Decisión Nº AP41-U-2015-000144 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario (Caracas), 14-08-2017

EmisorJuzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario
PonenteRicardo Caigua Jimenez
PartesCOCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. VS. SENIAT
Número de sentenciaSENTENCIADEFINITIVAN°037-2017
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
Número de expedienteAP41-U-2015-000144
TSJ Regiones - Decisión


REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Septimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, catorce de agosto de dos mil diecisiete
207º y 158º

Recurso Contencioso Tributario
Asuntos: AP41-U-2015-000144 y AP41-U-2015-000143
Sentencia Definitiva: 037/2017
“Vistos”: con informes de las partes.
Contribuyente Recurrente: Coca-Cola Femsa de Venezuela S.A., antes denominada Panamco de Venezuela, S.A., sociedad mercantil, domiciliada en Caracas, inscrita originalmente bajo la denominación de Embotelladora Coca-Cola y Hit de Venezuela, S.A., en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y estado Miranda, el 2 de septiembre de 1996, bajo el número 51, Tomo 462-A Sgdo.
Apoderados Judiciales de la Contribuyentes: ciudadanos Humberto Romero-Muci, José Manuel Valecillos, Isabel Rada León y Alejandro Blanco Doallo, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad números 5.969.594, 17.037.620, 18.915.233 y 20.229.628, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 25.739, 127.074, 178.196 y 219.490, también respectivamente.
Actos Recurridos: De acuerdo con los Recursos Contenciosos Tributarios interpuestos los actos administrativos que se recurren son los siguientes:
1. La Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al decidir sobre el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ ISLR/0750-05 de fecha 31 octubre de 2012, notificada en la misma fecha, y culminar el Sumario Administrativo abierto como consecuencia de los reparos formulados con la mencionada Acta de Reparo, confirma los reparo formulados en materia de impuesto sobre la renta, específicamente, en precios de transferencias, para el ejercicio fiscal 2005/2006, bajo los siguientes conceptos
1.1. Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Compra Net de Inventarios para Producción” y “Compras de Activos Fijos” con partes vinculadas, por la cantidad de Bs.42.597.527,29.
1.2. Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses “pagados a la empresa Propimex, ¿por la cantidad de Bs. 3.866.633,09.
1.3 Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses” pagados a las empresas Corporación Interamericana de Bebidas, Coca Cola Femsa México y Embotelladora Coca-Cola Hit de Venezuela, por la cantidad de Bs. 170.653.53.
Como consecuencia de la confirmación de los reparos formulados, en el acto recurrido, se determina:
1.4. Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 15.956.053,00.
1.5. Se impone multa, por contravención, por disminución ilegitima del impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal 2005/2006, por la cantidad de Bs.80.136.427,00.
1.6. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 31.714.501,00.
2. La Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-056, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al decidir sobre el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ ISLR/000193-10, de fecha 31 octubre de 2012, notificada en la misma fecha, y culminar el Sumario Administrativo abierto como consecuencia de los reparos formulados con la mencionada Acta de Reparo, confirma los reparos formulados en materia de impuesto sobre la renta, específicamente, en precios de transferencias, para el ejercicio fiscal 2006/2007, bajo los siguientes conceptos:
2.1. Ajuste de Libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “compra neta de inventarios para producción” y “compra de activos fijos” con partes vinculadas por la cantidad de Bs. 34.062.361,18
2.2. Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses” pagados por la contribuyente recurrente a la empresa Propimex: Bs.1.285.408,77.
2.3 Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “gastos por intereses” pagados a las empresas Coca Cola Femsa México: Bs. 13.927,04
2.4. Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “ingresos por Intereses” generados por colocaciones en Shamrock, por la cantidad de Bs. 316.107,75.
Como consecuencia de la confirmación de estos reparos, en el acto recurrido, se determina:
2.5 Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 12.141.960,99
2.6 Se impone una multa por contravención, por la disminución ilegitima del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 2006/2007, por la cantidad de Bs. 54.450.064,23.
2.7. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 18.897.890,00
Administración Tributaria Recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Representante Judicial de la Administración Tributaria Recurrida: ciudadano César David Aular Souffront, venezolano, mayor de edad, abogado, titular de la Cédula de Identidad número 20.701.162, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el 269.610, actuando en este acto como abogado sustituto del ciudadano Procurador General de la República.
Tributos: Impuesto Sobre La Renta
I
RELACIÓN
Se inició este proceso el día 06 de mayo de 2015, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, con los dos Recursos Contenciosos Tributarios interpuestos contra las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo distinguidas con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-051 de fecha 13 de marzo de 2015 y SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-056 de fecha 13 de marzo de 2015, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Por auto de fecha 07 de mayo de 2015, este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-051, bajo el Asunto AP41-U-2015-000143 y, por auto de fecha 08 de mayo de 2015, al Recurso Contencioso Tributario interpuesto contra Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-056, bajo el Asunto AP41-U-2015- 000144, ordenando en ambos casos la notificación de los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal del Ministerio Público competente y al Superintendente Nacional Tributario, solicitándole a este último la remisión de los respectivos expedientes administrativos de la contribuyente, a este Tribunal.
Incorporadas a los autos las boletas de notificación, ut supra ordenadas, debidamente firmadas, el Tribunal por sentencias interlocutorias números 184/2015 y 189/2015, ambas de fecha 15 de octubre de 2015, el Tribunal admitió los recursos contenciosos tributarios interpuestos en las causas de los asuntos AP41-U-2015-000143 y AP41-U-2015-000144. En dichas sentencias, el Tribunal ordena notificar al ciudadano Procurador General de la República.
En fecha 7 de octubre de 2015, la abogada Isabel Rada León, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 178.196, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente recurrente, solicitó la acumulación de las causas AP41-U-2015-000143 y AP41-U-2015-000144, a los fines de que fueran sustanciadas conjuntamente para evitar sentencias contradictorias.
En fecha 12 de enero de 2016, este Tribunal dictó sentencia interlocutoria número 01/2016 declarando procedente la solicitud de acumulación de causas y ordenó la notificación de la Procuraduría General de la República.
En fecha 26 de abril de 2016, la representación judicial de la contribuyente recurrente consignó escrito de promoción de pruebas.
Mediante sentencia interlocutoria número 027/2016 de fecha 17 de mayo de 2016, este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la representación judicial, consistentes en: exhibición del expediente administrativo, experticia técnica en materia de precios de transferencia; testigo experto; e informes a las firmas de contadores públicos “Taxand Venezuela”, solicitando la ratificación del Estudio de Precios de Transferencia del ejercicio fiscal 2006, y a “Lara, Marambio & Asociados”, solicitando la ratificación del Estudio de Precios de Transferencia del ejercicio fiscal 2007. Se libraron las notificaciones pertinentes.
En fecha 27 de julio de 2016, “Taxand Venezuela” consignó respuesta ratificando el Estudio de Precios de Transferencia del ejercicio 2006 de la contribuyente; y en fecha de agosto de 2016, “Lara, Marambio & Asociados” consignó respuesta ratificando el Estudio de Precios de Transferencia del ejercicio 2007 de la contribuyente.
En fecha 21 de junio de 2016, se designó la terna de expertos encargados de practicar la experticia técnica en materia de precios de transferencia, promovida por la representación judicial de la recurrente los cuales, posteriormente, el 28 de junio de 2016, fueron juramentados.
En fecha 7 de noviembre de 2016, los expertos consignaron dentro del plazo correspondiente su dictamen pericial contentivo de la experticia técnica en materia de precios de transferencia, la cual fue promovida por representación judicial de la contribuyente recurrente. En esa misma fecha, la representación judicial de la República presentó solicitud de aclaratoria sobre la experticia técnica en materia de precios de transferencia.
Por auto de fecha 9 de noviembre de 2016, este Tribunal acordó la solicitud de aclaratoria presentada.
En fecha 15 de noviembre de 2016, los expertos consignaron respuesta a la solicitud de aclaratoria.
En fecha 17 de enero de 2017, ambas partes consignaron sus respectivos escritos de informes. Igualmente la representación judicial de la República consignó en copia certificada, los expedientes administrativos correspondientes.
En fecha 31 de enero de 2017, la representación judicial de la recurrente presentó escrito de observación a los informes.
Por auto de fecha 02 de febrero de 2017, el Tribunal dice “vistos” y entró en el término de los sesenta (60) días continuos para dictar sentencia.
II
ACTOS RECURRIDOS
De acuerdo con los Recursos Contenciosos Tributarios interpuestos, los actos administrativos que se recurren son los siguientes:
1. La Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al decidir sobre el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ ISLR/0750-05 de fecha 31 octubre de 2012, notificada en la misma fecha, y culminar el Sumario Administrativo abierto como consecuencia de los reparos formulados con la mencionada Acta de Reparo, confirma los reparo formulados en materia de impuesto sobre la renta, específicamente, en precios de transferencias, para el ejercicio fiscal 2005/2006, bajo los siguientes conceptos
1.1. Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Compra Net de Inventarios para Producción” y “Compras de Activos Fijos” con partes vinculadas, por la cantidad de Bs.42.597.527,29
1.2. Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses “pagados a la empresa Propimex, por la cantidad de Bs. 3.866.633,09
1.3 Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses” pagados a las empresas Corporación Interamericana de Bebidas, Coca Cola Femsa México y Embotelladora Coca-Cola Hit de Venezuela, por la cantidad de Bs. 170.653.53.
Como consecuencia de la confirmación de los reparos formulados, en el acto recurrido, se determina:
1.4. Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 15.956.053,00.
1.5. Se impone multa, por contravención, por disminución ilegitima del impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal 2005/2006, por la cantidad de Bs.80.136.427,00.
1.6. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 31.714.501,00.
2. La Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-056, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al decidir sobre el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ ISLR/000193-10, de fecha 31 octubre de 2012, notificada en la misma fecha, y culminar el Sumario Administrativo abierto como consecuencia de los reparos formulados con la mencionada Acta de Reparo, confirma los reparos formulados en materia de impuesto sobre la renta, específicamente, en precios de transferencias, para el ejercicio fiscal 2006/2007, bajo los siguientes conceptos:
2.1. Ajuste de Libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “compra neta de inventarios para producción” y “compra de activos fijos” con partes vinculadas por la cantidad de Bs. 34.062.361,18
2.2. Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses” pagados por la contribuyente recurrente a la empresa Propimex: Bs.1.285.408,77.
2.3 Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “gastos por intereses” pagados a las empresas Coca Cola Femsa México: Bs. 13.927,04
2.4. Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “ingresos por Intereses” generados por colocaciones en Shamrock, por la cantidad de Bs. 316.107,75.
Como consecuencia de la confirmación de estos reparos, en el acto recurrido, se determina:
2.5 Una diferencia de impuesto sobre la renta, por la cantidad de Bs. 12.141.960,99.
2.6 Se impone una multa por contravención, por la disminución ilegitima del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal 2006/2007, por la cantidad de Bs. 54.450.064,23.
2.7. Se determinan intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 18.897.890,00
Como fundamentos fácticos y jurídicos de los actos recurridos, en los mismos, se indica:
Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015:
Reparo: Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Compra Netas de Inventarios para Producción” y “Compras de Activos Fijos” con partes .vinculadas, por la cantidad de Bs.42.597.527,29.
En ejercicio fiscal 2005/2006, la contribuyente declaro como costo de venta la cantidad de Bs. 682.720.447,21 y como Depreciaciones y Amortizaciones, la cantidad de Bs. 30.507.620,21, las cuales están afectadas por operaciones realizadas vinculadas en el exterior, por concepto de compra de materia prima y de activos fijos por las cantidades de Bs. 70.543.875,46 y Bs. 807.104,73, respectivamente.
Con el objeto de verificar la deducibilidad del mencionado costo, se revisaron las declaraciones informativas operaciones efectuadas con partes vinculadas en el extranjero, el estudio de Precios de Transferencia.
De la revisión efectuada al Estudio de Precios de Transferencia se constato que parra la determinación del “rango libre concurrencia” correspondiente a las operaciones de costo y gatos m el sujeto pasivo utilizó el Método de Margen Neto Transaccional (MMNT) y aplicó el índice financiero Costo Agregado Neto (CAN).
El resultado fue que una de las empresas utilizadas como comparables presentó pérdidas de operaciones en los ejercicios 2003, 20’04 y 2005, por lo que en atención a las directrices 1.52, 153,y 1,.54 de la Guías sobre precios de Transferencias para las empresa Multinacionales y las Administraciones Fiscales (OCDE), excluyó como comparable la referida empresa, ya que no estimo consistente considerar empresas con resultados operativos negativos por más de años, visto que reduce el grado de comparabilidad por ser reflejo de alguna distorsión en su estructura financiera.
Reparo: Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses “pagados a la empresa Propimex, por la cantidad de Bs. 3.866.633,09
Se indica que la contribuyente para el ejercicio fiscal investigado, declaró como intereses sobre cr5édtios la cantidad de Bs. 19.412.026,75, dentro de la cual se encuentra la cantidad de Bs. 19.412.026,75, dentro de la cual se encuentra la cantidad de Bs. 8.813.810,96, correspondiente a los intereses pagados a Propimex, una empresa vinculada en el exterior y registrada en la cuenta contable denominada pagados a filiales, identificada con el código 7010110001 del estado de resultado.
La actuación fiscal constató que el sujeto pasivo mantiene un préstamo con la empresa vinculada Propimex, S.A de C.V., domiciliada en México, que generó durante el ejercicio fiscal 2006 intereses por la cantidad de Bs. 8.613,810, a una tasa anual de 21%
A través del estudio de Precios de Transferencia, se constato que el sujeto pasivo para la determinación del rango de libre concurrencia, evalúo las operaciones correspondientes al mencionado gastos utilizando el Método de Precio Comparable no Controlado. La actuación fiscal determina una tasa efectiva del 12,12%.
Al ajustar el porcentaje de la tasa de intereses mensual pagado por el sujeto pasivo, a partir del valor correspondiente de la mediana y con base a este procedió a calcular el gasto por concepto de intereses de acuerdo con el principio del operador independiente, obteniendo como resultado la cantidad total de Bs. 4.747,177,88, generando una diferencia prior la suma de Bs. 3.866.633,09, respecto de lo informado por la contribuyente, la cual incorporó como partida no deducible, de acuerdo con el artículo 114 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Reparo: Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses” pagados a las empresas Corporación Interamericana de Bebidas, Coca Cola Femsa México y Embotelladora Coca-Cola Hit de Venezuela, por la cantidad de Bs. 170.653.53.
La actuación procedió a ajustar el porcentaje de la tas de interés mensual pagad por el sujeto pasivo y con base en este recalculó el gasto por concepto de intereses determinando el monto de Bs. 294.755,05 arrojando una diferencia con lo informado por la contribuyente de Bs. 170.653,53 que procedió a incluir como renta gravable.
Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-056, de fecha 13 de marzo de 2015:
Reparo: Ajuste de Libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “compra neta de inventarios para producción” y “compra de activos fijos” con partes vinculadas, por la cantidad de Bs. 34.062.361,18
En ejercicio fiscal 2006/2007, la contribuyente declaro como costo de venta la cantidad de Bs. 975.262.349,35. y como Depreciaciones y Amortizaciones, la cantidad de Bs. 57.387.444,47, las cuales están afectadas por operaciones realizadas vinculadas en el exterior, por concepto de compras netas de materia prima por la cantidad de Bs. 123.893.914,00 y por compras de activos fijos, por la cantidad de Bs. 724.661,21,, ambas realizadas a través de sus empresas vinculadas en el exterior..
Con el objeto de verificar la deducibilidad del mencionado costo, se revisaron las declaraciones informativas operaciones efectuadas con partes vinculadas en el extranjero, el estudio de Precios de Transferencia.
De la revisión efectuada al Estudio de Precios de Transferencia se constato que parra la determinación del “rango libre concurrencia” correspondiente a las operaciones de costo y gatos el sujeto pasivo utilizó el Método de Margen Neto Transaccional (MMNT) y aplicó el índice financiero Costo Agregado Neto (CAN).
La actuación fiscal consideró que las empresas Arrowhead Water Products Ltd, Cleary CDN Bewerage Corp, Vermonto Pure Holding, L & J Snacks Foods Corp y Pyramid Breweries Inc, no pueden ser consideradas como empresas comprables a los fines de la aplicación del método del margen neto transaccional ya que no cumplen con las características establecidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en las Guías (OCDE), para la comparabilidad.
Reparo: Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses” pagados por la contribuyente recurrente a la empresa Propimex: Bs.1.285.408,77
El sujeto pasivo informó en su declaración definitiva de rentas y pago correspondiente al ejercicio 2007 “Intereses sobre Créditos” por la cantidad de Bs. 8.976.243,60, suma que comprende, entre otros, gastos por intereses pagados a una empresa vinculada en el exterior, con saldo al 31707/2007 por la cantidad de Bs. 4.756.840 de la cual Bs. 2.558.733,53 corresponden a gastos por intereses pagados a la empresa Propimex, S.A, de C.V,
De análisis se indica que desde el 02/10/2003, la contribuyente recurrente posee un préstamo con en la referida empresa, empresa domiciliada en México. Al 01/11/2005, la contribuyente adeuda a la referida empresa la cantidad de Bs. 41.109.583,11 y al inicio del ejercicio fiscal investigado adeudada la cantidad de Bs. 39.101.932,39, los cuales generaron intereses a una tasa pactada del 21% a favor de Propimex al final del ejercicio investigado de Bs. 2.558.733,33.
Ratifica el acto recurrido que el estudio de precios de transferencia señala que la tasa efectiva anual realmente pagada durante el período de vigencia del préstamo resultó ser 12,14 anual, lo cual corresponde con el rango calculado,
Reparo: Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “gastos por intereses” pagados a las empresas Coca Cola Femsa México: Bs. 13.927,04
Destaca la fiscalización que el sujeto pasivo informó en su declaración definitiva de rentas y pago correspondiente al ejercicio 2007, “Intereses sobre Créditos”, la cantidad de Bs. 8-976.243,00, suma compuesta, entre otros gastos, a intereses pagado a una empresa vinculada en el exterior, registrada en el balance de comprobación en la cuenta contable denominada “Intereses Pagados a Filiales”, identificada con el código 701010001, con saldo al 31/10/2007 de Bs. 4.756.840,51, de la cual Bs. 47.773,17 corresponden a gastos pagados a la empresa Coca Cola Femsa, S.A,
Se procedió a recalcular los intereses a partir del valor correspondiente a la mediana, generando la cantidad de Bs. 33.846,13, por concepto de gastos de intereses con la nueva tas comparable. lo cual resulta en una diferencia, por la cantidad de Bs. 13.927,04
Reparo: .Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “ingresos por Intereses” generados por colocaciones en Shamrock, por la cantidad de Bs. 316.107,75
El sujeto pasivo informó en su declaración de rentas del ejercicio 2007, en el item 4 del formulario “Fuente Extraterritorial Enriquecimiento Gravable o Pérdida, la cantidad de Bs. 1.538.686,19., la cual corresponde. entre otros conceptos, ingresos por intereses cobrados a un empresa vinculado en el exterior, cuyo saldo al 31/102007 asciende a la cantidad de Bs. 1.522.774,46, de la cual corresponde a intereses devengados por fondos colocados en Shamrock L.American Development, la cantidad de Bs. 1.314.854,47.
La actuación procedió a recalcular los intereses a partir del valor correspondiente a la mediana obteniendo la cantidad de Bs. 1.-630.962.962,23, surgiendo así una diferencia de Bs. 316.107.73-
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. De la Contribuyente Recurrente.
En el recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-051, la representación judicial de la contribuyente recurrente plantea las siguientes alegaciones:
1. Falso Supuesto Negativo: Silencio de pruebas al omitir analizar y valorar las documentales evacuadas en sede administrativa, mediante las cuales la contribuyente recurrente demostró que su rentabilidad para el año 2006, no se encontraba por debajo del rango de rentabilidad de las empresas comparables, según el Método Del Margen Neto Transaccional. Falta de aplicación de los artículos 191 numeral 5 del Código Orgánico Tributario, 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, 507 y 509 del Código de Procedimiento Civil.
En el desarrollo de esta alegación, expone:
Que la Resolución No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-051 está viciada de nulidad absoluta por ilegalidad, al incurrir en un falso supuesto negativo, por silencio de prueba, al desestimar sin ningún análisis el contenido de las pruebas documentales cursantes en el expediente administrativo, las cuales demostraban la improcedencia e ilegalidad de las objeciones fiscales que derivaron en el artificial ajuste de los costos declarados por FEMSA por concepto de operaciones de compra de materia prima y activos fijos realizadas con partes vinculadas, por un monto de Bs. 42.597.527,29
Que “El vicio de falso supuesto negativo implica que si la Gerencia hubiera valorado las pruebas aportadas por FEMSA, habría forzosamente llegado a la conclusión que la fiscalización incurrió en (i) la indebida modificación del rango de libre concurrencia correctamente construido por FEMSA en la aplicación del (sic) MMNT y (ii) el ilegal rechazo del uso de información multianual a los fines de determinar el indicador de rentabilidad seleccionado…” (Negrillas y mayúsculas en el texto transcrito”
Agrega que el vicio de silencio de prueba se verifico cuando:
a) “…La Gerencia Regional omitió analizar las documentales que contienen la información financiera de la empresa Avani Intil. Group, excluida por la fiscalización como comparable en la aplicación del (sic) MMNT, información que demuestra que las pérdidas de Avani Intl. Group son reales, comerciales y legitimas, y que por tanto no estaba justificada su exclusión a los fines del cálculo del rango de libre concurrencia artificialmente reconstruido por la Fiscalización.
b) La Gerencia Regional no valoró la información y datos del banco Central de Venezuela aportados por FEMSA que el uso de información mutianual era indispensable para suavizar la volatilidad causada por el entorno económico en los resultados arrojadas por FEMSA y por las comparables durante el ejercicio 2006, permitiendo un análisis más apropiado y preciso a los fines de la determinación del (sic) CAN.
Luego, continúa exponiendo:
Que “El error de juicio por incumplimiento del deber de valoración de la prueba en que incurrió la Gerencia Regional implica una violación del deber de motivación del acto administrativo, del principio de legalidad de la `prueba y una violación del derecho a la defensa…”
Que la Gerencia Regional consideró que hechos controvertidos no fueron demostrados, cuando constan en autos las pruebas correspondientes respecto de las cuales la Administración Tributaria guardó absoluto silencio respecto de los hechos que ellas demuestran…” (Negrillas en la transcripción)
Que “…de haber valorado las pruebas aportadas, la Administración Tributaria habría forzosamente llegado a la conclusión que la Fiscalización incurrió en la indebida modificación del rango de libre concurrencia, correctamente construido por la contribuyente en la aplicación del Método Del Margen Neto Transaccional y constatado igualmente el ilegal rechazo del uso de información multianual a los fines de determinar el indicador de rentabilidad seleccionado…”
En relación con este último alegato, agrega:
Que “En primer lugar, respecto a la improcedente exclusión de la empresa Avani Intl. Group como comparable por cuanto dicha empresa presentaba pérdidas superiores a dos años, la Administración Tributaria incumplió su deber de valoración de las pruebas aportadas al procedimiento, toda vez que decidió excluirla sin entrar en ningún momento a conocer del argumento y pruebas suministradas por FEMSA durante el procedimiento administrativo.
En refuerzo de este planteamiento transcribe del acto recurrido lo relacionado con la mencionada exclusión. Después, añade:
Que “De los párrafos citados, es evidente que la Gerencia Regional incumplió con su deber de valorar las pruebas aportadas por FEMSA durante el procedimiento administrativo. Incluso pone de manifiesto que la Administración Tributaria violó el deber de motivación del acto administrativo…”
Que “…este Tribunal podrá comprobar del escrito de descargos, que FEMSA, con base en las referidas pruebas, alegó que la comparable Avani Intl.Group presenta una situación razonable y estándar (i) en términos financieros, (ii) en los resultados de sus operaciones y (iii) en los movimientos de efectivo; todo acorde con los Principios de Contabilidad de Aceptación Genera aceptados en los Estados Unidos de América.”
Que “Al emparo de lo expuesto hasta ahora, resulta evidente que la Resolución No. 2015-051, vulnera igualmente los principios de exhaustividad y glovalidad que informan la teoría general del acto administrativo, todo lo cual lo hace susceptible de anulación, conformidad con lo previsto en el artículo 62 de la (sic) LOPA en concordancia con el numeral 5 del artículo 18 eiusdem…”
A continuación, al referirse al rechazo que hizo la Fiscalización del uso de de información plurianual por parte de FEMSA para determinar (sic) el “CAN”, a pesar, según lo expresa, de los alegatos y pruebas aportadas que justificaban el uso de dicha información, la representación judicial de la contyributente recurrente transcribe lo expresado en el acto recurrido con respecto al referido rechazo. Luego, argumenta:
Que “FEMSA alegó y demostró suficientemente (con información tomada del portal en línea del Banco Central de Venezuela, la cual no fue objetada por la Administración Tributaria, con lo que resultada un hecho no controvertido en la presente causa) que, de conformidad con el artículo 134 de la (sic) LISLR 2001 y de la directriz 3.44 las Guías de la OCDE 1995, estaba facultada para la utilización de la información multianual en materia de (si)PDT para sincerar los índices de rentabilidad y ajustarlos al entorno económicos drásticos tanto negativos como positivos- cuyos efectos causen aumentos o disminuciones artificiales en la verdadera rentabilidad y distorsionen la comparabilidad.”
Que “…contrariamente a la falsa apreciación en la Resolución No. 2015-051, FEMSA brindó todos los elementos de prueba pertinentes, conducentes y requeridos por la Administración Tributaria tanto en (i) la fase de fiscalización como durante (ii) la fase instrucción del sumario mediante la presentación de los descargos y la promoción y evacuación de pruebas, …”
Que “…el presente caso la Administración pretende desentenderse de su actividad valorativa, a la cual está obligada por imperativo del artículo 191 5) del (sic) COT de 2001, aplicable en razón del tiempo, que ordena que la Resolución de Culminación del Sumario Administrativo, deberás contener, entre otros “…la apreciación de las pruebas y defensas opuestas, en concordancia con lo exigido por los artículos 62 de la (sic) LOPA, 12, 507 y 509 del (sic) CPC.”
Concluye esta alegación, señalando:
“(…)
En consecuencia, FEMSA denuncia ante este Tribunal la nulidad de la Resolución No. 2015-051, por cuanto la decisión de la Administración Tributaria esta viciada de nulidad, por ilegalidad, por incurrir en silencio de pruebas al omitir valorar las coumentales que demuestran la debida aplicación por nuestra representada de las Guías ODCE 1995 para la determinación de su margen de rentabilidad para elejercicio fiscalizado. Incurriendo así, en falta de aplicación de los artíuclos 191 (5), 62 de la LOPA, y 507, 509 del CPC (sic) viciendo de nulidad absoluta el mencionado acto administrativo al prferirse deicha decisión con carencia de elementos de hecho que permitiern la construcción integral de la premisa menor del silogismo mediante el cual se formó la voluntad de la Administración Tributaria plasmada en la Resolución No. 2015-051…
(…)” (Negrillas y mayúsculas en la transcripción)
2. Ausencia de Base Legal: (i) Errada interpretación de las directrices nos. 1.52, 1.53 y 1.54 de las guías de la OCDE 1995, para justificar indebidamente la exclusión de empresas con pérdidas como comparables en la aplicación del Método Del Margen Neto Transaccional, al considerarlas como disposiciones que no puede ser aplicada como normas de derecho positivo; (ii) falta de aplicación del artículo 134 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y de la directriz 3.44 de las guías de la OCDE 1995, al considerar improcedente el uso de datos multianuales para determinar el indicador de rentabilidad de FEMSA. (iii) Falso supuesto de hecho al señalar erradamente que los resultados del año 2006 no se ven afectados por la volatilidad de la economía venezolana. Consecuente indebida aplicación del artículo 114 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta 2001, para realizar un ajuste a la base imponible incrementando el beneficio y el impuesto sobre la renta a pagar. Violación de principio de capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 del Texto Fundamental.
En esta alegación, expresa:
Que la Administración Tributaria, “(…) al confirmar la errada interpretación de las directrices de las Guías de la OCDE de 1995, vinculantes por reenvío expreso del artículo 116 de la (sic) LISLR 2001 aplicable ratione temporis al ejercicio reparado, para justificar ilegítimamente una supuesta diferencia en los costos incurridos por FEMSA en operaciones de compra de activos fijos e inventario realizadas a sus empresas relacionadas, porque en su errado entender fueron pactadas en condiciones distintas de las que se hubiesen acordado entre partes independientes.” (Negrillas y mayúsculas en el texto transcrito)
Que “El mencionado error de interpretación derivó en la errada aplicación del (sic) MMNT toda vez que la Gerencia Regional confirmó la indebida modificación, por parte de la Fiscalización del rango de libre concurrencia correctamente construido por FEMSA para la aplicación del (sic) MMNT.”
Que “El error de interpretación denunciado derivó en la infracción, por indebida aplicación, del artículo 114 de la (sic) LISLR 2001, aplicable ratione temporis al ejercicio reparado, para incluir ilegítimamente como ajuste un incremento en la base imponible del (sic) ISLR del ejercicio 2006 por la cantidad de Bs. 42.597.527,29,…”
Que “…tanto la Fiscalización como la Gerencia Regional erraron en la aplicación del MMNT al efectuar un ajuste improcedente al rango de libre concurrencia determinado por FEMSA para el ejercicio fiscal 2006, desconociendo que dicho rango fue correctamente aplicado por nuestra representada, en tanto que las empresas seleccionados para la construcción del rango sí cumplen con el nivel de comparabilidad exigido en las Guías la OCDE 1995.”
Que “El ilegal ajuste en la base imponible del (sic) ISLR declarado por FEMSA para el ejercicio fiscal 2006 y, en consecuencia, la lesión al derecho de contribuir de acuerdo con su capacidad económica, tiene su casusa en la errada aplicación del MMNT por parte de la Administración tributaria. Para realizar el referido ajuste, la Administración Tributaria se limitó a reiterar los incorrectos argumentos de la actuación fiscal que vician de ilegalidad del Acta de Reparo y en consecuencia, la Resolución No. 2015-051…”
A continuación, en el escrito recursivo, se transcriben los mencionados argumentos de la siguiente manera:
“(…)
1.1. Falsa interpretación de las directrices 1.52, 1.53 y 1.54 de las Guías de la OCDE 1995 e indebida aplicación del artículo 116 de la LISLR 2001, al rechazar como comparable para la aplicación del MMNT una empresa que para el año 2006, había experimentado más de dos años de pérdidas operativas, desconociendo que las referidas directrices permiten que entidades en tales condiciones sean utilizadas como comparables.
(…)
1.2. Ausencia de Base Legal: falta de aplicación del artículo 134 de la LISLR 2001 y de la directriz 3.44 de las Guías de la OCDE 1995, al considerar improcedente el uso de la data multianual para determinar el indicador de rentabilidad de FEMSA. Falso supuesto de hecho por cuanto la Administración Tributaria señala erradamente que los resultados del año 2006 no se ven afectados por la volatilidad de la economía venezolana.
(…)”
3. Ausencia de de base legal: indebida aplicación del artículo 133 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para ajustar los costos de FEMSA. Errada interpretación y aplicación del artículo 114 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Falta de aplicación del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que obliga a la Administración a actuar con racionalidad y proporción
En esta alegación, la representación judicial de la contribuyente hace los siguientes planteamientos:
Que la decisión de la Administración Tributaria está viciada de nulidad, por ilegalidad, toda vez que la Administración Tributaria efectuó desproporcionadamente el ajuste a los costos de compra de materia prima y activos fijos a partes vinculadas, en una errada interpretación e indebida aplicación de los artículos 133 y 114 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Que lo anterior se traduce en la falta de aplicación del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la cual obliga a la Administración a actuar con racionalidad y proporción cuando se trata del ejercicio de potestades discrecionales.
Que “….la Administración Tributaria ajustó exageradamente el margen de rentabilidad de FEMSA a la Mediana (Md) del rango de libre concurrencia, cuando lo proporcional y razonable era ajustar el margen de rentabilidad de FEMSA al Primer Cuartil (Q1) del rango de libre concurrencia calculado por la Administración Tributaria.”
Que “si la Administración Tributaria hubiera ajustado razonadamente el margen de rentabilidad de FEMSA hasta el Primer Cuartil (Q1), considerando que el CAN de FEMSA determinado por la Administración Tributaria sería 3,25% y el Primer Cuartil (Q1) exigido para que la operación de FEMSA se considere pactada a condiciones de mercado sería de 2,45%, la corrección habría sido de 0,20%, y no del desproporcionado 4,22%, que resulta entre la diferencia entre la Mediana (Md) del rango de libre concurrencia del 7,4%, y el CAN de FEMSA determinados por la fiscalización de 3.25%”
A continuación, hace la demostración de cómo la Fiscalización reconstruyó el rango de libre concurrencia con base en las objeciones fiscales formuladas. Luego, expresa:
Que “…bastaba con que la Administración Tributaria ajustara el margen de rentabilidad de FEMSA al primer Cuartil (Q1) del Rango para que, de conformidad con el artículo 133 de la LISLR, el margen de rentabilidad de FEMSA fuera aceptable y se adecuara al principio de libre concurrencia, esto es, que la operación objetada (…) se considerara pactada de3ntyro de condiciones normales de mercado…”
En este planteamiento, después de transcribir el artículo 133 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la directriz 1.48 de las Guías de la OCDE 1995, el artículo 12 de la ley mencionada, comentarios del autor Araujo–Juárez, el artículo 12 de la ley mencionada, la sentencia No 1265 de fecha 5 de agosto de 2008, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, la representación judicial de la recurrente, expresa:
Que “En consecuencia, FEMSA denuncia ante este Tribunal la nulidad de la Resolución No. 2015-051, por cuanto la decisión de la Administración Tributaria está viciada de nulidad, por ilegalidad, toda vez (…) la Administración Tributaria efectuó desproporcionadamente el ajuste de los costos de compra de materia prima y activos fijos a partes vinculadas, en una errada interpretación e indebida aplicación de los artículos 133 y 134 de la LISLR. …”
4. Ausencia de Base Legal por (i) errada interpretación e indebida aplicación del artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relativo al principio de anualidad del impuesto sobre la renta, consecuente desconocimiento de la realidad económica del contrato de préstamo entre Propimex y Coca-Cola Femsa de Venezuela S.A. (ii) Falta de aplicación de los artículos 133, 121, 122 y 127 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y de las directrices 1.15, 1.28 y 2.9 de las guías de la OCDE 1995, al desconocer que las referidas disposiciones permitían a la contribuyente recurrente utilizar datos de años anteriores y realizar ajustes a las transacciones comparables. (iii) Indebida aplicación del artículo 114 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al erróneamente afirmar que las condiciones del préstamo no cumplen con el principio de plena concurrencia y efectuar un ajuste improcedente al monto de los intereses pagados por Femsa a Propimex y una supuesta diferencia de impuesto sobre la renta de Bs. 1.314.432,23 para el ejercicio investigado.
En esta alegación, argumenta:
Que “La Resolución No. 2015-051 está viciada de nulidad absoluta, por ausencia de base legal, al efectuar una errónea interpretación e indebida aplicación del artículo 1 de la LISLR 2001, al justificar equivocadamente que incorporar los años de gracia previstos en el contrato de préstamo suscrito entre FEMSA Y PROPIMEX, a los fines del cálculo de la tasa de interés efectiva viola el principio de anualidad del (sic) LSLR previsto en dicha norma..”.
Que “…Consecuencialmente, la Gerencia Regional incurrió en un falso supuesto de hecho, toda vez que desconoció la realidad económica del préstamo otorgado por PROPIMEX a FEMSA, esto es, que existe una tasa efectiva incidida por el período de gracia del préstamo.” (Negrillas y mayúsculas en la transcripción)
Que “… la Gerencia Regional incurrió en el vicio de ausencia de base legal, por falta de aplicación de los artículos 134, 122, 123 y 128 de la (sic) LISLR 2001 y de las directrices 1.15, 1.28 y 2.9 de las Guías de la OCDE 1995, al desconocer que las referidas disposiciones permitían a FEMSA utilizar datos de años anteriores y realizar ajustes a las transacciones comparables, concretamente a la tasa de interés pagada a PROPIMEX, a los fines de eliminar las diferencias que afectan materialmente el precio de dicha transacción.”
Que “Como consecuencia de todo lo anterior, la Gerencia Regional concluyó erróneamente que las condiciones del préstamo no cumplen con el principio de plena concurrencia y efectuó un ajuste improcedente al monto de los intereses pagados por FEMSA a PROPIMEX, incurriendo en una indebida aplicación del artículo 114 de la (sic) LISLR 2001, y por tanto, determinó un ilegítimo aumento de la base imponible de FEMSA y una supuesta diferencia de (sic) ISLR de Bs. 1.314.432,23 para el ejercicio investigado.”
En refuerzo de este planteamiento, transcribe lo expuesto por la Gerencia al confirmar este reparo. Luego, señala:
Que “…la Gerencia Regional insistió en desconocer que FEMSA estaba facultada para convertir la tasa de interés nominal de 21% a tasa de interés efectiva de 12,2% y de esta forma extraer el efecto distorsionante de comparabilidad asociado al postergación del pago de las obligaciones en los dos años de gracia previstos en el contrato de préstamos. De igual forma, la Gerencia Regional también omitió la aplicación de la directriz 1.15 de las Guías OCDE de 1995, relativa al análisis de comparabilidad y la posibilidad de inclusión de ajustes – económicos – necesarios para la determinación del grado de comparabilidad de la operación a afectos de la aplicación del principio de plena competencia a los PDT.”
Concluye esta alegación, expresando:
Que “…la Gerencia Regional incurrió en una indebida aplicación del artículo 114 de la LISLR, al erróneamente afirmar que las condiciones del préstamo no cumplen con el principio de plena concurrencia y efectuar un ajuste improcedente al monto de los intereses pagados por FEMSA a PROPIMEX Y POR TANTO, causar un ilegítimo aumento de la base imponible (…) para el ejercicio investigado, lo que vicia de nulidad absoluta el Acta de Reparo.”
Al impugnar la multa impuesta con la Resolución 2015-051, plantea las siguientes alegaciones:
Falso supuesto de derecho por la indebida aplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Falsa aplicación, por errónea interpretación del artículo 49 numeral 6 de la Constitución.
En esta alegación señala que “…el acto administrativo contenido en la Resolución No. 2015-051, está viciado de nulidad por ilegalidad, al considerar erradamente que FEMSA cometió el ilícito tributario de contravención, tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario 2001, como consecuencia de la determinación oficiosa que arrojó un supuesto ISLR causado y no pagado, por (i) l ilegal e improcedente ajuste de los costos declarados (…) por concepto de operaciones de compras de materia prima y de activos fijos a partes vinculadas; y (ii) el írrito ajuste al monto del gasto deducido (…) por concepto de intereses pagados a su relacionada PROPIMEX derivados del préstamo otorgado por ésta a FEMSA,…”
Que “…la Resolución No. 2015-051 tipificó la conducta de FEMSA como la de un clásico delito de omisión, en el cual la falta de veracidad en la declaración de los hechos generadores a los fines de la determinación cuantitativa de la obligación tributaria podría llevar al Estado del ejercicio de su ius puniendi”
Que “…la imposición de la pena de multa por la supuesta comisión del ilícito de contravención ex artículo 111 del COT, constituye falso supuesto de derecho, por cuanto no se han dado en la realidad, respecto de FEMSA, los elementos constitutivos del hecho típico de la mencionada disposición legal, por lo que la Administración Tributaria aplicó indebidamente el artículo 111 del COT, al pretende (sic) aplicarlos a hechos que se subsumen en ellos.”
Que “El tipo penal tributario consagrado en el artículo 111 del COT consagra un ilícito omisivo, el cual consiste en aquella (i) acción u omisión, voluntaria, esto es, dolosa o culposa; (ii) realizada por el sujeto pasivo del tributo; y, (iii) que consista en la disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones y otros beneficios fiscales, será acreedor de la pena correspondiente.”
Que “Ninguna de los supuestos antes mencionados se ha verificado en el plano de la realidad, en lo que se refiere a FEMSA…”
Falso Supuesto de derecho por interpretar equivocadamente que FEMSA cometió intencionalmente el ilícito tributario tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Ausencia de culpabilidad respecto de los hechos supuestamente cometidos por FEMSA. Indebida aplicación del artículo 11 del Código Orgánico Tributario. Falta de aplicación de los artículos 22 y 49 numeral 2 de la Constitución, 79 del Código Orgánico Tributario y 61 del Código Penal.
Al desarrollar esta alegación, la representación judicial de la contribuyente recurrente, en el escrito contentivo del recurso contencioso interpuesto contra la resolución 2015-051, expone:
Que la mencionada resolución “…está radicalmente viciada de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al supone falsamente que FEMSA cometió intencionalmente el ilícito tributario tipificado en el artículo 111 del (sic) COT, por la supuesta disminución de ingresos tributarios, en los términos previamente expuestos, en tanto no existe prueba de cargo alguna que desvirtúe la garantía fundamental de la presunción de inocencia, consagrada en los artículos 22 y 49 (2) (sic) Constitución, e igualmente vulnera, por falta de aplicación, los artículos 79 del (sic) COT y 61 del Código Penal.”
Que “…correspondía a la Administración Tributaria la actividad probatoria de cargo para determinar, más allá de toda duda razonable, la posible existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a nuestra representada, en virtud del principio de presunción de inocencia. Nada de ello fue realizado en el presente caso, donde sin justificación ni motivación alguna se llegó a la conclusión de imponer a FEMSA la pena de multa…”
Falta de aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.
En este planteamiento, con fundamento en la existencia de la circunstancia del un error de hecho y de derecho excusable, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario 2001, en el cual “…habría incurrido involuntariamente la contribuyente recurrente al interpretar la compleja normativa en materia de (sic) PDT contenida en la Ley de (sic) ISLR y, por expresa reenvió de la LISLR, de las Guías de OCDE 1995, para la determinación de su (sic) ISLR apagar del ejercicio fiscal 3006.”
En refuerzo de este planteamiento, transcribe comentarios doctrinarios de Susana Anibarro, “La interpretación Razonable de la Norma como Eximente de la Responsabilidad por Infracción Tributaria en el Ordenamiento Español, XIX Jornadas Latin – Americanas de Dereito Tributário
A continuación, en una amplia exposición señala las razones o motivos por las cuales la contribuyente recurrente habría incurrido involuntariamente el ilícito tributario imputado. Luego, culmina este planteamiento de la siguiente manera:
“(…)
Por tanto, no queda duda de que en el presente caso FEMSA: (i) actuó bajo la plena convicción de haber obrado en estricto cumplimiento de lo estipulado por la (sic) LISLR 2001 y las Guías de la CDE 1995, a efectos de la autodeterminación del margen de comparabilidad para el ejercicio fiscal 2006; (ii) demostró suficientemente la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto, como expresamente reconoció la Gerencia Regional...
(…)”
Inconstitucionalidad por indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario a los fines de la actualización monetaria de la cuantía de las sanciones supuestamente aplicables a FEMSA. Extralimitación de atribuciones de la fiscalización al aplicar una norma evidentemente inconstitucional.
En este alegato, después de explicar la manera como es impuesta la multa utilizando el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente el 13 de marzo de 2015, fecha en la cual fue notificada la resolución, alega que con este “….actuar la Administración Tributaria incurrió en la errónea e inconstitucional aplicación del referido artículo 94 del (sic) COT, por cuanto ésta debió considerar como aplicable la Unidad Tributaria que se encontraba vigente en el momento en que nuestra representada supuestamente cometió las infracciones.”
Intereses Moratorios.
Como alegaciones contra los intereses determinados en la resolución impugnada, se plantean las siguientes alegaciones:
Improcedencia de los intereses moratorios: Considera que “en el caso concreto y como consecuencia de los vicios de nulidad que adolece el mencionado acto administrativo, consecuencialmente tampoco son exigible a FEMSA los intereses moratorios a que se refiere el artículo 66 del (sic) COT, los cuales tienen exclusivos propósitos indemnizatorios, ya que lo que buscan es resarcir al Fisco por retardo del deudor tributario ante el incumplimiento injustificado de la obligación tributaria, desde su exigibilidad hasta su definitivo pago.”
Aceptación de las objeciones fiscales relativas al rechazo de la deducción de intereses de mora.
Por último, en este escrito recursivo, la representación judicial de la contribuyente recurrente, señala:
“(…)
Mediante el presente recurso, FEMSA manifiesta su aceptación, única y exclusivamente, de las objeciones fiscales confirmadas por la Resolución No. 2015-051 que se detallan a continuación:
(i) El rechazo de la deducibilidad total de los gastos por intereses de mora pagados por FEMSA a sus empresas relacionadas Corporación Interamericana de Bebidas, Coca-Cola FEMSA México y Embotelladora Coca-Cola Hit de Venezuela...
(…)”
En un cuadro que se incorpora al escrito recursivo, la aceptación de las objeciones, se hace por la diferencia entre el monto de los gastos declarados (Bs.465.408,57) y el monto de los gastos reconocidos por la actuación fiscal (Bs.294.755,05), surgiendo una diferencia en el monto de los gastos, por la cantidad Bs. 170.653,33, rechazada por la fiscalización, confirmada por el acto recurrido.
2. ALEGACIONES CONTRA LA RESOLUCIÓN N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-056.
En el recurso interpuesto contra este administrativo, la representación judicial de la contribuyente recurrente, presenta las siguientes alegaciones:
2-1. Falso Supuesto Negativo: Silencio de Pruebas al omitir analizar y valorar las documentales evacuadas en sede administrativa, mediante las cuales FEMSA demostró que su rentabilidad para el año 2007 no se encontraba por debajo del rango de rentabilidad de las empresas comparables, según el Método del Margen Neto Transaccional (“MMNT”). Falta de aplicación de los artículos 191, numeral 5, del Código Orgánico Tributario, 62 de La Ley Orgánica De Procedimientos Administrativos, 507 y 509 del Código de Procedimiento Civil.
En el desarrollo de esta alegación, señala:
Que “La Resolución No. 2015-056 está viciada de nulidad absoluta por ilegalidad, al incurrir en un falso supuesto negativo, por silencio de prueba, al desestimar sin ningún análisis el contenido de las pruebas documentales cursantes en el expediente administrativo, las cuales demostraban la improcedencia e ilegalidad de las objeciones fiscales que derivaron en el artificial ajuste de los costos declarados por FEMSA por concepto de operaciones de compra de materia prima y activos realizados con partes vinculadas, por un monto de Bs. 34.062.361,18.”
Que “El vicio de falso supuesto negativo implica que si la Gerencia Regional hubiera valorado las pruebas aportadas (…), habría forzosamente llegado a la conclusión que la Fiscalización incurrió en (i) la indebida modificación del rango de libre concurrencia correctamente construido por FEMSA en la aplicación del (sic) MMNT y (ii) el ilegal rechazo del uso de información multianual a los fines de determinar el indicador de rentabilidad seleccionado (sic) (CAN).”
Agrega que el vicio de silencio de prueba se verifico cuando:
a) “…La Gerencia Regional omitió analizar las documentales que contienen la información financiera de la empresas Arrowhead Water Products Ltd, Clearly Cdn Bevrage Corp, y Pyramid Breweriers Inc, excluidas por la fiscalización como comparables en la aplicación del (sic) MMN. La información financiera omitida por la Administración, demuestra que las pérdidas experimentadas por Arrowhead Water Products Ltd, Clearly Cdn Bevrage Corp, y Pyramid Breweriers Inc, son reales, comerciales y legitimas, y que por tanto no estaba justificada su exclusión a los fines del cálculo del rango de libre concurrencia artificialmente reconstruido por la Fiscalización.
b) Asimismo La Gerencia Regional omitió analizar los documentos que contienen la información las documentales que contienen la información financiera de las empresas J&J Snacks Woods Corp y Vermont Pure Hoalding, excluidas por la Fiscalización bajo el ilegal argumento de que dichas empresas se encuentran clasificadas en un Código de Actividad “Standar Industrial Clasificación Coda” (Código SIC) distinto al de FEMSA. La información financiera omitida por la Administración, demuestra las similitudes en funciones, activos, riesgos asumidos y productos vendidos entre las empresas (seleccionadas como comprables por nuestra representada) y FEMSA, como factores de comparabilidad verdaderamente relevantes para la aplicación del MMNT.
c) La Gerencia Regional no valoró la información y datos del banco Central de Venezuela aprobados por FEMSA, las cuales demostraban que el uso de información multianual era indispensable para suavizar la volatilidad causada por el entorno económico en los resultados arrojados por FEMSA y por las comprables durante el ejercicio fiscal 2007, permitiendo un análisis más apropiado y preciso a los fines de la determinación del (sic) CAN
Luego, continúa exponiendo:
Que “El error de juicio por incumplimiento del deber de valoración de la prueba en que incurrió la Gerencia Regional implica una violación del deber de motivación del acto administrativo, del principio de legalidad de la `prueba y una violación del derecho a la defensa…”
Que “la Gerencia Regional consideró que hechos controvertidos no fueron demostrados cuando, en el expediente administrativo del presente asunto, constan las pruebas totalmente silenciadas por la Administración Tributaria, tal como se expone a continuación. (Negrillas en la transcripción)
Al respecto, en relación con este último planteamiento, agrega
Que “En primer lugar, respecto a la improcedente exclusión de las0 empresas Arrowhead Water Products Ltd, Clearly Cdn Bevrage Corp, y Pyramid Breweriers Inc, como comparables por cuanto dicha empresas presentaban pérdidas superiores a dos años, la Administración Tributaria incumplió su deber de valoración de las pruebas aportadas al procedimiento, toda vez que decidió excluirla sin entrar en ningún momento a conocer del argumento y pruebas suministradas por FEMSA durante el procedimiento administrativo. (Negrillas y mayúsculas en la transcripción)
En refuerzo de este planteamiento transcribe del acto recurrido lo relacionado con la mencionada exclusión. Después, añade:
Que “Queda en evidencia que la Gerencia Regional incumplió con su deber de valorar las pruebas aportadas por FEMSA durante el procedimiento administrativo. Incluso pone de manifiesto que la Administración Tributaria violó el deber de motivación del acto administrativo, toda vez que evitó pronunciarse sobre los alegatos de FEMSA respecto a lo estipulado por las Guías de la OCEDE, que señalan que las empresas con pérdidas no deben descartarse como comparables automáticamente, sino que debe indagarse en la causas de tales pérdidas, a los fines de determinar si pueden utilizarse como comparables. (Negrillas en la transcripción)
Que “…este Tribunal podrá comprobar del escrito de descargos, que FEMSA, con base en las referidas pruebas, alegó que las comparables Arrowhead Water Products Ltd, Clearly Cdn Bevrage Corp, y Pyramid Breweriers Inc, presentaban una situación razonable y estándar; (i) en términos financieros, (ii) en los resultados de sus operaciones y (iii) en los movimientos de efectivo; todo acorde con los Principios de Contabilidad de Aceptación Genera aceptados en los Estados Unidos de América.”
Que “Al emparo de lo expuesto hasta ahora, resulta evidente que la Resolución No. 2015-056, vulnera igualmente los principios de exhaustividad y glovalidad que informan la teoría general del acto administrativo, todo lo cual lo hace susceptible de anulación, conformidad con lo previsto en el artículo 62 de la (sic) LOPA en concordancia con el numeral 5 del artículo 18 eiusdem, al no haberse pronunciado la Gerencia Regional sobre todo lo alegado por FEMSA…”
A continuación, al referirse al rechazo que hizo la Fiscalización del uso de información plurianual por parte de FEMSA para determinar (sic) el “CAN”, a pesar, según lo expresa, de los alegatos y pruebas aportadas que justificaban el uso de dicha información, la representación judicial de la contribuyente recurrente transcribe lo expresado en el acto recurrido con respecto al referido rechazo. Luego, argumenta:
Que “FEMSA alegó y demostró suficientemente (con información tomada del portal en línea del Banco Central de Venezuela, la cual no fue objetada por la Administración Tributaria, con lo que resultada un hecho no controvertido en la presente causa) que, de conformidad con el artículo 133 de la (sic) LISLR 2001 y de la directriz 3.44 las Guías de la OCDE 1995, estaba facultada para la utilización de la información multianual en materia de (sic)PDT para sincerar los índices de rentabilidad y ajustarlos al entorno económicos, mitigando impactos económicos drásticos - tanto negativos como positivos- cuyos efectos causen aumentos o disminuciones artificiales en la verdadera rentabilidad y distorsionen la comparabilidad.”
Que “…contrariamente a la falsa apreciación en la Resolución No. 2015-051, FEMSA brindó todos los elementos de prueba pertinentes, conducentes y requeridos por la Administración Tributaria tanto en (i) la fase de fiscalización como durante (ii) la fase instrucción del sumario mediante la presentación de los descargos y la promoción y evacuación de pruebas,…”
Que “ De todo lo expuesto hasta el momento, no cabe duda alguna: en presente caso la Administración pretende desentenderse de su actividad valorativa, a la cual está obligada por imperativo del artículo 191 5) del (sic) COT de 2001, aplicable en razón del tiempo, que ordena que la Resolución de Culminación del Sumario Administrativo, deberá contener, entre otros, “…la apreciación de las pruebas y defensas opuestas”, en concordancia con lo exigido por los artículos 62 de la (sic) LOPA, 12, 507 y 509 del (sic) CPC.” (Negrillas en la transcripción).
Concluye esta alegación, de la siguiente manera:
Que “En consecuencia, FEMSA denuncia ante este Tribunal la nulidad de la Resolución No. 2015-056, por cuanto la decisión de la Administración Tributaria esta viciada de nulidad, por ilegalidad, por incurrir en silencio de pruebas al omitir valorar las coumentales que demuestran la debida aplicación por nuestra representada de las Guías ODCE 1995 para la determinación de su margen de rentabilidad para elejercicio fiscalizado. Incurriendo así, en falta de aplicación de los artíuclos 191 (5), 62 de la LOPA, y 507, 509 del CPC (sic) viciendo de nulidad absoluta el mencionado acto administrativo al prferirse deicha decisión con carencia de elementos de hecho que permitiern la construcción integral de la premisa menor del silogismo mediante el cual se formó la voluntad de la Administración…”(Negrillas y mayúsculas en la transcripción).
2.2. Ausencia de Base Legal: (i) Errada interpretación de las directrices nos. 1.52, 1.53 y 1.54 de las guías de la OCDE 1995, para justificar indebidamente la exclusión de empresas con pérdidas como comparables en la aplicación del MMNT, al considerarlas como disposiciones que no puede ser aplicada como normas de derecho positivo; (ii) Falta de aplicación del artículo 133 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y de la directriz 3.44 de las guías de la OCDE 1995, al considerar improcedente el uso de datos multianuales para determinar el indicador de rentabilidad de FEMSA. (iii) Falso supuesto de hecho al señalar erradamente que los resultados del año 2007 no se ven afectados por la volatilidad de la economía venezolana. Consecuente indebida aplicación del artículo 113 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta 2001, para realizar un ajuste a la base imponible incrementando el beneficio y el impuesto sobre la renta a pagar. Violación de principio de capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 del Texto Fundamental.
En esta alegación, expresa:
Que la Administración Tributaria, “(…) al confirmar la errada interpretación de las directrices de las Guías de la OCDE de 1995, vinculantes por reenvío expreso del artículo 115 de la (sic) LISLR 2001 aplicable ratione temporis al ejercicio reparado, para justificar ilegítimamente una supuesta diferencia en los costos incurridos por FEMSA en operaciones de compra de activos fijos e inventario realizadas a sus empresas relacionadas, porque en su errado entender fueron pactadas en condiciones distintas de las que se hubiesen acordado entre partes independientes.” (Negrillas y mayúsculas en el texto transcrito)
Que “El mencionado error de interpretación derivó en la errada aplicación del (sic) MMNT toda vez que la Gerencia Regional confirmó la indebida modificación, por parte de la Fiscalización del rango de libre concurrencia correctamente construido por FEMSA para la aplicación del (sic) MMNT.”
Que “El error de interpretación denunciado derivó en la infracción, por indebida aplicación, del artículo 113 de la (sic) LISLR 2001, aplicable ratione temporis al ejercicio reparado, para incluir ilegítimamente como ajuste un incremento en la base imponible del (sic) ISLR del ejercicio 2007 por la cantidad de Bs. 34.062.361.18…”
Que “…tanto la Fiscalización como la Gerencia Regional erraron en la aplicación del MMNT al efectuar un ajuste improcedente al rango de libre concurrencia determinado por FEMSA para el ejercicio fiscal 2007, desconociendo que dicho rango fue correctamente aplicado por nuestra representada, en tanto que las empresas seleccionados para la construcción del rango sí cumplen con el nivel de comparabilidad exigido en las Guías la OCDE 1995.”
Que “El ilegal ajuste en la base imponible del (sic) ISLR declarado por FEMSA para el ejercicio fiscal 2007 y, en consecuencia, la lesión al derecho de contribuir de acuerdo con su capacidad económica, tiene su casusa en la errada aplicación del MMNT por parte de la Administración tributaria. Para realizar el referido ajuste, la Administración Tributaria se limitó a reiterar los incorrectos argumentos de la actuación fiscal que vician de ilegalidad del Acta de Reparo y en consecuencia, la Resolución No. 2015-056…”
A continuación, señala que en el escrito recursivo, se transcriben los mencionados argumentos de la siguiente manera:
“(…)
1.1. Falsa interpretación de las directrices 1.52, 1.53 y 1.54 de las Guías de la OCDE 1995 e indebida aplicación del artículo 115 de la LISLR 2001, al rechazar como comparables para la aplicación del MMNT empresas que, para el año 2007, experimentaron más de dos años de pérdidas operativas, desconociendo que las referidas directrices permiten que entidades en tales condiciones sean utilizadas como comparables. (Negrillas en transcripción)
(…)
1.2. Ausencia de Base Legal: falta de aplicación de los por falta de aplicación de los artículos 124, 126 y 140 de la LISLR, de las directrices (sic) No. 1.19, 3.27 y 3.34 de la Guías de la ACDE 1995, infringiendo consecuentemente por falta de aplicación del artículo 115 de la LISLR que reenvía a las referidas guías al rechazar como comparables para la aplicación del MMNT información de empresas que comercializan productos distintos a los de FEMSA. Falta de aplicación de los artículos 121 y 122 de la LISLR, infringiendo consecuentemente por falta de aplicación el artículo 115 de la LISLR que reenvía a las referidas guías, las cuales facultan la realización de ajustes a los fines de neutralizar las diferencias existentes entre las operaciones comparadas.
(…)” (Negrillas en la transcripción)

1.3. Ausencia de base legal: Indebida aplicación del artículo 133 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para ajustar los costos de afemia. Errada interpretación y aplicación del artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que obliga a la Administración a actuar con racionalidad y proporción
En esta alegación, la representación judicial de la contribuyente hace los siguientes planteamientos:
Que “….la Administración Tributaria ajustó exageradamente el margen de rentabilidad de FEMSA a la Mediana (Md) del rango de libre concurrencia, cuando lo proporcional y razonable era ajustar el margen de rentabilidad de FEMSA al Primer Cuartil (Q1) del rango de libre concurrencia calculado por la Administración Tributaria calculado por la Administración “
Que “si la Administración Tributaria hubiera ajustado razonadamente el margen de rentabilidad de FEMSA hasta el Primer Cuartil (Q1), considerando que el CAN de FEMSA determinado por la Administración Tributaria sería 4,85% y el Primer Cuartil (Q1) es de 5,31%, exigido para la operación de FEMSA se considere pactada a condiciones de mercado, la corrección habría sido de 0,46%, y no del desproporcionado 2,33%, que resulta entre la diferencia entre la Mediana (md) del rango de libre concurrencia de 7,18%, y el CAN de FEMSA determinado por la Administración Tributaria , de 4,85”
A continuación, hace la demostración de cómo la Fiscalización reconstruyó el rango de libre concurrencia con base en las objeciones fiscales formuladas. Luego, expresa:
Que “…bastaba con que la Administración Tributaria ajustara el margen de rentabilidad de FEMSA al primer Cuartil (Q1) del Rango para que, de conformidad con el artículo 133 de la LISLR, el margen de rentabilidad de FEMSA fuera aceptable y se adecuara al principio de libre concurrencia, esto es, que la operación objetada (…) se considerara pactada de3ntyro de condiciones normales de mercado…”
En este planteamiento, después de transcribir el artículo 133 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la directriz 1.48 de las Guías de la OCDE 1995, el artículo 12 de la ley mencionada, el artículo 12 de la ley mencionada, la sentencia No 01202 de fecha 03 de octubre de 2002, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, y comentarios de autor Araujo-Juárez, la representación judicial de la recurrente, expresa:
Que resulta imposible que, partiendo de los propios cálculos realizados por la Administración Tributaria, la Mediana (Md) del rango intercuartilico (7,18%) sea la media que mejor refleja los hechos de la operación de FEMSA, cuando se aleja en un 2,33% del CAN calculado a FEMSA por la fiscalización (4,85%)
Concluyes estos planteamientos, de la siguiente manera:
Que “En consecuencia, FEMSA denuncia ante este Tribunal la nulidad de la Resolución No. 2015-056, por cuanto la decisión de la Administración Tributaria está viciada de nulidad, por ilegalidad, toda vez que la Administración Tributaria efectuó desproporcionadamente el ajuste a los costos de compra de materia prima y activos fijos a partes vinculadas, en una errada interpretación e indebida aplicación de los artículos 133 y 113 de la LISLR... Lo expuesto se traduce en la falta de aplicación del artículo 12 de la (sic) LOPA, que obliga a la Administración Tributaria a actuar con racionalidad y proporción cuando se trata del ejercicio de potestades discrecionales.”
4. Ausencia de Base Legal por (i) errada interpretación e indebida aplicación del artículo 1 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, relativo al principio de anualidad del impuesto sobre la renta. Consecuente desconocimiento de la realidad económica del contrato de préstamo entre Propimex y Femsa. (ii) Falta de aplicación de los artículos 133, 121, 122 y 127 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y de las directrices 1.15, 1.28 y 2.9 de las guías de la OCDE 1995, al desconocer que las referidas disposiciones permitían a la contribuyente recurrente utilizar datos de años anteriores y realizar ajustes a las transacciones comparables. (iii) Indebida aplicación del artículo 113 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al erróneamente afirmar que las condiciones del préstamo no cumplen con el principio de plena concurrencia y efectuar un ajuste improcedente al monto de los intereses pagados por Femsa a Propimex
En esta alegación, argumenta:
Que “La Resolución No. 2015-056 está viciada de nulidad absoluta, por ausencia de base legal, al efectuar una errónea interpretación e indebida aplicación del artículo 1 de la LISLR 2001, al justificar equivocadamente que incorporar los años de gracia previstos en el contrato de préstamo suscrito entre FEMSA y PROPIMEX, a los fines del cálculo de la tasa de interés efectiva viola el principio de anualidad del (sic) LSLR previsto en dicha norma...”.
Que “…Consecuencialmente, la Gerencia Regional incurrió en un falso supuesto de hecho, toda vez que desconoció la realidad económica del préstamo otorgado por PROPIMEX a FEMSA, esto es, que existe una tasa efectiva incidida por el período de gracia del préstamo.” (Negrillas y mayúsculas en la transcripción)
Que “… la Gerencia Regional incurrió en el vicio de ausencia de base legal, por falta de aplicación de los artículos 133, 121, 122 y 127 de la (sic) LISLR 2001 y de las directrices 1.15, 1.28 y 2.9 de las Guías de la OCDE 1995, al desconocer que las referidas disposiciones permitían a FEMSA utilizar datos de años anteriores y realizar ajustes a las transacciones comparables, concretamente a la tasa de interés pagada a PROPIMEX, a los fines de eliminar las diferencias que afectan materialmente el precio de dicha transacción.”
Que “Como consecuencia de todo lo anterior, la Gerencia Regional concluyó erróneamente que las condiciones del préstamo no cumplen con el principio de plena concurrencia y efectuó un ajuste improcedente al monto de los intereses pagados por FEMSA a PROPIMEX, incurriendo en una indebida aplicación del artículo 113 de la (sic) LISLR 2001, y por tanto, determinó un ilegítimo aumento de la base imponible de FEMSA y una supuesta diferencia de (sic) ISLR de Bs. 437.038,98 para el ejercicio investigado.”
En refuerzo de este planteamiento, transcribe lo expuesto por la Gerencia al confirmar este reparo. Luego, señala:
Que “…la Gerencia Regional insistió en desconocer que FEMSA estaba facultada para convertir la tasa de interés nominal de 21% a tasa de interés efectiva de 12,14% y de esta forma extraer el efecto distorsionante de la comparabilidad asociado al postergación del pago de las obligaciones en los 2 años de gracia previstos en el contrato de préstamo. De igual forma, la Gerencia Regional también omitió la aplicación de la directriz 1.15 de las Guías OCDE de 1995, relativa al análisis de comparabilidad y la posibilidad de inclusión de ajustes – económicos – necesarios para la determinación del grado de comparabilidad de la operación a afectos de la aplicación del principio de plena competencia a los PDT.”
Concluye esta alegación, expresando:
Que “…la Gerencia Regional incurrió en una indebida aplicación del artículo 113 de la LISLR, al erróneamente afirmar que las condiciones del préstamo no cumplen con el principio de plena concurrencia y efectuar un ajuste improcedente al monto de los intereses pagados por FEMSA a PROPIMEX y por tanto, causar un ilegítimo aumento de la base imponible de FEMSA para el ejercicio investigado, lo que vicia de nulidad absoluta LA Resolución No. 2015-056.”
Al impugnar la multa impuesta con la Resolución 2015-056, plantea las siguientes alegaciones:
Falso supuesto de derecho por la indebida aplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Falsa aplicación, por errónea interpretación del artículo 49 numeral 6 de la Constitución.
En esta alegación expresa que “…el acto administrativo contenido en la Resolución No. 2015-056, está viciado de nulidad por ilegalidad, al considerar erradamente que FEMSA cometió el ilícito tributario de contravención, tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario 2001, como consecuencia de la determinación oficiosa que arrojó un supuesto ISLR causado y no pagado, por (i) el ilegal ajuste de los costos declarados (…) por concepto de intereses pagados a su relacionada PROPIMEX derivados del préstamo 0torgado por ésta a FEMSA, (ii) improcedente ajuste a los ingresos obtenidos por FEMSA por concepto de los referidos intereses, cuando lo cierto es que los montos declarados por afemia son los efectivamente percibidos durante el ejercicio investigados tal como se demostró…”
Que “…la Resolución No. 2015-056 tipificó la conducta de FEMSA como la de un clásico delito de omisión, en el cual la falta de veracidad en la declaración de los hechos generadores a los fines de la determinación cuantitativa de la obligación tributaria podría llevar al Estado del ejercicio de su ius puniendi”
Que “…la imposición de la pena de multa por la supuesta comisión del ilícito de contravención ex artículo 111 del COT, constituye falso supuesto de derecho, por cuanto no se han dado en la realidad, respecto de FEMSA, los elementos constitutivos del hecho típico de la mencionada disposición legal, por lo que la Administración Tributaria aplicó indebidamente el artículo 111 del COT, al pretende (sic) aplicarlos a hechos que se subsumen en ellos.”
Que “El tipo penal tributario consagrado en el artículo 111 del COT consagra un ilícito omisivo, el cual consiste en aquella (i) acción u omisión, voluntaria, esto es, dolosa o culposa; (ii) realizada por el sujeto pasivo del tributo; y, (iii) que consista en la disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones y otros beneficios fiscales, será acreedor de la pena correspondiente.”
Falso Supuesto de hecho por interpretar equivocadamente que FEMSA cometió intencionalmente el ilícito tributario tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Ausencia de culpabilidad respecto de los hechos supuestamente cometidos por FEMSA. Indebida aplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Falta de aplicación de los artículos 22 y 49 numeral 2 de la Constitución, 79 del Código Orgánico Tributario y 61 del Código Penal.
Al desarrollar esta alegación, la representación judicial de la contribuyente recurrente, en el escrito contentivo del recurso contencioso interpuesto contra la resolución 2015-056, expone:
Que la mencionada resolución “…está radicalmente viciada de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al supone falsamente que FEMSA cometió intencionalmente el ilícito tributario tipificado en el artículo 111 del (sic) COT, por la supuesta disminución de ingresos tributarios, en los términos previamente expuestos, en tanto no existe prueba de cargo alguna que desvirtúe la garantía fundamental de la presunción de inocencia, consagrada en los artículos 22 y 49 (2) (sic) Constitución, e igualmente vulnera, por falta de aplicación, los artículos 79 del (sic) COT y 61 del Código Penal.”
Que “…correspondía a la Administración Tributaria la actividad probatoria de cargo para determinar, más allá de toda duda razonable, la posible existencia de una conducta dolosa o culposa imputable a nuestra representada, en virtud del principio de presunción de inocencia. Nada de ello fue realizado en el presente caso, donde sin justificación ni motivación alguna se llegó a la conclusión de imponer a FEMSA la pena de multa señalada en el texto de la Resolución No. 2015-056”
Falta de aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario
En este planteamiento, con fundamento en la existencia de la circunstancia del un error de hecho y de derecho excusable, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario 2001, en el cual “…habría incurrido involuntariamente la contribuyente recurrente al interpretar la compleja normativa en materia de (sic) PDT contenida en la Ley de (sic) ISLR y, por expresa reenvió de la LISLR, de las Guías de OCDE 1995, para la determinación de su (sic) ISLR apagar del ejercicio fiscal 2007.”
En refuerzo de este planteamiento, transcribe comentarios doctrinarios de la autora. Susana Anibarro: “interpretación Razonable de la Norma como Eximente de la Responsabilidad por Infracción Tributaria en el Ordenamiento Español, XIX Jornadas Latín – Americanas de Derecho Tributario
A continuación, en una amplia exposición señala las razones o motivos por las cuales la contribuyente recurrente habría incurrido involuntariamente el ilícito tributario imputado. Luego, culmina este planteamiento de la siguiente manera:
Que “…en el presente caso FEMSA: (i) actuó bajo la plena convicción de haber obrado en estricto cumplimiento de lo estipulado por la (sic) LISLR 2001 y las Guías de la CDE 1995, a efectos de la autodeterminación del margen de comparabilidad para el ejercicio fiscal 2006; (ii) demostró suficientemente la razonabilidad de su actuación frente a la situación en concreto, como expresamente reconoció la Gerencia Regional.”.
Inconstitucionalidad por indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario a los fines de la actualización monetaria de la cuantía de las sanciones supuestamente aplicables a FEMSA. Extralimitación de atribuciones de la fiscalización al aplicar una norma evidentemente inconstitucional.
En este alegato, después de explicar la manera como es impuesta la multa utilizando el valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente el 13 de marzo de 2015, fecha en la cual fue notificada la resolución, alega que con este “….actuar la Administración Tributaria incurrió en la errónea e inconstitucional aplicación del referido artículo 94 del (sic) COT, por cuanto ésta debió considerar como aplicable la Unidad Tributaria que se encontraba vigente en el momento en que nuestra representada supuestamente cometió las infracciones.”
Intereses Moratorios.
Como alegaciones contra los intereses determinados en la resolución impugnada (2015-051), se plantean las siguientes alegaciones:
Improcedencia de los intereses moratorios: Considera que “…en el caso concreto y como consecuencia de los vicios de nulidad que adolece el mencionado acto administrativo, consecuencialmente tampoco son exigibles a FEMSA los intereses moratorios a que se refiere el artículo 66 del (sic) COT, los cuales tienen exclusivos propósitos indemnizatorios, ya que lo que buscan es resarcir al Fisco por retardo del deudor tributario ante el incumplimiento injustificado de la obligación tributaria, desde su exigibilidad hasta su definitivo pago.”
Aceptación de las objeciones fiscales relativas al rechazo de la deducción de intereses de mora.
Por ultimo, en este escrito recursivo, la representación judicial de la contribuyente recurrente, señala:
Que “Mediante el presente recurso, FEMSA manifiesta su aceptación, única y exclusivamente, de las objeciones fiscales confirmadas por la Resolución No. 2015-056 que se detallan a continuación:
“(…)
(i) El rechazo de la deducibilidad total de los gastos por intereses de mora pagados por FEMSA a sus empresas relacionadas Corporación Interamericana de Bebidas, Coca-Cola FEMSA México y Embotelladora Coca-Cola Hit de Venezuela, por Bs.47.773,19 para el ejercicio 2007…”
(…)
El ajuste del rango de libre concurrencia a los ingresos obtenidos por FEMSA por concepto de colocaciones con su relacionada Shamrock, la cual comprende una diferencia de ingresos de Bs. 116.197,75…
(…)”
2. De la Administración Tributaria.
La representación judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido de los actos recurridos. Al refutar las alegaciones de la contribuyente recurrente, lo hace en los siguientes términos:
En relación con la alegación planteada respecto a los ajustes de libre concurrencia de los costos declarados por los conceptos de “Compra neta de inventarios para producción” y “Activos fijos con partes vinculadas”, el representante judicial de la República, expone
Que la Administración Tributaria no incurrió en ninguno de los vicios denunciados por la recurrente, puesto que las comparables objetadas no eran idóneas para determinar si sus operaciones cumplían el principio de plena concurrencia.
Que en cuanto a la comparable “Avani Intl Croup”, ésta no comprende el tamaño, estructura y nivel de operaciones de la recurrente, por lo que no puede considerarse comparable.
Que a los fines de determinar la idoneidad de la esa comparable, no se hizo alusión en ningún momento dentro de la experticia contable realizada en el presente procedimiento al resultado operativo de la empresa correspondiente al año 2005 y 2006.
Que “en el reporte 10 KSB correspondiente al año 2006, de AVANI INTL. GROUP, el cual supuestamente habría sido analizado por los expertos, se señala que el 15 de junio de 2006 AVANI INTL GROUP vendió todos sus bienes raíces y mejoras localizadas en Coquitlam, British Columbia (Canadá) a la empresa PONTIER HOLDINGS LTD. Asimismo, el referido informe indica que a partir de la referida fecha AVANI INTL GROUP suspendió la fabricación y venta de sus productos, sin intenciones de reasumirlas. De hecho el referido informe indica en su página 10, que para finales del 2006 AVAIN INTL. GROUP no mantenía ninguna instalación de producción considerándose totalmente inoperativa, teniendo ese año un resultado de USD 99.807 y una pérdida de explotación de USD (275.008)”.
Que “…tales circunstancias relativas a la empresa AVANI INTL GROUP, las cuales fueron omitidas convenientemente por la recurrente en su Estudio de Precios de Transferencia e inexplicablemente silenciadas por los expertos al momento de la realización de su dictamen pericial, evidencia su no idoneidad para comparar los resultados operativos de COCA COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., pues más allá de tratarse de una pequeña corporación, reportó pérdidas durante los años 2003, 2004, 2005 y 2006, siendo que tales pérdidas, a diferencia de lo alegado por los apoderados judiciales de la recurrente, no obedecieron a ninguna estrategia corporativa o circunstancias normales en su estructura financiera. Ello, además explicaría porque la recurrente no utilizó a la empresa AVANI INTL GROUP como comparable para determinar si su margen de rentabilidad correspondiente al ejercicio 2007, cumplía el principio de plena concurrencia”.
Al referirse a la comparable “Clearly Cdn Beverage Corp”, el representante judicial de la República, indica:
Que “…la empresa CLEARLY CDN BEVERAGE CORP habría incurrido en una pérdida neta de USD (12.796.000) y que probablemente incurriría en pérdidas adicionales para el año fiscal 2008”.
Que “…de la revisión del referido Reporte 20-F, correspondiente al año 2007, esta representación judicial de la República observa que la empresa habría incurrido en pérdidas operativas desde el año 2003 al 2007 por las cantidades USD (3.713.000), USD (5.531.000), USD (6.069.000), USD (8.247.000) y USD (12.796.000), respectivamente, asimismo, el referido Reporte indica que los resultados pasados y futuros de CLEARLY CDN BEVERAGE CORP estaban sujetos a un número importante de incertidumbres que incluirían su propia capacidad para vender sus productos, introducir nuevos productos, penetrar nuevos mercados, competir en número, cantidad y estrategias de mercado impuestas por sus principales competidores y regulaciones estatales impuestas tanto en Canadá como en los Estados Unidos de América”.
De igual manera agrega que según información consultada en los sitios web Wikipedia y Google Finance, “se evidencia su no idoneidad para comparar los resultados operativos de COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., pues reportó pérdidas durante los años 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, siendo que tales pérdidas, a diferencia de lo alegado por los apoderados judiciales de la recurrente, no obedecieron a ninguna estrategia corporativa o circunstancias normales en su estructura financiera debido a malos manejos corporativos, que se prolongaron por un período no razonable de tiempo”.
En lo que respecta a comparable “PYRAMID BREWERIES INC”, la representación judicial de la República, advierte que “la empresa PYRAMID BREWERIES INC habría incurrido en una pérdida neta de USD (12.796.000) para el 2007, en comparación con la pérdida neta del 2006 de USD (8.247.000) y que probablemente incurriría en pérdidas adicionales para el año fiscal 2008, circunstancias económicas estas que extrañamente coinciden con las reflejadas en el mismo Anexo “E” para la comparable CLEARLY CDN BEVERAGE CORP”
Además, añade que según el Reporte 10-K de PYRAMID BREWERIES INC, dicha empresa habría experimentado pérdidas netas durante los años 2003, 2004, 2005 y 2008, por las cantidades de USD (1.198.000), USD (2.729.000), USD (1.055.000) y USD (1.561.000), respectivamente.
Igualmente, señaló la representación judicial de la República en su escrito de informes que, según información consultada en los sitios web Wikipedia y Google Finance, “se evidencia su no idoneidad para comparar los resultados operativos de COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., pues reportó pérdidas durante los años 2003, 2004, 2005, 2006 y 2007, siendo que tales pérdidas, a diferencia de lo alegado por los apoderados judiciales de la recurrente, no obedecieron a ninguna estrategia corporativa sino, tal como expresa la actuación fiscal, a distorsiones de su estructura financiera, producto de la entrada al mercado de un importante número de competidores con sólidos recursos financieros que introdujeron productos con precios de venta especialmente ajos y con inversiones importantes en mercadeo”.
Con respecto de la comparable “ARROWHEAD WATER PRODUCTS LTD”, la representación judicial de la República, expresa que, según el portal web Morningstar, los estados financieros de “ARROWHEAD WATER PRODUCTS LTD” reflejan que la referida empresa experimentó perdidas consecutivas desde 2005 al 2012.
Que: “Por ello, al igual que el resto de las comparables analizadas, las circunstancias económicas de la empresa ARROWHEAD WATER PRODUCTS LTD, que fueron omitidas convenientemente por la recurrente en su estudio de Precios de Transferencia e inexplicablemente silenciadas por los expertos al momento de la realización de su dictamen pericial evidencian su no idoneidad para comparar los resultados operativos de COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., pues reportó pérdidas consecutivas durante los años 2005 al 2012, siendo que tales pérdidas, a diferencia de lo alegado por los apoderados judiciales de la recurrente, no obedecieron a ninguna estrategia corporativa sino, tal como expresa la actuación fiscal a una distorsión en su estructura financiera que se prolongó por un periodo no razonable de tiempo”.
En relación con la exclusión de empresas que venden productos distintos como comparables en el Método del Margen Neto Transaccional, era coherente bajo el argumento de que se encuentran clasificadas en Código de Actividad “Standard Industrial Clasification Code” (Código SIC) distinto al de la recurrente.
Que la empresa comparable J&J SNACKS FOODS CORP “…no solo fue excluida por la actuación fiscal por comercializar productos distintos a los vendidos por la recurrente (galletas dulces y saladas) sino, adicionalmente, por realizar, a juicio de la actuación fiscal, actividades significativamente diferentes asociadas al uso de activos, enfrentando riesgos sustancialmente distintos a los asumidos por COCA COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. Igualmente, en la página 10 de la referida Acta de Reparo, se señala que J&J SNACKS FOODS CORP posee una subsidiaria en México lo cual, en criterio de la actuación fiscal, constituía una razón suficiente para excluirla como comparable adecuada, por el efecto que esta vinculación pudiera tener en sus resultados económicos y financieros, al no tratarse de una parte independiente”.
En lo que respecta a la comparable “VERMONT PURE HOLDINGS”, la representación judicial de la República, argumenta “…que la misma fue excluida no solo por comercializar productos distintos a los vendidos por la recurrente (comestibles y productos relacionados) sino adicionalmente, ante la imposibilidad de obtener información segmentada por producto o línea de producto, lo que, a juicio de la actuación fiscal afectaba su comparabilidad”.
Al refutar lo relacionado con la improcedencia del uso de la data multianual para determinar el indicador de rentabilidad (CAN), arguyó la representación judicial de la República que “… a actuación fiscal procedió a analizar los informes emitidos por el Banco Central de Venezuela correspondientes a los años 2004, 2005, 2006 y 2007, los cuales se encuentran disponibles en su página web observando que durante el referido período, la economía venezolana se caracterizó por una apreciable recuperación, medida través de sus distintas variables (PIB, Balanza de Pagos, Reservas Internacionales). Asimismo, dichos informes indican que en dicho contexto económico durante el citado período, las actividades económicas, producto en el aumento de la demanda de bienes de consumo final y de una disminución de la tasa de interés de financiamiento”.
Consideró entonces la representación judicial de la República que, del análisis de los referidos informes emitidos por el Banco Central de Venezuela, “…la actuación fiscal concluyó que los resultados económicos obtenidos por la COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A., durante los ejercicios investigados, no se vieron afectos por una supuesta volatilidad de la economía venezolana, negando por tanto la utilización del promedio multianual, para valorar las operaciones efectuadas con empresas vinculadas; situación que esta representación judicial de la República considera ajustada a derecho, lo cual solicita sea declarado por este digno Tribunal”.
Al argumentar sobre el ajuste del margen de rentabilidad a la mediana, la representación judicial de la República, expone que, según la directriz 1.48 de las Guías del a OCDE de 1995: “…corresponde únicamente a las Administraciones Tributarias el decidir cómo ajustar tales condiciones en el rango de plena competencia, debiendo realizarse el ajuste sobre el punto del mismo que refleje mejor los hechos y circunstancias de una determinada operación vinculada”.
2. Al refutar las alegaciones de la contribuyente recurrente sobre el Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por intereses” pagados a la relacionada PROPIMEX S.A, la representación judicial de la República, argumenta:
Que “…de la revisión efectuada tanto a las Actas de Reparo como a las Resoluciones Culminatoria del Sumario Administrativo impugnadas, se evidencia que los intereses pagados por COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA S.A. a su parte vinculada PROPIMEX, durante cada uno de los ejercicios investigados, ascienden realmente al 21% del capital adeudado, razón por la cual, consideró conveniente solicitar la ampliación del dictamen pericial, con el objeto que los expertos verificasen y dictaminasen que porcentaje del capital adeudado a PROPIMEX representaban los intereses pagados por COCA-COLA FEMSA DE VENEZUELA, S.A. durante los ejercicios fiscales investigados”.
Que sobre este punto, los expertos rechazaron contestar la solicitud formulada, justificados en que “no guarda la relación con el petitorio contenido en la promoción de pruebas”.
Que por el rechazo de los expertos a pronunciarse, estos dejaron de cumplir sus funciones y, por lo tanto, se produjo una violación del derecho a la defensa de la República. Efectivamente, la representación judicial de la República solicitó se negara en este punto el mérito probatorio de la prueba de experticia planteada.
Indicaron así mismo que “la metodología empleada por la recurrente a través de la denominada “tasa efectiva” no es más que un artificio utilizado para disminuir la tasa nominal realmente pagada a PROPIMEX, a efectos de hacerla comparable con la cobrada por partes independientes, en detrimento del derecho del Estado de recaudar las cantidades que legalmente corresponden conforme a la normativa aplicable”.
IV
PRUEBAS
Durante el lapso probatorio, la contribuyente recurrente promovió los siguientes medios probatorios y pruebas: Documentales, exhibición. Experticia contable, testimonial de experto, prueba informativa.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Del contenido del acto recurrido, de las alegaciones en su contra, expuestas por representación judicial de la contribuyente recurrente, en los escritos contentivos de los dos recursos contenciosos interpuestos; y de las alegaciones, consideraciones y observaciones, expuestas por el representante judicial de la República, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de los siguientes actos administrativos:
1. La Resolución distinguidas con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al decidir sobre el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ ISLR/0750-05 de fecha 31 octubre de 2012, notificada en la misma fecha, y culminar el Sumario Administrativo abierto como consecuencia de los reparos formulados con la mencionada Acta de Reparo, confirma los reparos formulados en materia de impuesto sobre la renta, específicamente, en precios de transferencias, para el ejercicio fiscal 2005/2006, bajo los siguientes concepto:
1.1. Ajuste de los costos declarados por la contribuyente recurrente por concepto de operaciones de compras de materia prima y activos fijos realizadas con partes vinculantes: Bs.42.597.527,29.
1.2. Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de gastos por intereses pagados a la empresa Propimex: Bs. 3.866.633,09.
1.3 Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de gastos por intereses pagados a las empresas Corporación Interamericana de Bebidas, Coca Cola Femsa México y Embotelladora Coca-Cola Hit de Venezuela: Bs. 170.653.53.
2. La Resolución distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-056, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al decidir sobre el escrito de descargos presentado contra el Acta de Reparo distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ ISLR/000193-10, de fecha 31 octubre de 2012, notificada en la misma fecha, y culminar el Sumario Administrativo abierto como consecuencia de los reparos formulados con la mencionada Acta de Reparo, confirma los reparos formulados en materia de impuesto sobre la renta, específicamente, en precios de transferencias, para el ejercicio fiscal 2006/2007, bajo los siguientes conceptos:
2.1. Ajuste de Libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “compra neta de inventarios para producción” y “compra de activos fijos” con partes vinculadas:
2.1.1. Diferencia de Costos y gastos operativos: Bs. 34.062.361,18.
2.2. Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses” pagados por la contribuyente recurrente a la empresa Propimex: Bs.1.285.408,77.
2.3 Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “gastos por intereses” pagados a las empresas Coca Cola Femsa México: Bs. 13.927,04
2.4. Ajuste del porcentaje de la tasa de interés mensual pagada por la contribuyente recurrente en función del valor relativo de la mediana y en base a ésta se procedió a calcular el gasto por concepto de intereses: Bs.33.846,12.
3. Como consecuencia de la confirmación de los reparos formulados, efectuada en las mencionadas resoluciones, deberá el Tribunal pronunciarse sobre la legalidad de los siguientes aspectos:
3.1. Sobre la diferencia de impuesto sobre la renta que se determina y exige para el ejercicio fiscal 2005/2006, por la cantidad de Bs. 15.956.053,00 y por la cantidad de Bs. 12.141.960,99, en el ejercicio fiscal 2006/2007
3.2 Sobre las multas por contravención, impuestas en el ejercicio fiscal 2005/2006, por las cantidad de de Bs.80.136.427,00 y por la cantidad de Bs. 54.450.064,23, en el ejercicio fiscal 2006/2007.
3.3. Sobre los intereses moratorios determinados en el ejercicio fiscal 2005/2006, por la cantidad de Bs. 31.714.501,00 y por la cantidad de Bs. 18.897.890,00, en el ejercicio fiscal 2006/2007.
Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al efecto, Observa:
Advierte El Tribunal que aun cuando la sociedad mercantil Coca-Cola Femsa de Venezuela, S.A solicitó conjuntamente con los dos recursos contenciosos tributarios interpuestos la suspensión de los efectos de los actos administrativos impugnados, este Tribunal no llegó a emitir pronunciamiento; sin embargo, por cuanto, en esta oportunidad el Tribunal emitirá sentencia definitiva sobre los recursos interpuesto, considera inoficioso pronunciarse sobre las medidas de suspensión de efectos de los actos recurridos por considerarlas accesoria de la acción principal de nulidad. Así se declara.


Del fondo de la controversia.
Al entrar a decidir el fondo de esta controversia, el Tribunal advierte que las causas están acumuladas, razón por la cual valorará las resoluciones impugnadas en una misma ratio decidendi. Así se declara.
Resoluciones números distinguidas con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-051 y SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-056,
De los reparos por ajustes de libre concurrencia a las operaciones de compra neta de inventarios para producción y compra de activos fijos, con partes vinculadas, confirmados por las resoluciones recurridas:
Ejercicio fiscal 2005/2006: Bs. 42.597.527,29
Ejercicio fiscal 2006/2007: Bs. 34.062.361,18
Ha planteado la representación judicial de la contribuyente recurrente la nulidad de las resoluciones impugnadas por la existencia de un falso supuesto de hecho negativo, en el cual habría incurrido la Administración Tributaria por Silencio de Pruebas al analizar y valorar las documentales evacuadas en sede administrativa, mediante las cuales la contribuyente recurrente buscó demostrar que su rentabilidad para los años año 2006 y 2007, no se encontraba por debajo del rango de rentabilidad de las empresas comparables, según el Método Del Margen Neto Transaccional. (MMNT)
Al refutar este planteamiento la representación judicial de la República, ratifica el contenido del acto recurrido y agrega que la Administración Tributaria no incurrió en ninguno de los vicios denunciados por la recurrente, puesto que las comparables objetadas no eran idóneas para determinar si sus operaciones cumplían el principio de plena concurrencia. En su planteamiento, hace observaciones sobre cada una de las comparables.
El Tribunal para decidir este aspecto de la controversia, observa:
Consta en el expediente administrativo (pieza anexa “A” constante de 392 folios) que el 31 de octubre de 2012, la recurrente fue notificada de las actas de reparo distinguidas con las letras y números SNAT/INTI/GRTI/ CE/RC/DF/2011/ISLR/00570-05 y SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/ DF/2012/ISLR/00193-10, levantadas por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de las cuales se formularon reparos en materia de Impuesto Sobre la Renta para los ejercicios fiscales 2005/2006 y 2006/007, como consecuencia de ajustes formulados en materia de precios de transferencia, a través de los cuales se determinó una supuesta diferencia de Impuesto Sobre la Renta a pagar, cada uno de esos ejercicios fiscales.
Concretamente, en las actas fiscales, en lo que respecta a los reparos formulados al total de los costos de ventas de ambos ejercicios, determinan Ajustes de los costos declarados por Coca-Cola Femsa de Venezuela S.A., por concepto de operaciones de compra de materia prima y activos fijos realizadas con partes vinculadas para los años 2006 y 2007.
Consideró la actuación fiscal, así lo confirman los actos recurridos, que del análisis practicado a los Precios de Transferencia, queda en evidencia que la contribuyente recurrente, en la determinación del rango de libre concurrencia utilizó el Método de Margen Neto Transaccional (MMNT) y que para la determinación del Rango de Libre Concurrencia utilizó el Índice Financiero Costo Agregado Neto (CAN).
Denuncia la recurrente ante este Tribunal que la Administración Tributaria incurrió en un silencio de pruebas, al desestimar sin ningún análisis el contenido de las pruebas documentales evacuadas, cursantes en el expediente administrativo, mediante las cuales pretendía demostrar que su rentabilidad para el año 2006 y 2007 no se encontraba por debajo del rango de rentabilidad de las empresas comparables, según el Método del Margen Neto Transaccional (MMNT)
Ahora bien, ante la alegación presentada, este Tribunal considera necesario advertir que, de acuerdo el artículo 156 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, dentro de los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa pueden invocarse todos los medios de prueba admitidos en Derecho (con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos).
Igualmente, como garantía del derecho a la defensa, el artículo 159 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, establece como causales únicas y taxativas para la no valoración de pruebas, los casos de manifiesta impertinencia, inconducencia o ilegalidad de dichas pruebas, lo cual deberá ser destacado al decidirse el acto o recurso para un correcto control posterior.
Por otra parte, observa el Tribunal que el artículo 159 del Código Orgánico Tributario busca desarrollar la garantía constitucional dispuesta en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual garantiza el debido proceso dentro todas las actuaciones judiciales y administrativas. Concretamente, según sus numerales 1 y 3, el contribuyente tiene el derecho de ser oído en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías, además de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa.
Entonces, como vicio que atenta directamente contra el derecho a la defensa del administrado, se perfila el denominado vicio por silencio de pruebas, el cual consiste en el establecimiento defectuoso de los hechos, por falta de valorar, por parte de la Administración, las pruebas aportadas al procedimiento, en infracción de los artículos 156 y 159 del Código Orgánico Tributario y 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En consonancia con el derecho a la defensa y el debido proceso, el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en este caso por remisión del artículo 280 del vigente Código Orgánico Tributario, señala:
Artículo 509.-. “Los Jueces deben analizar y juzgar todas cuantas pruebas se hayan producido, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del Juez respecto de ellas”.

En concordancia con el dispositivo anterior, el artículo 191 del Código Orgánico Tributario determina entre sus requisitos indispensables para la Resolución del Culminatoria del Sumario Administrativo:
Artículo 191.- El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes
La resolución deberá contener los siguientes requisitos:
(…)
5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.”

Resulta claro entonces para este Tribunal concluir, que la falta de valoración de las pruebas aportadas por el administrado en un procedimiento implicaría necesariamente un vicio de indefensión, justamente por no tomarse en cuenta los argumentos esgrimidos como defensas. De nada valdría tener la oportunidad de desplegar una actividad probatoria, si la decisión no toma en cuenta dicha actividad, desechando sin oír ni subsumir las razones de hecho y de derecho cuya carga y derecho legítimo, es conferido a los contribuyentes en cualquier instancia o grado de los procesos o procedimientos en que intervengan.
La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido consecuentemente que el vicio de silencio de pruebas se presenta cuando el Juez, al momento de tomar su decisión, no efectúa el correspondiente análisis de valoración de los elementos probatorios aportados al proceso por las partes, a fin de ponderar las defensas de cada una de ellas con los hechos y las normas aplicables al caso. (Vid, sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia número 00162 del 13 de febrero de 2008, caso: Latil Auto, S.A.). La misma Sala ha precisado que “…sólo podrá hablarse de silencio de pruebas, cuando el Juez en su decisión, ignore por completo, no juzgue, aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y que quede demostrado que dicho medio probatorio pudiese, en principio afectar el resultado del juicio…”. (Vid, sentencia de la Sala Político Administrativa N° 04577 de fecha 30 de junio de 2005, caso: Lionel Rodríguez Álvarez contra Banco de Venezuela S.A.C.A., Banco Universal).Criterio reiterado en Sentencia Nº 2, Caso: Rustiaco Caracas, C.A del 11 de enero de 2011.
Luego, entiende este Tribunal que efectivamente, en todas y cada una de las actuaciones judiciales y administrativas, debe observarse el respeto al principio esencial de la contradicción. Este principio permite a las partes en conflicto, en igualdad de condiciones o igualdad de armas, disponer de mecanismos suficientes que les permitan alegar y probar las circunstancias tendientes al reconocimiento de sus intereses, sin importar cuál de ellas resultase victoriosa en el proceso, pues esta última en todo caso, habría probado efectiva y eficientemente sus alegatos en el proceso y desvirtuado los de su contraparte, circunstancia ésta que deberá ser verificada en la vía judicial de acuerdo a los elementos probatorios insertos en el expediente. (Vid. Sentencia del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región de los Andes número 0145-2015 de fecha 17 de junio de 2015, caso: Edgar José Ramos Lozada).
Ahora bien, interesa a este Tribunal destacar del criterio anteriormente reseñado, que la jurisprudencia del Máximo Tribunal ha limitado los casos de nulidad absoluta, que origina la presencia del vicio de falso supuesto negativo por silencio de pruebas. Así, para que pueda ser anulada una decisión administrativa por falso supuesto de hecho negativo, es necesario que resulten totalmente falsos el o los supuestos de hecho que sí sirvieron de fundamento para la aplicación de la norma.
Cuando la falsedad es sólo parcial, pero no absoluta, es necesario verificar si su alcance es de una entidad tal que pueda conducir a enervar el acto; esto es, que debe evaluarse si, abstracción hecha de lo que es falso, el resto de los hechos que sí son ciertos, fundamentan adecuadamente o no al acto administrativo; de tal manera que si resultan ciertas y demostradas las demás circunstancias de hecho, aun cuando la otra sea falsa, ello necesariamente conduce a que el acto no debe ser anulado de primera mano. (Vid. Sentencia número 6.065 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 2 de noviembre de 2005).
Sobre esta particular establece la doctrina más calificada:
“(…)
“La anulación del acto resolutorio y de lo actuado a partir del acto de trámite viciado (reposición), tiene que ver, entonces, con la violación de trámites y formas que no produzcan “indefensión”, vale decir, del quebrantamiento de “trámites” que pueden ser subsanados por la Administración, para lo cual el Juez Contencioso-Administrativo, una vez anulado el acto administrativo, devuelve el expediente a la autoridad administrativa para que esta reponga el procedimiento a la etapa del iter en la que se omitió o distorsionó el vicio procedimental detectado.
En cualquier caso, corresponderá al Juez de lo Contencioso Administrativo, a la vista del expediente, decidir en relación a la importancia o trascendencia del vicio de procedimiento denunciado, siempre y cuando considere que de haberse realizado ese trámite (el informe omitido, por ejemplo), otra hubiese sido la decisión de la Administración. Pero si la decisión hubiese sido la misma, a pesar del trámite viciado (el informe omitido), no resulta lógico, ni práctico, anular el acto administrativo resolutorio, y ordenar la reposición del iter procedimental, con todas las consecuencias de tal decisión: devolución del expediente a la autoridad administrativa, nuevo acto resolutorio, nuevos recursos administrativos, etc. (Todo ello atenta contra el principio de la economía procesal).
El pronunciamiento del Juez de lo Contencioso-Administrativo sobre cuestiones de forma, debe constituir algo excepcional. Su función, como antes se acotó, es sentenciar sobre el fondo, declarando o no con lugar la nulidad del acto administrativo impugnado. (Y condenando además, a la Administración al pago de sumas de dinero, o al restablecimiento de la situación jurídica infringida, de acuerdo al petitorio del recurrente)
(...)” (Henrique Meier E., Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo, Editorial Jurídica Alva, S.R.L. Caracas, 1991. p. 318

Sobre lo expuesto ut supra, este Tribunal considera que para consumarse el vicio denunciado es un requisito indispensable que quede plenamente demostrado que la falta de apreciación de pruebas, afectó irremediablemente el resultado de la decisión, causando una lesión irreparable al derecho a la defensa.
Entonces, en el caso de un falso supuesto negativo por silencio de pruebas, será necesario analizar si (i) hubo inactividad de la Administración Tributaria y (ii) si dicha inactividad hace concluir un hecho falso de una entidad tal, que conduzca a enervar el acto, o lo que es lo mismo, que la infracción derive en una alteración de tal entidad que vulnere el derecho de igualdad de las partes, violentando así la esencia misma del procedimiento.
En el caso de autos denuncia la recurrente que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto negativo por silencio de pruebas, al desestimar sin ningún análisis, el contenido de las pruebas documentales cursantes en el expediente administrativo y consignadas por la recurrente durante el procedimiento de fiscalización. Lo anterior derivó, según la contribuyente recurrente, en una errónea modificación del rango de libre concurrencia construido por la recurrente en la aplicación del Método del Margen Neto Transaccional y en el rechazo del uso de información multianual, a los fines de determinar el Índice de Rentabilidad seleccionado.
Más concretamente, la recurrente manifestó que la existencia del vicio de silencio de pruebas, se evidencia en tanto la Administración Tributaria omitió analizar las documentales contentivas de la información financiera de las empresas comparables “Avani Intl. Group”, del ejercicio fiscal 2005-2006, y “Arrowhead Water Products Ltd.”, “Clearly Cdn Beverage Corp.” y “Pyramid Breweries Inc.”, del ejercicio fiscal 2006-2007, excluidas por la fiscalización como comparables en la aplicación del Método del Margen Neto Transaccional.
Sostiene también la recurrente, que el vicio denunciado se evidencia justamente cuando, la Administración Tributaria omitió analizar las documentales contentivas de la información financiera de las empresas comparables “J & J Snacks Foods Corp” y “Vermont Pure Holdings”, excluidas por la Fiscalización al indicar que dichas empresas se encuentran clasificadas en un Código de Actividad “Standard Industrial Clasification Code” distinto al de la contribuyente recurrente.
En adición, la recurrente señala que la Administración Tributaria no valoró la información y datos del Banco Central de Venezuela que fueron aportados en sede administrativa, los cuales demuestran, en su criterio, que el uso de información multianual era indispensable para suavizar la volatilidad causada por el entorno económico, en los resultados arrojados por la contribuyente y sus comparables durante los ejercicios fiscalizados.
Ahora bien, de acuerdo con el contenido de las páginas 25, 37 y 38 de las Resoluciones Impugnadas, (correspondiente a los folios 149, 158 y 159 de la cuarta pieza del expediente judicial), la contribuyente recurrente durante el procedimiento de fiscalización consignó los siguientes elementos probatorios:
Estudios de Precios de Transferencia, al 31 de octubre de 2006.
Estudios de Precios de Transferencia, al 31 de octubre de 2007.
Las declaraciones de impuesto sobre la renta y las Declaraciones PT 99, para los ejercicios fiscales 2005-2006 y 2006-2007
La información sobre la situación financiera de cada una de las empresas que la fiscalización excluyó como comparables, la cual cursa en el expediente administrativo de cada uno de los procedimientos de fiscalización iniciados a la contribuyente, como anexo marcado con la letra “C”, contenía, para los ejercicios fiscales 2005-2006 y 2006-2007 lo siguiente, en este orden:
Información sobre empresas comparables con pérdidas 2005-2006 “ANEXO C” del Escrito de Descargos contra el Acta de Reparo N° 570
Empresa Comparable Comisión de Valores Forma Ejercicio Nombre del Documento Disponible en
Avani Intl Group U.S. Securities & Exchange Commission (SEC) Form 10-KSB 31 Diciembre 2004 Avani International Group Inc. 2004 y 2004-1 www.sec.gov/

Avani Intl Group U.S. Securities & Exchange Commission (SEC) Form 10-KSB 31 Diciembre 2005 Avani International Group Inc. 2005 www.sec.gov/

Avani Intl Group U.S. Securities & Exchange Commision (SEC) Form 10-KSB 31 Diciembre 2006 Avani International Group Inc. 2006 www.sec.gov/

Información sobre empresas comparables con pérdidas 2007 “ANEXO C” del Escrito de Descargos contra el Acta de Reparo N° 193
Empresa Comparable Comisión de Valores Forma Ejercicio Nombre del Documento Disponible en
Arrowhead Water Products Ltd System for Electronic Document Analysis and Retrieval (SEDAR) Annual Report 30 Septiembre 2006 y 2005 Arrowhead Water Products Ltd 2006 www.sedar.com

Arrowhead Water Products Ltd System for Electronic Document Analysis and Retrieval (SEDAR) Anual Report 30 Septiembre 2007 y 2006 Arrowhead Water 2007 www.sedar.com

Clearly Cdn Beverage Corp. U.S. Securities & Exchange Commision (SEC) Form 20-F 31 Diciembre 2005 CLEARLY CANADIAN BEVERAGE CORPORATION 2005 www.sec.gov/

Clearly Cdn Beverage Corp. U.S. Securities &Exchange Commision (SEC) Annual Report 31 Diciembre 2006 Clearly Canadian Beverage 2006 www.sec.gov/

Clearly Cdn Beverage Corp. U.S. Securities & Exchange Commision (SEC) Form 20-F 31 Diciembre 2006 Clearly Canadian Beverage 2006 20F www.sec.gov/

Clearly Cdn Beverage Corp. U.S. Securities & Exchange Commision (SEC) Form 20-F 31 Diciembre 2007 Clearly Cdn Beverage Corp 2007 www.sec.gov/

Pyramid Breweries Inc. U.S. Securities & Exchange Commision (SEC) Form 10-K 31 Diciembre 2005 Pyramid Breweries Inc. FYE 31Dic05
www.sec.gov/

Pyramid Breweries Inc. U.S. Securities & Exchange Commision (SEC) Form 10-K 31 Diciembre 2006 Pyramid Breweries Inc. FYE 31Dic06 www.sec.gov/

Pyramid Breweries Inc. U.S. Securities & Exchange Commision (SEC) Form 10-K 31 Diciembre 2007 Pyramid Breweries Inc. 2007 www.sec.gov/

Información sobre empresas comparables con productos diferentes a FEMSA 2007 “ANEXO C”
Empresa Comparable Comisión de Valores Forma Ejercicio Nombre del Documento Disponible en
J&J Snacks Foods Corp. U.S. Securities & Exchange Commision (SEC) Form 10-K 24 Septiembre 2005 J & J Snack Foods Corp 2005 www.sec.gov/

J&J Snacks Foods Corp. U.S. Securities & Exchange Commision (SEC) Form 10-K 30 Septiembre 2006 J & J Snack Foods Corp 2006
www.sec.gov/

J&J Snacks Foods Corp. U.S. Securities &Exchange Commision (SEC) Form 10-K 30 Septiembre 2007 J & J Snack Foods Corp 2007 www.sec.gov/

Vermont Pure Holdings U.S. Securities & Exchange Commision (SEC) Form 10-K 31 Octubre 2005 Vermont Pure Holdings, Ltd FYE 31Oct05 www.sec.gov/

Vermont Pure Holdings U.S. Securities & Exchange Commision (SEC) Form 10-K 31 Octubre 2006 Vermont Pure Holding, Ltd FYE 31Oct06 www.sec.gov/

Vermont Pure Holdings U.S. Securities & Exchange Commision (SEC) Form 10-K 31 Octubre 2007 Vermont Pure Holdings LTD 2007 www.sec.gov/


De la lectura de las resoluciones impugnadas, este Tribunal no infiere ningún tipo de análisis y valoración por parte de la Administración, sobre las pruebas calificadas por la recurrente como fundamentales.
En criterio de este Tribunal, se puede colegir de la lectura de las Resoluciones impugnadas que efectivamente la Administración Tributaria omitió en dichas Resoluciones hacer análisis y valoración de las pruebas aportadas por la recurrente en respaldo de sus argumentos, concretamente, que las comparables utilizadas por la contribuyente y objetadas por la Administración Tributaria, sí podían ser utilizadas para determinar sus precios de transferencia. Considera igualmente este Tribunal que las pruebas aportadas eran prima facie relevantes para demostrar los vicios alegados por la recurrente.
En efecto, para este Tribunal resulta ilegítimo desconocer una prueba calificada como fundamental para dilucidar un asunto sometido a la Administración Tributaria, ya que esto significaría silenciar posibles elementos esenciales respecto de la determinación de los precios de transferencia entre partes relacionadas. De allí el deber de la Administración Tributaria de analizar todos los medios probatorios disponibles y motivar la decisión con fundamento en los hechos que los medios de prueba trasladen al expediente.
En un procedimiento administrativo como el analizado, es necesario respetar el debido proceso, el cual envuelve indefectiblemente en cuanto a las pruebas, analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aun aquellas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cual sea el criterio de la Administración respecto de ellas.
Por tanto, en el caso concreto, es forzoso determinar para este Tribunal, que se verificó un silencio de pruebas cuando la Administración Tributaria omitió analizar los elementos probatorios documentales, aportados por la contribuyente, al descartarlos de manera genérica, cuando dichos elementos eran a simple vista el fondo de la pretensión de la contribuyente, descrita en sus descargos.
Por todo lo anterior y en vista del silencio material de la Administración Tributaria, con respecto a las pruebas aportadas por la recurrente, que se desprende del expediente administrativo cursante en autos en la pieza anexa “A” del expediente judicial, este Tribunal reconoce y considera procedente el alegato planteado en los recursos interpuesto sobre el vicio de silencio de pruebas en cual incurrió la Administración Tributaria en las Resoluciones impugnadas. Así se declara.
Ahora bien, considera prudente este Tribunal analizar el resultado del silencio de pruebas precedentemente declarado para comprobar la magnitud de la omisión en que incurrió la Administración Tributaria y sus efectos sobre el fondo del presente asunto. Ello desde luego, en obsequio a la verdad material, como principio básico de cualquier proceso que pretenda erigirse en instrumento fundamental para la realización de la justicia.
A ese respecto, entra el Tribunal al análisis y estudio de la alegación a través de la cual la contribuyente recurrente plantea.
La Nulidad absoluta de las Resoluciones números SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA-R-2015-051 y N° SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA-R-2015-056 por Ausencia de Base Legal, por supuestamente incurrir en (i) errada interpretación de las directrices números 1.52, 1.53 y 1.54 de las guías de la OCDE 1995, para excluir empresas con pérdidas como comparables en la aplicación del MMNT (ii) falta de aplicación de los artículo 133 y 134 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y de la directriz 3.44 de las guías de la OCDE 1995, al considerar improcedente el uso de datos multianuales para determinar el indicador de rentabilidad de la Femsa (iii) falso supuesto de hecho al señalar que los resultados de los años 2006 y 2007 no se ven afectados por la volatilidad de la economía venezolana. Consecuente indebida aplicación de los artículos 114 y 113 de la Ley de Impuesto sobre la renta, para realizar un ajuste a la base imponible incrementando el beneficio y el impuesto sobre la renta a pagar. Violación del principio de capacidad contributiva consagrado en el artículo 316 del texto constitucional.
Al respecto, debe analizar este Tribunal el vicio denunciado, relativo a la lesión generada por una errada aplicación del Método del Margen Neto Transaccional por parte de la Administración Tributaria. Concretamente, denuncia la recurrente la errada interpretación de las directrices números 1.52, 1.53 y 1.54 de las guías de la OCDE 1995, falta de aplicación del artículo 133 y 134 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y de la directriz 3.44 de las guías de la OCDE 1995.
Igualmente, considera la recurrente que existió un falso supuesto de hecho, al señalar que los resultados del año 2006 y 2007 no se ven afectados por la volatilidad de la economía venezolana.
Entonces el Tribunal se permite seguir el siguiente orden en su decisión, en lo que respecta a esta alegación:
Valor jurídico de las directrices de la Organización de Cooperación y de Desarrollo Económico.
Resulta fundamental para este Tribunal determinar prima facie el valor en el ordenamiento jurídico venezolano de las directrices de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) del año 1995 con respecto a precios de transferencia.
Establece el artículo 115 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable ratione temporis:
Artículo 115.- “Para todo lo no previsto en esta Ley, serán aplicables las guías sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico en el año 1995, o aquellas que las sustituyan, en la medida en que las mismas sean congruentes con las disposiciones de esta Ley y de los tratados celebrados por la República Bolivariana de Venezuela”.

Del citado artículo queda en evidencia que la regulación de precios de transferencia establecida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta no resulta suficiente y por esta razón la misma legislación invoca por vía de remisión la aplicación de las reglas de la Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
Esta invocación hace que el marco regulatorio venezolano, relativo a precios de transferencia esté constituido, de forma expresa, por las disposiciones de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y las guías de la Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), que como normas consustanciales y complementarias se integran al ordenamiento jurídico tributario.
Las guías de la Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) se generaron como consecuencia de un consenso internacional en la interpretación técnica, inter alia, del concepto del principio de plena concurrencia (“Arms lenght principle”). De allí su carácter de reglas técnicas y objetivas perfectamente integradas al ordenamiento interno.
Dicho lo anterior se puede entonces interpretar que, la remisión realizada por la Ley de Impuesto Sobre la Renta, procura su integración como mandatos de optimización en la aplicación de las disposiciones legales sobre la materia para suplir, no sólo todo lo no regulado expresamente por la Ley en la materia, sino principalmente para orientar la correcta aplicación técnica de dichas reglas legales en las situaciones de conflicto en materia de precios de transferencia. Por lo tanto, aplicar las normas del Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico resulta indispensable e insustituible para la correcta aplicación de las normas legales al orientar el sentido de las mismas.
Consecuencia lógica de la remisión legal a las reglas técnicas de la Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico es que la infracción de la regla técnica implicará la ilegalidad en sí de la norma de remisión y la nulidad del acto infractor.
Sobre este tema en concreto ha establecido el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Región Capital:
“(…)
Se debe recordar que las Directrices de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), son aplicables en casos de lagunas, o en situaciones no previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta, de conformidad con el artículo 116 de ese texto legal (aplicable ratione temporis) y pretenden que se aplique con preferencia el Principio de Plena Competencia, a los fines de valorar los precios, y tienen por objeto, entre otros, lograr un equilibrio entre los contribuyentes y la Administración Tributaria y estimar los precios entre partes vinculadas, esto es, realizar las comparaciones para obtener un precio indicativo, lo más preciso posible al mercado no vinculado.
(…)” (Vid, sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario N° 039/20 13 de fecha 13 de agosto de 2013, caso: C.A. PONCHE CREMA).

Como corolario lógico de lo anterior, resulta la necesidad de que la facultad administrativa de valoración de operaciones entre partes vinculadas, establecida en el artículo 113 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, sea tratada como una potestad necesariamente reglada, por cuanto la misma debe ajustarse a lo previsto en el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto Sobre la Renta y, por remisión de esta última, en las directrices de la Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.
Ahora bien, estableció la Administración Tributaria en ambas Resoluciones, hoy impugnadas, que:
“(…)
…esta instancia estima oportuno aclarar que los lineamientos de la OCDE, a pesar de tener una vinculación directa en la LISR, por disposición expresa, constituyen solo eso, lineamientos guías y como tales no pueden aplicarse de la misma forma que una norma de derecho positivo. A diferencia de lo que expone la administrada en su escrito, estas guías no disponen ni obligan, ni prohíben cosa alguna. De su redacción se denota claramente que solo persiguen orientar la actividad tanto administrativa como de los particulares, al momento de valorar las múltiples relaciones de estos con sus relacionadas en el mercado internacional.
(…)” (Resaltado de este Tribunal) (Folios 242 y 379 de la pieza anexa “A” del expediente judicial).

No puede considerar este Tribunal correcta la posición asumida por la Administración Tributaria en las Resoluciones impugnadas. Si bien, efectivamente, las normas técnicas no tienen la misma naturaleza que las normas jurídicas, si se hacen de necesaria vigencia al significar un marco para la correcta interpretación y aplicación de los métodos internacionalmente aceptados, dispuestos en los artículos 136 a 141 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. Por lo tanto, a pesar de su concepción de normas técnicas y de guía, los lineamientos de la Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico son plenamente aplicables en la República Bolivariana de Venezuela como normas vinculantes y no como meras recomendaciones, por remisión expresa del artículo 115 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
2.2. Valor probatorio de la experticia técnica.
Durante este proceso fue promovida y evacuada una experticia. Ahora bien, es necesario resaltar que los lineamientos del Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, a pesar de tener una vinculación directa en la Ley de Impuesto sobre la Renta, no escapan de ser lineamientos técnicos y, cómo tales, no pueden aplicarse sin hacer primero un análisis profundo de sus implicaciones.
En virtud de lo expuesto, resulta necesario para este Tribunal hacer un análisis del valor probatorio de la experticia promovida por la representación judicial de la contribuyente, en orden de sopesar la capacidad de crear convicción sobre los hechos sub iudice, siendo aplicables las disposiciones del Código de Procedimiento Civil, por remisión expresa que hacen los artículos 280 y 339 del Código Orgánico Tributario.
En ese sentido, debe el Tribunal precisar que las circunstancias valoradas por los expertos, deben ser apreciadas por medio de los procedimientos y técnicas especializadas, y luego ser suficiente y debidamente motivadas, para que sean útiles a la convicción del Juez.
En este sentido, establece el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil con respecto a la experticia:
“Artículo 467. El dictamen de los expertos deberá rendirse por escrito ante el Juez de la causa o subcomisionado, en la forma indicada por el Código Civil. Se agregará inmediatamente a los autos y deberá contener por lo menos: descripción detallada de lo que fue objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados en el examen y las conclusiones a que han llegado los expertos”.
A su vez, el artículo 1.425 del Código Civil establece sobre el dictamen pericial:
“Artículo 1.425. El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos, y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Si no hubiere unanimidad, podrán indicarse las diferentes opiniones y sus fundamentos”.
Así lo ha puesto de relieve, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal al señalar:
“(…)
…el valor probatorio que tiene un informe pericial dependerá de que los elementos revisados conjuntamente por los expertos arrojen un resultado razonable merecedor de credibilidad por parte del juzgador; de este modo, si el estudio llevado a cabo por los expertos se efectúa sobre la base de un cúmulo de documentos aportados por la sociedad, dejándose constancia de todos y cada uno de los aspectos formulados, el dictamen presentado por los expertos contables se encuentra suficientemente razonado y motivado y, además, cuenta con los criterios requeridos por la jurisprudencia para otorgarle pleno valor al dictamen pericial.
(…)” Vid. Sentencia N° 00709, de fecha 19 de junio de 2012, caso: Laboratorios Leti, S.A.V) (Resaltado de este Tribunal).

En consonancia con lo establecido, afirma la doctrina que la valoración del dictamen correspondiente debe realizarse según las reglas de la sana crítica. La eficacia probatoria del dictamen depende de su consistencia, precisión, concreción y claridad frente a los hechos objeto de verificación según ha sido solicitado por las partes o por el juez y nunca sobre aspectos no solicitados.
Además, aunque sobre la forma de practicar el dictamen y rendir el concepto respectivo, no están previstas fórmulas sacramentales, los términos en que se rindan los conceptos deben ser lo suficientemente explícitos y congruentes con las conclusiones, así como de fácil entendimiento para una persona no especializada en el tema, cualidades que son criterios de apreciación y valoración. (Whittiengham, Elizabeth. Las pruebas en el proceso tributario, Temis. Santa Fe de Bogotá, p.151, 2005).
Analizando el dictamen pericial consignado por los expertos, según consta en sus páginas 10 a 16 de la tercera pieza del expediente judicial, se deprende que a los fines de su preparación los expertos analizaron los siguientes documentos:
i Información descriptiva de las empresas comparables seleccionadas en los estudios de precios de transferencia para los ejercicios fiscales 2005-2006 y 2006-2007:
i.a) Informes o Reportes 10-K (impreso o en digital) de la empresa Avani Intl. Group seleccionada como empresa comparable en el estudio de precios de transferencia del ejercicio fiscal 2005-2006.
1.b) Informes o Reportes 10-K (impreso o en digital) de las empresas Arrowhead Water Products Ltd., Clearly Cdn Beverage Corp., Pyramid Breweries Inc., J&J Snacks Foods Corp y Vermont Pure Holdings seleccionadas como empresa comparable en el estudio de precios de transferencia del ejercicio fiscal 2006-2007.
ii Los papeles de trabajo relacionados a la veracidad de los montos y conceptos utilizados, los cálculos efectuados, y las formulas aplicadas para la determinación del razonable del análisis individual de la rentabilidad (Costo Agregado Neto [CAN]) para las actividades: i) Importación de Materia Prima para Manufactura, e ii) Importación de Activos Fijos.
iii Los papeles de trabajo donde se evidencie la información financiera considerada para evaluar las diversas transacciones efectuadas con vinculadas informadas y declaradas en el “Anexo A” de la declaración informativa de precios de transferencia (Forma PT-99) de los ejercicios fiscales 2005-2006 y 2006-2007, también donde se evidencien los resultados que se obtuvieron en dicha evaluación a fin de determinar el cumplimiento del principio de libre competencia, todo de acuerdo con el método aplicado (MMNT).
iv La información financiera aplicada y evidencia en papeles de trabajo donde se aprecie claramente el cálculo y la imputación de las partidas de ingresos, costos y gastos para las actividades u operaciones de FEMSA con sus partes vinculadas y establecidas expresamente en el escrito de promoción de pruebas: i) Importación de Materia Prima para Manufactura; e ii) Importación de Activos Fijos. demás consideraciones” que tomo en cuenta FEMSA, para la
v Los “procedimientos, criterios, políticas, bases de distribución y selección de la información financiera utilizada para llevar a cabo la imputación de las diversas partidas de ingresos, costos y gastos, para cada una de las actividades mencionadas en el punto iv.) anterior.
vi Identificación de las empresas comparables, factores de comparabilidad, los papeles de trabajo deben contener evidencia sobre la fuente de búsqueda de dichas comparables, consistencia en el uso de las comparables, criterios utilizados en la selección de comparables, aplicación correcta de ajustes (evidencia de fórmulas, cálculos aplicados y tipos de ajustes utilizados), periodos contables utilizados en comparables.
vii Resultados obtenidos y producto del estudio de precios de transferencia: Evidencia de fórmulas aplicadas y rangos obtenidos entre empresas comparables (método intercuartil), evidencias obtenidas del rango entre comparables (cuartil inferior, mediana, y cuartil superior), rango intercuartílico sin ajustes y ajustado.
viii Contratos o documentación soporte que permita constatar y analizar las condiciones de cálculo, plazos y pagos de intereses derivados de las operaciones de préstamos celebradas entre FEMSA y su parte vinculada domiciliada en el exterior PROPIMEX durante los ejercicios fiscales 2005-2006 y 2006-2007.
ix Cálculos, detalle y documentación soporte que permita verificar los cómputos de los intereses generados derivados de las operaciones de préstamos celebradas entre FEMSA y su parte vinculada domiciliada en el exterior PROPIMEX durante los ejercicios fiscales 2005-2006 y 2006-2007.
Igualmente, según consta en las páginas 17 a 18 del dictamen pericial, se denota los siguientes procedimientos utilizados por los expertos:
i. Revisión de los informes o reportes 10-K (en digital) de la empresa Avani Intl. Group seleccionada como empresa comparable en el estudio de precios de transferencia del ejercicio fiscal 2005-2006.
ii. Revisión de los informes o reportes 10-K (en digital) de las empresas Arrowhead Water Products Ltd., Clearly Cdn Beverage Corp., Pyramid Breweries Inc., J&J Snacks Foods Corp y Vermont Pure Holdings seleccionadas como empresas comparables en el estudio de precios de transferencia del ejercicio fiscal 2006-2007.
iii. Revisión de los Estados Financieros definitivos al cierre al 31 de diciembre de 2011, del Balance General, de los Estados de Resultados, de los Mayores Auxiliares y del Balance de Comprobación.
iv. Revisión de los papeles de trabajo, así como la información financiera considerada para evaluar las diversas transacciones efectuadas con vinculadas informadas y declaradas en el “Anexo A” de la declaración informativa de precios de transferencia (Forma PT-99) de los ejercicios fiscales 2005-2006 y 2006-2007, así como los papeles de trabajo en donde se evidencian los resultados que se obtuvieron en dicha evaluación a fin de determinar el cumplimiento del principio de libre competencia, todo de acuerdo con el método aplicado (MMNT)
v. Revisión de la información financiera aplicada y evidenciada en los papeles de trabajo donde se aprecia el cálculo y la imputación de las partidas de ingresos, costos y gastos para las actividades u operaciones de FEMSA con sus partes vinculadas y establecidas expresamente en el escrito de promoción de pruebas: i) Importación de Materia Prima para Manufactura, ii) Importación de Activos Fijos.
vi. Revisión de los “procedimientos, criterios, políticas, bases de distribución y demás consideraciones” que tomo en cuenta FEMSA, para la selección de la información financiera utilizada para llevar a cabo la imputación de las diversas partidas de ingresos, costos y gastos para las actividades de: i) Importación de Materia Prima para Manufactura, ii) Importación de Activos Fijos.
vii. Revisión de las comparables, factores de comparabilidad, los papeles de trabajo, los cuales deben contener evidencia sobre la fuente de búsqueda de dichas comparables, consistencia en el uso de las comparables, criterios utilizados en la selección de comparables, aplicación correcta de ajustes (evidencia de fórmulas, cálculos aplicados y tipos de ajustes utilizados), periodos contables utilizados en comparables.
viii. Revisión de los resultados obtenidos plasmados en el estudio de precios de transferencia: formulas aplicadas y rangos obtenidos entre comparables (método intercuartil), rango entre comparables (cuartil inferior, mediana, y cuartil superior), y rango intercuartílico sin ajustes y ajustado.
ix. Revisión de contratos o documentación soporte que permita constatar y analizar las condiciones de cálculo, plazos y pagos de intereses derivados de las operaciones de préstamos celebradas entre FEMSA y su parte vinculada domiciliada en el exterior PROPIMEX durante los ejercicios fiscales 2005-2006 y 2006-2007.
x. Revisión de los cálculos, detalles, así como la documentación soporte que permitan verificar los cómputos de los intereses generados derivados de las operaciones de préstamos celebradas entre FEMSA y su parte vinculada domiciliada en el exterior PROPIMEX, durante los ejercicios fiscales 2005-2006 y 2006-2007.
De igual forma, se efectuó la revisión en el Expediente Judicial, contentivo de documentos, tales como el Acta de Reparo, la Resolución Culminatoria (Sumario Administrativo), los Escritos de Descargos y de Recurso Contencioso Tributario de FEMSA, entre otros.
(…)”
Observa este Tribunal que los elementos revisados por los expertos son suficientes para arrojar un resultado razonable merecedor de credibilidad por parte del juzgador. Igualmente, observa este Tribunal que los métodos utilizados son los acordes para el tema examinado, toda vez que se revisó y analizó toda la información contable de la contribuyente, referida a los ejercicios fiscales 2005-2006 y 2006-2007,con respecto a precios de transferencia.
Además, extrae este Tribunal de la experticia técnica que los métodos mencionados y citados por la Ley Impuesto Sobre la Renta se encuentran fundamentados en las ya comentadas guías de la OCDE, aplicables a cada uno de los ejercicios fiscalizados y, en este sentido, en vigor para el análisis sub iudice.
Igualmente, es necesario advertir para este Tribunal que el dictamen pericial evacuado en el presente proceso cumple cabalmente con los requisitos establecidos en los artículos 467 del Código de Procedimiento Civil y 1.425 del Código Civil, anteriormente citados.
En análisis de las objeciones al valor probatorio de la experticia realizadas por la representación judicial de la República, este Tribunal destaca que la información emitida de Páginas Web tales como Wikipedia y Google Finance no resulta suficiente para enervar la credibilidad de la experticia técnica, en cuanto que no son fuentes fidedignas para verificar los datos que en ella se anuncian, en atención a su casi nulo respaldo y a su misma naturaleza de fuente terciaria de información.
En relación con el valor probatorio de la experticia contable, el Tribunal acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia número 1.162 de fecha 31 de agosto de 2004, en la cual señala que, si la parte no demostrare la falta de veracidad o falsedad de la experticia contable, implica la aceptación del contenido de la experticia contable. En el caso concreto, la justificación de la representación judicial de la Administración Tributaria resulta infructuosa por carecer de bases fundadas.
Por lo tanto, resulta forzoso para este Tribunal otorgar pleno valor probatorio al informe pericial evacuado, en virtud de que está debidamente estructurado y motivado, lo que permite dar por correctas las conclusiones de hecho de los expertos.
Debe destacarse que ha sido criterio de la Sala Político Administrativa:
“(…)
…cuando los peritos evacuan la prueba de experticia contable, forman su convicción a partir del análisis de un cúmulo determinado de documentos, sin que esté dentro de sus capacidades o funciones el apreciar si, desde el punto de vista jurídico, alguno de dichos documentos cumple o no con las formalidades para surtir efecto como prueba instrumental. Será al Juez a quien corresponda, a partir del análisis del dictamen plasmado en el informe pericial, determinar si los elementos revisados de forma concordada por los expertos arrojan un resultado razonable que merece credibilidad.
(…)” (Vid sentencia N° 00957 de fecha 16 de julio de 2002, caso: Organización Sarela, C.A. y N°00919 del 6 de agosto de 2008, caso: Policlínica La Arboleda, C.A.)”.

En atención al anterior criterio y por lo ya planteado, este tribunal en adelante usará la información brindada como apoyo a su ratio decidendi en la resolución del punto controvertido bajo análisis, cuidando analizar lo dispuesto por los expertos con base en la sana crítica y las máximas de experiencia. Así se declara.
2.3. Errada interpretación de las directrices N° 1.52, 1.53 y 1.54 de las guías de la OCDE 1995 al excluirse el uso de empresas comparables que presentaban resultados deficitarios.
Con relación a las metodologías de Precios de Transferencia adoptadas por nuestra legislación, la Ley de Impuesto Sobre la Renta establece en sus artículos 136 al 142, los métodos a considerar para evaluar la razonabilidad de las transacciones entre partes vinculadas.
Para el caso concreto, interesa el Método del Margen Neto Transaccional, el cual consiste en determinar, con base en transacciones entre partes vinculadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo, en concordancia con el artículo 141 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el lineamiento 3.26 de la OCDE. En el presente caso la utilización de este método no es un hecho controvertido entre las partes sino su aplicación en distintos aspectos.
Ahora bien, con respecto al punto analizado se dejó constancia en el dictamen pericial, de lo siguiente:
“(…)
Los expertos, a fin de dar respuesta a este punto, hacen referencia a lo establecido en las Guías de la OCDE 1995, en su Directriz 1.54 que señala:
“Un factor a considerar en el análisis de las pérdidas es la diferencia que puede existir entre las estrategias comerciales de un grupo multinacional y de otro por varias razones de orden histórico, económico y cultural. Puede ser que las pérdidas recurrentes durante un período razonable estén justificadas, en algunos casos, por el desarrollo de una estrategia comercial consistente en fijar precios especialmente bajos para lograr la penetración en el mercado. Por ejemplo, un productor podrá bajar los precios de sus productos, incluso hasta el punto de incurrir en pérdidas temporalmente, para poder entrar en nuevos mercados, incrementar su cuota en mercados ya existentes, introducir nuevos productos o servicios o desalentar a posibles competidores. Aun así, unos precios especialmente bajos sólo serían practicables durante un período limitado, con el objeto concreto de mejorar los resultados a largo plazo. Si la estrategia de precios se prolonga más allá de un período razonable, resultaría procedente un ajuste de precios de transferencia, en particular cuando los datos comparables de varios años muestran que se ha incurrido en pérdidas durante un período más largo del que afecta a empresas independientes comparables. Más aún, las Administraciones tributarias no deberían aceptar precios especialmente bajos (por ejemplo, determinaciones de precios iguales al coste marginal en una situación de capacidades de producción infrautilizadas) como precios de plena competencia, salvo que pudiera esperarse que las empresas independientes hubieran determinado sus precios de forma comparable”.
Como se puede observar en la cita anterior, las guías facultan el uso de empresas con pérdidas cuando las mismas estén justificadas producto de circunstancias normales del negocio y del mercado durante un período razonable. En todo caso, es necesario analizar con detenimiento las causas, sin que el hecho de presentar pérdida sea causal única de rechazo para ser considerada como comparable.
En tal sentido, si una empresa comparable que registre pérdida legítima y operativa cumple con los parámetros anteriormente descritos a saber, i) pérdida producto de circunstancias normales del negocio y del mercado, y ii) que sean por un período razonable, se utilizará para el cálculo de su índice de rentabilidad y por ende para la determinación del rango de libre concurrencia.
Igualmente, de acuerdo al párrafo citado anteriormente, se infiere que sólo deberán excluirse empresas deficitarias de la lista de comparables cuando las pérdidas no deriven de condiciones normales de la actividad o cuando las mismas reflejan un nivel de riesgo no comparable al asumido por la compañía que se compara (…)”. (Subrayado del Tribunal) (Folios 114 a 115 de la tercera pieza expediente judicial).
A mayor abundancia, sobre el tema establecen las analizadas directrices de la OCDE que:
“(…)
1.52 Cuando una empresa asociada incurre en pérdidas constantemente mientras que el grupo multinacional en su conjunto es rentable, los hechos podrían suscitar un examen especial de los temas relativos a la fijación de los precios de transferencia. Por supuesto, las empresas asociadas, lo mismo que las empresas independientes, pueden sufrir pérdidas reales, ya sea debido a costes altos de puesta en marcha, a circunstancias económicas desfavorables, a ineficiencias o a otras razones comerciales legítimas. Sin embargo, una empresa independiente no estaría preparada para soportar pérdidas indefinidamente. Una empresa independiente que incurre en pérdidas de forma recurrente cesaría eventualmente en sus actividades en estas condiciones. Por el contrario, una empresa asociada que realiza pérdidas puede continuar su actividad si ésta beneficia al grupo multinacional en su conjunto.
1.53 El hecho de que exista una empresa que arroje pérdidas y que concierte negocios con otros miembros rentables de su grupo multinacional sugeriría a los contribuyentes o a las Administraciones tributarias que se deberían examinar los precios de transferencia. Puede ser que la empresa con pérdidas no esté siendo retribuida adecuadamente por el grupo multinacional del que forma parte si se consideran los beneficios derivados de sus actividades. Por ejemplo, un grupo multinacional puede necesitar la producción de toda una línea de productos y/o de servicios si quiere seguir siendo competitiva y ser globalmente rentable, pero puede ocurrir que alguna línea concreta de productos sea deficitaria normalmente. Un miembro del grupo multinacional podría tener pérdidas continuas porque produce todos los productos deficitarios mientras que otros miembros del mismo fabrican los productos generadores de beneficios. Una empresa independiente prestaría dicho servicio sólo si estuviera retribuida adecuadamente. En consecuencia, una forma de afrontar este problema de fijación de precios de transferencia consistiría en considerar que la empresa deficitaria recibe la misma clase de remuneración que la que obtendría una empresa independiente conforme al principio de plena competencia.
1.54 Un factor a considerar en el análisis de las pérdidas es la diferencia que puede existir entre las estrategias comerciales de un grupo multinacional y de otro por varias razones de orden histórico, económico y cultural. Puede ser que las pérdidas recurrentes durante un período razonable estén justificadas, en algunos casos, por el desarrollo de una estrategia comercial consistente en fijar precios especialmente bajos para lograr la penetración en el mercado. Por ejemplo, un productor podrá bajar los precios de sus productos, incluso hasta el punto de incurrir en pérdidas temporalmente, para poder entrar en nuevos mercados, incrementar su cuota en mercados ya existentes, introducir nuevos productos o servicios o desalentar a posibles competidores. Aún así, unos precios especialmente bajos sólo serían practicables durante un período limitado, con el objeto concreto de mejorar los resultados a largo plazo. Si la estrategia de precios se prolonga más allá de un período razonable, resultaría procedente un ajuste de precios de transferencia, en particular cuando los datos comparables de varios años muestran que se ha incurrido en pérdidas durante un período más largo del que afecta a empresas independientes comparables. Más aún, las Administraciones tributarias no deberían aceptar precios especialmente bajos (por ejemplo, determinaciones de precios iguales al coste marginal en una situación de capacidades de producción infrautilizadas) como precios de plena competencia, salvo que pudiera esperarse que las empresas independientes hubieran determinado sus precios de forma comparable.
(…)”
Sobre la base de lo expuesto, este Tribunal considera que de lo anterior se desprende que las directrices de la OCDE permiten utilizar como comparables entidades que presentan pérdidas cuando se cumplen requisitos tales como que se traten de pérdidas reales, comerciales y legítimas, la empresa tiene expectativas de beneficios futuros y las pérdidas se mantienen por un período de tiempo razonable
Ahora bien, para este Tribunal resulta necesario determinar si las empresas utilizadas por la recurrente y objetadas por la Administración Tributaria pueden enmarcarse en dichos requisitos. Con respecto a este asunto, dentro de los petitorios 3 y 4 del dictamen pericial, la terna de expertos analizó la situación de las comparables de la recurrente para los ejercicios fiscalizados, para determinar si sus pérdidas se trataban de pérdidas reales, comerciales y legítimas; si las comparables tenían expectativas de beneficios futuros, y si las pérdidas de las comparables se mantuvieron por un período de tiempo razonable.
En tal sentido, en el punto Nº 3 del petitorio de la prueba de experticia, la contribuyente recurrente solicitó a los expertos “Dejar constancia, de acuerdo con la técnica establecida en las directrices de las Guías de la OCDE 1995 que, a efectos del cálculo del Índice de Rentabilidad de FEMSA para el ejercicio fiscal 2005-2006, la comparable Avían Intel. Group, al momento de ser incluida como muestra por FEMSA, cumplía con los requisitos de comparabilidad establecidos en las Guías de la OCDE 1995. Especialmente, si sus pérdidas eran legítimas y operativas, conforme a las directrices de las Guías de la OCDE 1995.” (Folios 115 a 116 de la tercera pieza del expediente judicial).
Así, la respuesta sobre este punto 3 fue:
En este punto del petitorio, a continuación, los expertos citan los factores de comparabilidad descritos en las Directrices 1.19, 1.20, 1.28, 1.30, y 1.31 de las Guías de la OCDE 1995 y en el artículo 123 de la LISR 2001:
“Para determinar las diferencias a que hace referencia el artículo anterior, se tomarán en cuenta los elementos pertinentes que se requieren según el método utilizado considerando, entre otros, los siguientes elementos:
1. Las características de las operaciones.
2. Las Funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riegos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación.
3. Los términos contractuales.
4. Las circunstancias económicas, y
5. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con las penetración, permanencia y ampliación del mercado.”
En este sentido, se analizó el informe anual (reportes 10-KSB) exigidos por la SEC para la comparable Avani Intl. Group, con el objeto de verificar si la misma compañía cumple con los factores de comparabilidad citados anteriormente. De lo anterior se pudo constatar que esta compañía obedece a lo previsto en la normativa relacionado con los factores de la comparabilidad, de acuerdo a lo reflejado en el cuadro resumen de las funciones y riesgos asumida por la misma.
(…)” (Anexo A). (Folios 29 al 30 de la tercera pieza del expediente judicial).
En adición, en el punto Nº 4 del petitorio de la prueba de experticia técnica en materia de precios de transferencia, la recurrente solicitó a la terna de expertos
“Dejar constancia, de acuerdo con la técnica establecida en las directrices de las Guías de la OCDE 1995 que, a efectos del cálculo del Índice de Rentabilidad de FEMSA para el ejercicio fiscal 2006-2007, las comparables Arrowhead Water Products Ltd., Clearly Cdn Beverage Corp., y Pyramid Breweries Inc., al momento de ser incluidas como muestras de FEMSA, cumplían con los requisitos de comparabilidad establecidos en las Guías de la OCDE 1995. Especialmente, si sus pérdidas, eran legítimas y operativas, conforme a las directrices de las Guías de la OCDE 1995.” (Folio 117 de la tercera pieza del expediente judicial).
La respuesta de los expertos sobre este punto 4 fue:
“Para dar respuesta a este punto del petitorio, los expertos citan los factores de comparabilidad que están descritos en el artículo 123 de la LISR 2001 y en las Directrices 1.19, 1.20, 1.28, 1.30, y 1.31 de las Guías de la OCDE 1995:
“Para determinar las diferencias a que hace referencia el artículo anterior, se tomarán en cuenta los elementos pertinentes que se requieren según el método utilizado considerando, entre otros, los siguientes elementos:
1. Las características de las operaciones.
2. Las Funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riegos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación.
3. Los términos contractuales.
4. Las circunstancias económicas, y
5. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con las penetración, permanencia y ampliación del mercado.”
En este sentido, se analizaron cada uno de los informes anuales (reportes 10-K) exigidos por la SEC para las comparables Arrowhead Water Products Ltd., Clearly Cdn Beverage Corp., y Pyramid Breweries Inc., con el objeto de verificar si las mismas compañías cumplen con los factores de comparabilidad citados anteriormente. De lo anterior se pudo verificar que estas compañías obedecen a lo previsto en la normativa relacionado con los factores de la comparabilidad, de acuerdo a lo reflejado en el cuadro resumen de las funciones y riesgos asumidos por las mismas.
(…)”. (Anexo B)”. (Folios 117 a 118 de tercera pieza del expediente judicial).

Con respecto a esto, la representación judicial de la República en fecha 7 de noviembre de 2016, presentó solicitud de aclaratoria al informe pericial bajo análisis y, respecto a este punto, requirió a los expertos que “se aclare si a los efectos de analizar los factores de comparabilidad de la empresa ARROWHEAD WATER PRODUCTS LTD los expertos utilizaron los resultados operativos de dicha empresa, correspondientes a los años 2006 y 2007”. (folio 167 de la tercera pieza del expediente judicial)
Frente el particular, la respuesta de la terna de expertos fue que “Sí, se utilizaron los resultados operativos de la empresa comparable ARROWHEAD WATER PRODUCTS LTD correspondientes a los años 2006 y 2007”. (Folio 173 de la tercera pieza del expediente judicial).
Luego, para Tribunal resulta aceptable que efectivamente el Método del Margen Neto Transaccional admite diferencias sustanciales entre las características de los productos de la empresa auditada y las empresas comparables, y se centra principalmente en la comparabilidad de las funciones desempeñadas, los riesgos asumidos y el capital empleado.
En consecuencia, este Tribunal, una vez analizados los elementos cursantes en autos y las conclusiones de la terna de expertos, respecto a la naturaleza de las pérdidas de las empresas comparables seleccionadas por la recurrente en los ejercicios fiscalizados, considerando como resuelta la aclaratoria presentada por la representación judicial de la República respecto a la empresa comparable Arrowhead Water Products Ltd, destaca plenamente que las directrices 1.52, 1.53 y 1.54 de la OCDE no prohíben el uso de empresas comparables que presenten resultados deficitarios, como tampoco establecen períodos concretos de tiempo relacionados con el mantenimiento de resultados deficitarios como condición de comparabilidad de la muestra que determine el rango de libre concurrencia.
En razón de lo expuesto, advierte este Tribunal que no consigue asidero jurídico de las prohibiciones aplicadas por la Administración Tributaria y, por lo tanto, estima coherente el alto grado de comparabilidad detectado en el dictamen pericial.
Con vista en lo anterior, este Tribunal puede concluir que la Administración Tributaria desaplicó el contenido de las directrices Nos. 1.52, 1.53 y 1.54 de las Guías OCDE 1995, al rechazar, sin base legal, como comparables empresas que habían experimentado más de dos años de pérdidas operativas para los ejercicios 2005-2006 y 2006-2007, desconociendo que las directrices permiten utilizar como comparables entidades que presentan pérdidas cuando, como se demostró en el caso de autos, al tratarse de empresas con (i) pérdidas reales, comerciales y legítimas, (ii) expectativas de beneficios futuros y (iii) pérdidas que se mantienen por un período de tiempo razonable.
Como resultado de dicha errónea interpretación la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de hecho al considerar que las empresas Avani Group LT, Vermont Pure Holdings, J&J Snacks Foods Corp, Arrowhead Water Products Ltd., Clearly Cdn Beverage Corp., y Pyramid Breweries Inc no pueden ser consideradas como empresas comparables a los fines de la aplicación del Método del Margen Neto Transaccional durante los periodos analizados. Así se declara.
2.4 Falta de aplicación del artículo 133 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y de la directriz 3.44 de las guías de la OCDE 1995 por excluir la utilización de información multianual.
Respecto al rechazo por la fiscalización del uso de información multianual por parte de la recurrente, establecieron ambas Resoluciones hoy impugnadas que:
“(…)
Por lo que atañe a la multianualidad, esta instancia observa que la contribuyente la describió como "técnicamente necesaria", pero no produjo alegato o hecho alguno que avalare esa pretendida necesidad (…) Siguiendo lo expuesto, la afectación de las resultas de un ejercicio por acumulación de circunstancias provenientes de otros es una situación de excepción y, como toda excepción, debe ser suficientemente y justificada, de manera que demuestre que esos resultados habrían sido haber preexistido esas condiciones. Resulta entonces legalmente exigible, visto el artículo 134 está redactado como una posibilidad y atiende a una excepción, que las administradas en la elaboración de su estudio de precios de transferencia o con ocasión de procedimientos como el presente, expliquen suficientemente las diferencias que habrían impactado negativa o positivamente sus resultados en un determinado año (…) No basta, como parece pretender la administrada en este caso, con citar indicadores macroeconómicos y calificar de volátil una economía, si esto no viene acompañado de un escenario económico-contable que describa las situaciones disímiles que se quieran igualar.
(…)”
Con respeto a la aplicación de data multianual para determinar el indicador de rentabilidad de la recurrente, establece de forma idéntica el artículo 134 (Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 5557 del 13 de noviembre de 2001, aplicable para la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-051) y artículo 133 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta (Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 38.628 del 16 de febrero de 2007 aplicable para la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-056), vigentes ambas leyes ratione temporis, lo siguiente
Artículo 133. Podrán ser utilizados datos de años anteriores en la determinación del precio de transferencia, a objeto de determinar, entre otras circunstancias, el origen de las pérdidas declaradas (si las mismas son parte de otras pérdidas generadas en transacciones similares o son el resultado de condiciones económicas concretas de años anteriores), el ciclo de vida del producto, los negocios relevantes, los ciclos de vida de productos comparables, las condiciones económicas comparables, las cláusulas contractuales y condiciones reales que operan entre las partes.
Igualmente, establece la directriz 3.44 de la OCDE que:
“3.44 Los datos de distintos años deberían emplearse para la aplicación del método del margen neto de la operación, tanto en la empresa inspeccionada, como en las empresas independientes en la medida en que sus márgenes netos se comparan para medir el impacto en los beneficios del ciclo de los productos y de la coyuntura económica. Por ejemplo, los datos de distintos años podrían mostrar si las empresas independientes que realizan operaciones no vinculadas comparables han sufrido los efectos de la coyuntura económica durante el mismo período de tiempo y del mismo modo que la empresa asociada inspeccionada. Estos datos podrían demostrar también si unos patrones empresariales similares a lo largo del mismo período de tiempo han afectado a los beneficios de las empresas independientes comparables de la misma forma que han afectado a los de la empresa asociada objeto de inspección”.
Evidencia este Tribunal que de la normativa antes transcrita resulta suficientemente claro la posibilidad de usar información multianual, en cuanto la actividad económica de una empresa es continua y trasciende del año fiscal.
Cuando se utiliza el Método del Margen Neto Transaccional para evaluar transacciones entre partes vinculadas, resulta algunas veces necesario considerar ajustes en los estados financieros de las empresas comparables, a efectos de equilibrar diferencias.
Por lo tanto, considera este Tribunal prudente y apegado a derecho que para un correcto análisis de la situación de precios de transferencia de un contribuyente pueda fundamentarse en el análisis de información multianual. De esta forma se realizaría un análisis más objetivo para potenciar la comparabilidad. Así se declara.
2.5. Falso supuesto de hecho al señalar que los resultados de los años 2006 y 2007 no se ven afectados por la volatilidad de la economía venezolana.
Con respecto a esta situación, la contribuyente en sus escritos recursivos alegó, por medio de información publicada por el Banco Central de Venezuela, que en los últimos 12 años se produjeron en Venezuela ciclos de profunda recesión acompañados de fuertes crecimiento que justificaban el uso de información multianual.
Resulta controvertido en este punto el hecho de que los resultados para los ejercicios 2005-2006 y 2006-2007 fueron afectados por la depresión económica de los años 2002, 2003 y 2004 y si el acervo probatorio de la contribuyente fue suficiente para dejar constancia de esta circunstancia
Para resolver sobre este aspecto, el Tribunal se permite traer a colación el criterio de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia con respecto a la información macroeconómica:
“(…)
a juicio de la Sala, no pueden los órganos jurisdiccionales, sin declaratoria previa de los entes especializados, reconocer un estado inflacionario y sus consecuencias, sin conocer si se estaba ante un ajuste coyuntural de precios, un desequilibrio temporal en los mercados específicos (determinados productos), un brote especulativo, o un pasajero efecto de la relación del bolívar con monedas extranjeras. Ahora bien, reconocida la inflación, tal reconocimiento se convierte en un hecho notorio, ya que el mismo se incorpora a la cultura de la sociedad, pero no toda inflación desestabiliza económicamente y atenta contra el valor del dinero siendo necesario- y ello a criterio del juez- que se concrete un daño económico, un deterioro del dinero, lo que puede ocurrir cuando el índice inflacionario supera el cinco por ciento (5%) anual.
(…)” (Vid, sentencia de la Sala Constitucional N° 576 del 20 de marzo de 2006, caso: Carmine Romaniello.)

En este sentido, resulta forzoso concluir el valor probatorio de las informaciones publicadas por el Banco Central de Venezuela, el Instituto Nacional de Estadística y demás entes del Estado en el ámbito de sus competencias.
Alega la contribuyente que, con base en información suministrada por el Banco Central de Venezuela, Venezuela se encontró en los periodos analizados bajo una situación económica caracterizada por ser cíclica y volátil. Tal circunstancia impactó el nivel de rentabilidad de las entidades productivas. Por lo cual, el indicador de rentabilidad no era estable. Por lo tanto, la manera legalmente consagrada para reducir el impacto de tales cambios es el uso de promedios de rentabilidad que pongan en perspectiva la comparabilidad de los indicadores.
Por el contrario, la Administración Tributaria confunde la volatilidad de la economía venezolana con una supuesta recesión, cuando señala:
“(….)
Una vez analizados los indicadores económicos publicados por el BCV, la actuación fiscal concluye que durante el periodo 2004-2006 el país no estuvo en recesión, tal como lo reflejan las variables económicas, especialmente el PIB, la balanza de pagos y las reservas internacionales, situación que contrasta con la alegada por el sujeto pasivo
(…)”
Para este tribunal es fundamental precisar que existe una diferencia entre los términos “recesión” y “volatilidad”, además que sus consecuencias jurídicas y prácticas son radicalmente distintas. Este tribunal considera que el directriz objeto de análisis establece que la aplicación de la multianualidad procede como consecuencia de economías cíclicas y volátiles, es decir, que reflejen picos de alzas y bajas en su comportamiento.
Con respecto a la volatilidad de la economía venezolana, la información técnica publicada por el Banco Central de Venezuela titulada “Ciclos de actividad económica sectoriales en Venezuela” (disponible en www.bcv.org.ve/upload/publicaciones/docu110.pdf) establece:


“(….)
La actividad económica en Venezuela ha sido particularmente volátil a partir del año 1983. Gran parte de esta volatilidad responde a los shocks externos a los cuales estuvo sujeta la economía (1983, colapso de los precios del petróleo; 1989, alza de las tasas de interés externa y crisis de la deuda; 1990-91, guerra del golfo pérsico; 2003, nuevo auge de los precios del petróleo). De esta forma, los términos de intercambio mostraron entre 1983 y 2006 una volatilidad 6 veces mayor que la registrada durante las dos décadas anteriores”
(…)” (Subrayado del Tribunal).

Constata este juzgador que la economía venezolana se caracteriza por su alta volatilidad. De modo que para conseguir indicadores de rentabilidad estables es necesario ponerlo en perspectiva utilizando información multianual, conforme lo establece la directriz 3.44 de la OCDE, concretamente, proceder a la aplicación del Método del Margen Neto Transaccional por medio de promedios de rentabilidad multianuales De lo contrario, el impacto de la medición sufriría un desajuste producto del particular entorno económico venezolano y la medición no cumpliría su finalidad porque no representa razonablemente la realidad de las operaciones de la recurrente.
En análisis de lo anterior, este Tribunal considera, de la información técnica del BCV, fundada la existencia de una economía volátil y cíclica cuyas consecuencias permiten la aplicación de la directriz 3.44 de la OCDE y el uso de información multianual en los términos antes señalados. Así se declara.
2.6. Errada interpretación de las directrices N° 1.52, 1.53 y 1.54 de las guías de la OCDE 1995 al excluirse el uso de empresas comparables que comercializaran productos diferentes a los de la recurrente.
En punto 2.3 de esta sentencia, el Tribunal hizo el análisis y emitió pronunciamiento en lo que respecta a las directrices 1.52, 1.53 y 1.54 de la Guía OCDE, en lo que respecta a la exclusión del uso de empresas comparables que presentaban resultados deficitarios
Ahora, en el caso objeto análisis, el Tribunal advierte que la exclusión de las comparables J&J Snacks Foods Corp y Vermont Pure Holdings se produjo porque las referidas empresas comparables, comercializan productos distintos a los que comercializa la recurrente, lo cual impide la comparación., por lo tanto, el Tribunal orienta su pronunciamiento sobre la legalidad o ilegalidad de la confirmación que de esta la exclusión se hace los actos recurridos.
Para la contribuyente recurrente, la Administración Tributaria omitió motivar las causas por las cuales considera que no es procedente la muestra de las comparables J&J Snacks Foods Corp Y Vermont Pure Holdings, utilizadas por la recurrente en el ejercicio fiscal 2006-2007.
En el acto recurrido se indica que la exclusión de las referidas comparables radica en el hecho de que Vermont Pure Holdings, J&J Snacks Foods Corp, Comercialicen Productos Distintos A Los Que Comercializa La Recurrente, Lo cual impide la comparación.
Sobre la base de la referida objeción, en el punto número 5 del petitorio de la experticia promovida como prueba, la contribuyente recurrente solicito de los expertos lo siguiente:
“•(…)
Dejar constancia, conforme con la técnica establecida en las directrices de las Guías de la OCDE, que para la aplicación del Método del Margen Neto Transaccional, dichas directrices enfatizan la comparación en base a funciones y riesgos como de preferente aplicación a la comparación de productos y, en consecuencia que, FEMSA, para el ejercicio fiscal 2006-2007, podía seleccionar y hacer uso de las empresas comparables J&J Snacks Foods Corp y Vermont Pure Holdings como muestras de comparabilidad, a efectos del cálculo de su Índice de Rentabilidad.”
La respuesta de los expertos sobre este punto fue la siguiente:
“(…)
Para dar respuesta a este punto del petitorio, los expertos citan las directrices 1.19, 3.26, 3.27 y 3.34 de las Guías de la OCDE 1995, que apuntan la relevancia de la comparación de funciones y riesgos en la aplicación del MMNT, con preferencia a la comparación de productos.
En tal sentido, los expertos citan la directriz 1.19 de las Guías de la OCDE 1995, la cual expresa textualmente lo siguiente:
Las diferencias en las características específicas de los activos o de los servicios explican a menudo, al menos en parte, las diferencias en el mercado libre. En consecuencia, la comparación de estas características puede ser útil en la determinación de la comparabilidad entre operaciones vinculadas y no vinculadas. En general, la similitud en las características de los activos o servicios transmitidos será más relevante cuando se comparen precios de operaciones vinculadas y no vinculadas y menos relevantes cuando se comparen márgenes de beneficios. Será preciso tener en cuenta las características siguientes: en el caso de transmisiones de bienes tangibles, las características físicas de los mismos, sus cualidades y su fiabilidad, así como su disponibilidad y el volumen de la oferta; en el caso de la prestación de servicios, la naturaleza y el alcance de los servicios; y en el caso de los activos intangibles, la forma de la operación (por ejemplo, la concesión de una licencia o su venta), el tipo de activo (por ejemplo, patente, marca o know-how), la duración y el grado de protección y los beneficios previstos derivados de la utilización del activo en cuestión.”.
A su vez la directriz 3.26 de las Guías de la OCDE 1995, expresa textualmente lo siguiente:
“El método del margen neto de la operación determina, a partir de una base adecuada (por ejemplo, costes, ventas, activos), el margen neto de beneficio que obtiene un Contribuyente de una operación vinculada (o de operaciones que deben agregarse de conformidad con los principios expuestos en el Capítulo I). En consecuencia, el método del margen neto de la operación se implementa de modo similar al método del coste incrementado y al método del precio de reventa. Esta similitud significa que, para que el método del margen neto de la operación se aplique de forma fiable, debe hacerse de manera compatible con la puesta en funcionamiento de los otros dos métodos (método del coste incrementado y método del precio de reventa). En particular, esto implica que el margen neto que obtiene el Contribuyente de una operación vinculada (o de operaciones que deben agregarse de conformidad con lo dispuesto en el Capítulo I) idealmente debiera fijarse tomando como referencia al margen neto que el mismo Contribuyente obtiene en operaciones comparables no vinculadas. Cuando no sea posible, puede resultar indicativo el margen neto que habría obtenido en operaciones comparables una empresa independiente. Es necesario un análisis funcional de la empresa asociada y, en último término, de la empresa independiente, para determinar si las operaciones son comparables y qué ajustes deben practicarse para obtener resultados fiables. También deben aplicarse los demás requisitos de comparabilidad, y, en particular, los recogidos en los apartados 3.34 a 3.40.
(…)
Cabe destacar, que lo expresado en los puntos anteriores está contemplado en el artículo 141 de la LISR-2001 el cual expresa textualmente lo siguiente:
“El método del margen neto transaccional (transactional net margin method) consiste en determinar en transacciones ente partes vinculadas, la utilidad de operación que hubieran obtenido partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujo de efectivo”.
De lo anterior, y de acuerdo a lo citado en los párrafos precedentes, los expertos dejan constancia que para la aplicación del MMNT, la comparación de funciones y riesgos es de preferente aplicación a la comparación de productos. Por tal motivo, FEMSA, podía acogerse a la normativa aquí señalada para seleccionar y hacer uso de las empresas comparables J&J Snacks Foods Corp y Vermont Pure Holdings como muestras funcionalmente comparables, a efectos del cálculo de su Índice de Rentabilidad.
(…)”
De igual manera, en el punto Nº 6 del petitorio, la recurrente encomendó a la terna:
“(…)
Dejar constancia, conforme con la técnica establecida en las directrices de las Guías de la OCDE 1995, para la aplicación del Método del Margen Neto Transaccional, que existía un alto grado de similitud de funciones y riesgos entre FEMSA y las empresas comparables J&J Snacks Foods Corp y Vermont Pure Holdings, para el ejercicio fiscal 2006-2007, en aspectos como (i) el sector económico en el que se desenvuelven, (ii) la posición competitiva, (iii) la capacidad de producción, (iv) la penetración de nuevas empresas en el mercado, (v) la eficiencia en la gestión, (vi) las estrategias individuales, (vii) los riesgos asumidos en la comercialización de productos sustitutivos, (viii) las variaciones en la estructura de costos y (ix) el grado de experiencia en la actividad.
(…)”
La respuesta sobre este punto 6 la siguiente:
“Los expertos, luego de haber revisado los reportes anuales de operaciones y resultados financieros presentados ante la SEC para las compañías de capital abierto que cotizan en las bolsas de valores de Estados Unidos de América, conocidos como formas 10-K, de las empresas comparables J&J Snacks Foods Corp y Vermont Pure Holdings, para el ejercicio fiscal 2006-2007, en aspectos como (i) el sector económico en el que se desenvuelven, (ii) la posición competitiva, (iii) la capacidad de producción, (iv) la penetración de nuevas empresas en el mercado, (v) la eficiencia en la gestión, (vi) las estrategias individuales, (vii) los riesgos asumidos en la comercialización de productos sustitutivos, (viii) las variaciones en la estructura de costos y (ix) el grado de experiencia en la actividad, procedieron a la elaboración de un cuadro resumen que se incluye en el presente informe como Anexo C, en el cual se deja constancia del alto grado de similitud de las funciones y riesgos de estas compañías con las de FEMSA”
(…)”
De lo anterior se desprende que, en la respuesta de los petitorios 5 y 6 de la experticia técnica, se determinó que la comparación de funciones y riesgos es de preferente aplicación a la comparación de productos, al aplicar el Método del Margen Neto Transaccional.
Igualmente, los expertos dejaron constancia de conformidad con la técnica establecida en las directrices de las guías de la OCDE 1995, que existe un alto grado de similitud de funciones y riesgos entre la contribuyente y las empresas comparables J&J Snacks Foods Corp y Vermont Pure Holdings, para el ejercicio fiscal 2006-2007, en aspectos como (i) el sector económico en el que se desenvuelven, (ii) la posición competitiva, (iii) la capacidad de producción, (iv) la penetración de nuevas empresas en el mercado, (v) la eficiencia en la gestión, (vi) las estrategias individuales, (vii) los riesgos asumidos en la comercialización de productos sustitutivos, (viii) las variaciones en la estructura de costos y (ix) el grado de experiencia en la actividad”.
Las actividades económicas desarrolladas por las empresas seleccionadas son semejantes a las de la recurrente y las diferencias que existen no son significativas sobre el nivel de comparabilidad funcional exigido, considerando las funciones desarrolladas, riesgos enfrentados y activos empleados por las empresas seleccionadas, tal como se pudo comprobar en el dictamen pericial.
Para este Tribunal Superior luce incorrecto aceptar que para determinar la comparabilidad de la recurrente con las comparables utilizadas era estrictamente necesario el uso de comparables que comercializaran productos iguales a los de la recurrente. Esta restricción es una interpretación contraria de la normativa de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y las guías de la OCDE.
La comparabilidad se determina, tal y como precisan las directrices N° 1.19, 3.26, 3.27 y 3.34 de la OCDE, en aspectos como el sector económico en el que se desenvuelven las comparables, la posición competitiva, la capacidad de producción, la penetración de nuevas empresas en el mercado, la eficiencia de gestión, las estrategias individuales, los riesgos asumidos en la comercialización de productos sustitutivos, las variaciones en la estructura de costos y el grado de experiencia en la actividad. Lo anterior deja claro que las mencionadas normas apuntan la relevancia de la comparación de funciones y riesgos en la aplicación del Método del Margen Neto Transaccional, con preferencia a la comparación de productos.
Sin embargo, la Administración Tributaria excluyó la información de las empresas J&J Snacks Foods Corp Y Vermont Pure Holdings de la muestra de empresas seleccionadas, bajo el argumento de que dichas empresas se encuentran clasificadas en un Código de Actividad “Standard Industrial Clasification Code” (Código SIC) distinto al de la contribuyente, sin entrar a conocer los factores de comparabilidad verdaderamente relevantes para la aplicación del Método del Margen Neto Transaccional.
Considera este Tribunal objetable excluir a las comparables J&J Snacks Foods Corp Y Vermont Pure Holdings por el hecho de que comercialicen productos distintos a la recurrente cuando, tal como se puede colegir de las directrices OCDE, dicha diferencia no es un factor determinante para la comparabilidad en la aplicación del Método del Margen Neto Transaccional
Para mayor abundamiento, la directriz 1.15 de las Guías OCDE de 1995 establece:
“(…)
“Directriz 1.15: “La aplicación del principio de plena competencia se basa generalmente en la comparación de las condiciones de una operación vinculada con las condiciones de las operaciones entre empresas independientes. Para que estas comparaciones sean útiles, las características económicas relevantes de las situaciones que se comparan deben ser lo suficientemente comparables. Ser comparable significa que ninguna de las diferencias (si las hay) entre las situaciones que se comparan pueda afectar materialmente a las condiciones analizadas en la metodología (por ejemplo, el precio o el margen), o que se puedan realizar ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de dichas diferencias. En la determinación del grado de comparabilidad, incluyendo los ajustes que resulten necesarios para lograrla, se ha de comprender cómo evalúan las sociedades independientes las posibles operaciones. Las empresas independientes, a la hora de valorar los términos de una posible operación, los comparan con otras opciones reales de que disponen y sólo participan en ella si no ven una alternativa que sea claramente más atractiva. Por ejemplo, no parece probable que una empresa acepte un precio ofertado por una empresa independiente si sabe que otros clientes potenciales desearían pagar más por su producto en condiciones similares. Este punto es relevante a la cuestión de la comparabilidad ya que empresas independientes, con carácter general, tendrán en cuenta cualesquiera diferencias con relevancia económica entre las opciones realmente disponibles a la hora de valorarlas (tales como diferencias en el grado de riesgo u otros factores comparables que se mencionan más adelante). Por lo tanto, cuando se proceda a las comparaciones que implica la aplicación del principio de plena competencia, las Administraciones Tributarias deberán tener en cuenta también estas diferencias para determinar si hay comparabilidad entre las situaciones comparadas y cuáles son los ajustes que puedan resultar necesarios para lograrla.
(…)” (Subrayado del Tribunal).

Para el Tribunal no es posible encontrar comparables perfectas, cuyas características y circunstancias sean idénticas a las de la empresa revisada. Tal situación es reconocida por las Guías OCDE de 1995 y la Ley de Impuesto Sobre la renta, las cuales habilitan a los contribuyentes para realizar ajustes que mitiguen el impacto de las diferencias de condiciones o características que necesariamente existen entre las comparables y la compañía revisada.
Estos ajustes consisten en la aplicación de técnicas para su corrección de tal forma que al ser aplicados se equilibren sus precios o rendimiento sobre una misma base que facilita la comparación.
Uno de los ajustes más comunes, y el utilizado en el presente caso, es la implementación de la herramienta estadística del rango intercuartil, por medio de la cual se eliminan los resultados extremos de la rentabilidad de las comparables, tanto positivos como negativos, y se precisa un rango a los fines de lograr una muestra más confiable y objetiva.
Considera este Tribunal que resulta clara la posibilidad para los contribuyentes de tomar en cuenta como comparables a empresas que no necesariamente tengan similitud en los productos comercializados, siempre y cuando los niveles de comparabilidad, tomando en cuenta todos los aspectos necesarios, sean admisibles. Más allá, es posible que, para depurar la muestra y elevar los niveles de comparabilidad, se hagan ajustes a través de la implementación del rango intercuatil.
En referencia de lo anterior, del análisis de las directrices N°1.19, 3.26, 3.27 y 3.34 de las Guías de la OCDE de 1995 y del contenido del artículo 124 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, este Tribunal no encuentra una justificación legal para que la Administración Tributaria haya tomado como factor esencial de comparabilidad la similitud entre los productos de la empresas a comparar. Este criterio deviene del hecho de apreciar que al ser la potestad de valoración de la Administración Tributaria una potestad reglada, resulta forzoso considerar improcedente dicha fundamentación hecha por la Administración Tributaria con fundamento en una supuesta potestad discrecional de la que carece.
Como conclusión a todos los puntos analizados anteriormente, considera este Tribunal que la experticia técnica dejo plenamente demostrado, en todos sus puntos, que existía suficiente comparabilidad entre todas las empresas utilizadas por la recurrente en ambos ejercicios fiscales.
Por todo lo anterior, resulta forzoso para este Tribunal considerar que las empresas Avani Intl. Group (ejercicio 2005-2006) y Arrowhead Water Products Ltd, Clearly Cdn Beverage Corp, J&J Snacks Foods Corp, Vermont Pure Holdings Y Pyramid Breweries Inc (ejercicio 2006-2007) eran comparables perfectamente admisibles en aplicación de las directrices de las Guías OCDE y de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y, en consecuencia, la Administración Tributaria incurrió en (i) errada interpretación de las directrices números 1.52, 1.53 y 1.54 de las guías de la OCDE 1995, (ii) falta de aplicación del artículo 133 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y de la directriz 3.44 de las guías de la OCDE 1995 y, (iii) falso supuesto de hecho al señalar que los resultados del año 2006 y 2007 no se vieron afectados por la volatilidad de la economía venezolana. Así se declara.
3. Nulidad absoluta de las Resoluciones N° SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA-R-2015-051 y N° SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA-R-2015-056 por supuestamente incurrir en (i) indebida aplicación del artículo 133 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta para ajustar los costos de la recurrente y (ii) Errada interpretación y aplicación del artículo 113 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Para los ejercicios fiscales 2006 y 2007, la Administración Tributaria ajustó el margen de rentabilidad de la recurrente a la Mediana (Md) del rango de libre concurrencia a un 4,22%, y un 2,33%. Dicha información se desprende del Cuadro N° 12 de las actas de reparos correspondientes a los ejercicios fiscales 2006 y 2007, cursante en los folios 160 y 271 de la pieza anexa “A” del expediente judicial, respectivamente. Lo señalado por la fiscalización fue confirmado por las resoluciones impugnadas.
Denuncia la recurrente que la Administración Tributaria efectuó desproporcionadamente el ajuste a los costos de compra de materia prima y activos fijos a partes vinculadas, por una errada interpretación e indebida aplicación de los artículos 133 y 113 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Concretamente, denunció la recurrente que la Administración Tributaria ajustó en ambos ejercicios exageradamente el margen de rentabilidad de la recurrente a la Mediana (Md) del rango de libre concurrencia, cuando lo proporcional y razonable en su opinión era ajustar el margen de rentabilidad de la recurrente al Primer Cuartil (Q1) del rango de libre concurrencia calculado por la Administración Tributaria.
Establecen las Actas de Reparo, lo cual es confirmado por Resoluciones impugnadas, según se evidencia en los folios 161 y 272 del expediente judicial, lo siguiente:
“(…)
Ahora bien, de la revisión efectuada a las Guías OCDE, cuya aplicación en forma supletoria es establecida en el artículo 116 de la LISR, se verificó que las mismas no establecen el criterio para la selección dentro de un rango de libre concurrencia del precio o margen más representativo con el cual aplicar el ajuste; sin embargo, en la directriz 1.48, se deja por sentado que deberá ser potestad única de la Administración Tributaria, la decisión de cómo ajustar las condiciones de las operaciones vinculadas, teniendo en cuenta el rango de libre concurrencia, alegando al final de dicho apartado, que en cuanto sea posible distinguir entre los diversos puntos del rango, tales ajusten deben analizarse sobre el punto del mismo que refleje mejor los hechos y circunstancias de una determinada operación vinculada, por lo que la actuación fiscal decidió que la mediana es el punto del rango que refleja mejor los hechos y circunstancias de las operaciones analizadas, con apego al principio de libre concurrencia y a los principios generales del derecho como fuente fundamental del derecho tributario, entre los que se encuentran los aplicables en materia de imposición como lo son los principios de equidad y justicia, con los fines de evitar cargas excesivas o beneficios exagerados.
(…)” (Subrayado del Tribunal).
Advierte este juzgador que sobre este punto se dejó constancia en el petitorio N° 8 del dictamen pericial que la recurrente, en la aplicación del Costo Agregado Neto (CAN), ajustó correctamente su rango intercuartílico para los ejercicios fiscales 2005/2006 y 2006-2007, como se detalla de seguidas:

Rango Intercuartílico Empresas Comparables Ejercicio 2005-2006
Cuartel Inferior -0,19%
Mediana 4,65%
Cuartel Superior 9,97%
Rango Intercuartílico Empresas Comparables Ejercicio 2006-2007
Cuartel Inferior -4,80%
Mediana 2,08%
Cuartel Superior 9,21%

El punto discutido para ambas partes resultaría entonces en la proporcionalidad y razonabilidad de la actuación fiscal al ajustar el margen de rentabilidad hasta la mediana (Md) y no al Primer Cuartil (Q1), como pretende la recurrente.
El método estadístico aplicado es el denominado rango intercuartilico que consiste en eliminar el 25% superior y el 25 % inferior de la muestra, que pueden representar situaciones atípicas. En la medida en que los márgenes de utilidad de la transacción o transacciones examinadas se encuentren dentro del rango ajustado, el margen de utilidad se considerará adecuado a transacciones independientes comparables.
Ahora bien, este rango se encuentra constituido por distintas secciones. El caso concreto resulta en la discusión de la objeción fiscal según la cual solo se puede ajustar el margen de rentabilidad a la sección de la mediana (Md).
Resulta un lugar común señalar que toda actuación de la Administración Tributaria debe estar orientada según los principios de razonabilidad y proporcionalidad, tal y como se establece en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En atención a dichos principios, es necesario analizar lo dispuesto por las normas que amparan esta actuación de la Administración Tributaria y subsumibles al caso sub iudice. En el caso concreto, el artículo 133 de la Ley de Impuesto establece:
Artículo 133.- “El rango o intervalo de libre concurrencia, comprende precios o márgenes aceptables para considerar que el precio o margen de una transacción vinculada se adecúa al principio de libre concurrencia y son resultado de la aplicación del mismo método de determinación de precios de transferencia a diferentes transacciones comparables, o bien de la aplicación de diferentes métodos de determinación de precios de transferencia.”
Por su parte, la directriz 1.48 de las Guías de la OCDE 1995, aplicable por mandato del artículo 115, establece lo siguiente:
1.48: “Si las condiciones relevantes de las operaciones vinculadas (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran dentro del rango de plena competencia, no será necesario realizar ajustes. Si las condiciones relevantes de una operación vinculada (por ejemplo, el precio o el margen), se encuentran fuera del rango de plena competencia determinado por la Administración Tributaria, el contribuyente debería tener la oportunidad de demostrar que las condiciones de la operación satisfacen el principio de plena competencia y que el rango de plena competencia engloba sus resultados. Si el contribuyente no es capaz de demostrar este hecho, la Administración Tributaria debe decidir cómo ajustar las condiciones de la operación vinculada, teniendo en cuenta el rango de plena competencia. Se podría argumentar que, sin embargo, cualquier punto en el rango satisface el principio de plena competencia. En general, en cuanto sea posible distinguir entre los diversos puntos del rango, tales ajustes deberían realizarse sobre el punto del mismo que refleje mejor los hechos y circunstancia de una determinada operación vinculada”

Ahora bien, con respecto al Índice de Rentabilidad de la recurrente a efectos de la determinación del rango de libre concurrencia, la terna de expertos determinó, en los petitorios N° 9 y N° 10 del dictamen pericial, los siguientes índices de rentabilidad:
Índice de Rentabilidad de COCA-COLA COCA- COLAFEMSA DE VENEZUELA, S.A.
Petitorio 9 Petitorio 10
2005-2006 2006-2007
1.53% 0.51%

En consecuencia, puede apreciar este Tribunal que el índice de rentabilidad de ambos ejercicios, a efectos de la determinación de su rango de libre concurrencia, se encuentra dentro del margen intercuartílico de comparabilidad (reseñado supra). Esta información se verifica de los anexos F y G de la experticia contable, que constan en el expediente judicial en los folios 158 y 159 de su tercera pieza, respectivamente.
Sobre este particular se ha pronunciado el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en un caso similar en los términos siguientes
“(…)
Como quiera que se trata de aspectos técnicos que la Ley de Impuesto Sobre la Renta no remite a reglamentación alguna, el artículo 115 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta cubre los vacíos legales remitiendo a las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, resaltando en el lineamiento 1.48 que si las condiciones se encuentran dentro del rango de plena competencia, no será necesario realizar el ajuste.
(…)
Considera el Tribunal, en primer lugar, que ciertamente el cálculo realizado por la sociedad recurrente está fuera del cuartil inferior (13,0%), tal como lo señaló la Administración Tributaria en el Acta de Reparo, ya que conforme a lo declarado se ubicó la sociedad recurrente en un 12,29% con los ajustes conciliados. De esta forma, aplicando la directriz o lineamiento de plena competencia determinado por la Administración Tributaria, correspondiendo a esta decidir cómo ajustar las condiciones de la operación vinculada.
Para la fecha la Administración Tributaria no había emitido acto administrativo de efectos generales alguno (usualmente Providencias Administrativas), que colmaran los vacíos de esa facultad de ajustar los porcentajes dentro de los rangos intercuartílicos, sin embargo, el Tribunal considera prudente aplicar para el caso el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece:
(…)
Basado en la proporcionalidad y la adecuación, lo que se requiere con los precios de transferencia es acercar la actividad de empresas vinculadas al principio de plena competencia o concurrencia, por lo tanto, siendo que el Estudio hecho por la sociedad recurrente se acercaba mucho más al cuartil inferior, cuya diferencia es de 0,71%, al colocarse en el cuartil inferior, el margen de operación de las exportaciones (13%), ya era suficiente para que las operaciones de esa empresa vinculada fuesen consideradas a los efectos de la ley, equiparables a una empresa independiente, por lo que el Tribunal observa que efectivamente la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto sobre este particular, ya que siendo su facultad ajustar las condiciones de las operaciones vinculadas, era suficiente tomar el cuartil inferior del rango de libre concurrencia, lo cual es representativo al reflejar mejor los hechos y circunstancias de esta operación vinculada.
En consecuencia de lo anterior, el Tribunal ordena que la determinación de la obligación tributaria y el ajuste en precios de transferencia, deba calcularse al 13. Así se declara
(…)” (Subrayado de este Tribunal) (Vid, sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario N° 018/2015 del 5 de mayo de 2015, caso: DIAGEO VENEZUELA, C.A.).

Debe advertir entonces este Tribunal que, tomando en cuenta la directriz 1.48 de las Guías de la OCDE 1995, cualquier punto en el rango satisface el principio de plena concurrencia. Sin embargo, en cuanto sea posible distinguir entre los diversos puntos del rango, tales ajustes deberían realizarse sobre el punto del mismo que refleje mejor los hechos y circunstancia de una determinada operación vinculada.
Se advierte entonces que es necesario para la Administración Tributaria un ejercicio de motivación y fundamentación suficiente al momento de distinguir entre los diversos puntos del rango intercuartílico y determinar cuál punto del mismo refleja mejor los hechos y circunstancias de una operación con partes vinculadas. De omitirse lo anterior, no sería posible determinar su razonabilidad y proporcionalidad, en concordancia con el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, derivando en una práctica arbitraria.
En el caso concreto, de la revisión de las actuaciones de la Administración Tributaria no se evidencia justificación concreta y coherente para determinar que la mediana (Md) es el rango que mejor refleja los hechos y circunstancias de las operaciones vinculadas de la recurrente.
Sobre el punto estableció la Administración Tributaria como justificación
“(…)
“Ahora bien, de la revisión efectuada a las Guías OCDE cuya aplicación supletoria es establecida en el artículo 116 de la LISR, se verificó que las mismas no establecen el criterio para la selección dentro de un rango de libre concurrencia del precio o margen más representativo con el cual aplicar el ajuste; sin embargo, en la directriz 1.48, se deja por sentado que deberá ser potestad única de la Administración Tributaria, la decisión de cómo ajustar las condiciones de las operaciones vinculadas, teniendo en cuenta el rango de libre concurrencia, alegando al final de dicho apartado, que en cuanto sea posible distinguir entre los diversos puntos del rango, tales ajustes deben realizarse sobre punto del mismo que refleje mejor los hechos y circunstancias de una determinada operación vinculada; por lo que la actuación fiscal decidió que la mediana es el punto del rango que refleja mejor los hechos y circunstancias de las operaciones analizadas, con apego al principio de libre concurrencia y a los principios generales del derecho como fuente fundamental del derecho tributario, entre los que se encuentran los aplicables en materia de imposición como lo son los principios de equidad y justicia, con los fines de evitar cargas excesivas o beneficios exagerados”.
(…)” (folios 161 y 272 de la pieza anexa “A” del expediente judicial). (Subrayado de este Tribunal).
De analizar se hace imposible para este Tribunal analizar si la actuación de la Administración Tributaria fue razonable y proporcionada, pudiéndose determinar la correcta aplicación de la directriz 1.48 de las Guías de la OCDE 1995, por la vaguedad de la justificación de la Administración Tributaria.
Por todo lo anterior, resulta claro para este Tribunal que la Administración Tributaria, al ajustar el rango del margen de rentabilidad de la recurrente a la Mediana (Md), en los términos antes señalados, se extralimitó en sus funciones y no motivo tal acción. Así se declara.
4. Nulidad absoluta de las Resoluciones N° SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2015-051 y N° SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA-R-2015-056 por supuestamente incurrir en (i) errada interpretación e indebida aplicación del artículo 1 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, (ii) falta de aplicación de los artículos 133, 121, 122 y 127 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y de las directrices 1.15, 1.28 y 2.9 de las guías de la OCDE 1995, (iii) indebida aplicación del artículo 113 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, al erróneamente afirmar que las condiciones de operaciones con su relacionada PROPIMEX no cumplen con el principio de plena concurrencia y efectuar un ajuste improcedente al monto de los intereses pagados por la recurrente.
Alega la recurrente que las Resoluciones impugnadas están viciadas de nulidad absoluta, por ausencia de base legal, al efectuar una errónea interpretación e indebida aplicación del artículo 1 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, al excluir la consideración de los 2 años de gracia previstos en el contrato de préstamo suscrito entre la recurrente y la relacionada PROPIMEX, a los fines del cálculo de la tasa de interés efectiva, en violación el principio de anualidad del Impuesto Sobre La Renta.
En las Actas de reparos, confirmadas por los actos recurridos, sobre este aspecto, se señala:
“(…)
Ahora bien, analizando la transacción sujeta a valoración (gasto por intereses), se constató que el sujeto pasivo realizó el cálculo de la tasa efectiva tomando en consideración la tasa de interés pactada entre CCFVSA y PROPIMEX 21% elevada a la potencia entre el número de años que se cobrará la tasa de interés (3 años) y el número de años del préstamo (5 años), resultando en una tasa anual de interés del 12,12%.
Al respecto, es importante destacar que la tasa efectiva es definida como aquella tasa de interés a la que efectivamente está colocado el capital. La capitalización del interés en un determinado número de veces por año, da lugar a una tasa efectiva mayor que la nominal. Esta tasa representa globalmente el pago de intereses, impuestos, comisiones y cualquier otro tipo de gastos que la operación financiera implique. No obstante, la actuación fiscal observó que los intereses no son capitalizados en ningún momento del año y, que por el contrario, CCFVSA realizó en febrero de 2006 una amortización del capital, por lo que en el presente caso no podríamos señalar que existe una tasa efectiva referida al pago de los intereses durante el ejercicio investigado, sino que existe un pago de interés a una tasa nominal pactada, según se observa en el Anexo antes citado y en el contrato de préstamo entre CCFVSA y PROPIMEX
(…)
Por lo expuesto anteriormente, la actuación fiscal observó que efectivamente el sujeto pasivo realizó una operación de préstamo con su parte vinculada en el extranjero PROPIMEX, la cual reviste un carácter eminentemente comercial, a una tasa de interés pactada del 21% según se detalla en el contrato, produciendo intereses durante el ejercicio investigado de Bs. 8.613.810,96, detallados en el anexo B anteriormente mencionado, tasa que debe usarse para realizar el análisis bajo el Método del Precio Comparable no Controlado (CUP por sus siglas en inglés), y no la tasa efectiva a la que se hace referencia en el estudio de 12,14%, a fin de evaluar si la transacción bajo análisis cumple con el principio arm’s lenght u operador independiente, dado que el sujeto pasivo incorpora, para el cálculo de la tasa de interés efectiva equivalente, los dos primeros años del préstamo que se acordó serían “de gracia”, lo cual resultaría contradictorio con el contrato aplicable al préstamo y violatorio del “Principio de la Anualidad” ya explicado en la presente Acta de Reparo.
(…)” (Folios 165 y 257 al 276 de la pieza anexa “A” del expediente judicial).
En adición a lo anterior, establecen idénticamente las Resoluciones hoy impugnadas, tal como consta en los folios 244 a 247 y 381 a 384 del expediente judicial, lo siguiente:
(…)
Para el caso de autos, esta Administración Tributaria objetó a la contribuyente la aplicación de lo que denomina a tasa de interés efectiva a efectos de determinar su grado de comparabilidad en el pago de intereses por préstamos, en tanto que afecta el principio de anualidad y fue pagada durante el ejercicio a la tasa nominal del 21% (…)
(…)
con relación con el método aplicado, no obstante que en principio resulte conforme con las exigencias legales, esta instancia observa que el artículo 111 de la LISR dispone que la comparación a los efectos de determinar el monto de las transacciones relevantes, debe hacerse entre la contribuyente auditada y un tercero no relacionado o entre partes independientes. Consta en autos que el sujeto pasivo, durante los ejercicios investigados, ni prestó ni recibió dinero a terceros no relacionados, por lo que esta medida no resulta aplicable. Resta entonces determinar la magnitud económica de las operaciones bajo análisis mediante la comparación con terceros que las hubieren ejecutado en condiciones de independencia. No escapará a la atención de la administrada que típicamente son las instituciones financieras quienes ofrecen este tipo de servicios, por lo que en principio a ellas debemos acudir a los efectos de establecer las comparables
(…)
Como puede observarse, durante los años que la contribuyente llama de gracia, las resultas de cara al impuesto sobre la renta no estuvieron afectadas por el préstamo descrito, esto es, no hubo pago de intereses y no hubo amortización de capital (…) Aun cuando económicamente la contribuyente haya pagado durante la extensión del préstamo una tasa de interés nominal en virtud de los años de gracia, desde el punto de vista de la determinación de la renta gravable, dedujo la totalidad del gasto generado durante el ejercicio auditado, calculado a una tasa de 21%. La única función que cumple en este caso la llamada tasa efectiva, es disminuir el porcentaje a efectos de hacerlo comparable con el que cobraron similares en detrimento, insistimos, del derecho del sujeto pasivo a recaudar la integridad del tributo legal”.
(…)
Esta apreciación, a diferencia de lo que propone la administrada, no compromete la materialidad de la operación examinada, sino por el contrario, la dimensiona en su justa medida y según el impacto que tuvo o dejó de tener en cada uno de los ejercicios, que deben ser determinados y declarados de forma independiente, tal como lo dispone el artículo 1 de la LISR. La "realidad económica" en este caso, no es otra que durante el ejercicio 2007, la administrada pagó intereses a una tasa de 21%, visto que en los años de gracia no se aplicó tasa alguna.
(…)”
Aprecia este Tribunal que la Administración Tributaria comprobó ab initio que el contrato de préstamo entre Propimex y la recurrente tenía una duración de 5 años y disponía de un período de gracia de dos años. Ahora bien, la Administración Tributaria rechazó el uso de la tasa efectiva argüida por la recurrente en aplicación del principio de anualidad que consagra el artículo 1 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Ahora bien, considera este Tribunal que, al momento de realizar el análisis de las condiciones contractuales de operaciones entre parte vinculadas, la Administración Tributaria debe mantener una actitud analítica e indagar cuales son los términos reales en que se desarrollan las relaciones entre la contribuyente y sus contratantes relacionadas para la búsqueda de la verdad material en el caso concreto.
Las transacciones independientes, contrastadas con las operaciones entre partes vinculadas, reflejan normalmente dentro de sus términos contractuales iniciales –sea de manera expresa o tácita-, la forma en que las partes se distribuyen las responsabilidades, riesgos y beneficios. Por el contrario, para el análisis de las operaciones entre vinculadas deberá atenderse a las condiciones de hecho que efectivamente rigen las relaciones entre las partes y que pueden no corresponder con las condiciones escritas en el contrato que soporta tales operaciones.
Con respecto a este asunto concreto, se solicitó en el punto 13 de la experticia
“(…):
Dejar constancia que, de acuerdo al contrato de préstamo entre Femsa y PROPIMEX, Femsa estaba facultada a realizar ajustes razonables al préstamo suscrito con PROPIMEX, a los fines de eliminar las diferencias que afectaban materialmente el precio de tal transacción, esto es, Femsa estaba facultada para convertir la tasa de interés nominal a la tasa de interés efectiva, para evitar la distorsión de la comparabilidad asociado a la postergación del pago de las obligaciones en los dos años de gracia previstos en el contrato de préstamo
(…)
Al respecto, en su informe los expertos como respuesta de tal punto 13, expresan:
“(…)
La terna de expertos procedió revisar las condiciones del contrato original del préstamo suscrito entre FEMSA y PROPIMEX. La cláusula SEGUNDA del contrato establece textualmente:
El capital dado en préstamo devengará intereses a partir del segundo año contado desde el día 01 de octubre del año 2002, que serán calculados sobre saldos deudores a la tasa anual de LIBOR más dos puntos porcentuales. Queda entendido que durante los primeros dos años de vigencia del presente contrato de préstamo a interés, PANAMCO gozará de un plazo de gracia otorgado por PANAMERICAN, durante el cual no devengará intereses de ningún tipo, ni deberá PANAMCO amortizar cantidad alguna por concepto de capital.
(…)
Los expertos consideran que en vista que el préstamo tiene un plazo de gracia otorgado entre las partes de dos (2) años, se debe tomar en consideración la tasa efectiva al momento del cálculo de los intereses. El objeto de la tasa efectiva es precisamente extraer el efecto distorsionante de la comparabilidad asociado a la postergación del pago de las obligaciones en los 2 años de gracia previstos en el contrato de préstamo. En tal sentido, la directriz N° 1.15 de las Guías de la OCDE 1995 establecen textualmente lo siguiente:
“Análisis de comparabilidad
Razones para el examen de comparabilidad
1.15 La aplicación del principio de plena competencia se basa generalmente en la comparación de las condiciones de una operación vinculada con las condiciones de las operaciones entre empresas independientes. Para que estas comparaciones sean útiles, las características económicas relevantes de las situaciones que se comparan deben ser lo suficientemente comparables. Ser comparable significa que ninguna de las diferencias (si las hay) entre las situaciones que se comparan pueda afectar materialmente a las condiciones analizadas en la metodología (por ejemplo, el precio o el margen), o que se puedan realizar ajustes suficientemente precisos para eliminar los efectos de dichas diferencias. En la determinación del grado de comparabilidad, incluyendo los ajustes que resulten necesarios para lograrla, se ha de comprender cómo evalúan las sociedades independientes las posibles operaciones. Las empresas independientes, a la hora de valorar los términos de una posible operación, los comparan con otras opciones reales de que disponen y sólo participan en ella si no ven una alternativa que sea claramente más atractiva. Por ejemplo, no parece probable que una empresa acepte un precio ofertado por una empresa independiente si sabe que otros clientes potenciales desearían pagar más por su producto en condiciones similares. Este punto es relevante a la cuestión de la comparabilidad ya que empresas independientes, con carácter general, tendrán en cuenta cualesquiera diferencias con relevancia económica entre las opciones realmente disponibles a la hora de valorarlas (tales como diferencias en el grado de riesgo u otros factores comparables que se mencionan más adelante). Por lo tanto, cuando se proceda a las comparaciones que implica la aplicación del principio de plena competencia, las Administraciones Tributarias deberán tener en cuenta también estas diferencias para determinar si hay comparabilidad entre las situaciones comparadas y cuáles son los ajustes que puedan resultar necesarios para lograrla.
(…)
Es por lo anteriormente citado que, FEMSA aplicó al préstamo una tasa efectiva, tomando en cuenta los dos (2) años de gracia considerados en el contrato. Se trata de un ajuste permitido en las Guías de la OCDE 1995, que responde a la necesidad de elevar los niveles de comparabilidad y eliminar las diferencias con las empresas comparables, tal y como se dispone en la directriz 1.15 de las Guías de la OCDE 1995, recogida en el artículo 122 de la LISLR-2001, que exige enfocarse en las circunstancias económicas y contractuales de la operación al momento del análisis de la comparabilidad.
Así mismo, es importante destacar que de acuerdo a lo establecido en las Directrices 1.28 y 2.9 de las Guías de la OCDE 1995 que establecen textualmente lo siguiente:
Directriz 1.28 de las Guías de la OCDE 1995
“Cláusulas contractuales. 1.28. En las relaciones comerciales en condiciones de plena competencia, las cláusulas contractuales de las operaciones definen generalmente, de forma expresa o implícita, cómo se reparten las responsabilidades, riesgos y beneficios entre las partes. En este sentido el examen de los términos contractuales debe formar parte del análisis funcional al que nos hemos referido anteriormente. Las cláusulas de una operación se pueden encontrar, además de en el contrato escrito, en la correspondencia y en las comunicaciones entre las partes. Cuando no consten por escrito las condiciones contractuales entre las partes, habrá que deducirlas de su conducta y de los principios económicos que rigen normalmente las relaciones entre empresas independientes.”
Directriz 2.9 de las Guías de la OCDE 1995:
“considerar si son comparables unas operaciones vinculadas y otras no vinculadas, debería ponderarse el efecto que tienen sobre los precios otras funciones más importantes de la empresa propias de la actividad y no sólo el grado de comparabilidad del producto (véanse los factores relevantes para determinar la comparabilidad en el Capítulo I). Cuando existen diferencias entre la operación vinculada y la no vinculada o entre las dos empresas que efectúan tales operaciones, será difícil determinar unos ajustes suficientemente precisos que eliminen los efectos de esas diferencias sobre el precio. Las dificultades que surgen al intentar realizar dichos ajustes precisos no deberían llevar a descartar automáticamente la posible aplicación del método del precio libre comparable. Razones prácticas llevarían a un enfoque más flexible para permitir la utilización del método del precio libre comparable, complementado si fuese necesario por otros métodos apropiados que deberían ser valorados según su precisión relativa. Se requieren todos los esfuerzos posibles para ajustar los datos de tal forma que puedan ser utilizados apropiadamente en el método del precio libre comparable. Como sucede con cualquier otro método, la fiabilidad relativa del método del precio libre comparable está condicionada por el grado de precisión con que puedan realizarse los ajustes para lograr la comparabilidad.”.
Adicionalmente debemos complementar considerando lo establecido la LISLR-2001, en los artículos 123 y 128, los cuales expresan textualmente:
Artículo 123 de la LISLR-2001: “Para determinar las diferencias a que hace referencia el artículo anterior, se tomarán en cuenta los elementos pertinentes que se requieran según el método utilizado considerando, entre otros, los siguientes elementos.
1. Las características de las operaciones.
2. Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación.
3. Los términos contractuales.
4. Las circunstancias económicas, y
5. Las estrategias de negocios, incluyendo las relacionadas con la penetración, permanencia y ampliación del mercado”.
El artículo 128 de la LISLR-2001 expresa:
“La división de responsabilidades, riesgos y beneficios entre las partes se efectuará considerando, además, las cláusulas contractuales definidas explícita e implícitamente, la conducta de las partes en la transacción y los principios económicos que generalmente rigen las relaciones entre partes independientes.”
Finalmente, vistos todos los pronunciamientos en la materia, los expertos pudieron constatar el procedimiento utilizado en el contrato de préstamo entre FEMSA y PROPIMEX, en el cual se realizaron ajustes razonables al préstamo suscrito con PROPIMEX, es decir, convertir la tasa de interés nominal a la tasa de interés efectiva, para evitar la distorsión de la comparabilidad asociado a la postergación del pago de las obligaciones en los dos años de gracia previstos en el contrato de préstamo
(…)”. (Folios 132 a 137 de la tercera pieza del expediente judicial).
En consonancia con el dictamen pericial y con su criterio ya establecido con respecto a la multianualidad, este Tribunal considera que, de un análisis del artículo 1 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y de las directrices aplicables de la OCDE, no resulta coherente prohibir la conversión de la tasa de interés nominal de un contrato a una tasa de interés efectiva para evitar la distorsión de la comparabilidad, tal y como lo permiten las Directrices 1.28 y 2.9 de las Guías de la OCDE 1995.
Por otra parte, este Tribunal, se permite transcribir el artículo 128 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta:
Artículo 128.- “La división de responsabilidades, riesgos y beneficios entre las partes se efectuará considerando, además, las cláusulas contractuales definidas explícita e implícitamente, la conducta de las partes en la transacción y los principios económicos que generalmente rigen las relaciones entre partes independientes.”

En sentido similar indica el artículo 122 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta contempla:
Artículo 122: “Una Transacción no vinculada es comparable a una transacción vinculada si se cumple al menos una de las dos condiciones siguientes:
1. Ninguna de las diferencias, si es que existen, entre las transacciones comparadas o entre las empresas que llevan a cabo esas transacciones comparadas afectarán materialmente al precio o al margen en el mercado libre o,
2. Pueden efectuarse ajustes razonablemente exactos para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias” (Subrayado del Tribunal).

Considera este juzgador que una interpretación sistemática de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en conjunto con las normas de la OCDE confirma la razonabilidad de ajustar la comparabilidad de los contratos efectuados entre las partes analizando más allá de las cláusulas contractuales definidas explícitamente.
Analizando las normas anteriormente prescritas, encuentra este juzgador que no se puede entender el principio de anualidad, que viene ligado a la configuración del hecho imponible del Impuesto Sobre la Renta, como de necesaria aplicación en el análisis de una operación entre empresas relacionadas al ser supuestos radicalmente distintos y que obedecen a una finalidad distinta.
Este Tribunal ha podido comprobar que el uso de la tasa efectiva pagada a PROPIMEX resultaba necesario a los efectos de la estricta exigencia de comparabilidad para la correcta aplicación del Método del Precio Controlado, la cual resulta económicamente más objetiva y apegada a la realidad que la tasa nominal, ya que a través de la tasa efectiva se ajusta el componente de capitalización y se extraen efectos o factores sobre el precio que inciden en el grado de comparabilidad exigido. Esta exigencia de apego a la realidad económica resulta un mandato legal desprendido del artículo 5 del Código Orgánico Tributario.
En consonancia con lo anterior, en los puntos números 14 y 15 del dictamen pericial, se deja claro que los ajustes de la tasa de interés efectiva del contrato con PROPIMEX, tanto en los ejercicios fiscales 2005-2006 y 2006-2007, estaba dentro del rango intercuartilico obtenido para dicho período, al no ser superior a la que hubieran pactado partes independientes en condiciones similares.
En relación con el mismo hecho, en el punto 16 del dictamen pericial, se señala:
“(…)
Dejar Constancia que la realidad económica en el caso de Femsa, respecto al Contrato de Préstamo suscrito entre nuestra representada y PROPIMEX, no es otra que Femsa pagó una tasa de interés efectiva sobre dicho préstamo del 12,12% (ejercicio 2005-2006) y del 12,14% (ejercicio 2006-2007); no una tasa nominal del 21% y en consecuencia:
1.1 Que Femsa declaró y dedujo correctamente los gastos por concepto intereses pagados a PROPIMEX, por OCHO MILLONES SEISCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS DIEZ BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 8.613.810,97).
1.2 Que Femsa declaró y dedujo correctamente los gastos por concepto intereses pagados a PROPIMEX por DOS MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES CON CINCUENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 2.558.733,53)
(…)”
Al respecto establecieron los expertos en el dictamen pericial:
“(…)
La terna de expertos basado en los de cálculos y repuestas anteriores, dejan constancia que FEMSA, pagó una tasa de interés efectiva sobre el préstamo celebrado con PROPIMEX del 12,12% (ejercicio 2005-2006) y del 12,14% (ejercicio 2006-2007).
En vista de lo anterior, FEMSA declaró y dedujo los gastos por concepto intereses pagados a PROPIMEX, por OCHO MILLONES SEISCIENTOS TRECE MIL OCHOCIENTOS DIEZ BOLÍVARES CON NOVENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 8.613.810,97) y DOS MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES CON CINCUENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 2.558.733,53)
(…)”.
Como consecuencia de todo lo anterior, la Gerencia Regional incurrió en una indebida aplicación del artículo 113 de la LISLR, al erróneamente afirmar que las condiciones del préstamo no cumplen con el principio de plena concurrencia y efectuar un ajuste improcedente al monto de los intereses pagados por la recurrente a PROPIMEX y por tanto, causar un ilegitimo aumento de la base imponible de la recurrente para el ejercicio investigado, lo que vicia de nulidad absoluta las Actas de Reparo y las Resoluciones involucradas. Así se declara
De los reparos confirmados por la resolución No 2015-0251.
En virtud de la motivación desplegada por este Tribunal, en análisis de todos los alegatos y pruebas aportados, quedan en evidencia distintos vicios que afectan la legalidad de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-051, lo cual obliga al Tribunal a considerar afectados de nulidad los reparos formulados a la contribuyente, en el ejercicio fisclal2005/2006, bajo los conceptos de:
1.1. Ajuste de los costos declarados por la contribuyente recurrente por concepto de operaciones de compras de materia prima y activos fijos realizadas con partes vinculantes: Bs.42.597.527,29
1.2. Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de gastos por intereses pagados a la empresa Propimex: Bs. 3.866.633,09
Como consecuencia de las precedentes declaratorias, el Tribunal considera improcedente la diferencia de impuesto sobre la renta determinada en el ejercicio fiscal 200572006, por la cantidad de Bs 15.956.053,00; la multa impuesta por contravención, por disminución ilegitima del impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal 2005/2006, por la cantidad de Bs.80.136.427,00 y los intereses moratorios determinados, en el mismo ejercicio fiscal, por la cantidad de Bs. 31.714.501,00, Así se declara
De los reparos confirmados por la resolución No 2015-056.
En virtud de la motivación desplegada por este Tribunal, en análisis de todos los alegatos y pruebas aportados, quedan en evidencia distintos vicios que afectan la legalidad de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-056, lo cual obliga al Tribunal a considerar afectados de nulidad los reparos formulados a la contribuyente, en el ejercicio fisclal2006/2007, bajo los conceptos de::
1. “Ajuste de Libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “compra neta de inventarios para producción” y “compra de activos fijos” con partes vinculada: Diferencia de Costos y gastos operativos: Bs. 34.062.361,1
2. Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses” pagados por la contribuyente recurrente a la empresa Propimex: Bs.1.285.408,77
3. Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “gastos por intereses” pagados a las empresas Coca Cola Femsa México: Bs. 13.927,04
4. Ajuste del porcentaje de la tasa de interés mensual pagada por la contribuyente recurrente en función del valor relativo de la mediana y en base a ésta se 0procedió a calcular el gasto por concepto de intereses: Bs. 33.846,12
Como consecuencia de las precedentes declaratorias, el Tribunal considera improcedente la diferencia de impuesto sobre la renta determinada en el ejercicio fiscal 2005/2006, por la cantidad de Bs. 12.141.960,99, la multa impuesta por contravención, por disminución ilegitima del impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal 2006/2007, por la cantidad de Bs. 54.450.064,23 y los intereses moratorios determinados, en el mismo ejercicio fiscal, por la cantidad de Bs. 18.897.890,00 Así se declara.
VI
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por ciudadanos Humberto Romero-Muci, José Manuel Valecillos, Isabel Rada León y Alejandro Blanco Doallo, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad números 5.969.594, 17.037.620, 18.915.233 y 20.229.628, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 25.739, 127.074, 178.196 y 219.490, también respectivamente, actuando como apoderados judiciales de Coca-Cola Femsa de Venezuela S.A., antes denominada Panamco de Venezuela, S.A., sociedad mercantil, domiciliada en Caracas, inscrita originalmente bajo la denominación de Embotelladora Coca-Cola y Hit de Venezuela, S.A., en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y estado Miranda, el 2 de septiembre de 1996, bajo el número 51, Tomo 462-A Sgdo; contra las Resoluciones Culminatorias de Sumarios Administrativos, distinguidas con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015 y SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2015-056, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, ambas emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En consecuencia, se declara
Primero: Inválida y sin ningún efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo confirmado a la contribuyente recurrente, en el ejercicio fiscal 2005/2006, en materia de impuesto sobre la renta, bajo el concepto de “Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Compra Neta de Inventarios para Producción” y “Compras de Activos Fijos” con partes vinculadas, por la cantidad de Bs.42.597.527,29.
Segundo: Inválida y sin ningún efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo confirmado a la contribuyente recurrente, en el ejercicio fiscal 2005/2006, en materia de impuesto sobre la renta, bajo el concepto de “Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses “pagados a la empresa Propimex, por la cantidad de Bs. 3.866.633,09
Tercero: Válida y con efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo confirmado a la contribuyente recurrente, en el ejercicio fiscal 2005/2006, en materia de impuesto sobre la renta, bajo el concepto “Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses” pagados a las empresas Corporación Interamericana de Bebidas, Coca Cola Femsa México y Embotelladora Coca-Cola Hit de Venezuela, por la cantidad de :Bs. 170.653.53.”
Cuarto: Inválida y sin ningún efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la “Diferencia de impuesto sobre la renta que se determina para el ejercicio fiscal 2005/2006, por la cantidad de Bs. 15.956.053,00.”
Quinto: Inválida y sin ningún efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la “multa impuesta por contravención, por disminución ilegítima del impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal 2005/2006, por la cantidad de Bs.80.136.427,00”
Sexto: Inválida y sin ningún efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a los “intereses moratorios determinados en el ejercicio fiscal 2005/2006, , por la cantidad de Bs.31.714.501,00.
Séptimo: Inválida y sin ningún efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2015-056, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo confirmado a la contribuyente recurrente, en el ejercicio fiscal 2005/2007, en materia de impuesto sobre la renta, bajo el concepto de “Ajuste de Libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “compra neta de inventarios para producción” y “compra de activos fijos” con partes vinculadas, en el ejercicio fiscal 2006/2007. por la cantidad de Bs. 34.062.361,18.”
Octavo: Inválida y sin ningún efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo confirmado a la contribuyente recurrente, en el ejercicio fiscal 2006/2007, en materia de impuesto sobre la renta, bajo el concepto de “Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “Gastos por Intereses” pagados por la contribuyente recurrente a la empresa Propimex : Bs.1.285.408,77
Noveno: Válida y con efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes 2Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo confirmado a la contribuyente recurrente, en el ejercicio fiscal 2006/2007, en materia de impuesto sobre la renta, bajo el concepto de “Rechazo del total de los gastos por intereses moratorios pagados por la contribuyente recurrente a las empresas relacionadas Corporación interamericana de Bebidas, Coca –Cola Femsa México y Embotelladora Coca – Cola Hit de Venezuela, por la cantidad de Bs. 47.773,19.”
Décimo: Válida y con efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo confirmado a la contribuyente recurrente, en el ejercicio fiscal 2006/2007, en materia de impuesto sobre la renta, bajo el concepto “Ajuste del rango de libre concurrencia a los ingresos obtenidos por la contribuyente recurrente, provenientes su s colocaciones en la empresa relacionada Shamrock; por la cantidad de Bs.316.107.107,75.”
Undécimo: Inválida y con efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta al reparo confirmado a la contribuyente recurrente, en el ejercicio fiscal 2006/2007, en materia de impuesto sobre la renta, bajo el concepto “Ajuste de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de “gastos por intereses” pagados a las empresas Coca Cola Femsa México, por la cantidad de Bs. 13.927,04
Duodécimo: Inválida y sin ningún efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la “Diferencia de impuesto sobre la renta que se determina para el ejercicio fiscal 2006/200, por la cantidad de Bs. 12.141.960,99”
Décimo Tercero: Inválida y sin ningún efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA-R-2015-056, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a la “multa impuesta por contravención, por disminución ilegítima del impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal 2006/2007, por la cantidad de Bs. 54.450.064,23.”
Décimo Cuarto: Inválida y sin ningún efectos la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativos, distinguida con las letras y números SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA-R-2015-051, de fecha 13 de marzo de 2015, notificada el 24 de marzo de 2015, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo que respecta a los “intereses moratorios determinados en el ejercicio fiscal 2006/2007, por la cantidad de Bs.18.897.890,00.”
Contra esta sentencia procede interponer recurso de apelación, en virtud de la cuantía de la causa controvertida.
Atendiendo a la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, el Tribunal fija un lapso de cinco (5) días continuos, después de la notificación de esta sentencia, para el cumplimiento voluntario de la misma, todo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 287 del mencionado Código, cuyo contenido se transcribe:
“Declarado sin lugar o parcialmente con lugar el recurso ejercido, el tribunal fijará en la sentencia un lapso de cinco (5) días continuos, para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.”

Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce (14) días del mes del mes de agosto de de 2017. Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación
El Juez Titular.

Ricardo Caigua Jiménez.
La Secretaria.

Katiuska Urbáez.
En la fecha ut supra se publicó la anterior decisión siendo las diez y treinta minutos de la mañana (10:30 a.m.)
La Secretaria.


Katiuska Urbáez.

ASUNTO: AP41-U-2015-000144
RCJ

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