Asunto: AP41-U-2014-000301 Sentencia Nº 012/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, diecisiete de octubre de dos mil diecisiete
207º y 158º
El 02 de octubre de 2014, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), este Tribunal recibió recurso contencioso tributario interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, por el ciudadano Numas J. Jaramillo M., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 2.231.930 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 18.208, actuando en su carácter de apoderado judicial de la ciudadana Crucita del Carmen Delgado Arias, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 4.773.021, heredera y apoderada de la SUCESIÓN DELGADO LÓPEZ JESÚS ALBERTO, contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0716 de fecha 27 de agosto de 2009, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada Sucesión en fecha 28 de octubre de 2005, contra la Resolución (Sumario Administrativo) RCA-DSA-2005-392 de fecha 28 de septiembre de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, confirmando parcialmente el reparo efectuado mediante Acta Fiscal RCA-DFA/2004-00706 de fecha 03 de agosto de 2004, confirmando la diferencia de impuesto a pagar por la cantidad de VEINTE MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y SEIS BOLÍVARES CON SETENTA Y SIETE CÉNTIMOS (Bs. 20.246,77), con fundamento en el artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos; la multa por la cantidad de VEINTIUN MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON ONCE CÉNTIMOS (Bs. 21.259,11), con base en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; anula los intereses moratorios determinados para los períodos comprendidos desde octubre de 2000 hasta octubre de 2001, por la cantidad de CINCO MIL NOVECIENTOS DIEZ BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 5.910,35) y confirma las cantidades determinadas por concepto de intereses moratorios para los períodos comprendidos desde noviembre de 2001 hasta mayo de 2005, por la suma de VEINTITRES MIL DOSCIENTOS CINCUENTA Y TRES BOLÍVARES CON SESENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 23.253,66), de conformidad con el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
El 03 de octubre de 2014, este Tribunal le dio entrada al recurso y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 26 de noviembre de 2015, previo cumplimiento de los requisitos legales correspondientes, este Tribunal admite el recurso contencioso tributario.
Durante el lapso probatorio, las partes no hicieron uso de este derecho.
El 05 de abril de 2016, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la ciudadana Sandra Coromoto Núñez Durán, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.269.984, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 101.733, presentó informes.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.
I
ALEGATOS
I.I. De la recurrente
Señala que el 30 de septiembre de 2005, recibió a través de su apoderado judicial la Resolución (Sumario Administrativo) RCA-DSA-2005-392 de fecha 28 de septiembre de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en la cual la administración tributaria procedió a efectuar revisión fiscal sobre terreno y bienhechuría en el sector denominado Hacienda Maitanita, Municipio Paracoto, Distrito Guaicaipuro del Estado Miranda, declarado como Activo Nº 1 en el Anexo 1 de la Declaración Sucesoral número 203150 de fecha 17 de julio de 2000, perteneciente a la sucesión recurrente.
Que el activo descrito en la Resolución no se corresponde con el activo informado al numeral 4 de la Declaración Sucesoral número 203150; y que el estudio se basó sobre una Hacienda denominada Maitanita, Municipio Paracoto del Estado Miranda, en su activo número 1, mientras que el activo sobre el que se efectuó escrito de descargos para una nueva valoración corresponde al activo número 4 y está situado en la Zona Industrial de El Llanito, calle Tiuna, Municipio Sucre del Estado Miranda, dos (02) inmuebles totalmente diferentes y geográficamente equidistantes entre uno y otro.
Que todos los estudios y métodos comparativos son totalmente nulos de nulidad absoluta, porque el valor del terreno es producto de un error y que como tal, hay un error en la nueva valoración que no se compagina con la realidad.
Que las características del terreno no son iguales con la topografía de un terreno ubicado en la zona de Paracotos, ni tienen el mismo valor económico, lo cual no dio como resultado una evaluación real, haciendo las comparaciones de ambos inmuebles y que además, el resultado no demuestra si efectivamente el terreno tiene el valor que erróneamente ha apreciado la administración tributaria.
Que el criterio para emitir el juicio de la tasación fue basado en la urbanización La Urbina y sobre inmuebles tipo apartamento ubicados en esa zona residencial, para venir a hacer un correctivo por ubicación entre La Urbina y El Llanito, donde concluyeron con una serie de cifras sin determinar el por qué ni para qué funciona el correctivo por ubicación, lo cual no demuestra que el estudio comparativo haya determinado que el inmueble activo declarado por la recurrente tenga un valor superior al declarado en su oportunidad en la Declaración Sucesoral.
Que la administración tributaria para fundamentar su decisión copió textualmente las leyes en su articulado que no corresponden con la realidad, no dio una motivación del por qué sostenía el criterio de que el bien inmueble se incrementa a diferencia del valor declarado, lo que hace que el acto o Resolución sea nulo de nulidad absoluta por falta de motivación ni tampoco señaló por qué motivo rechaza los avalúos practicados por verdaderos peritos, expertos en la materia que en su oficio fueron los que valoraron el inmueble en Bs. 183.818.690,90 y por qué acogieron el criterio administrativo que lo valora en Bs. 345.692.859,45.
Que la administración tributaria no trabaja con unificación de criterios, éstos se suceden según el funcionario (no perito avaluador), que vaya a practicar un avalúo, por lo que sus avalúos resultan inexactos y que tal situación se sustenta en que en el presente caso, la defunción de la cónyuge de este causante ocurrió a escasos tres (03) meses y dicho activo número 4, también fue objeto de un nuevo avalúo, quedando avaluado muy por debajo del valor que se le da en la Resolución, que con la rebaja que se efectuará por haber sido objeto de recurso de descargo llegará a los límites en que fue declarado en su oportunidad.
Que si uno ni otro avalúo coinciden, siendo de la misma fuente, indica que el valor del inmueble es realmente el valor que le dio la sucesión al momento de la declaración sucesoral.
Por lo expuesto, la recurrente solicita se revoque la Resolución impugnada y se declare nula la diferencia a pagar de Bs. 20.246.771,03; la multa aplicada por valor de ciento cinco por ciento (105%), que representa la suma de Bs. 21.259.109,58, así como también nula la suma por concepto de intereses moratorios y que se decrete que el activo número 4 del expediente 203150, estaba en su valor justo al momento de la declaración sucesoral objeto del recurso.
I.II De la República Bolivariana de Venezuela
En cuanto a la denuncia relativa a que los estudios y métodos comparativos empleados por la administración tributaria son totalmente nulos, porque se basaron en un activo que no se corresponde con el descrito por la sucesión recurrente, la representación de la República, observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital identificó equívocamente el bien sobre el cual procedió a practicar la revisión fiscal, a fin de verificar y determinar un nuevo estudio de mercado, tal como consta en la Resolución de Sumario Administrativo RCA-DSA-2005-000392, primer párrafo, folio 16 del expediente judicial, toda vez que hizo referencia a un terreno y bienhechurías ubicadas en un sector denominado Hacienda Maitanita, cuando en realidad practicó el estudio sobre un inmueble ubicado en Macaracuay; sin embargo, señala que tal como se lee en el tercer y último párrafo del referido folio, las características del lote de terreno integrado por tres (3) parcelas tipo comercio o industria, ubicado en la urbanización Macaracuay, sobre el cual se practicó realmente el nuevo avalúo, se corresponde perfectamente con el inmueble descrito por la sucesión recurrente, en el numeral 4, anexo 1 del Formulario para Autoliquidación de Impuesto sobre Sucesiones, Forma 32, número 0050517, folio 42 del expediente judicial.
Siendo así, la representación de la República considera que la revisión fiscal practicada por la administración tributaria sí se realizó sobre el terreno descrito por la recurrente en el numeral 4 del mencionado anexo y que por tal motivo, la Gerencia General de Servicios Jurídicos en la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0716 de fecha 27 de agosto de 2009, procedió a corregir el error material cometido.
Como consecuencia de lo expuesto, la representación de la República considera que fue subsanado el error material advertido y que el inmueble sobre el cual se verificó y determinó un nuevo estudio de mercado sí se corresponde con el activo descrito por la sucesión recurrente en el numeral 4, anexo 1, de la declaración sucesoral y por lo tanto, concluye que los estudios y métodos comparativos empleados por la administración tributaria son totalmente válidos, por lo cual solicita se desestime la defensa esgrimida sobre el particular por la recurrente.
Con relación al alegado vicio de inmotivación, la representación de la República observa que tanto en la Resolución de Sumario Administrativo RCA-DSA-2005-000392 como en la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0716, se especifica claramente las causas que motivaron el reparo formulado sobre el lote de terreno que conforma el activo descrito en el numeral 4 del formulario (S-32), el método utilizado para estimar el valor del inmueble (método de comparación directa o enfoque de mercado), los cálculos matemáticos que explican el por qué se incrementó el valor del inmueble a Bs. 345.692.859,45 y los fundamentos legales (artículos 23 y 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos), tanto es así, que la recurrente pudo explanar en su escrito recursorio una serie de afirmaciones que precisamente van dirigidas a contradecir lo señalado por la administración tributaria en la Resolución recurrida, y que por ende, el acto se encuentra motivado y su fundamento es preciso y específico, tal como lo exigen los artículos 9 y 18 (numeral 5) de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. En consecuencia, al no haberse configurado el vicio de inmotivación, la representación de la República solicita se declare sin lugar el argumento expuesto sobre el particular.
Con respecto al argumento de la recurrente según el cual, aduce que el estudio efectuado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital no justifica que el inmueble declarado tenga un valor superior y, que en todo caso, la administración tributaria no trabaja con unificación de criterios, pues el valor de los inmuebles depende del funcionario que realice el estudio, concluyendo que el valor del inmueble es realmente el que le dio la recurrente, al respecto, la representación de la República transcribe el contenido de los artículos 23 y 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, de los cuales infiere, que cuando la administración tributaria no esté de acuerdo con el avalúo que los declarantes hubiesen hecho a los bienes señalados en la respectiva declaración, porque dicho valor no se ajusta con los del mercado para el momento de la apertura de la sucesión, la misma está facultada por ley para llevar a cabo la fiscalización e investigación correspondiente, a fin de comprobar el valor de los bienes especificados en la declaración de herencia, justificando las posibles diferencias arrojadas entre la declaración y la determinación fiscal y efectuando los reparos que correspondan.
Que la División de Sumario Administrativo, a fin de determinar el valor del inmueble descrito en el activo 4, presentó una muestra depurada de las operaciones de compra venta de terrenos constituida por cinco (5) propiedades, dos (2) anteriores a la fecha del fallecimiento y tres (3) posteriores, folio 18 del expediente judicial, todos ubicados en la Parroquia Petare del Municipio Sucre, específicamente en la Urbanización La Urbina, en este caso, el elemento principal de comparación fue el “uso”, pues las mismas tienen una conformidad de uso comercio industrial tal como la parcela en estudio, destacando que la referida muestra se tomó debido a que no existen ventas de parcelas con las mismas características en cuanto al uso en la Urbanización Macaracuay ni en el Llanito (que es la otra urbanización más cercana).
Que se aplicaron los procedimientos técnicos correctivos usualmente empleados en el campo valuatorio, para así obtener el valor de mercado que objetivamente se corresponde con el inmueble tasado, como son: correctivo en el tiempo, por superficie y por ubicación, tal como se especificó en la Resolución impugnada, en los folios 60 y 61 del expediente judicial.
Que los ajustes no fueron realizados caprichosamente por el funcionario designado por la administración tributaria, ya que el mismo justificó el por qué se produjo el incremento del bien en cuestión, basado en un método de valoración de bienes legalmente aceptado, como lo es el Método de Comparación Directa o Enfoque de Mercado, para lo cual utilizó cinco (5) inmuebles con similares características que sirvieron de referenciales a fin de establecer el valor real del activo en estudio.
Que el avalúo realizado por la administración tributaria goza de la presunción de veracidad y legalidad, correspondiéndole a la sucesión desvirtuar lo expuesto por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital.
Concluye, que la sucesión recurrente no desvirtuó en modo alguno las determinaciones efectuadas por la administración tributaria y que la actuación fiscal está ajustada a derecho porque cumplió con lo previsto en los artículos 23 y 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, y utilizó correctamente el Método de Comparación Directa o Enfoque de Mercado, por lo cual la representación de la República considera que el valor asignado por la fiscalización al inmueble in comento, es absolutamente procedente.
II
MOTIVA
Examinados los argumentos de las partes, quien aquí decide observa que en el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a determinar si está ajustado a derecho el reparo formulado a la sucesión recurrente, por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Acta de Reparo RCA-DFA/2004-000706 del 03 de agosto de 2004, confirmada parcialmente por la Resolución (Sumario Administrativo) RCA-DSA-2005-000392 de fecha 28 de septiembre de 2005 y parcialmente por la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0716 de fecha 27 de agosto de 2009. De esta manera, procederá este Tribunal a establecer la procedencia del impuesto, multa e intereses moratorios determinados.
Delimitada la litis según los términos precedentemente expuestos, este Tribunal para decidir hace las siguientes consideraciones.
Se observa de los autos, que mediante Acta de Reparo RCA-DFA/2004-000706 del 03 de agosto de 2004, la investigación fiscal determinó un incremento en el patrimonio hereditario de la sucesión recurrente por la cantidad de Bs. 82.149.411,41 (Bs. F. 82.149,41), que comprende la diferencia gravable (50%), la cual se origina de la diferencia determinada en el inmueble declarado como ACTIVO N° 4, por la cantidad de Bs. 164.298.822,82 (Bs. F. 164.298,82), diferencia esta resultante de la cantidad determinada según la investigación por (Bs. 348.117.513,71) (Bs. F. 348.117,51) y la cantidad determinada según declaración por (Bs. 183.818.690,89) (Bs. F. 183.818,69).
El 05 de octubre de 2004, la sucesión recurrente presentó escrito de descargos contra las objeciones formuladas en el Acta de Reparo RCA-DFA/2004-000706 del 03 de agosto de 2004, y el 28 de septiembre de 2005, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital emitió la Resolución (Sumario Administrativo) RCA-DSA-2005-000392, mediante la cual se confirma parcialmente el Acta de Reparo RCA-DFA/2004-000706 del 03 de agosto de 2004, incrementando el patrimonio hereditario en la cantidad de Bs. 80.987.084,28 (Bs. F. 80.987,08), dando origen a una diferencia de impuesto por la cantidad de Bs. 20.246.771,03 (Bs. F. 20.246,77), multa por la cantidad de Bs. 21.259.109,58 (Bs. F. 21.259,11) e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 29.164.011,00 (Bs. F. 29.164,01).
El 28 de octubre de 2005, la sucesión recurrente interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) RCA-DSA-2005-000392, de fecha 28 de septiembre de 2005 y el 27 de agosto de 2009, la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0716 (objeto del presente recurso contencioso tributario), mediante la cual se declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto, confirmando la cantidad determinada por concepto de impuesto (Bs. F. 20.246,77); la cantidad determinada por concepto de multa (Bs. F. 21.259,11); anula los intereses moratorios determinados para los períodos comprendidos desde octubre de 2000 hasta octubre de 2001, y confirma los intereses moratorios determinados con base en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, desde noviembre de 2001 hasta mayo de 2005, por la suma de Bs. F. 23.253,66.
Por su parte, la sucesión recurrente alega en su escrito que la administración tributaria procedió a efectuar revisión fiscal sobre terreno y bienhechuría en el sector denominado Hacienda Maitanita, Municipio Paracoto, Distrito Guaicaipuro del Estado Miranda, declarado como Activo Nº 1 en el Anexo 1 de la Declaración Sucesoral número 203150 de fecha 17 de julio de 2000, perteneciente a la Sucesión recurrente y que el activo descrito en la Resolución no se corresponde con el activo informado al numeral 4 de la Declaración Sucesoral número 203150, el cual está situado en la Zona Industrial de El Llanito, calle Tiuna, Municipio Sucre del Estado Miranda, considerando que son dos (02) inmuebles totalmente diferentes y geográficamente equidistantes entre uno y otro. Alega que todos los estudios y métodos comparativos son totalmente nulos de nulidad absoluta, porque el valor del terreno es producto de un error y que como tal, hay un error en la nueva valoración que no se compagina con la realidad, ya que las características del terreno no son iguales con la topografía de un terreno ubicado en la zona de Paracotos ni tienen el mismo valor económico, y que además, el resultado no demuestra si efectivamente el terreno tiene el valor que erróneamente ha apreciado la administración tributaria.
A la par, la sucesión recurrente denuncia que la administración tributaria no dio una motivación del por qué sostenía el criterio de que el bien inmueble se incrementa a diferencia del valor declarado, lo que hace que el acto o Resolución sea nulo de nulidad absoluta por falta de motivación y que tampoco señaló por qué motivo rechaza los avalúos practicados por verdaderos peritos, expertos en la materia que en su oficio fueron los que valoraron el inmueble en Bs. 183.818.690,90 y por qué acogieron el criterio administrativo que lo valora en Bs. 345.692.859,45.
Agrega que en el presente caso, la defunción de la cónyuge de este causante ocurrió a escasos tres (03) meses y que dicho activo número 4, también fue objeto de un nuevo avalúo, quedando avaluado muy por debajo del valor que se le da en la Resolución y que con la rebaja que se efectuará por haber sido objeto de recurso de descargo llegará a los límites en que fue declarado en su oportunidad y que si uno ni otro avalúo coinciden siendo de la misma fuente, indica que el valor del inmueble es realmente el valor que le dio la sucesión al momento de la declaración sucesoral.
En tal sentido, la sucesión recurrente solicita se decrete que el activo número 4 del expediente 203150, estaba en su valor justo al momento de la declaración sucesoral objeto del recurso.
Ahora bien, con relación al alegato de la sucesión recurrente según el cual, la administración tributaria procedió a efectuar revisión fiscal sobre terreno y bienhechuría en el sector denominado Hacienda Maitanita, Municipio Paracoto, Distrito Guaicaipuro del Estado Miranda, declarado como Activo Nº 1 en el Anexo 1 de la Declaración Sucesoral número 203150 de fecha 17 de julio de 2000, perteneciente a la Sucesión recurrente y que el activo descrito en la Resolución no se corresponde con el activo informado Nº 4 de la Declaración Sucesoral número 203150; vale decir, que el estudio se basó sobre una Hacienda denominada Maitanita, Municipio Paracoto del Estado Miranda, en su activo Nº 1, mientras que el activo sobre el que se efectuó escrito de descargos para una nueva valoración corresponde al activo Nº 4 y está situado en la Zona Industrial de El Llanito, calle Tiuna, Municipio Sucre del Estado Miranda, los cuales constituyen dos (02) inmuebles totalmente diferentes y geográficamente equidistantes entre uno y otro y que todos los estudios y métodos comparativos son totalmente nulos de nulidad absoluta, porque el valor del terreno es producto de un error y que como tal, hay un error en la nueva valoración que no se compagina con la realidad; al respecto, el Tribunal observa de los autos, específicamente del contenido de la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0716 de fecha 27 de agosto de 2009, aquí impugnada, que la misma señala lo siguiente:
“…esta Gerencia procede a rectificar el error incurrido en la configuración de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº RCA-DSA-2005-392, de fecha 28 de septiembre 2005, en lo referente a la ubicación del bien inmueble sobre el cual se verificó y determinó un nuevo estudio de mercado del activo Nº 4, para lo cual fue designado en Oficio Nº RCA-DSA-2005-000143, de fecha 14-03-2005 al funcionario Luís Fernando Espinoza Bustamante, titular de la Cédula de Identidad Nº 6.120.251, lo cual hace a continuación, conservando dicho acto administrativo inalterable su contenido jurídico:
Donde dice:
Terreno y bienhechurías, ubicadas en el sector denominado Hacienda Maitanita, Municipio Paracoto, Distrito Guaicaipuro, Estado Miranda, declarado como Activo 1, en el Anexo 1, de la Declaración Sucesoral Nº 203150 de fecha 17-07-2000.
Debe leerse:
Inmueble declarado como Activo 4, conformado por un Lote de terreno, integrado por tres (3) parcelas tipo Comercio-Industria, ubicadas en jurisdicción del Distrito Sucre del Estado Miranda en la región denominada Macaracuay.
Así se declara.”
En consideración de lo expuesto, se aprecia de la Resolución impugnada SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0716 de fecha 27 de agosto de 2009 (folio 58 del expediente judicial), que la administración tributaria, en virtud de la potestad de autotutela mediante la cual puede corregir errores materiales o de cálculo en los cuales hubiere incurrido en la configuración de los actos administrativos, de conformidad con lo establecido en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, procedió a corregir el error material contenido en la Resolución (Sumario Administrativo) RCA-DSA-2005-000392, de fecha 28 de septiembre de 2005, en lo que respecta a la ubicación del bien inmueble sobre el cual se verificó y determinó un nuevo estudio de mercado del activo Nº 4 declarado por la sucesión recurrente; por lo tanto, el Tribunal declara improcedente la denuncia de la sucesión recurrente relativa a que todos los estudios y métodos comparativos son totalmente nulos de nulidad absoluta, porque el valor del terreno es producto de un error y que como tal, hay un error en la nueva valoración que no se compagina con la realidad, al haberse demostrado que la administración tributaria corrigió dicho error material en la Resolución recurrida. Así se declara.
También alega la sucesión recurrente, que el criterio para emitir el juicio de la tasación fue basado en la Urbanización La Urbina y sobre inmuebles tipo apartamento ubicados en esa zona residencial, para venir a hacer un correctivo por ubicación entre La Urbina y El Llanito, donde concluyeron con una serie de cifras sin determinar el por qué ni para qué funciona el correctivo por ubicación, lo cual no demuestra que el estudio comparativo haya determinado que el inmueble activo declarado tenga un valor superior al declarado en su oportunidad en la Declaración Sucesoral.
En este sentido, se observa de los autos que la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, designó al funcionario Espinoza Bustamante Luis Fernando, titular de la cédula de identidad número 6.120.251, para que verificara el estado y el valor del inmueble objeto del reparo, quien presentó informe en fecha 16 de agosto de 2005, del cual se aprecia que el fiscal designado para la revisión, tomó en consideración las características particulares del inmueble, tales como: el uso, la topografía, su ubicación de acuerdo al sector, así como donde se encuentra ubicado dentro del parcelamiento.
Igualmente, consideró las características generales tales como la zona y el área de influencia, utilizando para estimar el valor el método de mercado, para lo cual efectuó un estudio en el Registro Subalterno de la jurisdicción donde se encuentra ubicado el inmueble objeto de estudio, tomando operaciones de compra venta de terrenos con similares características, de conformidad con lo establecido en el artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos.
Asimismo, señala el Informe de Revisión Fiscal que el fiscal actuante observó que la zona en la cual se encuentra ubicado el inmueble está afectada por las características propias de la urbanización El Llanito, cuyo uso es calificado como comercio industrial, por lo que el fiscal actuante realizó un estudio de las operaciones y no encontró ventas de parcelas sino operaciones de compra venta de terrenos en la Parroquia Petare, Municipio Sucre, específicamente en la Urbina, teniendo como elemento de comparación el uso comercio industrial, utilizando procedimientos técnicos (correctivos) usualmente aplicados en el campo valuatorio con el fin e hacer un mejor estudio, entre los cuales se encuentra el correctivo en el tiempo e igualmente, aplicó un correctivo por superficie, en virtud de que la media de las áreas de la muestra es superior al 77,46%, con respecto al área de la parcela en estudio, y por último, un correctivo por ubicación, tomando en consideración los sectores involucrados en la comparación. También señala, que se tomaron las últimas propuestas de ventas de apartamentos de iguales características y con los precios unitarios resultantes, el funcionario determinó la variación porcentual que indica que los precios del mercado inmobiliario en el sector de La Urbina son aproximadamente 37,02% mayores en comparación con los precios del mercado inmobiliario de El Llanito; por lo que al estudio de mercado realizado en la zona de El Llanito, el fiscal le aplicó un 37,02%, menos por su ubicación. En consecuencia, la administración tributaria determinó por medio de la revisión fiscal en referencia, lo siguiente:
ACTIVO Nº SEGÚN REVISIÓN FISCAL Bs. SEGÚN DECLARACIÓN Bs. DIFERENCIA Bs.
4 345.792.859,45 183.818.690,89 161.974.168,56
DIFERENCIA GRAVABLE (50%) 80.987.084,28
Ahora bien, el Tribunal observa que la Ley de Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos aplicable en razón del tiempo, en su artículo 23, señala que el valor de los activos será el que tengan al momento de la muerte del causante y que cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos sobre los cuales se basa su estimación.
Por deducción en contrario, cuando la declaración no esté basada sobre el valor de mercado de los bienes, la administración tributaria procederá a fijar las diferencias que considere a través de la investigación fiscal, siempre y cuando dicho valor sea el del mercado y no otro.
El valor de mercado obedece a reglas económicas y no a reglas de derecho, es decir, entran en juego y sólo por citar un ejemplo, la ley de la oferta y la demanda, la condición y naturaleza del bien, en fin un cúmulo de aspectos no regulados por el derecho sino por la libre voluntad de los contratantes y de otras normas económicas que aumentan o disminuyen su valor.
Así, establece el artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones Donaciones y demás Ramos Conexos (vigente para el momento), lo que a continuación se transcribe:
“Si en la declaración se omitieren bienes o se incluyeren cargas que no pudieren fehacientemente demostrarse, o cuya deducción no esté autorizada por la Ley, o el Fisco no estuviese de acuerdo con el avalúo que los declarantes hubiesen hecho de los bienes por considerarlo inferior a su valor efectivo, (…) el Fiscal formulará los reparos correspondientes que hará constar en actas motivadas, fechadas, firmadas y selladas que notificará a los interesados.”
Por su parte, el artículo 23 de la misma Ley, señala:
“El valor del activo será el que tengan los bienes y derechos que lo forman para el momento en que haya fallecido el causante. Cuando el valor declarado fuere inferior al valor de mercado de esos bienes y derechos, el contribuyente deberá justificar razonadamente los motivos en que basa su estimación.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).
Conforme a esta última disposición transcrita, advierte el Tribunal que cuando la Administración encuentre que los valores declarados no son los de mercado, deberá ajustarlos en función del valor de mercado que tengan los bienes y derechos que forman el activo hereditario, para el momento de la apertura de la sucesión.
También advierte el Tribunal, que ese ajuste no lo puede hacer caprichosamente la administración tributaria, sino que deberá plegarse al valor efectivo o de mercado, empleando un método de tasación o valoración de bienes inmuebles, legalmente aceptado.
El avalúo que se practique sobre bienes inmuebles conlleva la necesidad u obligación para el funcionario de ajustar el valor declarado acogiendo las disposiciones legales, los usos y costumbres, los principios de economía y sobre todo, las reglas de valoración generalmente aceptadas.
En cuanto a las disposiciones legales, si bien es cierto que al artículo 48 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos aplicable rationae temporis, señala que el fiscal formulará el reparo correspondiente en aquellos casos de inconformidad con el valor que hubiesen declarado para esos bienes, por considerarlo inferior al valor efectivo, esto quiere decir, que dicho reparo deberá hacerse una vez que se haya utilizado correctamente alguno de los métodos existentes para realizar avalúos de bienes inmuebles.
En ese sentido, el avalúo como proceso determinativo del valor de un bien abarca tres metodologías que son universalmente aceptadas como métodos de examen, análisis y consideración de los elementos fundamentales que crean valor o influyen en él. Esos métodos o enfoques para la determinación del valor son: Mercado, Costos e Ingresos.
Ahora bien, el Método de Mercado, como su nombre lo indica, puede definirse como el precio que debe transferirse a una propiedad, representa el criterio del avaluador, basado en el examen de cierta cantidad de ventas realizadas en la misma localidad. Por tal motivo, el avaluador debe investigar un mínimo de tres propiedades, más o menos semejantes, en ventas efectuadas inmediatamente antes y después de la muerte del causante, para de esta forma establecer una cota máxima y una cota mínima y así promediar el valor de inmuebles similares en esa zona y en esa fecha, ya que estos son los que dan una aproximación al verdadero valor del mercado.
El referido método se basa en el principio de sustitución. El precio por este método podría definirse como aquella cantidad estimada por la cual un vendedor dispuesto, cambiaría una propiedad con un comprador dispuesto, actuando ambas partes sin presiones ni compulsiones, teniendo conocimiento razonable de los todos los hechos relevantes y dentro de los parámetros de un mercado de equidad.
Ese valor de mercado a través de las referenciales, deberá establecerse tomando el promedio entre un máximo y un mínimo de las operaciones registradas. De tal manera, que ese promedio o precio medio será el que resulte entre el más alto y el más bajo en una plaza y en un determinado lapso.
Entiende el Tribunal, que cuando la actuación administrativa fija el valor de mercado debe establecer el precio máximo y el mínimo en el lapso de un año, por lo menos, anterior a la apertura de la sucesión y que cuando en un mes determinado de ese período no se hayan producido ventas, debe dejarse constancia de esa situación.
Adaptando lo anterior al caso bajo estudio, este Tribunal observa de los autos que el criterio utilizado en el presente caso para determinar el valor del inmueble declarado como Activo Nº 4 (lote de terreno, integrado por tres (3) parcelas tipo Comercio-Industria, ubicadas en jurisdicción del Distrito Sucre del Estado Miranda en la región denominada Macaracuay), fue el método de mercado, en virtud del cual resultaron diferencias entre el valor determinado por la revisión fiscal (Bs. 345.792.859,45) y el valor declarado por la sucesión (Bs. 183.818.690,89), siendo éste inferior al valor de mercado inmobiliario para la fecha de apertura de la sucesión.
En esta perspectiva, este Juzgador aprecia que en el caso sub iudice la sucesión recurrente no aportó al proceso elemento probatorio alguno que desvirtuara la diferencia determinada por la administración tributaria, con relación al valor del inmueble que aquí se impugna por la cantidad de Bs. 80.987.084,28 (Bs. F. 80.987,08), correspondiéndole a la misma la carga probatoria para el momento en que se produjo la declaración sucesoral.
En esta perspectiva, es de hacer notar que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua máxima romana incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.
Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.
Sin embargo, se debe también recordar que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia del pago de impuestos, sanción e intereses, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:
"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba."
Asimismo, por remisión del artículo 339 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su artículo 12, el cual señala:
“Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)
Considerando lo expuesto, al observarse que en el presente caso, la sucesión recurrente no aportó los medios probatorios pertinentes que pudieran demostrar que el valor del inmueble declarado esté calculado conforme a lo establecido en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, la cual solo permite determinarlo conforme al método de mercado y al no haber desvirtuado el contenido de la Resolución impugnada, en consecuencia, este Tribunal tiene por cierto el contenido de la misma y por lo tanto, declara improcedente este alegato de la sucesión recurrente con respecto al reparo efectuado sobre el inmueble declarado en el Activo Nº 4, por la cantidad de Bs. 80.987.084,28 (Bs. F. 80.987,08). Así se declara.
En cuanto a la denuncia de la sucesión recurrente mediante la cual, alega que la administración tributaria no dio una motivación del por qué sostenía el criterio de que el bien inmueble se incrementa a diferencia del valor declarado, lo que hace que el acto o Resolución sea nulo de nulidad absoluta por falta de motivación, ni tampoco señaló por qué motivo rechaza los avalúos practicados por verdaderos peritos expertos en la materia que en su oficio fueron los que valoraron el inmueble en Bs. 183.818.690,90 y por qué acogieron el criterio administrativo que lo valora en Bs. 345.692.859,45.
Al respecto, es oportuno traer a colación la sentencia número 00145, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal el 11 de febrero de 2010, mediante la cual expresó:
“Al respecto, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la administración para dictar el proveimiento administrativo.
En ese sentido, el artículo 149, numerales 3, 5 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, señala que todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuera el caso, el período fiscal correspondiente; (…) 5. Fundamentos de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.
De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.
Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).
En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior).
En este orden de ideas, el Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal decisión, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Con respecto al caso bajo estudio, este Juzgador observa que el acto impugnado se encuentra debidamente motivado, ya que presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo formulado, la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión del acto, señalando el método utilizado para determinar el valor del inmueble, su cálculo y los fundamentos legales del mismo; razón por la cual este Tribunal declara improcedente la denuncia acerca de la inmotivación del acto. Así se declara.
Como corolario de lo que precede, este Tribunal declara procedentes las cantidades determinadas en la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0716 de fecha 27 de agosto de 2009, por concepto de impuesto, multa e intereses moratorios. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico por la SUCESIÓN DELGADO LÓPEZ JESÚS ALBERTO, contra la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2009-0716 de fecha 27 de agosto de 2009, dictada por la Gerencia de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se CONFIRMA la Resolución impugnada.
De conformidad con el artículo 334 del Código Orgánico Tributario, se exime de costas a la sucesión recurrente por haber tenido motivos suficientes para litigar. Se fijan cinco (05) días de despacho para el cumplimiento voluntario, de acuerdo a lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los diecisiete (17) días del mes de octubre del año dos mil diecisiete (2017). Años 207° de la Independencia y 158° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria,
Bárbara L. Vásquez Párraga
ASUNTO: AP41-U-2014-000301
RGMB/nvos.
En horas de despacho del día de hoy, diecisiete (17) de octubre de dos mil diecisiete (2017), siendo las once y cuarenta y tres minutos de la mañana (11:43 a.m.), bajo el número 012/2017, se publicó la presente sentencia.
La Secretaria
Bárbara L. Vásquez Párraga
