Decisión Nº AP41-U-2008-000347 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario (Caracas), 14-08-2017

Fecha14 Agosto 2017
Número de expedienteAP41-U-2008-000347
Número de sentencia2387
EmisorJuzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario
Distrito JudicialCaracas
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
TSJ Regiones - Decisión


SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2387
FECHA 14/08/2017


REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 158º

Asunto Nº AP41-U-2008-000347

“VISTOS” con informes de las partes.


En fecha 1° de agosto de 2007, fue interpuesto recurso contencioso tributario, ante la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por las ciudadanas Camila Luz Bengio de Dichy, Litita Raquel Banarrochi de Bengio y Rebeca Diana Bengio de Encaoua, titulares de la cédulas de identidad Nos. V- 6.079.782, V- 6.822.864 y V- 7.683.824, respectivamente, actuando en su carácter de Presidente, Vicepresidente y Directora, en el mismo orden, de la empresa “INVERSIONES HILEL, C.A”, asistidas por la abogado Elizabeth Toro, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 53.827; contra los actos administrativos de contenidos en la Resolución N° RCA-DJT-CRA-2006-000796, de fecha 09 de noviembre de 2006, mediante el cual se declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la prenombrada contribuyente y, en consecuencia, se confirmó la Resolución de Imposición de Sanción N° RCA-DFTD-2005-00000109, de fecha 15 de marzo de 2005, y las Planillas de Liquidación que a continuación se detallan:

Periodos
Planillas de Liquidación Nros.
Periodo
Multa en Bs.
07-2003 01-10-1-2-26000484 03-03-05 426.300,00
08-2003 01-10-1-2-26000485 03-03-05 396.900,00
09-2003 01-10-1-2-26000486 03-03-05 499.800,00
10-2003 01-10-1-2-26000487 03-03-05 1.808.100,00
11-2003 01-10-1-2-26000488 03-03-05 4.410.000,00
12-2003 01-10-1-2-26000489 03-03-05 2.205.000,00
01-2004 01-10-1-2-26000490 03-03-05 720.300,00
02-2004 01-10-1-2-26000491 03-03-05 837.900,00
03-2004 01-10-1-2-26000492 03-03-05 867.300,00
04-2004 01-10-1-2-26000493 03-03-05 661.500,00
05-2004 01-10-1-2-26000494 03-03-05 1.220.100,00
06-2004 01-10-1-2-26000495 03-03-05 2.205.000,00
07-2004 01-10-1-2-26000496 03-03-05 2.205.000,00
08-2004 01-10-1-2-26000497 03-03-05 1.675.800,00
09-2004 01-10-1-2-26000498 03-03-05 1.264.200,00
10-2004 01-10-1-2-26000499 03-03-05 2.205.000,00
11-2004 01-10-1-2-26000500 03-03-05 2.205.000,00
12-2004 01-10-1-2-26000501 03-03-05 2.205.000,00
Total Bs. 28.018.200,00

Para un total a pagar de Bs. 28.018.200, 00 por concepto de Multa en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A) e Impuesto Sobre la Renta (I.S.L.R).
En fecha 02 de junio de 2008, se recibió el presente asunto de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (URDD) los recaudos correspondientes al recurso ejercido, se formó el expediente bajo el Nº AP41-U-2008-000347.

En fecha 05 de junio de 2008, se le dio entrada al expediente ordenándose librar las notificaciones de ley a los ciudadanos Procurador General de la República, de acuerdo a lo establecido en los artículos 79 de la entonces Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, al Contralor General de la República, al Fiscal de Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, según lo establecido en el articulo 285 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y de conformidad con el oficio N° DAGJ- DCCA-2001-9645 del 09 de marzo de 2001 y a la referida recurrente.
Así, el Contralor General de la República, el Fiscal de Ministerio Publico con Competencia en Materia Tributaria, la Sociedad Mercantil “INVERSIONES HILEL, C.A” y el Procurador General de la República, fueron notificados en fechas 10/06/2008, 10/06/2008, 19/06/2008 y 07/07/2008, respectivamente, siendo consignadas las referidas boletas de notificación en fechas 18/06/2008, 25/06/2008, 09/07/2008 y 21/08/2008 en el mismo orden.

Así, cumplidos los requerimientos de ley, este Órgano Jurisdiccional, a través de Sentencia Interlocutoria de fecha 30/07/2008, admitió el citado recurso contencioso tributario, quedando abierto el lapso probatorio a tenor de lo previsto en el articulo 268 del entonces Código Orgánico Tributario, derecho del cual no hizo uso ninguna de las partes.
En la oportunidad fijada para tal fin, la representación judicial de la Procuraduría General de la República, presentó escrito de informes en la presente causa. De lo anterior, se dejó constancia por auto del 19 de noviembre de 2008. En consecuencia este Tribunal dijo vistos y se inició el lapso para dictar sentencia.
Por medio de diligencia de fecha 19 de noviembre de 2008, la representación de la Procuraduría General de la República, consignó Expediente Administrativo correspondiente a la contribuyente “INVERSIONES HILEL, C.A”.
El 07 de marzo de 2014, este Tribunal ordenó notificar a la Sociedad Mercantil “INVERSIONES HILEL, C.A”, para que manifestara si conservaba el interés procesal en el mencionado recurso, concediéndole así un plazo de diez (10) días de despacho. Así mismo, la representación judicial de la prenombrada recurrente, en fecha 02 de abril de 2014, consignó escrito mediante el cual manifestó su interés procesal y solicitó el abocamiento de la ciudadana Juez al conocimiento de la causa. En consecuencia, en fecha 22 de abril de 2014, la ciudadana Ruth Isis Joubi Saghir Juez de este Tribunal, se abocó al conocimiento y decisión del presente caso.
En las fechas 27 de enero de 2016, 10 de mayo de 2016 y 10 de junio de 2017, respectivamente, la representación judicial de la Procuraduría General de la República, presentó diligencias mediante las cuales solicitó a este Tribunal se sirviera de dictar sentencia en la presente causa.

II
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 27 de junio de 2007, la recurrente fue notificada de la Resolución Jurídico Tributaria N° RCA-DJT-CRA-2006-000796 de fecha 09 de noviembre de 2006 y de las siguientes Planillas de Liquidación de multas:

Periodos
Planillas de Liquidación Nros.
Periodo
Multa en Bs.
07-2003 01-10-1-2-26000484 03-03-05 426.300,00
08-2003 01-10-1-2-26000485 03-03-05 396.900,00
09-2003 01-10-1-2-26000486 03-03-05 499.800,00
10-2003 01-10-1-2-26000487 03-03-05 1.808.100,00
11-2003 01-10-1-2-26000488 03-03-05 4.410.000,00
12-2003 01-10-1-2-26000489 03-03-05 2.205.000,00
01-2004 01-10-1-2-26000490 03-03-05 720.300,00
02-2004 01-10-1-2-26000491 03-03-05 837.900,00
03-2004 01-10-1-2-26000492 03-03-05 867.300,00
04-2004 01-10-1-2-26000493 03-03-05 661.500,00
05-2004 01-10-1-2-26000494 03-03-05 1.220.100,00
06-2004 01-10-1-2-26000495 03-03-05 2.205.000,00
07-2004 01-10-1-2-26000496 03-03-05 2.205.000,00
08-2004 01-10-1-2-26000497 03-03-05 1.675.800,00
09-2004 01-10-1-2-26000498 03-03-05 1.264.200,00
10-2004 01-10-1-2-26000499 03-03-05 2.205.000,00
11-2004 01-10-1-2-26000500 03-03-05 2.205.000,00
12-2004 01-10-1-2-26000501 03-03-05 2.205.000,00
Total Bs. 28.018.200,00

Emitidas como consecuencia del Recurso Jerárquico interpuesto en fecha 19 de junio de 2006, de conformidad con lo previsto en el articulo 249 del Código Orgánico Tributario, donde se le señaló lo siguiente:

Infracción
Sanción Unidad Tributaria
(U.T) Concurrencia
Periodo de Imposición Unidad Tributaria
(U.T

Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos.-
Artículo
101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario 29 Julio 2003 14.5
27 Agosto 2003 13.5
24 Septiembre 2003 17
123 Octubre 2003 61.5
15 Noviembre 2003 150
15 Diciembre 2003 75
49 Enero 2004 24.5
57 Febrero 2004 28.5
59 Marzo 2004 29.5
45 Abril 2004 22.5
83 Mayo 2004 41.5
150 Junio 2004 75
150 Julio 2004 75
114 Agosto 2004 57
86 Septiembre 2004 43
150 Octubre 2004 75
150 Noviembre 2004 75
150 Diciembre 2004 75

La administración procedió a aplicar sanción a la recurrente, previstas en el segundo aparte de los artículos 101 y 104, del Código Orgánico Tributario, infracciones que se mencionan en el cuadro antes descrito.

III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La representación judicial de la contribuyente “INVERSIONES HILEL, C.A”, señaló en su escrito recursivo lo siguiente:
Que, “en fecha 09 de junio de 2007, “llegó a nuestra oficina un Recurso de un Auto de Admisión (sic), N° RCA-DJT-CS-2006-0000164, notificada en fecha 19-06-2007, en donde se admitió nuestro recurso en los plazos establecido, analizando las causales de anadmisibilidad (sic) previstas en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario, se admite en cuanto a lugar en derecho de conformidad con lo previsto en el articulo 249 ejusdem y 3 de la Resolución N° 913, de fecha 06-02-2002, en donde se abrió la presente causas (sic) a pruebas por un lapso de 15 días, de acuerdo con el artículo 251 del Código Orgánico Tributario, y en vista de que nosotros entregamos copias fotostáticas de las facturas que no cumplen los requisitos no consideramos volver a presentarla ante la Administración Tributaria”.
Que, “… nuestros alegatos no fueron considerados como prueba fehacientes por la Administración Tributaria, la cual procede de nuevo a emitir las Planillas de imposición de Multas, tal como se desprende del texto de la Resolución de Jurídico Tributario N° RCA-DJT-CRA-2006-000796, de fecha 09 de Noviembre de 2006, y notificada en día 27 de Junio de 2007, Multas ya recurridas, la Administración Tributaria, pretende sancionar a mi representada con multa de 993,5 U.T, para los periodos de Imposición Julio de 2003 Hasta Diciembre de 2004, segundos artículos 101 del Código Orgánico Tributario…”
I. EMITE FACTURAS Y/O DOCUMENTOS EQUIVALENTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS.
Que, “Los deberes formales relacionados con la facturación involucran: (I) la emisión de facturas (Articulo 145, numeral 2 de COT), las cuales deberán emitirse por duplicado (Artículo 62 del Reglamento General de la LIVA); (II) la entrega de dichos documentos cuando sea obligatoria, es decir, cuando se trate de ventas o prestaciones de servicios gravados con el Impuesto al Valor Agregado; (III) la emisión o elaboración de las facturas cumpliendo con los requisitos o características exigidos por las normas tributarias (IV) el cumplimiento de las normas tributarias en cuanto a los requisitos y autorizaciones correspondientes, en el caso de facturas emitidas a través de máquinas fiscales o por medios electrónicos; (V) exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, los recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la obligación de emitirlos y, finalmente (VI) emitir y aceptar documentos o facturas cuyo monto coincida con el correspondiente a la operación realizada”.
Que, “Procedemos a basarnos entonces, en la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, el cual ha sostenido el criterio adoptado en la decisión N° 877 de fecha 17 de junio de 2003 caso Acumuladores Titán, C.A, (…)”
Que, “…sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por el dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sea atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.”
Que “…la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por mandato expreso del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria.”
Que “…De acuerdo a la anterior consideración, (la) Gerencia declar(ó) la nulidad de la Resolución de Jurídico Tributario N° RCA-DJT-CRA-2006-000796, de fecha 09 de noviembre de 2006, y notificada en día 27 de junio de 2007, mediante la cual se impuso a la Contribuyente “INVERSIONES HILEL CA.” multa porque las facturas no cumplían con los requisitos establecidos en la Resolución del Ministerio de Finanzas N° 320, de fecha 28-12-1999, correspondiente a los Periodos de Imposición comprendidos desde julio de 2003 hasta diciembre de 2004, por la cantidad de Novecientos noventa y tres unidades tributarias (993.00), en lo atinente a la graduación de la multa, por cuanto, tal como se explicó, la contribuyente no ha cometido la reiteración sostenida por la administración Tributaria…”
Que, “solicitamos muy respetuosamente se proceda a revocar las Planillas de Imposición de Multa de los periodos de imposición correspondientes a los Julio de 2003 hasta Diciembre de 2004, con sus respectivas planillas de pagos, y emitir una nueva sanción correspondiente únicamente al mes de noviembre de 2004, desde la factura N° 001001, de fecha 17 de noviembre de 2004, hasta la última factura emitida en el mismo, porque en Diciembre de 2004, iniciamos operaciones con Maquina Fiscal, tal como nos sugirieron los Fiscales Actuantes”.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA REPÚBLICA

Expuestos los fundamentos de los actos impugnados, y los alegatos que el apoderado de la recurrente invoca en su contra, contenidos en su Recurso Contencioso Tributario, esta Representación Fiscal procede a ratificar los fundamentos fácticos y jurídicos de las Resoluciones, Planillas de Liquidación recurridas, confirmando sus términos, y a continuación pasa a realizar las siguientes consideraciones:
Que, “…a juicio de esta Representación Fiscal la aplicación supletoria de la figura de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario
Que, “La anterior consideración no implica afirmar que las infracciones y sanciones de índole fiscal escapen de los principio que determinan al derecho penal, pero si, que al constituir un derecho represor especial, no es posible aplicar a las primeras, figuras o conceptos que no son compatibles con la naturaleza y fines el derecho tributario”.
Que, “La aplicación de los principios que constituyen garantías del derecho penal común al ámbito del derecho sancionador tributario, tiene su justificación, en que ambos sistemas forman parte del ordenamiento jurídico del Estado, y no a que este último constituya un capitulo más de aquel.
Que, “En el caso especifico del cálculo de las sanciones por concurrencia de infracciones, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece reglas especificas para distintas situaciones...”, y que “El primer aparte de la disposición legal citada, prevé, en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de actos infraccionales deberá siempre aplicarse una de ellas aumentada con la mitad de la restantes.
Que “…al margen de cualquier discusión sobre la idoneidad del sistema adoptado en la referida disposición legal, los cierto es, que ésta contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de una infracción fiscal, lo cual lleva forzosamente a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de esta índole, no es posible aplicar supletoriamente el instituto del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, en virtud, de que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para estos casos o situaciones”.
Que, “…es necesario precisar, que la existencia de reglas especificas de concurso como las que establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de la penas, en virtud, de que ello sólo puede ocurrir cuando una norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar una sanción”.
Que, “En consideración al hecho cierto e inobjetable, de que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, esta Representación Fiscal, no puede más que concluir con fundamento en lo establecido en el articulo 79 eiusdem, que la aplicación supletoria de la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es absolutamente ilegal, y por ende, incorrecta toda decisión que se dicte con fundamento al criterio fijado sobre el particular en el Sentencia N° 877, de fecha 17706/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia”.
Que, “En atención a los anteriores razonamientos, esta Representación Fiscal concluye que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 de Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos, y así solicito sea declarado por el digno Tribunal a su cargo”.
Que, “Por los motivos anteriormente expuestos en este escrito de informes, solicito muy respetuosamente al Tribunal declare Sin Lugar, con todos los pronunciamientos de la Ley el presente Recurso Contencioso Tributario y en el supuesto negado de que el mismo sea declarado con lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de las Costas Procesales por haber tenido motivos racionales para litigar”.



V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos expuestos por la Sociedad Mercantil INVERSIONES HILEL, C.A., en su escrito recursorio, así como los argumentos invocados por el representante del Fisco Nacional, este Órgano Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar la legalidad de las multas impuestas en los actos administrativos impugnados.

En ese sentido, pasa este Tribunal a analizar la solicitud de la contribuyente con respecto a si resulta aplicable el artículo 99 del Código Penal, referente a la sanción continuada. Al respecto la contribuyente manifestó en su escrito recursivo “…que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente…”.

Ahora bien, en relación a este punto evidencia este Tribunal que la aplicación del Delito Continuado para los casos como el de autos en el cual se encuentra en vigencia el Código Orgánico Tributario de 2001, no resulta aplicable la disposición prevista en el artículo 99 del Código Penal, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias específicas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria.

Es así que, en sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.) en cuanto al delito continuado se manifestó lo siguiente:

“Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
(…)
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…” (Resaltado de este Tribunal)

Así vemos, que tal como se mencionó antes y en virtud del criterio trascrito, en los casos como el de autos en el cual se encuentra en vigencia el Código Orgánico Tributario del 2001, no resulta aplicable las disposiciones del artículo 99 del Código Penal, toda vez que en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Entre otras cosas se observa que el Código Orgánico Tributario de 2001 prevé expresamente en su artículo 81, una disposición relativa a lo que es la concurrencia de infracciones, la cual dispone:

“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”. (Resaltado del Tribunal).


De la norma transcrita, se desprende la figura de la concurrencia de infracciones, según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (vid sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

En este sentido, debe destacarse el criterio de la Sala Político Administrativa, caso: Materiales Eléctricos Valencia, C.A., sentencia Nº 00217, de fecha 15 de marzo de 2012, la cual dispuso con respecto a la concurrencia de infracciones lo siguiente:

“…Igualmente, se indicó que en casos como el presente, donde se determina el incumplimiento a los deberes tributarios en períodos mensuales, implica respecto de cada uno de ellos, la existencia de ilícitos autónomos, motivo por el cual, a la luz de las previsiones especiales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, no resultaba adecuado señalar que había delito continuado, ya que se está frente a conductas diferenciadas en razón de cada período mensual de imposición, dentro de cada uno de los cuales, la contribuyente está obligada a cumplir con una serie de deberes formales.
Siguiendo el razonamiento anterior, conviene acudir nuevamente al contenido de la norma dispuesta en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente antes trascrito, la cual prevé que las reglas para la concurrencia se imponen cuando se presenten dos o más ilícitos sancionados con penas pecuniarias.
Al respecto, esta Alzada, estableció respecto a la concurrencia de infracciones, en las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.
Ahora bien, asumiendo que en supuestos como el de autos, incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos, se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.
La interpretación anterior, se ajusta en total armonía a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81 mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.
Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción identificada con las letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-05-01-PFF-PEC-392 de fecha 27 de septiembre de 2007, se constata que al momento de dictarse el acto administrativo recurrido, el órgano fiscal incurrió en una imprecisión al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esas normas establecen una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencia de esta Máxima Instancia, N° 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.)…”

En fecha 11 de abril de 2012, la Sala Político Administrativa reiteró el criterio anterior en sentencia Nº 00281 de fecha 11 de Abril de 2012, caso: Ilardo Audio Systems, C.A.,

“…Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…”

Este Tribunal en observancia al criterio de la Sala Político Administrativa ut supra trascrito, deja sin efecto el cálculo de las multas impuestas por la Administración Tributaria, en virtud de incurrir en una falta de aplicación del artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, toda vez que resulta efectivamente aplicable por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide.
V
DECISIÓN

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el contribuyente INVERSIONES HILEL, C.A. En consecuencia:

1. Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Nº RCA-DJT-CRA-2006-000796, de fecha 09 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, en los términos expuesto en el presente fallo.

2. Se ORDENA a la Administración Tributaria la emisión de nuevas planillas de liquidación conforme a lo expuesto en la presente decisión.

3. Se ORDENA dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT y a la empresa recurrente INVERSIONES HILEL, C.A. Líbrense las correspondientes boletas.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los catorce (14) días del mes de agosto del año dos mil diecisiete (2017).

Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.

LA JUEZ,


Ruth Isis Joubi Saghir
LA SECRETARIA,



María José Herrera Machado

En el día de despacho de hoy catorce (14) del mes de agosto de dos mil diecisiete (2017), siendo las dos y cincuenta minutos de la tarde (2:50 pm), se publicó la anterior sentencia.
LA SECRETARIA,



María José Herrera Machado





Asunto Nº AP41-U-2008-000347
RIJS/MJHM/jean/iimr

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