REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 12 de enero de 2017
206º y 157º
Recurso Contencioso Tributario
Asunto: AP41-U-2014-000017 Sentencia definitiva Nº 001/2017
Vistos: Con informes de las partes.
Contribuyente Recurrente: Central Madeirense, C.A., sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del estado Aragua, el 08 de octubre de 1958, bajo el número 130, Tomo17-A; con Registro Único de Información Fiscal (RIF) número J-00006275-7.
Apoderados Judiciales de la Contribuyente: ciudadanos H.R.M., J.D.P., Burt Hevia e I.R., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad números 5.969.594, 17.144.513, 15.027.711 y 18.915.233, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 25.739, 117.237, 119.225 y 178.196, también respectivamente.
Acto Recurrido: La Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/ GR/DRAAT/2013-0717, de fecha 31 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 28 de noviembre de 2013, con la cual, al declarar sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICE-RC-DSA/R/2009-018, de fecha 20 de marzo de 2009, Culminatoria del Sumario Administrativo, abierto como consecuencia del Acta de Reparo Fiscal distinguida con las letras y números GRTICE-RC-DF-790/2008-08 del Impuesto al Valor agregado (IVA), correspondiente al periodo de imposición enero de 2008, confirma:
1. El reparo formulado por no retener el impuesto sobre compras y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en el periodo de imposición enero de 2008, por la cantidad de Bs. F. 927.037,87
2. La Multa impuesta por contravención, por la falta de retención del impuesto, por la cantidad de Bs .F 2.216.829,70.
3. Intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs. F. 318.445,00.
Representación Judicial de la Administración Tributaria: ciudadana D.S.E., venezolana, mayor de edad, abogada, titular de la Cédula de Identidad número 8.516.540, inscrita en el Instituto de Previsión Social del abogado bajo el número 60.367, funcionaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando en este acto como abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República.
Tributo: Impuestos al Valor Agregado (IVA)
I
RELACIÓN
Se inicia este proceso el día 20 de enero de 2014, con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas.
Por auto de fecha 28 de enero de 2014, este Tribunal ordenó formar el Asunto AP41-U-2014-000017 y notificar a los ciudadanos Procuradora y Fiscal General de la República; y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); en el mismo auto, ordenó requerir del organismo correspondiente, el envió del expediente administrativo de la contribuyente recurrente, a este Tribunal.
En fecha 04 de febrero de 2014, se libraron los respectivos oficios a los Ciudadanos Procurador, Fiscal General de la República y a la Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 06 de febrero de 2014, la representación judicial de la recurrente, consignó Escrito de Reforma del Recurso Contencioso Tributario; en el mismo escrito, solicitó la suspensión de efectos de la resolución impugnada.
Mediante diligencia suscrita en fecha 13 de marzo de 2014, la representación judicial de la recurrente consignó escrito de solicitud de suspensión de efectos de la resolución impugnada.
Por auto de fecha 01 de abril de 2014, el Tribunal ordenó abrir Cuaderno Separado, a los fines de sustanciar y decidir la medida cautelar solicitada por la representación judicial de la recurrente.
Incorporadas a los autos las boletas de notificación, debidamente firmadas, el Tribunal por sentencia Interlocutoria número 90/2014, de fecha 30 de abril de 2014, admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto y advirtió que la causa quedó abierta a pruebas, ope legis, a partir de esta fecha, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 267 y 268 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 14 de julio de 2014, la representación judicial de la recurrente, consignó escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 15 de julio de 2014, el Tribunal ordenó agregar a los autos, el escrito de promoción de pruebas, presentado por la recurrente.
Por sentencia interlocutoria número 166/2014, de fecha 22 de julio de 2014, el Tribunal admitió los medios probatorios presentados por la representación judicial de la recurrente.
Por diligencia suscrita en fecha 24 de septiembre de 2014, la representación judicial de la recurrente, notificó el lugar para que tenga lugar la evacuación de la prueba de inspección judicial.
Por diligencia suscrita en fecha 26 de septiembre de 2014 la representación judicial del Fisco Nacional consignó copia del instrumento poder que acredita su representación.
Por auto de fecha 26 de septiembre de 2014, el Tribunal dejó constancia de la evacuación de la prueba documental, promovida por la representación judicial de la recurrente.
Por auto de fecha 29 de septiembre de 2014, el Tribunal ordenó librar despacho a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a fin de distribuir la comisión para evacuar la prueba de inspección judicial promovida por la representación judicial de la recurrente.
Mediante diligencia suscrita en fecha 07 de octubre de 2014, la representación judicial del Fisco Nacional, consignó copia certificada del expediente administrativo.
Mediante diligencia suscrita en fecha 15 de octubre de 2014, la representación judicial de la recurrente, solicitó prórroga del lapso de evacuación de pruebas, en el presente caso.
Por auto de fecha 20 de octubre de 2014, el Tribunal concedió la prórroga solicitada por un plazo de quince (15) días de despacho, contados a partir del vencimiento del lapso inicialmente establecido.
Por auto de fecha 21 de octubre de 2014, el Tribunal ordenó agregar a los autos las copias del expediente administrativo consignado por la representación de la República.
Mediante diligencia suscrita en fecha 06 de noviembre de 2014, la representación judicial de la recurrente, solicitó nueva prórroga del lapso de evacuación de pruebas, en el presente caso.
Por auto de fecha 07 de noviembre de 2014, el Tribunal concedió la prórroga solicitada por un plazo de diez (10) días de despacho, contados a partir del vencimiento del lapso de la prorroga otorgada por auto de fecha 20 de octubre de 2014.
En fecha 21 de noviembre de 2014, se recibió Oficio Nro. 745-2014 de fecha 14 de noviembre de 2014, emanado del Tribunal Sexto de Municipio Ordinario y Ejecutor de Medidas de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante el cual remite resultado de la comisión librada para la evacuación de la prueba de Inspección Judicial, solicitada por la representación judicial de la recurrente.
Mediante diligencia suscrita en fecha 09 de enero de 2015, la representación judicial de la República, consignó escrito de informes y copia del instrumento poder que acredita su representación.
Por auto de fecha 12 de enero de 2015, el Tribunal ordenó agregar a los autos el referido escrito de informes, presentado en forma extemporáneo, por anticipado, por parte de la representación judicial de la Administración Tributaria.
En fecha 15 de enero de 2015, la representación judicial de la República, consignó, nuevamente, escrito de informes.
En fecha 15 de enero de 2015, la representación judicial de la recurrente consignó escrito de informes.
Por auto de fecha 16 de enero de 2015, el Tribunal ordenó agregar a los autos el escrito de informes presentado por la representación judicial de la recurrente y; en el mismo auto, advirtió que las partes podrán presentar las observaciones a los informes, conforme a lo establecido en el articulo 275 del Código Orgánico Tributario.
Mediante diligencia suscrita en fecha 27 de enero de 2015, la representación judicial de la recurrente consignó escrito de observación a los informes.
Por auto de fecha 28 de enero de 2015, el Tribunal ordenó agregar a los autos el escrito de observaciones a los informes, presentado por la representación judicial de la recurrente,
Mediante diligencia suscrita en fecha 19 de junio de 2015, la representación judicial de la recurrente, solicitó a este Tribunal se sirva dictar sentencia en la presente causa.
Mediante diligencia suscrita en fecha 05 de octubre de 2015, la representación judicial de la recurrente, consignó sustitución de poder; así mismo manifestó su interés en que se dicte sentencia en la presente causa.
II
ACTO RECURRIDO
La Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/ GR/DRAAT/2013-0717, de fecha 31 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 28 de noviembre de 2013, con la cual, al declarar sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICE-RC-DSA/R/2009-018, de fecha 20 de marzo de 2009, Culminatoria del Sumario Administrativo, abierto como consecuencia del Acta de Reparo Fiscal distinguida con las letras y números GRTICE-RC-DF-790/2008-08 del Impuesto al Valor agregado (IVA), correspondiente al periodo de imposición enero de 2008, confirma:
1. El reparo formulado por no retener el impuesto sobre compras y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en el periodo de imposición enero de 2008, por la cantidad de Bs.F. 927.037,87
2. La Multa impuesta por contravención, por la falta de retención del impuesto, por la cantidad de Bs.F 2.216.829,70.
3. Intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs.F. 318.445,00.
Como fundamento factico y del acto recurrido, en el mismo, se señala:
Impuesto no retenido sobre compras y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado.
En el acto recurrido este concepto aparece descrito de la siguiente manera:
“(…)
…Mediante la Resolución (Sumario Administrativo) signada con las siglas y números SNAT/ INTI /GRTICERC/ DSA/R/ 2009-018, de fecha 20 de marzo de 2009, notificada en 30 de abril de 2009, la Gerencia Regional de Tributos Internos de contribuyentes Especiales de la Región Capital finalizó el sumario administrativo abierto en relación con el Acta Fiscal N° GRTICE-RC-OF-790/2008-08, notificada en de noviembre de 2008, levantada en materia de Impuesto al Valor Agregado, para el periodo de imposición enero de 2008, mediante la cual se formuló el reparo fiscal ”Impuesto no retenido sobre compras y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado", Por el monto de Bs.F. 927.037,87, ello en virtud de que la fiscalización evidenció que CENTRAL MADEIRENSE, C.A., no efectuó la retención del 75% del IVA a que estaba obligada por concepto de compra de bienes y recepción de servicios por parte de los contribuyentes ordinarios que son parte de sus proveedores, a la operación mancomunada, contraviniendo así lo establecido en el articulo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículos 1 y 3 de la p.A. Nº SNAT/ 2002/ 1.455 de fecha 29 de noviembre de 2002.
(…)” (Subrayado en la transcripción)
Multa por no retener el Impuesto, por la cantidad de Bs.F 2.216.829,70
“(…)
….La Gerencia Regional, procedió a sancionar a CENTRAL MADEIRENSE, C.A., de conformidad con el artículo 112 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con el articulo 79 ejusdem y articulo 37 del Código Penal Venezolano, y no existiendo circunstancias atenuantes ni agravantes que disminuyan la pena normalmente aplicable, procedió a aplicar la pena en su término medio, esto es, un doscientos por ciento (200%) del impuesto dejado de retener. Asimismo, se procedió a convertir las multas expresadas en términos porcentuales a su equivalente en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito, para luego establecer su valor en bolívares para el momento de la emisión del acto administrativo, todo de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente…
(…)”
Intereses moratorio, por la cantidad de Bs.F. 318.445,00.
“(…)
....la Administración Tributaria Regional, procedió a realizar el cálculo de intereses moratorios para el periodo impositivo enero de 2008, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, por cuanto quedó evidenciada la falta de retención de los impuestos con ocasión de los pagos efectuados y por ende declaró procedente el cobro de los intereses moratorias sobre la diferencia impuesto no retenida, calculados desde la fecha de vencimiento del plazo fijado para enteramiento del tributo hasta fecha de emisión del acto administrativo, arrojando un total de interese moratorios de Bs. F. 318.445,27.
(…)”
III
ALEGATOS DE LAS PARTES.
a. De la contribuyente recurrente.
La representación judicial de la contribuyente, en su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto, plantea las siguientes alegaciones:
Falso Supuesto de Hecho: falta de comprobación de los débitos fiscales incluidos en las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de los proveedores de Central Madeirense, por la venta de bienes y la prestación de servicios, cuya falta de retención se imputa a la contribuyente recurrente - Indebida aplicación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario - Violación del Principio de Exhaustividad y Globalidad de la Decisión Administrativa previsto en el articulo 191 del Código Orgánico Tributario y 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos - Violación de los artículos 1.178 del Código Civil y 148 del Código Orgánico Tributario.
En el desarrollo de esta alegación, los apoderados judiciales de la recurrente, exponen:
Que la Resolución Nº 0717 está viciada de nulidad absoluta, por ilegalidad e inconstitucionalidad, al incurrir en un falso supuesto de hecho por la falta de comprobación de los débitos fiscales incluidos en las declaraciones de impuesto al valor agregado de los proveedores de Central Madeirense, por la venta de bienes y la prestación de servicios, cuya falta de retención se imputa a la contribuyente.
Que la omisión de la comprobación de los hechos derivó en la indebida aplicación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario, al pretender exigir a la contribuyente, como responsable solidario, la cantidad de Bs. 927.038,00 por concepto de retenciones de impuesto al valor agregado del periodo de imposición correspondiente al mes enero de 2008, sin verificar previamente la existencia de la obligación tributaria cuyo cumplimiento se exige, en forma solidaria.
Que la falta de comprobación denunciada implica (i) la violación del principio de exhaustividad previsto en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario, por el cual se crea la obligación para la Administración Tributaria de constatar los hechos para determinar la existencia de la obligación reclamada, en atención a la información solicitada y suministrada por el sujeto pasivo durante el procedimiento administrativo y de la información disponible en su propio sistema; y (ii) la violación del artículo 1.178 del Código Civil, aplicado supletoriamente a la materia tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 del Código Orgánico Tributario, por exigir a su representada el cumplimiento de una obligación ya extinguida, lo cual materializaría un enriquecimiento sin causa a favor de la Administración Tributaria, por pago de lo indebido.
Que en el presente caso Central Madeirense, C.A, al pagar a sus proveedores las facturas correspondientes a la compra de bienes y la prestación de servicios, durante el periodo de enero de 2008, soportó la totalidad del impuesto al valor agregado causado en dichas operaciones, tal como se evidencia en la declaración de impuesto al valor agregado número 99030, correspondiente, en el libro de compras del periodo de imposición enero de 2008 y en el balance de comprobación respectivo, todo lo cual aparece inserto en el expediente administrativo sustanciado por la Administración Tributaria.
Que sus proveedores incluyeron en sus libros de ventas y en sus declaraciones de impuesto al valor agregado del mes de enero de 2008, los débitos reflejados en las facturas pagadas por Central Madeirense, con el cien por ciento (100%) del Impuesto causado, lo que hace presumir cumplida la obligación de declarar y pagar el débito fiscal correspondiente y; por consiguiente, no se materializó el presupuesto de hecho necesario para activar la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario.
Que la falta de apreciación y valoración de los documentos antes mencionados constituye la materialización de una determinación sesgada, incompleta e incorrecta de la situación de Central Madeirense, en su calidad de agente de retención; realizada sin la comprobación fáctica necesaria que permita a la Administración Tributaria justificar la existencia cierta de la obligación tributaria, cuyo anticipo retentivo, presuntamente, se omitió.
Que la Administración Tributaria violó el principio de exhaustividad exigido en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario, al no constatar los hechos cuyo acaecimiento pudieron haber activado, supuestamente, la responsabilidad solidaria por el impuesto no retenido por su representada, para el periodo de imposición de enero de 2008, esto es, que la Administración Tributaria no apreció ni valoró su declaración de impuesto al valor agregado ni los comprobantes de pago de las facturas emitidas por sus proveedores; así como las declaraciones de los proveedores de su representada, existentes en el sistema del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, de las cuales se evidencia que el impuesto al valor agregado requerido a Central Madeirense fue incluido en su totalidad en las declaraciones de impuesto del valor agregado de sus proveedores, como débitos por la venta de bienes y la prestación de servicios.
Que la referida Resolución Nº 0717 vulnera el principio de exhaustividad, por lo tanto es susceptible de nulidad de conformidad con lo previsto en los artículos 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia y 240 del Código Orgánico Tributario, porque la Administración Tributaria dictó un acto partiendo de hechos errados y no comprobados.
Que para la procedencia de la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario es necesario la comprobación de la falta de retención y que los contribuyentes a quienes se le ha debido retener dicho impuesto, no incluya en sus respectivas declaraciones los débitos fiscales, por las ventas realizadas a Central Madeirense, a los efectos determinar la cuota tributaria del impuesto a pagar.
Que una vez efectuada por los contribuyentes ordinarios la declaración y el pago del impuesto, ese pago aprovecha al agente de retención y lo libera de su responsabilidad solidaria.
En refuerzo de estas alegaciones, transcribe (i) criterios doctrinarios de A.B.C., referentes al Principio de Exhaustividad y Globalidad de la Decisión; (ii) el artículo 27 del Coligo Organito Tributario y extractos de la sentencia de fecha 10 de julio de 2012, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: Soltuca, en relación a la responsabilidad solidaria en las obligaciones tributarias.
Falso Supuesto de Derecho al estimar erróneamente que la conducta desplegada por Central Madeirense, C.A, es antijurídica y que, por lo tanto, configura el ilícito tipificado en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario - Indebida aplicación del artículo 112 del Código Orgánico Tributario.
En esta alegación, señalan:
Que la Resolución impugnada está viciada de nulidad al suponer, falsamente, que la actividad desplegada por Central Madeirense puede calificarse como antijurídica, aun cuando existe la clara imposibilidad de imputación del ilícito tributario tipificado en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario, al no haber producido una lesión del bien jurídico tutelado en dicha norma.
Que lo expuesto se deriva en la indebida aplicación del artículo 112 referido y trae como consecuencia la evidente violación de los principios de mínima intervención y el bien jurídico tutelado, que constituyen el límite material de la facultad punitiva de la Administración Tributaria.
Que en la etapa procesal correspondiente probará el falso supuesto de derecho en el cual incurrió la Administración Tributaria, pues no bastaba encuadrar en el tipo (ilícito Tributario) la conducta supuestamente desplegada por nuestra mandante, para presumirla típica y antijurídica,
En refuerzo de este alegato; después de transcribir principios doctrinarios de F.M.C. en su obra “Garantismo y Derecho Penal Tributario en Venezuela” y de C.W., en su obra “Antijuricidad Material y Derecho Penal Tributario”; y de transcribir parte de la sentencia número 109/2007 del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Caso: Almacenes la Princesa, la representación judicial de la recurrente culmina, expresando:
Que con fundamento en las consideraciones expuestas, solicitan a este Tribunal declare la nulidad de la Resolución 0717, de acuerdo con los artículos 25 de la Constitución, 240, numerales 1 y 3, del Código Orgánico Tributario, por cuanto la Administración Tributaria incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho cuando señala que la actividad desplegada por Central Madeirense puede calificarse como antijurídica.
Falso supuesto de derecho al estimar erróneamente que Central Madeirense cometió intencionalmente el ilícito tipificado en el artículo 112, del Código Orgánico Tributario - Indebida aplicación del artículo, antes mencionado - Falta de aplicación de los artículos 49, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 79 del mencionado Código y 60 del Código Penal.
Al desarrollar este planteamiento, la representación judicial de la recurrente expresa:
Que la Resolución impugnada está viciada de nulidad al suponer, falsamente, la comisión intencionalmente del ilícito tributario tipificado en el artículo 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, sin prueba para desvirtuar la garantía fundamental de la presunción de inocencia, prevista en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución e igualmente vulnera, por falta de aplicación, los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 60 del Código Penal.
Que el elemento subjetivo -culpabilidad- constituye un presupuesto necesario para la configuración de los ilícitos, tal y como se desprende del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, aplicándose así la previsión del artículo 60 del Código Penal, normas según las cuales las infracciones tributarias se califican como dolosas o culposas.
Que sólo podrá producirse un delito cuando se halla comprobado la culpa y no por el hecho producido causalmente.
A continuación, luego de transcribir criterios doctrinarios de A.A. en su obra “Derecho Penal Venezolano”, de D.J. y de H.G.B. en su obra “Derecho Tributario Penal”, la representación judicial de la recurrente, añade:
Que correspondía a la Administración Tributaria la actividad probatoria para determinar, más allá de toda duda razonable, la posible existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a Central Madeirense.
Que ante la ausencia de prueba de cargo de la comisión del ilícito por parte de la contribuyente, resulta indispensable declarar inocente a su representada, en razón de la impretermitible aplicación del numeral 2 del artículo 49 Constitucional.
Que la determinación de la supuesta y rotundamente negada responsabilidad penal tributaria de Central Madeirense, la Resolución impugnada está radicalmente viciada de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad al suponer falsamente que su representada cometió intencionalmente el ilícito tipificado en el artículo 112, numeral 3 del Código.
Falso supuesto de derecho al considerar punibles los hechos supuestamente cometidos por Central Madeirense - Ausencia de culpabilidad respecto del hecho supuestamente cometido por la contribuyente- Indebida aplicación del artículo 112 (3) del Código Orgánico Tributario. Falta de aplicación de los artículos 49, numeral 2 de la Constitución, 79 del mencionado Código y 61 del Código Penal.
En este alegato, luego de transcribir el artículo 61 del Código Penal, de hacer una exposición sobre el dolo, considera que la pena de multa prevista en los artículos 112 y 113 del Código Orgánico Tributario de 2001 vulnera el artículo 61 del Código Penal.
Inconstitucionalidad por entender aplicable el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, a los fines de la actualización monetaria de la cuantía de las sanciones supuestamente aplicables a Central Madeirense - Indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario - Falsa aplicación de los artículos 24 y 49, numera 6 de la Constitución - Extralimitación de atribuciones de la Administración Tributaria, al aplicar una norma evidentemente inconstitucional.
En esta alegación, la representación judicial de la recurrente, después indicar que la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, con el cual se pretende una actualización monetaria de la multa impuesta, hace incurrir a la Administración Tributaria en una manifiesta incompetencia por extralimitación de atribuciones, pues pretende aplicar una norma abiertamente inconstitucional que violenta la garantía de la irretroactividad de las leyes, prevista en el artículo 24 de la Constitución, y que también es violatoria de legalidad de las actuaciones del Poder Público, por no observar los artículos 7,24,137 y 141 de la Constitución. De igual manera, considera que con la aplicación del referido artículo 94 eiusdem, se violenta el derecho al Debido Proceso,
Falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente la Administración Tributaria que Central Madeirense debe intereses moratorios, tanto por la improcedencia de los conceptos de reparo, como por la falta de comprobación del carácter culposo del supuesto retardo en el pago de la obligación tributaria supuestamente incumplida - Indebida aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
En el desarrollo de esta alegación, la representación judicial de la recurrente, expresa:
Que el acto administrativo contenido en la Resolución impugnada está viciado de nulidad, por ilegalidad, al exigir de nuestra representada el pago de intereses moratorios, calculados desde la fecha en que supuestamente vencieron los plazos para enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado del ejercicio fiscal fiscalizado, hasta la fecha de emisión del acto administrativo objetado, en la presente instancia.
Que la improcedencia del cálculo de intereses moratorios tiene su base, en primer lugar, en la aplicación errada del artículo 66 del Código Orgánico Tributario, al suponer equivocadamente que Central Madeirense incurrió en retardo en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, cuando, tal como puede observarlo el Juzgador- in limine de lo hasta ahora expuesto- nuestra representada no tiene obligación alguna de realizar las retenciones. El falso supuesto denunciado implica la indebida aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario y vicia de nulidad al acto recurrido.
b) De la representación del Fisco Nacional.
El representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido.
IV
PRUEBAS
La contribuyente recurrente, durante el lapso probatorio de este proceso consignó escrito promoviendo las siguientes pruebas: a) exhibición del expediente administrativo; b) pruebas documentales, consistentes en: acta de reparo No. GRTICE-RC-DF-790/2008-08 de fecha 28 de noviembre de 2008; Libro de Compras de Central Madeirense, C.A; Balance de Comprobación de fecha enero 2008; c) Inspección Judicial en la Gerencia o Sede de Datos y Servicios de Internet del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
V
MOTIVACION PARA DECIDIR
Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente recurrente en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones de la representante judicial de la República, en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución distinguida con las siglas y números SNAT/GGSJ/ GR/DRAAT/2013-0717, de fecha 31 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 28 de noviembre de 2013, con la cual, al declarar sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICE-RC-DSA/R/2009-018, de fecha 20 de marzo de 2009, Culminatoria del Sumario Administrativo, abierto como consecuencia del Acta de Reparo Fiscal distinguida con las letras y números GRTICE-RC-DF-790/2008-08 del Impuesto al Valor agregado (IVA), correspondiente al periodo de imposición enero de 2008, confirma:
1. El reparo formulado por no retener el impuesto sobre compras y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en el periodo de imposición enero de 2008, por la cantidad de Bs.F. 927.037,87
2. La Multa impuesta por contravención, por la falta de retención del impuesto Bs.F 2.216.829,70.
3. Intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs.F. 318.445,00.
Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto, observa:
Primer punto previo:
Quien suscribe esta sentencia, R.C.J., Juez Titular del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas, designado por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia, el día 02 de febrero de 2016, juramentado por la Presidenta del mismo Tribunal, el día 17 de febrero de 2016, deja constancia que revisadas como han sido las causales de inhibición previstas en el artículo 82 del Código de Procedimiento Civil, considera no estar incurso ninguna de ellas; en consecuencia, procede a dictar sentencia en la presente causa.
Segundo punto previo.
Advierte el Tribunal que conjuntamente con el recurso contencioso interpuesto, la contribuyente solicitó una medida de suspensión de los efectos del acto recurrido. También observa el Tribunal que en fecha 01 de abril de 2014, se ordenó abrir el cuaderno separado para la sustanciación de la medida de suspensión de efectos; sin embargo, el Tribunal no llegó a hacer ningún pronunciamiento sobre la referida solicitud de medida de suspensión de efectos; razón por cual, ante la evidente sentencia definitiva que recae en la causa objeto de la controversia, el Tribunal aprecia y considera innecesario emitir decisión sobre la medida de suspensión de efectos del acto recurrido. Así se declara.
Tercer punto previo.
Ha planteado la contribuyente la nulidad del acto recurrido por considerar que el mismo está afectado de un falso supuesto de hecho. Ahora bien, se observa que la referida alegación aparece íntimamente ligada al fondo de la controversia, razón por la cual el Tribunal traslada su decisión sobre el falso supuesto de hecho para la oportunidad en la cual emita su pronunciamiento sobre el fondo de la controversia. Así se declara.
Del fondo de la controversia.
Del reparo confirmado por no retener el impuesto sobre compras y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en el periodo de imposición enero de 2008, por la cantidad de Bs. F. 927.037,87
El acto recurrido confirma este reparo por el hecho de considerar que sobre compras realizadas y por servicios que le fueron prestados, la contribuyente, al momento de pagar, ha debido retener el impuesto al valor agregado, en el período de imposición del mes de enero de 2008, por la cantidad de Bs. 927.037,87 y no lo hizo.
Ha planteado la contribuyente, como primer alegato contra la confirmación del reparo, la nulidad del mismo por estar afectado de un vicio de falso supuesto de hecho, consistente en la falta de comprobación de los débitos fiscales incluidos en las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado de los proveedores de Central Madeirense, por la venta de bienes y la prestación de servicios.
La representación judicial de la República, en su escrito del acto de informes, al refutar este planteamiento, ratifica el contenido del acto recurrido.
Para decidir este aspecto de la controversia, el Tribunal observa:
Considera necesario el Tribunal precisar si la recurrente, en su carácter de Agente de Retención, debe pagar o no el impuesto al valor agregado que ha debido retener sobre compras y servicios ordinarios del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en el periodo de imposición enero de 2008, por la cantidad de Bs. F. 927.037,87.
A ese respecto, el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, aplicable ratione remporis, establecía:
Artículo 11.- La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de agentes de percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. A tal fin, la Administración Tributaria podrá designar como agentes de percepción a sus oficinas aduaneras.
Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.”
Mientras que en los artículos 1, 3 y 9 de la P.A. Nº SNAT/ 2002/ 1.455 de fecha 29 de noviembre de 2002, se establecía
“Artículo 1.- Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales.
Los contribuyentes especiales fungirán como agentes de retención del impuesto al valor agregado generado cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.
Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas.
Artículo 3.- El monto a retener será el que resulte de multiplicar el precio facturado de los bienes y servicios gravados por el setenta y cinco por ciento (75%) de la alícuota impositiva.
Cuando el monto del impuesto no esté discriminado en la factura o documento equivalente, o cuando ésta no cumpla los requisitos y formalidades establecidos en las normas tributarias, la retención aplicable será del cien por ciento (100%) del impuesto causado.
Cuando el proveedor no esté inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF) la retención aplicable será del cien por ciento (100%) del impuesto causado.
Parágrafo Único: A los fines de determinar el porcentaje de retención aplicable, el agente de retención deberá consultar en la Página Web http://www.seniat.gov.ve que el proveedor se encuentre inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF), y que el número de registro se corresponda con el nombre o razón social del proveedor indicado en la factura o documento equivalente.”
Artículo 9.- La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta.
Parágrafo Único: Se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adquirentes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registro, mediante asientos nominativos, a favor de sus proveedores.”
Ahora bien, vistos los planteamientos efectuado por la contribuyente recurrente, ésta considera que la Administración Tributaría, antes de exigirle el impuesto como agente de retención, debe demostrar que los beneficiarios de los pagos sujetos a retención, al hacer sus declaraciones del impuesto al valor agregado respectivas, no incluyeron, como débitos fiscales, los pagos recibidos de Central Madeirense, C.A, en consecuencia, estima que sobre esos débitos fiscales, así pagados (sin retención), ya el impuesto correspondiente fue pagado, por parte de los beneficiarios de los pagos, no surgiendo, de esa manera, la responsabilidad solidaria de Central Madeirense, C.A, por un impuesto que ya fue cancelado.
El Tribunal advierte que la figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana opera como una obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados.
Observa el Tribunal que, en el presente caso, existe controversia entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente a la Administración Tributaria, por lo cual es imprescindible para el Tribunal transcribir el contenido del artículo 27 del Código Orgánico Tributario 2001, aplicable ratione temporis:
“Artículo 27.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente”.
(…)”
Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:
a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y;
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.
Constata el Tribunal que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria, respecto del reparo efectuado, se reduce a la verificación de la ausencia de retención del impuesto al valor agregado por parte de la sociedad mercantil Central Madeirense, C.A., por lo que la norma apropiada para ser aplicada a la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 27, con fundamento en el cual la Administración Tributaria puede y debe, si así lo estima el Tribunal, exigir la responsabilidad solidaria del contribuyente, como agente de retención. Este hecho aparece debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado.
En ese sentido, señala la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/ GR/DRAAT/2013-0717, de fecha 31 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que en su condición de Agente de Retención, la contribuyente, no retuvo el impuesto al valor agregado sobre pagos de compras y servicios ordinarios sujetos a dicha retención, durante el mes de enero de 2008.
Luego, estima el Tribunal que en el acto recurrido no se incurre en falso supuesto, al exigirle a la contribuyente, en su condición de agente de retención, sobre la base de la responsabilidad solidaria prevista en el transcrito artículo 27 eiusdem, el impuesto al valor agregado que ha debido retener durante el mes de enero de 2008, por las compras y servicios pagados en dicho período de imposición; en consecuencia, considera el Tribunal que corresponde a la contribuyente recurrente demostrar el cumplimiento de esa obligación.
Consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención del impuesto al valor agregado a la sociedad mercantil Central Madeirense, C.A, retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley.
No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, este Tribunal concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención; y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, la cual no fue desvirtuada con la actividad probatoria desplegada por la contribuyente recurrente, durante este proceso, este Tribunal debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados que los mismos están correctamente apreciados en la resolución impugnada y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.
Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por la contribuyente recurrente, según el cual había que demostrar que los beneficios de los pagos de las compras y de los servicios, no incluyeron, en sus declaraciones respectivas, los débitos fiscales correspondientes al pago de las compras y de los servicios.
En consecuencia, se considera improcedente el alegato de la nulidad del acto recurrido por estar, presuntamente, afectado de un falso supuesto de derecho. Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera que el acto recurrido no viola el Principio de Exhaustividad previsto en el artículo 191 del Código Orgánico Tributario, por el cual se crea la obligación para la Administración Tributaria de constatar los hechos para determinar la existencia de la obligación reclamada, en atención a la información solicitada y suministrada por el sujeto pasivo durante el procedimiento administrativo y de la información disponible, tal como lo plantea la contribuyente. Tampoco es violatorio del artículo 1.178 del Código Civil, planteado, de igual manera por la contribuyente recurrente. Así se declara.
Sobre la base de la precedente declaratoria, el Tribunal considerando que la contribuyente recurrente no plantea ninguna otra alegación para impugnar el reparo que le fue confirmado por el acto recurrido, estima y aprecia procedente el reparo confirmado a la contribuyente recurrente bajo el concepto de “no retener el impuesto sobre compras y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en el periodo de imposición enero de 2008, por la cantidad de Bs. F. 927.037,87”. Así se declara.
De la multa impuesta.
Como consecuencia del reparo confirmado, antes mencionado, con el acto recurrido se confirma la multa impuesta por el ilícito tributario de no retener el impuesto al valor agregado sobre compras y servicios ordinarios pagados por la contribuyente recurrente, durante el mes de enero de 2008. La multa es impuesta por el monto de Bs. F 2.216.829,70.
Ahora bien, advierte el Tribunal que la contribuyente plantea varias alegaciones contra la legalidad de la multa impuesta. Todas esas alegaciones están fundamentadas en las violaciones de principios legales y constitucionales en los cuales, supuestamente, incurre el acto recurrido al partir de un falso supuesto de hecho y de derecho en la confirmación de reparo formulado por la falta de retener el impuesto al valor agregado sobre las compras y servicios ordinarios sujetos al impuesto al valor agregado, durante el período de imposición enero de 2008.
El resumen de las alegaciones expuestas para impugnar las multas impuestas, el Tribunal se permite señalarlas, de la siguiente manera:
Falso Supuesto de Derecho al estimar erróneamente que la conducta desplegada por Central Madeirense es antijurídica y que, por lo tanto, configura el ilícito tipificado en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario - Indebida aplicación del artículo 112 del Código Orgánico Tributario.
Falso supuesto de derecho al estimar erróneamente que Central Madeirense cometió intencionalmente el ilícito tipificado en el artículo 112, del Código Orgánico Tributario - Indebida aplicación del artículo, antes mencionado - Falta de aplicación de los artículos 49, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 79 del mencionado Código y 60 del Código Penal.
Falso supuesto de derecho al considerar punibles los hechos supuestamente cometidos por Central Madeirense - Ausencia de culpabilidad respecto del hecho supuestamente cometido por la contribuyente- Indebida aplicación del artículo 112 (3) del Código Orgánico Tributario. Falta de aplicación de los artículos 49, numeral 2 de la Constitución, 79 del mencionado Código y 61 del Código Penal.
Estas tres alegaciones tienen que ver con el falso supuesto de derecho y de hecho, ut supra, analizado por el Tribunal, por tanto, se estima que todas estas alegaciones lucen improcedentes por la misma situación analizada al decidir sobre la confirmación del reparo formulado bajo el concepto de “no retener el impuesto al valor agregado”. Así se declara.
En otra alegación la contribuyente plantea la nulidad del acto recurrido, en lo que respecta a la multa impuesta, por haber aplicado el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, a los fines de la actualización monetaria de la cuantía de la sanción, supuestamente aplicable a Central Madeirense, C.A. Así mismo, considera que existe una Indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y una falsa aplicación de los artículos 24 y 49, numeral 6 de la Constitución y; por ultimo hay extralimitación de atribuciones de la Administración Tributaria, al aplicar una norma evidentemente inconstitucional.
Ante esta extensa alegación, el Tribunal se permite el siguiente análisis:
Vistos los términos en que fue dictado el acto recurrido, así como las alegaciones invocadas en su contra por la representación judicial de la contribuyente, observa este Tribunal que la controversia planteada en el caso de autos se circunscribe a conocer respecto del vicio de “errónea interpretación de la norma” en el que incurrió -a su decir- la Administración Tributaria, al declarar en su decisión que el valor de la unidad tributaria a tomar en cuenta a los efectos del pago de la multa impuesta, según lo previsto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, era el vigente en el “momento u oportunidad en el cual la contribuyente enteró el impuesto al valor agregado dejado de retener (Bs. 927.037,87)
Derivado de lo cual, juzga este Tribunal que la presunta errónea interpretación denunciada por la recurrente versa sobre la disposición normativa contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, siendo sobre ella en consecuencia que se centrará el análisis de este Tribunal, lo cual hace el Tribunal, en los términos siguientes:
Sobre la errónea interpretación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo.
Analizada como ha sido la situación fáctica y jurídica del reparo formulado y confirmado y de la multa impuesta, observa el Tribunal que en el caso objeto de esta decisión la sanción impuesta a la contribuyente en materia de impuesto al valor agregado respecto del período de imposición correspondiente al mes de enero de 2008, fue determinada e impuesta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual sanciona la falta de no retener ni enterar el impuesto al valor agregado, en este caso sobre compras pagadas, con una multa comprendida entre el 100% y 300% del tributo no retenido o no enterado. En el presente caso, la multa fue impuesta en su término medio normalmente aplicable, es decir, en un 200% del impuesto no retenido.
“Artículo 112: Quien omita el pago de anticipos a cuenta de la obligación tributaria principal o no efectúe la retención o percepción, será sancionado:
(…)
3. Por no retener o percibir menos los fondos, con el cien por ciento al trescientos por ciento (100% al 300%) del tributo no retenido o no percibido.
(…)”
De la disposición transcrita se colige que el contribuyente obligado a retener el impuesto, debe hacerlo en la oportunidad predeterminada por la ley, para evitar ser sancionado. Ahora bien, en el momento cuando aquél deja de prestar la obligación debida (retener el impuesto) se perfecciona el ilícito cuya consecuencia comporta la sanción prevista en la disposición citada.
Asimismo, cabe destacar que de la comisión del referido ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber, cuando no se produzca la retención o cuando el sujeto pasivo haga las retenciones, pero las entere en forma extemporánea. En este último supuesto, la multa a ser impuesta se corresponderá con el incumplimiento de enterar temporáneamente
Delimitado lo anterior, este Tribunal considera pertinente señalar que el presente recurso contencioso tributario se intentó contra la Resolución N° SNAT/GGSJ/DRAAT/2013- 0717 de fecha 31 de octubre de 2013, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y se confirmó, en consecuencia, la Resolución de Sumario Administrativo No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2009-018, de fecha 20 de marzo de 2009, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que impuso multa por no retener el impuesto al valor agregado sobre los pagos de las compras del mes de enero de 2008
Tal sanción fue impuesta, como se señaló, de conformidad con el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo para el período de imposición investigado, en concordancia con el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem.
En ese sentido, el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, al fijar el valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo de la sanción señala en su Parágrafo Segundo que: “Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago”.
Ahora bien, en cuanto a la mencionada disposición normativa (artículo 94) la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso en el cual hubo necesidad de hacer la conversión de una multa porcentual a multa en unidades tributarias, siguiendo lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem, estableció mediante sentencia N° 00815 de fecha 4 de junio de 2014, caso Tamayo & CIA, S.A., publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 40.468, de fecha 5 de agosto de 2014, lo que a continuación se transcribe:
“(…)
“Por otra parte, es oportuno señalar que del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, se dibujan hipotéticos escenarios los cuales deben describirse a los fines de dar cuenta de la finalidad de la unidad tributaria. La norma en cuestión expresa lo siguiente:
‘Artículo 113.- Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código’.
El tipo tributario arriba transcrito sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones y en especial las del impuesto al valor agregado, caracterizado porque dicho tributo se genera en cada etapa del proceso productivo, y será el consumidor final quien en definitiva pague el tributo correspondiente, el cual deberá ser ‘enterado’ a las arcas del tesoro por una persona responsable que designa el Fisco Nacional para tal propósito, por intervenir en actos u operaciones comerciales que dan lugar a la acción de retención o percepción del tributo conforme lo señala el artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En tal sentido, una vez que el agente de retención recibe el importe está obligado a enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las oficinas receptoras de fondos nacionales; ahora bien, en el momento que aquél deja de prestar la obligación debida (enterar el impuesto) se perfecciona el ilícito que trae como consecuencia la sanción prevista en la norma citada, la cual se va incrementando a medida que transcurre el tiempo hasta tanto se satisfaga la obligación principal.
De la comisión de ese ilícito pueden surgir situaciones diferentes, a saber: el supuesto bajo el cual no se produce el enteramiento, y cuando el sujeto pasivo entera las retenciones extemporánea pero voluntariamente, vale decir, sin que medie la intervención de la Administración.
En ambas hipótesis el responsable directo infringe la norma por lo que la sanción será impuesta conforme a las reglas del artículo 113 del aludido Código; pena que se incrementará por cada mes de retraso en su enteramiento, es decir, a medida que la demora del sujeto pasivo sea mayor la multa correrá la misma suerte.
Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
(…) A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Resaltados del fallo transcrito y subrayados de esta Sala).
Bajo la óptica de lo antes expuesto, cabe destacar que frente al retardo de los contribuyentes especiales en el enteramiento de las retenciones, la Administración Tributaria debe realizar el cómputo de la sanción prevista en el artículo 113 del Texto Orgánico de 2001, en concordancia con lo dispuesto en el Parágrafo Segundo del artículo 94 eiusdem, de la siguiente manera: i) en primer lugar, convertir la multa establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias utilizando el valor vigente para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha fijada para el enteramiento del impuesto; y ii) posteriormente, emitir las respectivas Planillas de Liquidación en bolívares (moneda de curso legal) según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; si el infractor no paga la multa en ese momento, esta deberá ajustarse a la fecha efectiva de su pago. (Ver entre otras, decisiones de esta Sala Nos. 01544, 00426 y 00585, de fechas 6 de noviembre de 2014, 22 de abril y 27 de mayo de 2015, casos: Micronizados Caribe, C.A. y Bloquera, Ferretería Segrestaa C.A. y Químicas Victoria, C.A., respectivamente).
Luego, a la luz del citado criterio jurisprudencial, el cual resulta aplicable a esta causa, considerando que deberá ser adoptado en los casos de incumplimientos verificados bajo la vigencia de la norma contenida en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, de los cuales conozca la Sala con posterioridad a su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, esta Alzada pasa a revisar las actuaciones fiscales realizadas con el fin de imponer las sanciones de multa a la sociedad de comercio Confecciones Italbraga, C.A.
Ahora bien, en el caso concreto constata esta Sala que el Tribunal de la causa en la sentencia definitiva N° 0015/2013 dictada el 25 de febrero de 2013, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso interpuesto y ordenó a la Administración Tributaria recalcular las multas impuestas, ajustándolas al valor de la unidad tributaria que regía para el momento en que el contribuyente realizó el pago de la obligación principal de manera voluntaria.
De esta forma, juzga este Alto Tribunal, en atención al nuevo criterio jurisprudencial del 4 de junio de 2014, arriba transcrito, que a los efectos del cálculo de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, y frente al enteramiento tardío de las cantidades retenidas, la Administración Tributaria está obligada, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem, a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales, al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, esta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe definitivamente el pago.
Derivado de lo anterior, resulta procedente el vicio de errónea interpretación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, siendo procedente el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional, debiendo revocarse de la sentencia definitiva N° 0015/2013 dictada el 25 de febrero de 2013, el pronunciamiento atinente a que las sanciones de multas impuestas en el presente caso debían ser calculadas con el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente en la oportunidad en la que fue realizado el pago de la obligación principal, y declararse sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente y firme el acto administrativo recurrido. Así se declara.
(…)”
Acoge el Tribunal el criterio sostenido en la transcrita sentencia; en consecuencia considera improcedente el alegato a través del cual la contribuyente plantea la nulidad del acto recurrido por haber aplicado el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, a los fines de la actualización monetaria de la cuantía de la sanción aplicada a Central Madeirense, C.A. y por considerar que existe una Indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y una falsa aplicación de los artículos 24 y 49, numeral 6 de la Constitución y; por último, por extralimitación de atribuciones de la Administración Tributaria, al aplicar una norma evidentemente inconstitucional. Así se declara.
No obstante la precedente declaratoria, advierte el Tribunal que en el acto recurrido, al confirmar la procedencia de la multa, se indica:
(…)
III.- Se le participa a CENTRAL MADEIRENSE, C.A. que la multa antes señalada, debió pagarse al valor de la unidad tributaria que estuviese vigente para el momento del pago, todo de conformidad con lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 (…). A tal efecto, la mencionada sanción, la cual alcanzó un total de Bs, F. 2.216.830,00, quedaría fijada en los términos que a continuación se señalan:
Multa (Bs.F) Valor U.T Multa U.T U.T. Actual Multa (Bs.F)
2.216.830,00 55,00 40.306,00 107,00 4.312.742,00
En virtud de lo anterior, se ordena a la gerencia Regional de Contribuyente Especiales de la Región Capital, emitir la correspondiente Planilla de Liquidación por el saldo insoluto no pagado de la multa según se detalla a continuación:
Multa ajustada Art.94 COT (Bs.F) Pago Parcial Realizado Contribuyente Diferencia Multa Por Pagar
4.312.742,00 2.216.830,00 2.095.912,00
De igual forma se participa que de no pagarse la multa en la oportunidad de vigencia del valor de la unidad tributaria de Bs. F. 107,00 establecida en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 40.106, de fecha 06 de febrero de 2013, mediante P.N.. SNAT/2013/0009, emitida en esa misma fecha, el referido monto se incrementará en proporción a la variación que sufra dicha unidad tributaria, ello de conformidad con lo preceptuado en el artículo anteriormente señalado.
(…)”
Posteriormente, el acto recurrido ordena acoger el valor de Bs. F.107,00 por unidad tributaria para determinar la diferencia dejada de pagar por la contribuyente al momento de cancelar la multa impuesta.
Discrepa el Tribunal en lo que respecta al valor de Bs. F.107,00 pretendido por la Administración Tributaria para determinar la referida diferencia, ello como consecuencia que la contribuyente pagó la mencionada multa el día 24 de enero de 2013. En ese sentido, acogiendo el criterio que, en el caso de las multas porcentuales, a los fines de su pago, una vez hecha la conversión en unidades tributarias, el pago de la misma deberá hacerse al valor de la unidad tributaria para la fecha en la cual se efectúe el pago de la multa, advierte el Tribunal que para la fecha 24 de enero de 2013, el valor de la unidad tributaria era de Bs. F. 90,00, según lo establecido en P.A.N.. SNAT/2012/0005, publicada en la Gaceta Oficial No. 39.866 de fecha 17 de febrero de 2012. Entonces la diferencia a ser determinada debe hacerse al valor de Bs. F. 90,00, por unidad tributaria, en lugar de Bs.F.107,00, por unidad Tributaria.
Al respecto, en relación con este señalamiento, en la sentencia transcrita, en relación con este aspecto, se señala “…la Administración Tributaria está obligada, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem, a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales, al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, esta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe definitivamente el pago…”
Entonces, sobre la base de lo expuesto el Tribunal anula la orden contenida en el acto recurrido para que la diferencia entre el valor de la unidad tributaria con el cual se pagó la multa y el valor de la unidad tributaria, con el cual ha debido pagarse dicha multa, sea efectuada al valor de Bs. F. 107,00, por unidad tributaria; en su lugar, considera que dicha diferencia debe determinarse acogiendo el valor de Bs. F.90,00, por unidad tributaria. Así se declara.
Falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente la Administración Tributaria que Central Madeirense debe intereses moratorios, tanto por la improcedencia de los conceptos de reparo, como por la falta de comprobación del carácter culposo del supuesto retardo en el pago de la obligación tributaria supuestamente incumplida - Indebida aplicación del artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
Al impugnar los intereses moratorios cuya determinación fue confirmada por el acto recurrido, la contribuyente plantea la ilegalidad de dichos intereses moratorios por considerar que los mismos son calculados desde la fecha en que supuestamente vencieron los plazos para enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado del período de imposición fiscalizado, hasta la fecha de emisión del acto administrativo objetado.
Por otra parte, plantea la improcedencia de los intereses moratorios, por considerar que no incurrió en retardo en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
El Tribunal para decidir sobre este aspecto de la controversia, observa:
De acuerdo con las actas procesales del expediente judicial, encuentra el Tribunal que la contribuyente ha debido hacer la retención del impuesto al valor agregado por los pagos de las compras efectuadas, lo cual realizó en el mes de enero de 2008, pero no efectuó las retenciones correspondientes. Luego, desde el mismo momento que no hace la retención de ese impuesto, incurre en el ilícito tributario y también en mora. Esta última genera los intereses moratorios, por la falta de no enterar temporáneamente, en los términos previstos en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario 2001, prolongándose la generación de esos intereses moratorios hasta la fecha en la cual la contribuyente pague el impuesto dejado de retener, todo ello en virtud de su responsabilidad solidaria, como agente de retención, tal como ha sido decidido ut supra.
Ahora bien, en las actas procesales del expediente judicial, encuentra el Tribunal que la contribuyente enteró el impuesto dejado de retener sobre las compras pagadas en el período de imposición enero 2008, el día 24 de enero de 2013. Por tanto, es en esta última fecha cuando se extingue dicha deuda y; en consecuencia, la deuda en mora, en la cual incurrió la contribuyente deja de generar intereses moratorios. Así se declara.
Sobre la base de lo expuesto el Tribunal aprecia improcedente los alegatos con los cuales la contribuyente pretende la nulidad de los intereses moratorios cuya confirmación fue efectuada en el acto recurrido. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Por las razones expuestas este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos. H.R.M., J.D.P., Burt Hevia e I.R., venezolanos, mayores de edad, abogados en ejercicio, titulares de las Cédulas de Identidad números 5.969.594, 17.144.513, 15.027.711 y 18.915.233, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 25.739, 117.237, 119.225 y 178.196, también respectivamente, actuando como apoderados judiciales de Central Madeirense, C.A., sociedad mercantil, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del estado Aragua, el 08 de octubre de 1958, bajo el número 130, Tomo17-A; con Registro Único de Información Fiscal (RIF) número J-00006275-7; contra la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/ GR/DRAAT/2013-0717, de fecha 31 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 28 de noviembre de 2013, con la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICE-RC-DSA/R/2009-018, de fecha 20 de marzo de 2009, Culminatoria del Sumario Administrativo abierto como consecuencia del Acta de Reparo Fiscal, en materia de impuesto al valor agregado, distinguida con las letras y números GRTICE-RC-DF-790/2008-08, correspondiente al periodo de imposición enero de 2008.
En consecuencia, se declara:
Primero: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0717, de fecha 31 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo formulado y confirmado por no retener el impuesto al valor agregado sobre compras y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en el periodo de imposición enero de 2008, por la cantidad de Bs. F. 927.037,87.
Segundo: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0717, de fecha 31 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la multa impuesta por contravención, por la falta de retención del impuesto al valor agregado sobre compras pagadas por la contribuyente en el período de imposición enero de 2008, por la cantidad de Bs .F 2.216.829,70.
Se ordena liquidar la diferencia del monto de la multa pagada utilizando el valor de Bs. F.90,00, por unidad tributaria.
Tercero: Válida y con efectos la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0717, de fecha 31 de octubre de 2013, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a los intereses moratorios determinados, por la cantidad de Bs.F. 318.445,00.
Contra esta multa procede interponer recurso de apelación, en virtud de la cuantía de la causa controvertida.
Atendiendo a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, el Tribunal fija un lapso de cinco (5) días continuos, después de la notificación de esta sentencia, para el cumplimiento voluntario de la misma, todo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 287 del mencionado Código, cuyo contenido se transcribe:
“Declarado sin lugar o parcialmente con lugar el recurso ejercido, el tribunal fijará en la sentencia un lapso de cinco (5) días continuos, para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.”
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los doce (12) días del mes de enero de 2.017. Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.
El Juez Titular.
R.C.J..
La Secretaria.
K.U..
En la fecha ut supra se publicó la anterior decisión siendo las dos de la tarde (02:00 p.m.)
La Secretaria.
K.U..
ASUNTO : AP41-U-2014-000017
RCJ/ray
