunciado del numeral 4 del artículo 2 del Reglamento Parcial de la LOCTI, según el cual, deben excluirse de la base de cálculo de contribución en comentarios “(…) las exenciones o exoneraciones previstas en otras leyes”.
La consulta presentada fue respondida positivamente por el entonces Presidente del FONACIT, ciudadano Francisco Durán, a través del oficio N° 012-047, el 19 de mayo de 2014.
En fecha 28 de agosto de 2014, la Gerencia de la Oficina de Proyectos Especiales del FONACIT notificó a la contribuyente del “Estado de Cuenta Aportante LOCTI”, en el cual señaló una diferencia a pagar por concepto de Aporte Locti por Bs. 2.437.579,04 y calculó intereses moratorios por Bs. 90.165,37.
En fecha 22 de septiembre de 2014, la contribuyente consignó escrito ante el señalado órgano administrativo solicitando la anulación del estado de cuenta y la emisión de uno nuevo que excluyese del rubro de ingresos brutos la totalidad de los ingresos obtenidos por ventas exentas de IVA.
En fechas 8 y16 de octubre de 2014 ratificó la petición de fecha 22 de septiembre de 2014.
Posteriormente, la representación judicial de la contribuyente, interpuso recurso contencioso tributario en fecha 17 de Noviembre de 2014, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), a este órgano jurisdiccional que a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE
Alega la representación de la recurrente que la Administración Tributaria Parafiscal viola el derecho a la defensa y al debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al incurrir en la omisión de formalidades esenciales del procedimiento determinativo oficioso, por falta de aplicación de los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario, vigente ratione temporis.
Arguye la representación judicial de la recurrente que la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en una vía de hecho al omitir cualquier procedimiento para la determinación de tributos.
Igualmente, denuncia la representación judicial de la recurrente que la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en una violación del artículo 25 de la Constitución por la pretendida aplicación retroactiva al caso, de un nuevo criterio emanado de la Administración Tributaria Parafiscal, respecto de la exclusión de la base de cálculo del Aporte LOCTI de los ingresos obtenidos por las ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado.
Finalmente, solicita dicha representación que se declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario y se declare nula la actuación material desplegada por el FONACIT en los términos denunciados especialmente, en la manifestación escrita contenida en el “Estado de Cuenta Aportante LOCTI”, emitido el 28 de agosto de 2014.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DEL FONACIT
La representación judicial Administración Tributaria Parafiscal señaló que: “esta representación ratifica el estado de cuenta de fecha veintiocho (28) de agosto de 2014 (…) en el cual se evidencia que la contribuyente se encontraba incursa en la causal de inadmisibilidad contenida en el numeral 1 del artículo 273 del (…) código orgánico tributario (…) ya que es evidente que desde el día (28) de agosto de 2014, fecha del estado de cuenta hasta el día (02) de octubre de 2014, vencieron los veinticinco (25) días hábiles para interponer la acción (…) razón por la cual operó la caducidad de la misma”.
Igualmente, la representación judicial de la Administración Tributaria Parafiscal indicó que: “durante la apertura del lapso probatorio se promovieron pruebas, ratificando el contenido del expediente administrativo, muy especialmente el estado de cuenta, declaración de impuesto sobre la renta y declaración sidcai, igualmente lo hizo el contribuyente.
Finalmente, la representación judicial de la Administración Tributaria Parafiscal expuso que: “(…) la parte actora en su recurso contencioso tributario ataca el estado de cuenta (…) por lo que es necesario aclarar que el antes mencionado estado de cuenta no es un acto administrativo objeto de impugnación alguna, sino un acto de mero trámite, en el cual la administración informa a sus contribuyentes los montos correspondientes a los aportes LOCTI, sin imponer sanción, ni poner fin a un procedimiento que cause indefensión o lesione los derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos del contribuyente, tanto es así, que no contiene los requisitos que establece el artículo 18 de la ley orgánica de procedimientos administrativos”.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por la apoderada judicial de la contribuyente INDUSTRIA VENEZOLANA DE PRODUCTOS FARMACÉUTICOS DE CONSUMO-KONSUMA DE VENEZUELA, S.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran, viciado de nulidad por una supuesta violación al debido proceso, por incurrir en una aplicación retroactiva de un nuevo criterio respecto a la exclusión de la base de cálculo del Aporte LOCTI de los ingresos obtenidos por las ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado, por la vulneración de la capacidad contributiva de la recurrente por el cobro indebido de tributos y finalmente, por la procedencia o no de intereses moratorios.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir el primer aspecto controvertido en la presente causa sobre la denuncia de violación al debido proceso.
Este Tribunal debe revisar de manera preliminar el procedimiento que la Administración Tributaria debe seguir para la verificación del cumplimiento de obligaciones materiales.
El procedimiento de determinación oficiosa se encuentra establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, al disponer que:
“La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
PARÁGRAFO ÚNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros criterios de ubicación geográfica o actividad económica”. (Resaltado de este Tribunal).
Conforme a la disposición antes transcrita, la Administración Tributaria mantiene entre sus potestades la realización de un procedimiento de verificación con el fin de revisar y comprobar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de comprobar la correcta determinación del tributo.
Por su parte, la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación del año 2010, publicada en Gaceta Oficial N° 39.575 del 16 de diciembre de 2010, aplicable ratione temporis, consagra en sus artículos 53 al 57 particularidades con respecto al procedimiento de determinación de incumplimientos de los aportes establecidos en dicha Ley. Concretamente se señala en su artículo 53:
“La potestad sancionatoria se ejercerá atendiendo a los principios de legalidad, imparcialidad, racionalidad y proporcionalidad”.(Resaltado de este Tribunal).
Ambas disposiciones son expresión del desarrollo legal de los principios constitucionales que rigen la función pública, constitucionalizados, entre otros, en el artículo 141 del Texto Fundamental, a través de la cual la Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho, y en el artículo 137 que señala que la Constitución y la ley definen las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen.
Se desprende de las normas anteriormente citadas la obligación de sujetar cualquier determinación de impuestos y sanciones a un procedimiento previamente establecido mediante Ley, como garantía fundamental de la legalidad, imparcialidad, racionalidad y proporcionalidad de la actuación tributaria. El caso concreto de la determinación del aporte LOCTI no se escapa de esta necesidad.
Como máxima perversión de dicha necesidad de un procedimiento establecido en la Ley, conseguimos la figura de la vía de hecho como una actuación de la administración contraria a derecho, capaz de lesionar la esfera jurídica de un particular, sin llevar a cabo un procedimiento previo.
Dicho concepto ha sido definido por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de la siguiente manera:
“(…) estima esta Corte que conforme a los términos expuestos por la parte actora, en el caso de marras nos encontramos frente a lo que en doctrina se ha calificado como una ‘VÍA DE HECHO’, la cual se constituye como una actuación material de la Administración contraria a derecho, capaz de lesionar la esfera jurídico-subjetiva del particular.
Así pues, en términos generales se puede afirmar que se concretiza una vía de hecho cuando la Administración lleva a cabo una actuación de hacer que modifica la realidad preexistente del administrado de manera desfavorable y perjudicial para él, sin la existencia previa de un procedimiento administrativo, siendo evidente, que no toda actuación material de la Administración constituye una vía de hecho, es necesario que aquella sea lesiva de derechos fundamentales para ser considerada como tal, debiéndose excluir todas aquellas actuaciones materiales expeditas, cuya realización es forzosa para la efectiva protección del interés general.
Ello así, parte de la doctrina más calificada ha definido a la vía de hecho de la siguiente manera: ‘(…) el concepto de vía de hecho comprende, por lo tanto, en la actualidad todos los casos en que la Administración Pública pasa a la acción sin haber adoptado previamente la decisión que le sirva de fundamento jurídico y aquellos otros en los que en el cumplimiento de una actividad material de ejecución comete una irregularidad grosera en perjuicio del derecho de propiedad o de una libertad pública (…)’ (GARCIA DE ENTERRÍA, Eduardo y FERNANDEZ, Tomás Ramón. ‘Curso de Derecho Administrativo’. Tomo I. Madrid. 1997. p. 796).(Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 30 de septiembre de 2010. Caso: Jesús Joao Dos Santos).
Consecuentemente ha establecido la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo:
“(…) la corte contempla dos aspectos en los cuales la Administración Pública incurre en vía de hecho, a saber: i) La vía de hecho que se genera por ausencia total o absoluta de procedimiento previo; y ii) cuando no se haya dictado la Resolución Administrativa o habiendo dictado la misma, no se les hubiese notificado a los fines de que el administrado pueda recurrir de dicha Resolución y solicitar en aras de la efectividad de su recurso, la suspensión preventiva de los efectos.
(...) la noción de vía de hecho, se refiere a aquel actuar de la Administración que no se ajusta a los procedimientos o reglas legalmente establecidas.” (Sentencia de la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo, abril de 2011, Caso: Blue Note Publicidad, C.A
Se patentiza de las consideraciones anteriores que, so pena de incurrir en una vía de hecho, se hace necesario siempre el inicio de un procedimiento que limite el ámbito temporal, material y personal del procedimiento de determinación oficioso, además del inicio, sustanciación y terminación de la fase de sumario administrativo.
En el presente caso se comprende que la recurrente ha sido notificada por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), de una supuesta deuda tributaria determinada a través, según establece la recurrente, de una vía de hecho.
La existencia de dicha deuda tributaria se desprende del Estado de Cuenta Aportante LOCTI, de fecha 28 de agosto de 2014, donde la Gerencia de la Oficina de Proyectos Especiales del FONACIT participó la existencia de un total adeudado de Bs. 2.527.744,41.
Sin embargo, del análisis del expediente judicial y del expediente administrativo, cursante este último de los folios (108) a los folios (232), se hace imposible determinar para este Tribunal cual fue el procedimiento utilizado para la determinación de dicha deuda tributaria. Por lo tanto, resulta evidente que el FONACIT no utilizó el procedimiento de determinación o de verificación que estable Código Orgánico Tributario para dar cobertura a su acto administrativo.
Verifica este Tribunal que el Estado de Cuenta LOCTI no es más entonces que la materialización de una vía de hecho administrativa al consistir en un acto administrativo cuya formación no fue precedida de un procedimiento administrativo que pudiese verificarse posteriormente.
Se aprecia en autos que la Declaración SIDCAI del 30 de junio de 2014 (cursante en los folios 212 a 214 del expediente judicial), correspondiente al Aporte LOCTI del ejercicio fiscal 2013, la recurrente determinó un Aporte LOCTI a pagar de Bs. 177.798,0 y procedió a su pago mediante depósito bancario N° 01020552290000037743 realizado en el Banco de Venezuela el 19 de junio de 2014 (cursante en el folio 221).
Un caso con hechos similares ha sido recientemente resuelto por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario con el siguiente planteamiento:
“Así se aprecia, concretamente, según la Declaración SIDCAI N° 88681, del 30 de junio de 2014, correspondiente al Aporte LOCTI del ejercicio fiscal 2013, (folio 77 del expediente judicial), que la sociedad recurrente, por medio de la autodeterminación, estableció un aporte a pagar por SETENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLIVARES CON SESENTA CENTIMOS (Bs. 75.669,60). Más allá, efectivamente hizo el pago de dicha suma según Depósito bancario N° 77316706 en el Banco de Venezuela del 19 de junio de 2014, que a su vez fue certificado por el Comprobante de pago L201413098, emitido el 17 de julio de 2014, por la Sección de Cobranzas del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), cursante ambos en los folios 78 y79 del expediente judicial.
Resulta entonces que el Estado de Cuenta Aportante LOCTI no refleja en el presente caso una simple determinación de la información provista por el contribuyente sino que, sin un procedimiento de cobertura, y sin las garantías mínimas consustanciales al debido proceso y al derecho a la defensa, estableciendo una diferencia de impuesto de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS SIETE MIL CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. 4.407.057,08).
Sería entonces contradictorio entender dicho Estado de Cuenta Aportante LOCTI como un acto de mero trámite, o acto complementario cuando de hecho se torna determinativo de una diferencia de impuesto e intereses sin la participación del contribuyente, y en consecuencia modifica y altera evidentemente la esfera jurídica y patrimonial del contribuyente.
Del análisis de los anteriores y del resto del acervo probatorio consignado por ambas partes, se puede reiterar que no es posible constatar (i) el inicio del procedimiento, a través de una providencia administrativa que limite el ámbito del procedimiento de determinación oficioso; (ii) los requisitos que debe cumplir el Acta Fiscal; (iii) el lapso de allanamiento a los fines de que la recurrente manifestase su conformidad o no con el contenido de la propuesta de determinación hecha por la fiscalización y contenida en dicha Acta; y (iv) el inicio, sustanciación y terminación de la fase de sumario administrativo que debía abrirse al vencimiento del lapso de allanamiento al que se hizo referencia previamente.
Resulta entonces que el denunciado Estado de Cuenta LOCTI no es más que la materialización de una vía de hecho administrativa que, por su propia definición, es inconstitucional e ilegal al constituir un mecanismo fáctico de coacción para la lograr la satisfacción de la pretensión de obtener el pago de una presunta diferencia no determinada por los mecanismos legales correspondientes. (Sentencia N° 002/2017 del 16 de febrero de 2017, en el Asunto AP41-U-2014-000389, Caso FARMA, S.A.).
Tal como en el caso de marras, en la anterior decisión se evidencia que una diferencia entre lo declarado y lo determinado por el Estado de Cuenta-LOCTI hace verificar que el FONACIT determinó una diferencia del importe a pagar. Sin embargo, dicha determinación no fue realizada siguiendo un procedimiento administrativo según consta en autos. Al ser imposible constatar de los elementos probatorios en autos la existencia de procedimiento alguno es forzoso para este Tribunal considerar su inexistencia.
Por todo lo anterior, es necesario para este Tribunal declarar que la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en una ausencia absoluta de procedimiento, significando la existencia de una vía de hecho violatoria del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y de los artículos y 81 a 88 de la Ley Orgánica de Ciencia y Tecnología e Información, aplicables ratione temporis, subsumibles en el vicio de falso supuesto de derecho, por falta de aplicación, contemplado en el artículo 240 numeral 1 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Aunque confirmada la procedencia de la denuncia anterior ya resulta suficiente para declararse la nulidad absoluta de los actos desplegados por el FONACIT, considera preciso este Tribunal resaltar varios aspectos sobre el resto de los vicios de fondo denunciados.
Con respecto a la aplicación retroactiva de un nuevo criterio sobre la exclusión de la base de cálculo del Aporte LOCTI de los ingresos obtenidos por las ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado, puede constatar este Tribunal de los elementos probatorios presentados por la contribuyente se desprende un dictamen emitido por el FONACIT, identificado con el oficio N° 012-047 (cursante en el expediente judicial en los folios 218 al 219), sobre la plausibilidad jurídica de excluir de la base de cálculo del Aporte LOCTI los ingresos obtenidos por las ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado. El dictamen señaló:
“Ahora bien, ciertamente el Artículo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado prevé una serie de bienes y el 19 eiusdem enumera servicios cuya venta y prestación están exentas del pago del impuesto referido, por tanto, una interpretación literal de la norma previamente transcrita del citado reglamento, nos conduce a concluir que las ventas de los bienes exentos del pago del Impuesto al Valor Agregado, no pueden incluirse en la base imponible, que constituyen los ingresos brutos”.
Ahora bien, como lo ha señalado recientemente el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción en un caso sustancialmente idéntico al presente:
"…las opiniones que emite la Administración Pública sirven de orientación al administrado acerca de la opinión del órgano administrativo sobre un determinado tema. En ningún caso tales opiniones pueden resultar vinculantes ni para la Administración que la emite ni para el administrado que la solicita, habida cuenta de que la función de la Administración resulta en ese caso meramente consultiva y no decisoria. Sin embargo, esta decisión administrativa efectivamente crea una expectativa plausible para el administrado de como someter su actuar de tal forma que se encuentre en concordancia con la opinión de la Administración en determinado punto" (Sentencia N° 014/2016 del 12 de diciembre de 2016, en el Asunto AP41-U-2014-000377, Caso Universidad Católica Andrés Bello).
En consecuencia, en línea con lo señalado el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en la citada Sentencia, así como no es posible exigir al administrado que subordine su actuación a un criterio distinto al previamente establecido por la propia Administración, ésta última de considerar que, por razones de legitimidad u oportunidad deba modificar una opinión previamente emitida, está en la obligación de exigirla solo en el futuro, es decir con efectos ex tunc, de lo contrario se estarían infringiendo derechos subjetivos del contribuyente, como ocurre en este caso al apartarse del criterio contenido en el dictamen emitido por el FONACIT mediante oficio N° 012-047, en el que se dejó por sentado quelas ventas de los bienes exentos del pago del Impuesto al Valor Agregado no pueden incluirse en la base imponible.
De lo anterior resulta claro para este Tribunal la reiteración del FONACIT en la afectación del principio de confianza legítima, justamente por la aplicación retroactiva de un nuevo criterio de la Administración Tributaria Parafiscal, respecto de la exclusión de la base de cálculo del Aporte LOCTI de los ingresos obtenidos por ventas exentas de Impuesto al Valor Agregado durante el ejercicio fiscal 2013. Así se declara.
Más allá, considera este Tribunal que el cambio de criterio sobre este punto por parte del FONACIT es igualmente ilegitimo al pretender la determinación y pago del aporte en ciencia y tecnología incluyendo en la base imponible aquellos ingresos exentos o exonerados de impuestos exigidos por el Poder Público Nacional, como es el caso de los ingresos generados por ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado. Al respecto se ha establecido en esta jurisdicción contencioso-tributaria en otro caso sustancialmente idéntico:
Pero debe resaltar este Tribunal, que no solo existe un vicio palpable en el mero hecho del cambio de criterio de Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), sino que también la administración tributaria parafiscal ha asumido una posición contraria al ordenamiento jurídico al entender como parte de la base de cálculo del Aporte LOCTI a aquellos ingresos exentos o exonerados de impuestos exigidos por el Poder Publico Nacional.
En efecto, el artículo 2, numeral 4, del Reglamento Parcial Innovación Referido a los Aportes, el Financiamiento y su Resultado, y la Ética en la Investigación, Tecnología e Innovación de la mencionada Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación donde se deja constancia de lo previamente enunciado al establecer:
"A los efectos de la aplicación del presente Reglamento, se entiende por:
(…)
Ingreso Bruto: Se refiere a los beneficios económicos que obtienen los aportantes por cualquier actividad que realicen, sin tomar en consideración los costos y deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos. A tal efecto se excluirán de la base de cálculo del aporte las exenciones o exoneraciones previstas en otras leyes para la determinación mismo" (Resaltado de este Tribunal).
De lo antes señalado, resulta evidente que el criterio implícito del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), relacionado con la inclusión de los ingresos exentos de Impuesto al Valor Agregado de la base de cálculo para el cumplimiento del aporte de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, está viciado de nulidad absoluta, por la errónea interpretación al contenido del numeral 4 del artículo 2 del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, toda vez que pretende la determinación y pago del aporte en ciencia y tecnología sobre ingresos que el propio Poder Público Nacional, en su dirección de la política fiscal del Estado, busca incentivar mediante la figura de la exención.
Resulta necesario igualmente traer a colación el artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en sus numerales 13 y 21:
Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:
13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias; para definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.
21. Las políticas macroeconómicas, financieras y fiscales de la República. (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).
Estima entonces este Tribunal que, a raíz de la potestad de dirección de la política fiscal y de la necesidad de incluir dentro de la noción de ingresos brutos solo aquellos proventos que efectivamente tengan un trato uniforme con respecto a dicha política fiscal del Estado, resulta una consecuencia lógica la exclusión de la base de cálculo del Aporte de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación de todos aquellos ingresos que sean considerados exentos o exonerados por otras leyes tributarias de la República.
En efecto, la dimensión de la capacidad contributiva escogida por el legislador como base de medida de la prestación tributaria y límite de la carga en cabeza del aportante, sería sobrepasada por la determinación en exceso de la base imponible del aporte en cuestión, si no se excluyen los ingresos brutos provenientes de las ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado, tal y como alega la representación judicial de la sociedad recurrente.
De modo que resulta forzoso señalar que una interpretación contraria a la anteriormente establecida, violaría el derecho a contribuir conforme a la capacidad contributiva, en su dimensión de protección y elevación del nivel de vida de la población y la seguridad jurídica, concretada en la expectativa plausible o confianza legítima, por el sobrevenido trato discrecional y arbitrario en detrimento de ciertos contribuyentes y de ciertas actividades, que como la venta de medicamentos y alimentos que gozan de exenciones y exoneraciones impositivas conferidas por el legislador nacional, están excluidas de la posibilidad de integrar la base imponible de la contribución de Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, con el propósito de abaratar sus costos. Esta es la interpretación que resulta lógica y coherente y hasta sobrentendido con los fines constitucionales de no interferencia entre tributos o contradicción entre los fines fiscales y extrafiscales del sistema tributario. Lo contrario implicaría la frustración del propósito perseguido con las exenciones del Impuesto al Valor Agregado, lo cual resulta absolutamente contrario a la consagración del ordenamiento tributario como un sistema. Así se declara.
Finalmente, resulta conveniente traer a colación el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que expresa como uno de los fines del sistema tributario, la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, enunciado normativo que según el artículo 7 del Texto Fundamental, tiene carácter directamente aplicativo, es decir, que obliga inmediatamente a todos los poderes públicos.
En este sentido, no puede reputarse coherente y por tanto justo, un sistema tributario si la distribución de las cargas públicas no atiende a la capacidad económica del contribuyente al desproteger el nivel de vida de la población, comenzando por el derecho a la salud de la población, entendiendo que una parte fundamental de este derecho inherente a la dignidad humana y a la vida, debe traducirse en la disponibilidad suficiente, oportuna y estable de medicamentos en el ámbito nacional y el acceso permanente a éstos por parte del público consumidor. (Sentencia N° 002/2017 del 16 de febrero de 2017, en el Asunto AP41-U-2014-000389, Caso FARMA, S.A.).
Una interpretación contraria a la anteriormente establecida se erigiría inconstitucionalmente en frustración del propósito de abaratar los costos de estos bienes y servicios esenciales, para lo cual es necesario evitar interferencias de los tributos entre sí, que sólo provocan solapamientos o entorpecimientos de los fines extra fiscales dispuestos estratégicamente a la protección de la economía nacional y a la elevación del nivel de vida del pueblo.
De allí que resulte absolutamente razonable y necesario que si estos bienes y servicios esenciales gozan de exenciones y exoneraciones impositivas conferidas por el legislador nacional para el Impuesto al Valor Agregado y el Impuesto sobre la Renta, esos montos o importes exentos o exonerados deben estar igualmente excluidos de la posibilidad integrar la base imponible de la contribución de Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.
Resulta entonces jurídicamente lógico y coherente con el sistema tributario y el Estado democrático y social de Derecho y de Justicia que la base imponible de la contribución parafiscal de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación no se integre con los ingresos exentos o exonerados de cualquier otro tributo al ello conllevar elinapropiado encarecimiento de bienes y servicios esenciales o de primera necesidad.
De modo tal que es concluyente para este Tribunal, que el criterio de FONACIT no sólo contradice, por errónea interpretación, el numeral 4 del artículo 2 del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación relacionado con la inclusión de los ingresos exentos de Impuesto al Valor Agregado de la base de cálculo para el cumplimiento del Aporte de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, sino que pretender incluir en la base imponible de la contribución parafiscal de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación los ingresos exentos o exonerados de cualquier tributo, especialmente aquellos provenientes de ingresos por ventas de medicinas y alimentos, es un criterio cuya aplicación es absolutamente nula, conforme al numeral 1 del artículo 240 ratione temporis del Código Orgánico Tributario (numeral 1 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente) por violación directa del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con los artículos 83, 84 y 85 eiusdem, toda vez que se vulneran estos derechos constitucionales, al pretender la determinación y pago del aporte en ciencia y tecnología incluyendo en la base imponible aquellos ingresos exentos o exonerados de impuestos exigidos por el Poder Público Nacional, como es el caso de los ingresos generados por ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado. Así se declara.
VI
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente INDUSTRIA VENEZOLANA DE PRODUCTOS FARMACÉUTICOS DE CONSUMO-KONSUMA DE VENEZUELA, S.A., contra las vías de hecho desplegadas por el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología e Innovación (FONACIT).
En consecuencia, se anula la actuación material desplegada por el FONACIT en los términos que han sido denunciados, especialmente, en la manifestación escrita contenida en el “Estado de Cuenta Aportante LOCTI” del 28 de agosto de 2014.
NO PROCEDE el pago de costas procesales por parte del Fondo Nacional de Ciencia, Innovación, Tecnología e Innovación (FONACIT), por cuanto dicho ente goza de las prerrogativas procesales de la República y en acatamiento al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia Nº 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Presidente del Fondo Nacional de Ciencia, Innovación, Tecnología e Innovación (FONACIT) y a la contribuyente INDUSTRIA VENEZOLANA DE PRODUCTOS FARMACÉUTICOS DE CONSUMO-KONSUMA DE VENEZUELA, S.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de abril de dos mil diecisiete (2017). Años 206º de la Independencia y 158º de la Federación.-
La Juez Suplente,
Dra. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velázquez Medina.-
En el día de despacho de hoy veintisiete (27) días del mes de abril de dos mil diecisiete (2017), siendo las dos y treinta de la tarde (02:30 p.m.), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velázquez Medina.-
Asunto: AP41-U-2014-000365.-
YMBA/MMVM.-
