REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR SEGUNDO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, 27 de abril de 2017
207º y 158º
Asunto: AP41-U-2013- 000321 Sentencia definitiva N° 077/2017
El 17 de julio de 2013 los abogados José Márquez, José Andrés Octavio y Norma Márquez, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 6.553, 57.512 y 91.925, en ese orden, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad de comercio MARIO HERNÁNDEZ VENEZUELA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda el 8 de junio de 2001, bajo el N° 52, tomo 552 A-Qto., representación que consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Octava del Municipio Baruta del Estado Bolivariano de Miranda del 15 de julio de 2013, inserto bajo el N° 17, tomo 80; interpusieron ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2013-111 de fecha 3 de junio de 2013 suscrita en forma conjunta por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y el Jefe de la División de Sumario de esa administración regional, en la que se le determinó diferencia de impuesto sobre la renta durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2009 por la cantidad de cuatro millones cuatrocientos noventa y un mil trescientos treinta bolívares con siete céntimos (Bs. 4.491.330,07), se le impuso sanción de multa por el monto de nueve millones ochocientos veintinueve mil ochocientos ochenta y ocho bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 9.829.888,31) y se le liquidó intereses moratorios por la cifra de tres millones doscientos cincuenta y ocho mil novecientos veintidós bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 3.258.922,57).
Previa distribución, el conocimiento del asunto correspondió a este Juzgado Superior, y luego de las notificaciones de Ley se admitió el señalado medio de defensa judicial el 28 de julio de 2014.
El 20 de septiembre de 2016, el Dr. Néstor Luís Correa Vielma se abocó al conocimiento de la causa.
En fecha 13 de octubre de 2016 se fijó al décimo quinto (15°) día de despacho siguiente la oportunidad para la presentación de los Informes.
El 7 de noviembre de 2016, la abogada Gladys Salas, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 142.038, actuando con el carácter de apoderada judicial de la República consignó escrito de Informes así como el expediente administrativo, y el 8 del mismo mes y año ratificó dicho escrito.
En fecha 9 de noviembre de 2016 este Operador de Justicia dijo Vistos.
I
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
A través del Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/ ISLR/1103-06-000013 de fecha 25 de febrero de 2013, notificada en esa misma fecha, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), rechazó la pérdida por diferencial cambiario registrada en el costo de ventas, incorporada en el ítem 714 denominado “Compras netas exterior” de la declaración de rentas forma DPN-99026 N° 1090121088 procesada electrónicamente el 5 de marzo de 2010 por el contribuyente Mario Hernández Venezuela, C.A., concerniente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2009, por la cantidad de trece millones doscientos nueve mil setecientos noventa y cuatro bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 13.209.794,32) por corresponder a gastos no deducibles, lo que originó una diferencia de impuesto a pagar por la suma de cuatro millones cuatrocientos noventa y un mil trescientos treinta bolívares con siete céntimos (Bs. 4.491.330,07).
Luego, el 19 de marzo de 2013 el referido sujeto pasivo efectuó la declaración sustitutiva de rentas forma DPJ-99026 asentado con el N° 1390285093, y mediante escrito consignado ante la Administración Tributaria de esa misma fecha, registrado bajo el N° 002290 y recibido el 20 de marzo de 2013, se allanó al cumplimiento de la obligación determinada en el Acta de Reparo antes detallada, según lo dispuesto en el artículo 186 del Código Orgánico Tributaria de 2001, y solicitó fraccionamiento de pago a treinta y seis (36) meses.
Después, por medio de escrito presentado el 10 de abril de 2013, registrado bajo el N° 003267 y recibido por la Autoridad Fiscal en esa misma fecha, el recurrente ratificó su compromiso de pagar el reparo formulado.
Posteriormente, el 3 de junio de 2013 la División de Sumario de la señalada Gerencia Regional dictó la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2013-111 en la que procedió a confirmar la objeción fiscal formulada a la precitada empresa en el Acta de Reparo, se le impuso sanción de multa prevista en el artículo 111 del referido texto en concordancia con el artículo 94 eiusdem por el monto de nueve millones ochocientos veintinueve mil ochocientos ochenta y ocho bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 9.829.888,31), y se le liquidó intereses moratorios según lo contemplado en el artículo 66 ibísdem por la cifra de tres millones doscientos cincuenta y ocho mil novecientos veintidós bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 3.258.922,57).
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. El recurrente.
En el escrito recursivo, la representación judicial del contribuyente se basa en los argumentos siguientes:
1.- Objeciones al costo de las compras netas del exterior.
Señala que el acta de reparo incurre en un error jurídico al afirmar que las operaciones cambiarias que se hagan al margen del régimen cambiario regulado por la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI) pueden ser sancionadas como ilícitos cambiarios, cuando el mercado de permuta fue creado como mecanismo alternativo para la adquisición de divisas por la Ley de Ilícitos Cambiarios.
Esgrime que pretender que las pérdidas resultantes de la diferencia entre la tasa oficial y la del mercado permuta no son deducibles constituye una violación al principio de legalidad en materia tributaria establecido en el artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, desarrollado en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Destaca que la Administración Tributaria se basa en que las pérdidas por diferencial cambiario no cumplen con los principios de normalidad y necesidad que deben reunir los gastos para que proceda con su deducibilidad.
Afirma que “las pérdidas no pueden ser normales ni necesarias pues ellas no constituyen un gasto o una erogación; las pérdidas son resultados adversos derivados de operaciones realizados por los contribuyentes, que disminuyen o eliminan el potencial económico de los sujetos pasivos para contribuir con las cargas publicas, y por tanto, son incluidas en la legislación como una magnitud a ser considerada dentro del proceso de determinación de la obligación tributaria por concepto de ISLR ”.
Añade que las pérdidas que el contribuyente dedujo provienen de operaciones normales y necesarias para producir la renta, tal como es la operación para adquirir divisas y que el rechazo de las mismas ocasionaría la violación del principio de capacidad económica o contributiva establecido en el artículo 316 de la Constitución Bolivariana de Venezuela.
Indica que según “Consulta Nº DCR-5-33.957-2135 del 15 de marzo de 2007, el diferencial cambiario por la venta de divisas en el denominado mercado permuta, constituye un incrementó de patrimonio, gravable con el impuesto sobre la renta, lo cual conlleva, implícitamente, a considerar deducible la pérdida derivada de la operación inversa.”.
2.- Multas.
Sostiene que la multa impuesta por contravención para el ejercicio fiscal 2009, por el monto de nueve millones ochocientos veintinueve mil ochocientos ochenta y ocho bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 9.829.888,31), es improcedente por las razones siguientes:
1. Al no proceder los reparos formulados.
2. En atención a las eximentes de responsabilidad penal tributaria que asisten en el presente caso al contribuyente, que expresa a continuación:
a) El error de derecho excusable previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 al poder interpretarse de la normas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que la compensación de las pérdidas son válidas y que son derivadas de las operaciones de adquisición de divisas en el denominado mercado de permuta, las cuales “se corresponde con un mandato legal, como es reflejar todas la partidas denominadas en moneda extranjera, a la tasa de cambio oficial”.
b) En la adopción del criterio de la Administración Tributaria conforme a lo establecido en el artículo 234 eiusdem, que permite que no podrá imponerse sanción a los contribuyentes, ya que “compensó las pérdidas derivadas de la adquisición de divisas, a través de la permuta de títulos valores, con fundamentó en los razonamientos contenidos en la Consulta No. DCR-5-33-957-2135, de fecha 15 de marzo de 2007”.
c) La pautada en el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, que señala que no se aplicará pena alguna cuando el reparo haya sido formulado con fundamentó exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración, y que las objeciones fiscales “provienen de los datos suministrados en su declaración de impuesto sobre la renta, presentada para el ejercicio fiscal investigado y los funcionarios fiscales actuantes sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas”.
Por último, esgrime que en el “supuesto negado de procedencia de los reparos formulados y en el supuesto igualmente rechazado de improcedencia de las eximentes alegadas, las sanción ha debido ser impuesta en su límite mínimo del 25% del monto del impuesto supuestamente omitido”, con motivo de las circunstancias atenuantes de haber cumplido con la presentación de las declaraciones de impuesto sobre la renta dentro del plazo reglamentario y haber pagado las planillas.
3.- Intereses moratorios.
Acota que tales conceptos expresados en la aludida resolución impugnada, son “improcedentes, pues están determinados sobre una diferencia de impuesto igualmente improcedente”.
2.- La República.
En el escrito de informes la representación judicial de la República expuso lo que de seguidas se indica:
1.- Respecto a los vicios que afectan la validez del acto impugnado.
Esgrime que considera ajustado a derecho los argumentos contenidos en la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2013-111 de fecha 3 de junio de 2013 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del indicado Servicio Autónomo, en la que se confirmó las objeciones fiscales contenidas en el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/ ISLR/103-06 de fecha 25 de febrero de 2013 emitida por la División de Fiscalización de dicha Gerencia.
Agrega que no existe en los expedientes administrativo y judicial, elementos probatorios que demuestren fehacientemente que las divisas utilizadas por el recurrente para la realización de las importaciones durante el ejercicio investigado proviniesen de la permuta de títulos de valores.
Destaca que “resulta extraño” que una vez notificada la precitada sociedad de comercio del Acta de Reparo, presentó escrito Nº 002290 en fecha 20 de marzo de 2013, en el que manifestó su aceptación a la objeción fiscal efectuada por la Administración Tributaria, lo que corrobora la improcedencia de la pérdida por diferencial cambiario al obtener divisas a través de mecanismos no autorizados por el Estado, y que omitió señalar en su escrito contencioso tributario que el día 19 de marzo de 2013 la misma presentó la declaración sustitutiva de rentas Nº 1390285093, en virtud de su intención de acogerse a los reparos formulados por la actuación fiscal, por lo que inexplicablemente interpone el presente medio de defensa judicial.
Afirma que al no demostrar cuál fue el mecanismo autorizado por el Estado para la obtención de las divisas destinadas a las importaciones correspondientes al ejercicio examinado, debía tomarse en cuanta la tasa oficial vigente establecida por el Banco Central de Venezuela.
2.- En torno a la improcedencia de las sanciones e intereses.
Indica que al quedar demostrado la procedencia de la objeción fiscal, por vía consecuente, resulta procedente la sanción e intereses moratorios impuestos al recurrente.
3.- Con relación a las eximentes y atenuante.
Indica que resultan inaplicables las eximentes de responsabilidad penal tributaria establecidas en los artículos 85 (numeral 4) y 234 del Código Orgánico Tributario de 2001, dado que el recurrente no demostró ante la instancia administrativa y judicial que la adquisición de las divisas utilizadas para la realización de la importaciones durante el ejercicio investigado proviniesen de operaciones efectuadas en el mercado permuta.
Manifiesta que la eximente establecida en el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001 resulta también inaplicable por cuanto la actuación fiscal solicitó a través de actas de requerimiento, información y explicaciones particulares, de las cuales derivó la objeción tributaria efectuada por la Gerencia Regional, siendo que el acto impugnado no proviene de una mera revisión de la declaración de rentas, sino del análisis de los documentos solicitados en el curso del procedimiento de fiscalización y determinación.
Con relación a la atenuante establecida en el numeral 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, esgrime que la reducción de la sanción en su término mínimo por haber presentado las declaraciones en el plazo reglamentario y haber pagado el tributo resultante, representan un comportamiento normal o esperado de parte del contribuyente lo que haría imposible la disminución de la multa impuesta.
Agrega que los apoderados judiciales del recurrente no señalan antecedentes administrativos ocurridos durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, en lo que se hubiera aminorado sanciones con fundamentó a la presentación de declaraciones o pagos de tributos.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Examinadas como han sido las alegaciones formuladas por la representación judicial de la sociedad de comercio Mario Hernández Venezuela, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/ INTI/GRTICERC/DSA-R-2013-111 de fecha 3 de junio de 2013 suscrita en forma conjunta por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Jefe de la División de Sumario de esa administración regional; así como las defensas esgrimidas por el Fisco Nacional, y observada las pruebas contenidas en el expediente, la presente controversia se circunscribe a decidir sobre lo siguiente: (i) deducibilidad del gasto por pérdida cambiaria; (ii) improcedencia de la sanción de multa e intereses moratorios; (iii) procedencia de las eximentes de responsabilidad penal tributaria; y (iv) aplicación del límite inferior de la multa por circunstancia atenuante.
Delimitada como ha quedado la litis pasa este Órgano Jurisdiccional a decidir y, a tal efecto, observa:
1.- De la deducibilidad del gasto por pérdida cambiaria.
El contribuyente señala que la Administración Tributaria incurrió en un error jurídico al afirmar que las operaciones cambiarias que se hagan al margen del régimen cambiario regulado por la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI) pueden ser sancionadas como ilícitos cambiarios, cuando el mercado de permuta fue creado como mecanismo alternativo para la adquisición de divisas por la Ley de Ilícitos Cambiarios.
En ese sentido, destaca que el rechazó a las pérdidas por diferencial cambiario entre la tasa oficial y la del mercado permuta constituye una violación a los principios de capacidad contributiva y de legalidad establecidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, siendo que dichas pérdidas cumplen con los requisitos de normalidad y necesidad que deben reunir los gastos para que proceda con su deducibilidad.
Por su parte, la representación de la República considera ajustados a derecho los argumentos contenidos en el acto administrativo impugnado y destaca que no existe en los expedientes administrativo y judicial, elementos probatorios que demuestren fehacientemente que las divisas utilizadas por el recurrente para la realización de las importaciones durante el ejercicio investigado proviniesen de la permuta de títulos de valores.
También manifiesta que “resulta extraño” que una vez notificada la precitada sociedad de comercio del Acta de Reparo, presentó escrito Nº 002290 en fecha 20 de marzo de 2013, en el que manifestó su aceptación a la objeción fiscal efectuada por la Administración Tributaria, lo que corrobora la improcedencia de la pérdida por diferencial cambiario al obtener divisas a través de mecanismos no autorizados por el Estado, además, omitió señalar en su escrito contencioso tributario que el día 19 de marzo de 2013 presentó la declaración sustitutiva de rentas Nº 1390285093, en virtud de su intención de acogerse a los reparos formulados.
Al respecto, este Tribunal observa que a través de Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/ISLR/1103-06-000013 de fecha 25 de febrero de 2013, notificada en esa misma fecha, la Administración Tributaria, rechazó la pérdida por diferencial cambiario registrada en el costo de ventas, incorporada en el ítem 714 denominado “Compras netas exterior” de la declaración de rentas forma DPN-99026 N° 1090121088 procesada electrónicamente el 5 de marzo de 2010 por el citado contribuyente, concerniente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2009, por la cantidad de trece millones doscientos nueve mil setecientos noventa y cuatro bolívares con treinta y dos céntimos (Bs. 13.209.794,32) por corresponder a gastos no deducibles.
Luego, el 19 de marzo de 2013 el contribuyente efectuó la declaración sustitutiva de rentas forma DPJ-99026 asentada bajo el N° 1390285093, y mediante escrito consignado ante la Gerencia Regional de esa misma fecha, registrada bajo el N° 002290 y recibido el 20 de marzo de 2013, se allanó al cumplimiento de la obligación determinada en el Acta de Reparo antes detallada, según lo dispuesto en el artículo 186 del Código Orgánico Tributaria de 2001. Al efecto indicó lo siguiente:
“Por medio de la presente, hago constar que mi representada fue sometida a un procedimiento de fiscalización a objeto de determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del Impuesto Sobre La Renta correspondiente al periodo fiscal 2009 por parte de esa Administración Tributaria; el cual finalizó en el mes de Enero del 2013.
Ahora bien, de la actuación fiscal antes indicada se derivó un ACTA DE REPARO identificada bajo el número 000013 de fecha 25-02-2013 donde mi representada se le Determinó una Obligación Tributaria por diferencia de impuesto a pagar por la suma de BOLÍVARES CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MIL TRESCIENTOS TREINTA CON SIETE CÉNTIMOS (Bs. 4.491.330,07) y sobre el cual MARIO HERNÁNDEZ VENEZUELA, C.A. a través de la presente, se allana al cumplimiento de esta obligación de conformidad con lo dispuesto en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario.
A tales efectos, se procedió a realizar de acuerdo a las instrucciones emanadas del Acta de Reparo in comento, la declaración sustitutiva de la planilla DPJ 99026 Impuesto Sobre La Renta de Persona Jurídica del periodo 2009 identificada con el número 1390285093 y consecuencialmente, generándose el compromiso de pago por el monto de Bs. 4.491.330,07 que se anexan.
No obstante, es importante resaltar que nuestra empresa en los actuales momentos atraviesa una situación financiera poco favorable para el cumplimiento de una serie de compromisos, para este primer trimestre del año por cuanto requiere de la provisión para el pago de los tributos municipales, pago de las contribuciones especiales en materia de Ley del Deporte, INCES, Ley Orgánica de Drogas, Ley Orgánica de Ciencias, Tecnología e Innovación así como, la provisión para el pago del Impuesto Sobre La Renta del periodo 2012 por lo que nuestro flujo de caja para hacer frente al nuevo compromiso determinado en la fiscalización es de difícil cumplimiento en una sola porción.
Por todo lo antes expuesto, aprovecho esta ocasión para acudir ante su competente autoridad a los fines de interponer formalmente una Solicitud de Fraccionamiento de Pago de la Obligación antes indicada a TREINTA Y SEIS (36) meses de conformidad con lo establecido en lo artículo 20 y siguientes de la Providencia Administrativa Nº 0116 de fecha 14-02-2005 con Fianza de Fiel Cumplimiento que gestionaríamos a través de las Instituciones Financieras de primera categoría del sistema financiero nacional como son BANCARIBE, CORPBANCA o BANCO PROVINCIAL.”. (Sic). (Resaltados del escrito).
Igualmente, a través de escrito de fecha 10 de abril de 2013, registrado bajo el N° 003267 y recibido en esa misma fecha, el recurrente ratificó su compromiso de pagar el reparo formulado en virtud de su incumplimiento involuntario. En ese sentido, comentó lo que de seguidas se indica:
“Por medio de la presente, ratifico lo acordado en nuestra conversación personal en reunión sostenida en fecha 09-04-2013 en las oficinas del SENIAT de Plaza Venezuela en presencia de los funcionarios Jefes de las Divisiones de Recaudación y Sumario respectivamente, con la asistencia del Coordinador de Cobranzas de la División de Recaudación de esa Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales; en donde mi representada se compromete ampliamente en pagar en un lapso no mayor de tres (3) meses, la suma de BOLÍVARES CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS NOVENTA Y UN MIL TRESCIENTOS TREINTA CON SIETE CÉNTIMOS (Bs. 4.491.330,07); producto del ACTA DE REPARO identificada bajo el número 000013 de fecha 25-02-2013 en la que se determinó el incumplimiento involuntario de la obligación tributaria en materia de Impuesto Sobre La Renta para el periodo fiscal 2009.
Es importante destacar que, MARIO HERNÁNDEZ VENEZUELA, C.A. procedió inmediatamente a realizar la declaración sustitutiva de la planilla DPJ 99026 Impuesto Sobre La Renta de Persona Jurídica del periodo 2009 identificada con el número 1390285093 y consecuencialmente, generándose el compromiso de pago antes indicado, en señal de conformidad tal como se les notificó oportunamente a esa Administración Tributaria en nuestra comunicación número 002290 de fecha 19 de marzo de 2013.
(…)
Es este sentido, la empresa en aras de dar cumplimiento con el pago prometido en esta misiva y por la confianza que tenemos en Venezuela, contará para el complemento del monto a pagar, con el apartado de las prestaciones sociales de los trabajadores de Mario Hernández de Venezuela para garantizar a su vez la estabilidad del empleo de más de 77 familias que laboran en nuestra empresa en solidaridad con el compromiso asumido.”. (Sic). (Resaltados del escrito).
Posteriormente, el 3 de junio de 2013 la División de Sumario de la señalada Gerencia Regional dictó la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2013-111 en la que procedió a confirmar la objeción fiscal formulada a la mencionada sociedad mercantil en el Acta de Reparo, se le impuso sanción de multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 en concordancia con el artículo 94 eiusdem por el monto de nueve millones ochocientos veintinueve mil ochocientos ochenta y ocho bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 9.829.888,31), y se le liquidó intereses moratorios según lo contemplado en el artículo 66 ibísdem por la cifra de tres millones doscientos cincuenta y ocho mil novecientos veintidós bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 3.258.922,57).
Así se evidencia del expediente que, como consecuencia del procedimiento de fiscalización realizado al contribuyente, la Administración Tributaria emitió la respectiva Acta de Reparo, emplazando al sujeto pasivo para que proceda a rectificar la declaración presentada del ejercicio fiscal examinado y pagar el impuesto resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada, conforme a lo previsto en el artículo 185 del aludido Texto Orgánico, después la empresa se allanó al reparo conforme a lo dispuesto en el artículo 186 eiusdem para lo cual realizó la declaración sustitutiva de rentas, solicitando a la Gerencia Regional fraccionamiento de pago de la deuda tributaria a treinta y seis (36) meses, luego, en un lapso no mayor de tres (3) meses.
Así las cosas, juzga este Tribunal que ya no es dable al sujeto pasivo impugnar el rechazó por pérdida diferencial cambiario por cuanto la aceptación expresa efectuada por el mismo equivale a un reconocimiento sobre la legalidad y procedencia de la actuación fiscal, asimismo, dicha aceptación confiere firmeza e inmutabilidad al acto administrativo impugnado en torno a la totalidad aceptada, y al no estar afectado el orden público, es por lo que, este Juzgado, desestima la petición formulada por el recurrente. Así se declara.
2.- De la improcedencia de la multa e intereses moratorios.
El contribuyente indica que al resultar improcedentes las objeciones fiscales, por vía consecuente, la multa y los intereses moratorios son improcedentes.
Por su parte, la representación de la República sostiene que al quedar demostrado la procedencia del reparo, resulta aplicable la sanción y los intereses moratorios.
Ahora bien, este Operador de Justicia en sintonía con lo señalado en líneas precedentes respecto a la aceptación del reparo por el contribuyente, es por lo que resulta procedente la sanción de multa y la liquidación de los intereses moratorios. Así se declara.
3.- De la procedencia de las eximentes de responsabilidad penal tributaria.
El contribuyente alega las eximentes siguientes:
- El error de derecho excusable previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 al poder interpretarse de la normas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que la compensación de las pérdidas son válidas y que son derivadas de las operaciones de adquisición de divisas en el denominado mercado de permuta, las cuales “se corresponde con un mandato legal, como es reflejar todas la partidas denominadas en moneda extranjera, a la tasa de cambio oficial”.
- En la adopción del criterio de la Administración Tributaria conforme a lo establecido en el artículo 234 eiusdem, que permite que no podrá imponerse sanción a los contribuyentes, siendo que el recurrente “compensó las pérdidas derivadas de la adquisición de divisas, a través de la permuta de títulos valores, con fundamentó en los razonamientos contenidos en la Consulta No. DCR-5-33-957-2135, de fecha 15 de marzo de 2007”.
- La pautada en el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, que contempla que no se aplicará pena alguna cuando el reparo haya sido formulado con fundamentó exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración, y que las objeciones fiscales “provienen de los datos suministrados en su declaración de impuesto sobre la renta, presentada para el ejercicio fiscal investigado y los funcionarios fiscales actuantes sólo requirieron hacer un examen y verificación de las partidas”.
Por su parte la representación de la República argumenta que resultan inaplicables las eximentes de responsabilidad penal tributaria establecidas en los artículos 85 (numeral 4) y 234 del Código Orgánico Tributario de 2001, dado que el recurrente no demostró ante la instancia administrativa y judicial que la adquisición de las divisas utilizadas para la realización de la importaciones durante el ejercicio investigado proviniesen de operaciones efectuadas en el mercado permuta.
Asimismo, destaca que la eximente establecida en el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2001 resulta también inaplicable por cuanto la actuación fiscal solicitó a través de actas de requerimiento, información y explicaciones particulares, de las cuales derivó la objeción tributaria efectuada por la Gerencia Regional, siendo que el acto impugnado no proviene de una mera revisión de la declaración de rentas, sino del análisis de los documentos solicitados en el curso del procedimiento de fiscalización y determinación.
Así las cosas, este Tribunal observa lo siguiente:
a) El numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone lo siguiente:
“Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
(...)
4) El error de hecho y de derecho excusable.
(...)”. (Destacado de este Juzgado).
De manera que al haber aceptado el contribuyente el reparo, mal puede alegar interpretación de la normas de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en torno a las pérdidas por diferencial cambiario, por consiguiente, se desestima la solicitud de aplicación de la eximente de responsabilidad penal por error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.
b) El artículo 234 eiusdem establece lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 234. No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que, en la aplicación de la legislación tributaria, hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada de la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el asunto.
Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que haya expresado al formular la consulta”.
De las disposiciones normativas antes transcritas, se desprende que cuando la Administración Tributaria haya dado respuesta a una consulta formulada por el contribuyente de que se trate y éste hubiese aplicado la interpretación acorde con la opinión expresada, no procederá sanción alguna. Asimismo, tampoco procederá la sanción en referencia cuando no fuere resuelta la aludida consulta en el lapso legal correspondiente, y el consultante hubiese aplicado el criterio sometido a opinión de la Administración Tributaria.
Ahora bien, es pertinente señalar que la Sala Político-Administrativa se ha pronunciado respecto a la aludida eximente, indicando que para su configuración es necesario que el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate, haya elevado consulta ante la Administración Tributaria respectiva y sobre el mismo asunto por el cual ésta pretende sancionarle, al haber acogido la opinión expresada por el órgano exactor. En tal sentido, mediante sentencia N° 00443 del 16 de abril de 2008, caso: Corporación Agroindustrial Corina C.A., dicha Sala dejó sentado lo siguiente:
“(…) Así, se observa que en el caso bajo análisis las consultas evacuadas por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, fueron efectuadas por contribuyentes distintos a la sociedad de comercio recurrente en el año 1998, tal como se desprende del escrito de fundamentación de la apelación cursante a los folios 814 al 816 del expediente, por lo que a juicio de esta Alzada para que pudiera haberse configurado la eximente en cuestión debía necesariamente el sujeto pasivo de la obligación tributaria haber solicitado la opinión, pues de lo contrario mal podría esta Sala conceder la mencionada eximente sin conocer los puntos analizados por la Administración Tributaria. En consecuencia, se desestima el alegato formulado por la sociedad mercantil contribuyente con relación a la eximente invocada, siendo entonces procedente la sanción de multa por contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara”.
Como se señaló anteriormente, al haber aceptado el contribuyente el reparo mal puede invocar una consulta a su favor; y a mayor abundancia y sin perjuicio a lo expresado, el mismo no trajo a los autos “la Consulta No. DCR-5-33-957-2135, de fecha 15 de marzo de 2007”, a los fines de verificar que cumple con lo previsto en la disposición transcrita y al criterio jurisprudencial citado, razón por la que se desestima la solicitud de aplicación de la eximente de responsabilidad penal contenida en el artículo 234 del Código que rige la materia. Así se declara.
c) El numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007 dispone lo que de seguidas se especifica:
“Artículo 171.- Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
1. Cuando el reparo provenga de diferencias entre la amortización o depreciación solicitada por el contribuyente y la determinada por la Administración.
2. Cuando el reparo derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta.
3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y
4. Cuando el reparo se origine en razón de las deudas incobrables a que se refiere el artículo 27 de la Ley”. (Resaltado del Tribunal).
Con relación a dicha norma, la Sala Político-Administrativa ha señalado que lo fundamental es que de la investigación no surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas a la declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal actuante en el cuadro de conciliación que realice de la declaración respectiva, deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de información que provenga de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Vid., entre otras, Sentencias de la mencionada Sala Nos. 01704, 01909 y 00496 de fechas 7 de octubre de 2004, 22 de noviembre de 2007 y 26 de abril de 2011, casos: Cotécnica Caracas, C.A.; Glassven C.A. y C.A. de Administración y Fomento Eléctrico CADAFE, en ese orden.).
Así, riela al folio 226 del expediente comunicación efectuada por el contribuyente a la Administración Tributaria de fecha 21 de enero de 2013 en la que expresó lo siguiente:
“Yo JULIO CESAR PEREZ, cedula de identidad Nº E-82.212.838, en mi carácter de Representante Legal de la Sociedad Mercantil MARIO HERNANDEZ VENEZUELA, C.A. identificada con el Nº de R.I.F. J-30820648-2; por medio de la presente les suministro información con respecto a los puntos números 8 y 10 solicitado según el Acta de Requerimiento Nro. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/ISLR1103-01, de fecha once (11) de Enero del presente año y ratificada con Acta de Requerimiento Nro. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/ISLR1103-03 de fecha 16 de enero de 2013, prorrogada la entregada según acta constancia Nro. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2012/ISLR1103-04 de fecha 21 de Enero de 2013, según procedimiento de fiscalización.
Punto Nª 8. Se hace entrega vía correo de los Libros de compras mensuales correspondientes al año 2009, magnéticos en Formato Excel.
Punto Nª 10. Libro de entradas y salidas de inventario
No podemos hacerle entrega del libro de entradas y salidas de inventario correspondiente al ejercicio de fiscalizado al 31 de diciembre de 2009, debido a que fue imposible encontrar en el servidor los respaldos que se mantenían en el mismo relacionado con los inventarios de la empresa. Durante el año 2011, se nos presentaron varios problemas con el servidor, por lo cual fue necesario en varias oportunidades formatearlo, por lo que creemos, hubo pérdida de la información valiosa como lo es lo relacionado con entradas y salidas de inventario”. (Sic). (Negritas del Tribunal).
En razón de lo expuesto, juzga este Tribunal que en el caso de autos aún cuando la Administración Tributaria procedió a revisar la determinación contenida en la declaración de rentas presentada por el sujeto pasivo, no contó con la entrega del libro de entradas y salidas de inventario correspondiente al ejercicio examinado, debido a que según decir del contribuyente le fue imposible encontrar en el servidor los respaldos relacionados con los inventarios de la empresa, debido a problemas presentados en el mismo que ocasionó la pérdida de información valiosa, hecho éste no probado por el recurrente.
De allí que se desestima la solicitud de aplicación de la eximente de responsabilidad penal por no enmarcarse en el presupuesto de hecho previsto en el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007. Así se decide.
4.- Aplicación del límite inferior de la multa por circunstancia atenuante.
El contribuyente alega que la sanción ha debido ser impuesta en su límite mínimo del veinticinco por ciento (25%) del monto del impuesto omitido, con motivo de las circunstancias atenuantes de haber cumplido con la presentación de las declaraciones de impuesto sobre la renta dentro del plazo reglamentario y haber pagado las planillas.
Por su parte, la representación de la República esgrime que la reducción de la sanción en su término mínimo por haber presentado las declaraciones en el plazo reglamentario y haber pagado el tributo resultante, representan un comportamiento normal o esperado de parte del contribuyente lo que haría imposible la disminución de la multa impuesta.
Así, el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece lo siguiente:
“Artículo 96.- Son circunstancias atenuantes:
1. El grado de instrucción del infractor.
2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.
3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.
4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.
5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.
Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley”. (Negritas del Tribunal).
De la norma parcialmente transcrita se desprende que la atenuante de responsabilidad penal tributaria consagrada en dicha disposición opera cuando el contribuyente ha presentado su declaración de impuestos de manera tempestiva y se percata de haber cometido un error en los datos suministrados, procediendo, en consecuencia, a subsanarlo de manera voluntaria a los efectos de regularizar su situación fiscal, sin que haya mediado para ello intervención previa del sujeto activo de la obligación tributaria.
De modo que, el presente caso se originó en virtud del procedimiento de fiscalización y determinación practicado al contribuyente, que originó -posteriormente- la presentación de la declaración sustitutiva forma DPJ-99026 N° 1390285093 del 19 de marzo de 2013; razón por la que no procede la atenuante solicitada y por tanto la reducción de la multa, toda vez que no se encuentran satisfechos los requerimientos previstos en el numeral 3 del artículo 96 del referido Texto Orgánico. Así se decide.
Con fundamento a lo antes expuesto, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Mario Hernández Venezuela, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2013-111 de fecha 3 de junio de 2013 suscrita en forma conjunta por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Jefe de la División de Sumario de esa administración regional, en la que se determinó diferencia de impuesto sobre la renta durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2009 por la cantidad de cuatro millones cuatrocientos noventa y un mil trescientos treinta bolívares con siete céntimos (Bs. 4.491.330,07), se le impuso sanción de multa por el monto de nueve millones ochocientos veintinueve mil ochocientos ochenta y ocho bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 9.829.888,31), y se liquidó intereses moratorios por la cifra de tres millones doscientos cincuenta y ocho mil novecientos veintidós bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 3.258.922,57). Así se declara.
Por último, habida cuenta de la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario procede la condena en costas procesales a la precitada empresa conforme lo dispuesto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario de 2014, las cuales se imponen en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso. Así finalmente se decide.
IV
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa MARIO HERNÁNDEZ VENEZUELA, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2013-111 de fecha 3 de junio de 2013 suscrita en forma conjunta por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) y el Jefe de la División de Sumario de esa administración regional, en la que se determinó diferencia de impuesto sobre la renta durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2009 por la cantidad de cuatro millones cuatrocientos noventa y un mil trescientos treinta bolívares con siete céntimos (Bs. 4.491.330,07), se le impuso sanción de multa por el monto de nueve millones ochocientos veintinueve mil ochocientos ochenta y ocho bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 9.829.888,31), y se liquidó intereses moratorios por la cifra de tres millones doscientos cincuenta y ocho mil novecientos veintidós bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 3.258.922,57).
Se CONDENA EN COSTAS procesales al sujeto pasivo en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de abril del dos mil diecisiete (2017). Año 207º de la Independencia y 158º de la Federación.
El Juez,
Néstor Luís Correa Vielma La Secretaria,
Ana Alexandra González Launsett
La anterior decisión se publicó en la señalada fecha, a las tres y diecisiete de la tarde (3:17 p.m.). La Secretaria,
Ana Alexandra González Launsett
Asunto Nº AP41-U-2013-000321
NLCV/ALGL/lm
