Asunto: AP41-U-2016-000146 Sentencia definitiva N° 003/2019
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 24 de abril de dos mil diecinueve
209º y 160º
El 20 de octubre de 2016, el ciudadano Domingo Piscitelli Nevola, quien es venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la cédula de identidad número 22.343.054, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 241.502, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil DEPROEX, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda bajo el número 1, Tomo 85-A, en fecha 22 de abril de 1974, e inscrita en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-00094260-9; se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario contra la Resolución número 062/2014 de fecha 20 de noviembre de 2014, notificada en fecha 04 de agosto de 2016, dictada por el Alcalde del Municipio Chacao del Estado Miranda, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 05 de diciembre de 2013, contra la Resolución L/626.10.13 de fecha 01 de noviembre de 2013, emanada de la Dirección de Administración Tributaria de la mencionada Alcaldía, confirmando dicha decisión, en la cual afirma que la sociedad recurrente es contribuyente de dicho Municipio y que sus actividades son económicas y no civiles; asimismo, declaró que la sociedad recurrente está en la obligación de obtener la Licencia de Actividades Económicas y de presentar todas sus declaraciones desde el inicio de sus actividades y que la misma no podrá ser sancionada por la omisión de la presentación de las Declaraciones Estimadas del año 2008 al año 2014 y Definitivas del año 2008 al 2012.
En esa misma fecha, 20 de octubre de 2016, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios (URDD), se recibió en este Tribunal el recurso contencioso tributario interpuesto.
El 25 de octubre de 2016, este Tribunal le dio entrada al recurso, ordenando las notificaciones de ley. Asimismo, se ordenó oficiar al Síndico Procurador Municipal a los fines de la remisión a este Tribunal, del expediente administrativo correspondiente.
El 17 de enero de 2017, este Tribunal, mediante sentencia interlocutoria número 002/2017, repone la causa al estado de dictar nuevamente el auto de entrada, en virtud de que el auto de entrada de fecha 25 de octubre de 2016, contenía error material en su redacción.
El 21 de febrero de 2017, previo cumplimiento de los requisitos legales correspondientes, este Tribunal admite el recurso contencioso tributario.
El 13 de marzo de 2017, el representante de la sociedad recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.
El 14 de marzo de 2017, la ciudadana Gabriela Andrea Niño Zarraga, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 20.307.824, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 219.072, actuando en su carácter de apoderada judicial del MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO BOLIVARIANO DE MIRANDA, consignó escrito de promoción de pruebas. De la misma forma, consignó copias certificadas del expediente administrativo correspondiente al presente asunto.
El 27 de marzo de 2017, el Tribunal admite las pruebas promovidas.
El 19 de julio de 2017, tanto la sociedad recurrente como la representación municipal, presentaron informes.
El 03 de agosto de 2017, la representación municipal presentó observaciones.
El 07 de agosto de 2017, la recurrente presentó observaciones a los informes.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS
I.I. De la sociedad recurrente
En primer lugar, la sociedad recurrente alega que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, por considerar que sus actividades tienen naturaleza mercantil, cuando las mismas, según señala, son de carácter civil.
Que la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho por considerar que las actividades realizadas por la recurrente, eran susceptibles de ser gravadas con el impuesto sobre actividades económicas, cuando las mismas constituyen actividades de naturaleza únicamente civil que no se pueden considerar sujetas al pago de tal tributo.
Que de acuerdo a la cláusula segunda del documento constitutivo estatutario de la sociedad recurrente, DEPROEX, C.A., la misma no fue constituida para realizar actividades mercantiles sino únicamente actividades civiles; en tal sentido, cita el contenido de dicha cláusula, la cual establece lo siguiente:
“Segunda: La Compañía tendrá por objeto la prestación de servicios profesionales de Ingeniería en el área de aseguramiento, control de calidad e inspecciones de obras civiles, asegurando el cumplimiento de las exigencias del diseño y especificaciones, en las etapas de ingeniería, construcción, montaje y mantenimiento de plantas industriales y de obras de infraestructura; certificación de materiales y equipos; realización y evaluación de ensayos no destructivos; inspección de soldaduras y evaluación de soldadores; elaboración de manuales, procedimientos y programas de calidad; evaluación técnica de fabricantes y suplidores; homologación y calificación de personal; estudio de suelos, proyectos geoambientales y todas aquellas actividades similares y conexas con esta actividad profesional. Quedan expresamente excluidas del objeto social, las actividades de construcción propiamente dichas, así como otras que se reputen de carácter comercial o industrial.”
Que se puede apreciar de la cláusula segunda del documento constitutivo estatutario de la sociedad recurrente, que las actividades realizadas por la misma son única y exclusivamente servicios de naturaleza civil y no mercantil, excluyendo así las actividades económicas, industriales y comerciales. Por otra parte, señala que el artículo 3 de la Ley de Ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones afines, dispone que: “El ejercicio de las Profesiones de que trata esta Ley no es una industria y por tanto no podrá ser gravados con patentes o impuestos comercio industriales.”
Al respecto, la sociedad recurrente hace referencia al criterio expuesto en la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 06 de abril de 2006, caso: Humberto Bauder F. y otros, quienes solicitaron la nulidad de las normas contenidas en los artículos 31, 67 y 69 y contra el Grupo XXI del Clasificador de la Ordenanza de Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda, en la cual la Sala indica que la definición de servicios traída por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal no puede alcanzar a los servicios profesionales, por no ser esto el sentido y alcance que quiso dar el constituyente en su momento.
Que se aprecia del criterio expuesto por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 12 de diciembre de 2002, caso: Compañía Venezolana de Inspección Covein, que a pesar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, nombra expresamente la prestación de servicios como hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas, sin embargo, una correcta interpretación de la norma obliga a concluir que deben tratarse de servicios que califiquen como actividad comercial, por lo cual quedan excluidos los servicios profesionales de naturaleza civil. En este sentido, cita la sentencia número 1034/2010 de fecha 20 de octubre de 2010, caso: Asociación Civil Consejo Empresarial Venezolano de Auditoría (CEVA), dictada por la misma Sala y la sentencia número 649 del 23 de mayo de 2012, en el caso Tecnoconsult Servicios Profesionales, S.A.
Que conforme a los criterios jurisprudenciales antes señalados, no queda duda del falso supuesto de derecho en el cual incurre la Resolución objeto del presente recurso, al pretender gravar una actividad civil (de ingeniería). En este sentido, señala que la jurisprudencia ha reiterado que los servicios a los cuales se refiere el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, no se pueden considerar como servicios civiles sino relacionados a la actividad comercial o industrial; por lo que considera que mal pudiese cualquier Municipio gravar con el impuesto sobre actividades económicas las actividades civiles realizadas por profesionales de la ingeniería.
Además alega, que al no ser sujeto del impuesto sobre actividades económicas no se le puede exigir una licencia a dicha actividad, por cuanto la actividad realizada por la recurrente es de naturaleza civil y por tanto, señala que no existe en el ordenamiento jurídico venezolano, norma alguna que establezca la tramitación de licencia municipal para aquellos sujetos dedicados al ejercicio de profesiones liberales.
En segundo lugar, la sociedad recurrente alega que la Administración Tributaria Municipal también incurrió en el vicio de falso supuesto, por considerar que la misma, al ser una compañía anónima, realiza necesariamente actos de comercio.
Al respecto, hace referencia a diversas decisiones tanto de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como de la Sala Políticoadministrativa, haciendo mención al criterio ratificado por la Sala Políticoadministrativa en las sentencias de fecha 05 de abril de 2006, caso: Vigia Tropical Fruit y de fecha 28 de octubre de 2009, caso: Molipasa, señalando que ha sido criterio pacífico y reiterado de nuestra jurisprudencia patria, que la naturaleza civil de los servicios profesionales como lo puede constituir la ingeniería, no se modifica por el hecho de ser prestados por una compañía anónima. En este sentido, indica que para que proceda la sujeción de una persona jurídica al impuesto sobre actividades económicas debe revisarse la realidad de sus actividades y no su forma societaria.
En tercer lugar, la recurrente alega que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad por violación del derecho a la defensa y al derecho a ser oído, conforme a lo previsto en el artículo 49 numeral 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Que la misma contraría lo previsto en el artículo 9, el numeral 5 del artículo 19 y el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al vulnerar la obligación que tiene la Administración Pública de motivar los actos administrativos y de analizar los argumentos y pruebas expuestas por los administrados.
En este sentido, expresa que el 05 de febrero de 2014, consignó ante el despacho del Alcalde del Municipio Chacao, escrito de promoción de pruebas en el cual promovió copias de los certificados de solvencia números 739705 y 735321, al 31 de diciembre de 2014, emitidos por el Colegio de Ingenieros de Venezuela, en los cuales se demuestra la condición de ingenieros de los únicos accionistas de la sociedad recurrente DEPROEX C.A., ciudadanos Pietro Carucci Morrene y Alexis Matheus Bencomo.
Que promovió prueba de experticia de los libros contables, contratos de servicios profesionales y demás documentos, a los fines de demostrar la naturaleza civil de las actividades desarrolladas por la sociedad mercantil, la cual, según señala, no fue debidamente valorada por la Administración Municipal. Considera que la referida experticia, la cual consta en el expediente administrativo y que anexa a su escrito contentivo del recurso contencioso tributario, constituye una prueba de fundamental importancia para determinar la naturaleza de las actividades desarrolladas por la recurrente, las cuales son únicamente servicios profesionales de ingeniería, que constituyen servicios de naturaleza civil.
Por último, solicita se declare la nulidad de la Resolución impugnada, así como la Resolución número L/626.10.13 del 01 de noviembre de 2013, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 49 numeral 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 19 numerales 1 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ello en virtud que las mismas violan las normas constitucionales de tributación municipal, al pretender gravar un impuesto sin contar con la debida normativa y por incurrir en un falso supuesto de derecho al realizar una errada interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico.
I.II Del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda
Alega la representación municipal que en el presente caso, el acto administrativo impugnado no se encuentra viciado de falso supuesto de derecho, como lo sostiene la parte recurrente, por cuanto de la revisión no solo del acto administrativo impugnado sino del expediente administrativo, se observa que la sociedad recurrente, es una sociedad mercantil cuyo objeto social se encuentra dirigido a “…la prestación de servicios profesionales de ingeniería en el área de aseguramiento, control de calidad e inspección de obras civiles, asegurando el cumplimiento de las exigencias del diseño y especificaciones, en las etapas de ingeniería, construcción, montaje y mantenimiento de plantes industriales y de obras de infraestructura, certificación de materiales y equipos; realización y evaluación de ensayos nos (sic) destructivos; procedimientos y programas de calidad; evaluación técnica de proyectos geoambientales y todas aquellas actividades similares y conexas con esta actividad profesional. Quedan expresamente excluidas del objeto social, las actividades de construcción propiamente dichas, así como otras que se reputen de carácter comercial o industrial.”
Seguidamente, la representación municipal transcribe y analiza el contenido de los artículos 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; 209, numeral 3, de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal; 4 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 38.263 de fecha 01 de septiembre de 2005; señalando al respecto, que se extendió la potestad tributaria de los municipios, en especial en lo referente al impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, siendo que el mismo grava, no solo el ejercicio de las actividades económicas industriales y comerciales, sino también grava todo lo referente a las actividades de prestación de servicios y otras, independientemente de su naturaleza, definiendo lo que son las actividades de servicios.
En este sentido, señala lo previsto en el artículo 116 de la Ley de Universidades, publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela, Extraordinario número 1429, de fecha 08 de septiembre de 1970, el cual establece como acepción de profesionales, todos aquellos egresados de un instituto de educación universitaria, que habiendo obtenido el título o certificado lo califica como profesional.
Que conforme a lo anterior, la prestación de servicios profesionales únicamente se puede predicar en cabeza de las personas naturales porque son ellas las que tienen la capacidad de razonamiento y entendimiento para realizar actividades donde se requiere de un intelecto superior que les permita obtener un título académico de educación, habilitándolas para prestar servicios inherentes a las profesiones liberales; contrario a la capacidad que detentan las sociedades mercantiles como personas jurídicas, quienes no pueden obtener títulos profesionales ni desarrollar profesiones liberales, por lo tanto, las personas jurídicas podrán contemplar como objeto social principal el desarrollo por intermedio de sus socios y de sus dependientes o en virtud de contratos, la prestación de los servicios propios de las profesiones liberales, pero en éste caso, el acto es mercantil en los términos del Código de Comercio.
Que los servicios desarrollados por la recurrente tienen carácter de actividad económica, en virtud que el sujeto pasivo de las obligaciones tributarias municipales es la empresa Deproex, C.A., y no como alega la recurrente que se trata de dos profesionales de la ingeniería realizando la actividad para la cual se instruyeron, pues, según señala, su profesión tiene ánimo de lucro y procura la obtención de una utilidad que resulta de su acción en aras del bienestar de una persona jurídica mercantil.
Por otro lado, alega la representación municipal que en el presente caso, el mismo no versa sobre la prestación de servicios por parte de personas naturales acreditadas para el ejercicio de una profesión liberal, sino de una actividad económica de servicios ejercidas por una sociedad mercantil, por lo que las sentencias comentadas por la recurrente, no aplican al presente caso ya que los destinatarios de las normas impugnadas y resueltas en las sentencias invocadas por la parte recurrente, eran profesionales en el libre ejercicio de la profesión, que ejercían individualmente o mediante sociedades civiles de personas, el ejercicio de alguna profesión.
Finalmente sostiene la representación municipal, que resulta improcedente el vicio de falso supuesto de derecho invocado por la sociedad mercantil recurrente, por considerar que las actividades que realiza la misma tienen naturaleza mercantil.
En segundo lugar, con relación a la denuncia esgrimida por parte de la recurrente en cuanto a la procedencia del vicio de falso supuesto de derecho al considerar, que por ser una sociedad mercantil desarrolla necesariamente actos de comercio, la representación municipal sostiene que del expediente administrativo y de los documentos aportados por la misma, así como por la propia recurrente, se observa que la recurrente se encuentra constituida como una sociedad mercantil y que sus actividades encuadran en lo previsto en el artículo 2 del Código de Comercio, donde se estipula de forma expresa y taxativa cuáles actividades son consideradas de naturaleza mercantil y cuáles actos deben reputarse como actos objetivos de comercio.
En este orden de ideas, alega la representación municipal que el artículo 3 del Código de Comercio, define los actos subjetivos de comercio como aquellos contratos y obligaciones de los comerciantes, que no resulten contrarios al acto mismo o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil. Asimismo, sostiene que conforme al artículo 10 eiusdem, se entiende como comerciantes aquellos que hacen del comercio su profesión habitual y las sociedades mercantiles y que de acuerdo a lo previsto en su artículo 200, se contempla que las sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio, considerando que las sociedades anónimas tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto.
Alega la representación municipal que los servicios prestados a través de sociedades mercantiles, cuando la actividad se realiza en forma organizada para obtener un rendimiento económico propio de la sociedad, la cual además de estar constituida como una sociedad anónima, su actividad la realiza con la ayuda de otros que venden su conocimiento y trabajo (no necesariamente todos profesionales), y que al organizarse por voluntad de los socios, se separan del ejercicio profesional para convertirse en una actividad económica de servicios, obteniendo un beneficio propio, que va a engrosar el capital social y cuyos dividendos son repartidos entre socios, sacando provecho a la explotación del trabajo ajeno y sirviendo además de intermediadora de bienes y servicios.
Que no se puede obviar el contenido de la disposición que regula el objeto de la sociedad recurrente, donde se observa que el objeto para el cual fue constituida dicha sociedad no encuadra de ninguna manera exclusivamente dentro del supuesto de actividades de naturaleza esencialmente civil; aunado a ello, la representación municipal señala que la recurrente enuncia sus actividades como económicas y que así lo especifica en su Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas, de fecha 22 de junio de 2007, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo del Distrito Capital en fecha 08 de septiembre de 2008, consignada con el recurso jerárquico y que se encuentra en el expediente administrativo, donde especifica que la empresa realiza actividades económicas enmarcadas en el área de ingeniería.
Sobre este punto concluye alegando, con relación a la prueba de experticia promovida por la sociedad mercantil DEPROEX, C.A., que la recurrente obtiene ingresos ejerciendo actividades económicas de acuerdo a lo estipulado en su objeto social, así como otros ingresos por arrendamientos, financieros y cambiarios, los cuales son considerados como actos de comercio, lo que resulta susceptible de cumplir con la obligación tributaria de declaración y pago del impuesto sobre actividades económicas, pues quien ejecuta la actividad económica es la propia sociedad mercantil a pesar que sus representantes sean profesionales.
Finalmente, con relación a la denuncia planteada por la parte recurrente en cuanto a la violación al derecho a la defensa y al derecho a ser oído, la representación municipal sostiene que del acto administrativo impugnado se observa que sí fue considerada la experticia contable pero que la misma no logró desvirtuar la legitimidad de las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria Municipal, quedando claro en el presente caso que el mismo no versa sobre la prestación de servicios por parte de personas naturales acreditadas para el ejercicio de una profesión, sino de una actividad económica de servicios ejercida por la sociedad mercantil recurrente, por cuanto fue constituida como una sociedad mercantil, tal como, según señala, ha quedado demostrado a lo largo del presente proceso; por lo cual considera que se debe desestimar la denuncia sobre la violación al derecho a la defensa y al derecho a ser oído.
En consideración de lo antes expuesto, la representación municipal sostiene que al ser improcedentes los vicios denunciados por la parte recurrente, el presente recurso debe ser declarado sin lugar y en consecuencia, solicita se confirme la Resolución identificada con el número 062/2014, dictada por el Alcalde del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, en 20 de noviembre de 2014.
II
MOTIVA
Examinados los argumentos tanto de la sociedad recurrente como de la representación del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, este Tribunal Superior aprecia que la controversia en el presente asunto queda circunscrita a resolver, si la sociedad recurrente Deproex, C.A., califica como sujeto pasivo del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar en el mencionado Municipio, lo cual determinará la procedencia del vicio de falso supuesto y de la violación al derecho a la defensa y al derecho a ser oído alegados por la sociedad recurrente.
Delimitada la litis, corresponde a esta Juzgadora pronunciarse sobre cada uno de los aspectos planteados por las partes, lo cual hace en los términos siguientes:
i) Con respecto a la denuncia sobre el vicio de falso supuesto de derecho alegada por la parte recurrente, al señalar que la Administración Tributaria Municipal yerra al considerar que las actividades realizadas por la sociedad mercantil, eran susceptibles de ser gravadas con el Impuesto sobre Actividades Económicas, en virtud que las mismas son actividades de naturaleza civil, las cuales no se encuentran sujetas al pago de impuestos, este Tribunal observa:
Consta en el expediente administrativo del presente caso, que la actividad ejercida por la recurrente consiste en la prestación de servicios profesionales de consultoría técnica en materia de ingeniería, conforme a lo dispuesto en los estatutos de la sociedad mercantil, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda bajo el número 1, Tomo 85-A, de fecha 22 de abril de 1974, y en los mismos se evidencia que tiene como objeto:
“ARTÍCULO PRIMERO: El objeto de la sociedad lo constituye la prestación de servicios, especialmente en el ramo de asesoría técnica, económica, jurídica y financiera, la preparación de estudios, prefactibilidad y factibilidad de proyectos; promoción y organización de empresas y en general cualquier otra actividad que directa o indirectamente tienda a cumplir con los objetivos de la empresa.” (Subrayado por este Tribunal Superior).
En este sentido, es importante resaltar el contenido del Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de fecha 22 de junio de 2007, la cual consta en el expediente administrativo (folio 65), en la cual se acordó la modificación de los estatutos sociales, específicamente la Cláusula Segunda, en los siguientes términos:
“Segunda: La Compañía tendrá por objeto la prestación de servicios profesionales de ingeniería en el área de aseguramiento, control de calidad e inspección de obras civiles, asegurando el cumplimiento de las exigencias del diseño y especificaciones, en las etapas de ingeniería, construcción, montaje y mantenimiento de plantas industriales y de obras de infraestructura; certificación de materiales y equipos; realización y evaluación de ensayos no destructivos; inspección de soldaduras y evaluación de soldadores; elaboración de manuales, procedimientos y programas de calidad; evaluación técnica de fabricantes y suplidores; homologación y calificación de personal; estudio de suelos, proyectos geoambientales y todas aquellas actividades similares y conexas con esta actividad profesional. Quedan expresamente excluidas del objeto social, las actividades de construcción propiamente dichas, así como otras que se reputen de carácter comercial o industrial.” (Subrayado por este Tribunal Superior).
Ahora bien, visto el contenido del objeto social de la sociedad mercantil recurrente, la jurisprudencia ha fijado el criterio que las actividades profesionales o profesiones liberales, al ser de naturaleza civil, no son susceptibles de formar parte de la base imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria y Comercio o Servicios de Índole Similar (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia número 3241, de fecha 12 de diciembre de 2002, caso: Compañía Venezolana de Inspección, S.A.). Además, dicha decisión establece que la actividad desarrollada por las personas jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, constituyen actividades económicas de naturaleza civil y no mercantil.
En esta misma perspectiva, la Sala Constitucional expresó mediante sentencia de fecha 03 de agosto de 2007, lo siguiente:
“Esta Sala Constitucional en sentencias Nº 1175 del 13 de junio de 2006 (caso: CEVA) y Nº 3241 del 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros), se dejó sentando el criterio relativo a que las actividades económicas de industria o comercio, son de carácter mercantil y no civil, además de establecer que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil.
Así, en la referida sentencia Nº 3271/06, esta Sala estableció lo siguiente:
‘(…) Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios’.
(…)
Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas ‘de índole similar’ a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.
Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara.
(omissis)” (Subrayado de la Sala).
Con relación a lo anterior, la Sala Políticoadministrativa Accidental del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 12 de agosto de 2004, caso TECNOCONSULT SERVICIOS PROFESIONALES, S.A., expresó:
“…La naturaleza esencialmente civil de los servicios profesionales no mercantiles no se modifica por el hecho de que sean prestados por una sociedad anónima que tiene carácter mercantil. Del artículo 3º del Código de Comercio se deduce que los actos y contratos de una sociedad anónima no pueden reputarse como mercantiles cuando son esencialmente civiles, como es el caso de los servicios profesionales no mercantiles...” (Subrayado de este Tribunal).
En lo que respecta a la acepción de “profesión liberal” (servicios profesionales), la doctrina la ha definido como aquella actividad personal en la que impera el aporte intelectual, el conocimiento y la técnica, teniendo como particular característica que su remuneración se realiza mediante el pago de honorarios; mientras que las actividades de naturaleza mercantil o actos de comercio, han sido definidas por nuestra legislación como aquellas actividades económicas que pueden dividirse en actos objetivos de comercio o actos subjetivos de comercio.
En este sentido, el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial número 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa en sus artículos 2 y 3, cuáles actividades se consideran de naturaleza mercantil, siendo éstas todas las actuaciones económicas que son actos objetivos de comercio y los que constituyen actos subjetivos de comercio; definiendo éstos últimos, como cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo y si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
En lo que respecta al caso de autos, vale destacar que el mismo está referido a dilucidar si la recurrente debe pagar el Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar en el Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, en virtud de la actividad que ejerce en el mencionado Municipio. A la vez, es importante señalar lo estipulado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en cuanto a los ingresos municipales, en especial, los derivados de las tasas e impuestos, expresando en el numeral 2 de su artículo 179, lo sucesivo:
“Artículo 179. Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
(omissis)
2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.” (Subrayado añadido por este Tribunal Superior).
Al respecto, la Sala Constitucional estableció mediante la sentencia dictada en el caso Compañía Venezolana de Inspección, S.A., antes comentada, las actividades que podrán gravar los Municipios, al señalar que:
“En concordancia con lo expuesto, el Código de Comercio publicado en Gaceta Oficial n° 475, Extraordinario, del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.
Tal regulación mercantil permite afirmar que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente, que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales antes referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes, o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil, y por tanto se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil publicado en Gaceta Oficial Nº 2970, Extraordinaria, del 26 de Julio de 1982, como es el caso de las actividades realizadas con fines de lucro que tienen su causa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras (artículos 1.630 y ss., y 1.684 y ss), que es el caso de los contratos profesionales que celebran las personas, naturales o jurídicas, legalmente autorizadas para prestar servicios en el campo de la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, a cambio de una contraprestación a la que se denomina honorarios.
Las consideraciones previas permiten a la Sala arribar a las siguientes conclusiones: (I) que por razones históricas y económicas, las Constituciones y las leyes nacionales han considerado sólo a las actividades económicas de naturaleza mercantil como susceptibles de ser pechadas por vía del impuesto de patente sobre industria y comercio, hoy llamado impuesto a las actividades económicas; (II) que sólo son actividades económicas de naturaleza mercantil, y por tanto susceptibles de ser objeto del referido impuesto, aquellas actividades subsumibles en los artículos 2 y 3, en concordancia con el 200, del Código de Comercio; y (III) que los servicios profesionales prestados con motivo del ejercicio de alguna de las denominadas profesiones liberales (ingeniería, arquitectura, abogacía, contaduría, etc) son actividades económicas de naturaleza civil, no subsumibles en alguna de las disposiciones legales del Código de Comercio antes referidas, que se rigen por lo dispuesto en el Código Civil o en leyes especiales, y que, por tanto, no son susceptibles de ser objeto de imposición alguna por constituir, a pesar del ánimo de lucro que evidencian, supuestos de no sujeción en atención al objeto civil a que responden.
Al hilo de las consideraciones históricas, económicas y jurídicas precedentes, la Sala considera, en razonable interpretación restrictiva del sentido literal posible de la norma, y al mismo tiempo coherente con el resto del ordenamiento jurídico vigente, que cuando el artículo 179, numeral 2, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece la posibilidad para los Municipios de gravar la actividad económica generada con motivo de la prestación de servicios, les confiere a éstos potestad tributaria originaria para pechar solo a aquellas derivadas del ejercicio o desempeño de actividades económicas de naturaleza mercantil, interpretación que resulta reforzada, en atención a la conexión de las palabras entre sí, por la propia norma constitucional cuando ésta advierte también son susceptibles de imposición las actividades económicas “de índole similar” a las de industria o de comercio, para lo cual, forzosamente, tienen que revestir carácter mercantil y no civil.
Así las cosas, podrán los Municipios gravar únicamente aquellos servicios cuya prestación implique el desarrollo de una actividad económica de naturaleza mercantil por parte de la persona natural o jurídica que brinde tales asistencias, quedando excluidas del hecho generador del impuesto municipal contemplado en el numeral 2 del artículo 179 del Texto Constitucional, todas aquellas actividades económicas de naturaleza civil, como las desempeñadas con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, por constituir un supuesto de no sujeción al referido tributo según las motivaciones precedentes, de manera tal que mantienen plena vigencia todas las disposiciones legales que excluyen la imposición de tributos a actividades económicas (antigua patente de industria y comercio) al ejercicio de las profesiones cuyos servicios son naturaleza de naturaleza civil. Así se declara.” (Subrayado añadido por este Tribunal Superior).
En este orden de ideas, la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar, vigente para el momento en que ocurrieron los hechos, establece en sus artículos 1 y 2, lo siguiente:
“Artículo 1: La presente Ordenanza tiene por objeto regular el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índoles similar que se realicen en o desde la jurisdicción del Municipio Chacao del Estado Miranda, así como la Licencia para ejercer tales actividades.
"Artículo 2: Para los efectos de esta Ordenanza debe entenderse por:
(omissis)
5. Actividad de servicios: Toda actividad dirigida a satisfacer las necesidades o conveniencias de los consumidores o usuarios por medio de una prestación de hacer, sea que predomine la labor física o intelectual, a cambio de una contraprestación."
Ahora bien, en vista de que la actividad ejercida por la recurrente está relacionada con la prestación de servicios propios del área de la ingeniería, entre otras, quien aquí decide aprecia que tales actividades se materializan como profesionales liberales, pues impera el aporte intelectual, el conocimiento y la técnica, por lo tanto, carece de relevancia la forma mercantil adoptada por la recurrente, prevaleciendo para el presente caso, la actividad que al final realiza.
Además de lo anterior, la actividad de asesoría en sistemas informáticos o como textualmente ya se ha transcrito “…la prestación de servicios profesionales de ingeniería en el área de aseguramiento, control de calidad e inspecciones de obras civiles, asegurando el cumplimiento de las exigencias del diseño y especificaciones, en las etapas de ingeniería, construcción, montaje y mantenimiento de plantas industriales y de obras de infraestructura; certificación de materiales y equipos; realización y evaluación de ensayos no destructivos; inspección de soldaduras y evaluación de soldadores; elaboración de manuales, procedimientos y programas de calidad; evaluación técnica de fabricantes y suplidores; homologación y calificación de personal; estudio de suelos, proyectos geoambientales y todas aquellas actividades similares y conexas con esta actividad profesional…”, no se encuentran taxativamente en el Código de Comercio, aspecto este que la excluye de la calificación objetiva de actos de comercio.
Incluso el mencionado instrumento legal, cuando en sus disposiciones generales trata las compañías de comercio, en su artículo 200, establece como norma general que son aquellas que realizan uno o más actos de comercio, estableciendo además que, salvo excepción, las sociedades anónimas y las de responsabilidad limitada tendrán carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, haciendo la salvedad de las compañías agrícolas y pecuarias. Esta última salvedad, permite que las sociedades de forma mercantil puedan ejercer actividades civiles y enuncia a las agrícolas y pecuarias, más no excluye a las otras que por las leyes tengan una actividad civil.
Empero la anterior, para analizar la naturaleza de las actividades de la recurrente y del nacimiento de una obligación tributaria, lo que importa es la actividad que efectivamente realiza, ya que partiendo del mencionado artículo 1 de la Ordenanza aplicada se grava la actividad comercial, más no las sociedades con forma mercantil cuya actividad es civil.
En otras palabras, el elemento sustancial del hecho imponible es la actividad, más no la forma de la sociedad de comercio, puesto que por deducción en contrario, si se gravase por la forma, las personas naturales comerciantes quedarían excluidas y las sociedades mercantiles cuyo objeto social es la actividad agrícola o pecuaria, estarían incluidas dentro del contexto del hecho imponible.
Ahora bien, a los fines de solventar este punto debatido, es necesario analizar los elementos probatorios aportados al proceso; en tal sentido, se aprecia de los autos que la sociedad recurrente consignó como anexo a su escrito recursorio, entre otros documentos, dictamen pericial o informe de experticia contable evacuada como medio probatorio en sede administrativa, el cual consta igualmente en el expediente administrativo correspondiente al presente caso.
Sobre el particular, resulta oportuno analizar el contenido del informe de experticia contable, promovida por la parte recurrente en sede administrativa y consignada con el presente recurso como anexo “E” (folios números 63 al 90 del expediente judicial), que señala como conclusiones de la experticia contable, lo que a continuación se transcribe:
“Conclusión Pedimento 1: De la revisión efectuada a los contratos celebrados por la (sic) DEPROEX, C.A., a las facturas emitidas y a los registros contable y mayores analíticos, se evidencia y se constató que la empresa se dedica a la prestación de servicios profesionales en el campo de la ingeniería.
Conclusión Pedimento 2: De la revisión efectuada a los contratos celebrados por DEPROEX, C.A., a las facturas emitidas y a los registros contable y mayores analíticos, se evidencia y se constató que la empresa se dedica a la prestación de servicios profesionales en el campo de la ingeniería, en un porcentaje que representa el noventa y ocho con cuarenta y tres por ciento (98,43%) de las operaciones realizadas por la empresa.” (Subrayado de este Tribunal Superior).
Además de lo expuesto, el informe de la experticia contable también arrojó que la sociedad recurrente, para los ejercicios que van desde el año 2008 hasta el año 2014, adicionalmente obtuvo ingresos financieros e ingresos varios; entre los cuales se encuentran ingresos por diferencia cambiaria, por venta de activos fijos y por alquileres (sólo ejercicio 2008).
Esta Juzgadora, luego de un análisis minucioso del expediente, puede apreciar que dichas actividades no se muestran de manera habitual, tampoco son de aquellas enunciadas en el objeto social, por lo que quedan igualmente excluidas como ingresos de naturaleza mercantil y por ende, no son gravables por el impuesto a las actividades económicas. Se declara.
Conforme a lo anterior se puede concluir, que la actividad desarrollada por la sociedad mercantil recurrente, se encuentra conteste con los parámetros establecidos por la Sala Constitucional en el fallo de fecha 03 de agosto de 2007, antes mencionado y que conforme a las facturas y contratos analizados en la experticia contable, por la prestación de sus servicios profesionales cobran honorarios profesionales, por los servicios de asesoría en materia de ingeniería a otras sociedades mercantiles y a profesionales en la materia.
Por lo tanto, el Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, erró en la interpretación de la norma, al incluir dentro de la materia gravada por la Ordenanza de Actividades Económicas las actividades realizadas por compañías anónimas cuyo objeto social es esencialmente civil, aspecto éste que no corresponde con el presupuesto de hecho del artículo 1 de la mencionada Ordenanza, la cual grava las actividades comerciales, industriales o de servicio de naturaleza comercial. Se declara.
Como consecuencia de lo anterior, no es una obligación para la sociedad recurrente la obtención de la Licencia de Actividades Económicas, cuando ejerce una actividad de naturaleza civil, al tratarse del ejercicio de una profesión liberal y, en consecuencia, ni se encuentra obligada al pago de Impuestos por Actividades Económicas ni a cumplir las formalidades del contribuyente de dicho impuesto, conforme a la Ordenanza de Actividades Económicas; siendo procedente la denuncia de la sociedad recurrente con respecto al vicio de falso supuesto. Así se declara.
ii) Como segundo aspecto, la sociedad recurrente alega que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad por violación al derecho a la defensa y al derecho a ser oído, conforme a lo previsto en el artículo 49 numeral 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y que la misma contraría lo previsto en el artículo 9, numerales 1 y 4 del artículo 19 y el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al vulnerar la obligación que tiene la Administración Pública de motivar los actos administrativos y de analizar los argumentos y pruebas expuestas por los administrados.
Con relación a la denuncia planteada por la parte recurrente, la representación municipal sostiene que del acto administrativo impugnado se evidencia que fueron analizados tanto los certificados de solvencia emitidos por el Colegio de Ingenieros de Venezuela, con los cuales se demostraría que los accionistas de la empresa DEPROEX, C.A., son ingenieros; así como la prueba de experticia realizada a los libros de contabilidad y contratos de la empresa pero las mismas no lograron desvirtuar la legitimidad de las actuaciones realizadas por la Administración Tributaria Municipal, quedando claro en el presente caso que el mismo no versa sobre la prestación de servicios por parte de personas naturales acreditadas para el ejercicio de una profesión, sino de una actividad económica de servicios ejercida por una sociedad mercantil.
Observa esta sentenciadora que la parte recurrente denuncia de manera simultánea la violación del orden constitucional al derecho a la defensa y al derecho a ser oído contenido en el artículo 49 numeral 3; y por otro lado, denuncia el vicio de nulidad por incurrir el acto impugnado en el vicio de inmotivación y prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido (artículo 9 y 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos) y vulneración al principio de globalidad de las decisiones administrativas previsto en el artículo 62 eiusdem.
En cuanto a la violación al derecho a la defensa y el derecho a ser oído, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la sentencia número 00349 de fecha 21 de marzo de 2018, sostuvo lo que a continuación se transcribe:
“2.- De la apelación de la contribuyente.
a) De la violación del derecho a la defensa y al debido proceso.
El Juzgado a quo indicó que la contribuyente ‘(…) no necesitaba ningún auto de admisión [del medio de impugnación incoado contra la Resolución que resolvió el recurso de reconsideración] para consignar las pruebas, y dejó transcurrir el lapso de 8 días hábiles para hacerlo, no teniendo ningún impedimento, razones por la cuales el juez necesariamente declara que no hubo violación al debido proceso (…)’. (Añadido de esta Sala).
Por su parte, la representación judicial de la empresa BFC Banco Fondo Común, C.A., Banco Universal, en su escrito de apelación alegó que ‘(…) la Alcaldía (…) ocasionó que en el procedimiento administrativo no se abriera el lapso probatorio que le permitiera a [su] representada promover y evacuar las pruebas que considerare pertinentes para su defensa (…)’. (Agregado de esta Superioridad).
A los efectos de resolver tales denuncias, considera pertinente este Supremo Tribunal destacar que el derecho a la defensa y al debido proceso se encuentran consagrados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone:
‘Artículo 49.- El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. (…)
2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad.
4. Toda persona tiene derecho a ser juzgada por sus jueces naturales en las jurisdicciones ordinarias o especiales, con las garantías establecidas en esta Constitución y en la ley (…)’.
Sobre la referida norma constitucional, debe destacarse el criterio pacífico sostenido por esta Máxima Instancia referente a que los derechos a la defensa y al debido proceso comprenden, entre otros: 1) el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna si el administrado no cuenta con esta posibilidad; 2) el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; 3) el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; 4) el derecho que tiene el administrado a presentar, controlar y contradecir pruebas en el procedimiento; 5) el derecho que tiene el particular a ser informado de los recursos y medios de defensa; y, 6) el derecho a recurrir la decisión que considere gravosa a sus intereses, todo esto conforme a lo previsto en el citado artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Vid., sentencia de esta Sala Nro. 01678 del 25 de noviembre de 2009, caso: Manuel Rosales Guerrero, ratificada entre otros, en los fallos
Nros. 00693, 00351, 00875 y 01147, de fechas 7 de julio de 2016, 22 de junio, 1° de agosto y 25 de octubre de 2017, casos: General Motors Venezolana, C.A.; Wonke Occidente, C.A.; Somury Diseños en Piel, C.A.; y Fivenca Casa de Bolsa, C.A., en ese orden)”. (Subrayado de este Tribunal).
De la sentencia parcialmente transcrita, se observa que el derecho a ser oído en el marco de la sustanciación de un procedimiento administrativo, constituye una manifestación esencial del ejercicio del derecho a la defensa, que a su vez, se encuentra conforme a lo dispuesto en el texto constitucional.
Por su parte, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 19, numeral 4, establece:
“Artículo 19. Los actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1. Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal;
2. (omissis)
3. (omissis)
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.” (Subrayado de este Tribunal).
En este sentido, vale la pena acotar que la violación de las formas procedimentales, pueden verificarse en dos supuestos: (i) violación de trámites y formalidades y (ii) la violación de los derechos de los particulares en el procedimiento. El primer supuesto consiste, en que la Administración viola una norma de procedimiento al momento de la formación del acto. Este vicio en principio, será convalidable, cuando la Administración pueda subsanar la falta cometida durante el procedimiento. Sin embargo, el segundo supuesto acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo en virtud que, al verificarse la prescindencia total y absoluta de procedimiento, según lo dispuesto en el artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la Administración incurre en violaciones a derechos fundamentales como el debido proceso y el derecho a la defensa.
En este sentido, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01131 de fecha 24 de septiembre de 2002, a manera de clarificar el alcance de dicho vicio, estableció lo siguiente:
“(…) Esta Sala ha precisado que la prescindencia total y absoluta del procedimiento legal establecido, conforme al ordinal 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no se refiere a la violación de un trámite, requisito o formalidad o de varios de ellos. El vicio denunciado sólo se justifica en los casos en los que no ha habido procedimiento alguno o han sido violadas fases del mismo que constituyen garantías esenciales del administrado (…)”. (Subrayado agregado por este Tribunal).
De esta forma, la tendencia jurisprudencial señala que la configuración de tal vicio, sólo es posible cuando no se ha sustanciado el procedimiento, o en aquellos casos en que la fases omitidas inciden directamente sobre las garantías constitucionales al derecho a la defensa de los particulares.
Finalmente, con relación a la vulneración de lo previsto en el artículo 9 conjuntamente con el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la misma se refiere al contenido del acto administrativo y la obligación por parte de la Administración Tributaria de resolver todos los asuntos planteados por los particulares.
En este sentido, el artículo 9 de la Ley, antes mencionada, establece:
“Artículo 9: Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley, A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos del acto.”
Por su parte, el artículo 62 eiusdem, prevé:
“Artículo 62: El acto administrativo que decida el asunto resolverá todas las cuestiones que hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitación.”
Ahora bien, analizando el caso concreto, todas las denuncias esgrimidas por la sociedad recurrente, se fundamentan en la falta de valoración de las pruebas promovidas las cuales tenían por objeto demostrar que las actividades celebradas por la sociedad mercantil, son de índole civil y no mercantil, como lo indicó la Administración Tributaria Municipal y, por ende, no es susceptible del pago de impuestos municipales ni de la tramitación de la licencia de actividades económicas. Siendo ello así, no se evidencia un menoscabo de los derechos denunciados, sino la errónea interpretación por parte de la Administración Tributaria Municipal de las pruebas promovidas por la parte recurrente, que configuran el vicio en la causa, decidido en el punto anterior del presente fallo.
En el presente caso, la denuncia esencial presentada por la parte recurrente versa en torno a la falta de valoración de las pruebas presentadas en el marco de la sustanciación del procedimiento administrativo, por parte de la Administración Tributaria Municipal, por lo tanto se procede a analizar la denuncia ya no como una violación al derecho a la defensa y al derecho a ser oído, sino como el resultado del silencio de pruebas que genera indefectiblemente el vicio en la causa, el cual a su vez es contradictorio con el vicio de inmotivación en el presente caso.
Es importante señalar que la prueba de experticia evacuada en sede administrativa, concluyó que la sociedad mercantil se dedica a la prestación de servicios profesionales en el campo de la ingeniería en un porcentaje de noventa y ocho con cuarenta y tres por ciento (98,43%) de las operaciones realizadas por la sociedad recurrente.
No obstante a lo anterior, al observar el contenido del acto administrativo recurrido, el órgano superior jerárquico sostuvo que:
“De dicha experticia se puede observar que la sociedad mercantil DEPROEX, C.A., lleva su propia contabilidad, y que los ingresos son por el ejercicio de servicios de ingeniería, que como lo menciona la experta serían ‘servicios profesionales’, pero no entiende la recurrente que aún cuando los servicios sean prestados por personas graduadas de la carrera de ingeniería, esto no afecta en nada la responsabilidad de DEPROEX. C.A., respecto de la municipalidad, pues los servicios son prestados por persona jurídica debidamente constituida, no por los profesionales que de manera unilateral realizan las labores que corresponda, o en su defecto por una asociación profesional, este no es el caso de autos, los servicios son prestados por la sociedad mercantil DEPROEX, C.A., y se reflejan en la contabilidad de dicha sociedad, no en la contabilidad de cada uno de los profesionales de la ingeniería que por honorarios se le asigne por la realización de los servicios.
De igual forma, se percata ese Superior Jerarca, que muchos de los contratos son realizados a empresas del estado, y que de conformidad con las normas de contratación pública, la misma por la forma en que se refleja en la experticia contable, debió ser contratada entre la empresa contratante y DEPROEX, C.A., esto se observa de forma muy clara en el texto de la experticia contable de la manera siguiente:
‘Contrato Elecnor de Venezuela, S.A.: En este contrato DEPROEX, C.A., funge como subcontratista para realizar trabajos de Ingeniería de Detalle Civil Electromecánica y funcional de Servicion (sic) Auxiliares para la construcción de la S/E (…)’ (resaltado de este Superior Jerarca)
De todo lo anterior, este Superior Jerárquico, no puede sino apuntalar todo lo decidido precedentemente, siendo que la empresa DEPROEX, C.A., no logra desvirtuar la legitimidad de las actuaciones de la Administración Tributaria Municipal”.
De la cita parcial del acto administrativo impugnado, se observa que la Administración Tributaria Municipal no apreció los fallos que ha dictado la máxima instancia judicial con respecto a la materia, tendencia que ha concluido que las sociedades mercantiles pueden ejercer perfectamente las denominadas profesiones liberales, por cuanto, ciertamente, la persona jurídica per sé no puede desempeñarla, correspondiéndole a las personas naturales que las constituyen y representan el aplicar sus conocimientos en cumplimiento del objeto social, siendo éstos quienes generan los ingresos de la sociedad mercantil.
Asimismo, reconoce la Administración Municipal que la experticia califica la actividad desarrollada por la recurrente como servicios profesionales, sin embargo, le otorgó un alcance y un razonamiento que se aparta de lo previsto tanto en el ordenamiento jurídico como en los distintos análisis jurisprudenciales emanados tanto de la Sala Constitucional como de la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Además de lo anterior, la Administración Municipal se encuentra obligada a analizar el objeto social y las actividades desarrolladas por la sociedad mercantil, más allá de su forma societaria, lo cual no hizo. Sobre el particular la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 23 de mayo de 2012, estableció lo siguiente:
“(Omissis)
Ocurre así el abandono del cariz civil que le es propio a la gestión profesional, ya que se asume como objeto principal de la asociación la explotación de actos inherentes a la materia comercial e industrial (artículo 2 del Código de Comercio), positivamente denominados actos objetivos de comercio, lo cual evidencia, que el parámetro delimitador de la naturaleza (civil o mercantil) de la actividad desarrollada es material y formal, pero no subjetivo, pues los denominados profesionales libres pueden asociarse incluso en formulas organizativas de carácter mercantil y, aun así, ejercer esencialmente su profesión manteniendo el rasgo civil de su actividad o, por el contrario, pueden actuar bajo formulas societarias civiles que fungen de mampara para el desarrollo de actos de comercio.
De tal manera, que a partir de la publicación de este fallo se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios.
Por las consideraciones anteriores, resulta esencial, sin menoscabo del principio de libertad de pruebas, el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que despliega y que la evidencian como una organización con actividad preponderantemente mercantil, lo cual, a todo evento, debe ser demostrado por la Administración cuando pretenda imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio no le es propia, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades de comercio.
Por ende, cuando se pretenda someter a las asociaciones profesionales a cargas parafiscales u obligaciones tributarias, corresponderá a la Administración develar que sus negocios jurídicos exceden su ámbito civil y que realizan actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica.
En el marco de las observaciones anteriores, se observa, que la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal sustentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de su forma mercantil. Es decir, que la sentencia bajo análisis, se limitó a establecer que la forma jurídica de la accionante determinaba su condición de contribuyente, sin advertir que tal circunstancia, no constituye el parámetro que determina la procedencia del acto impugnado.
Antes bien, la referida sentencia debió entrar a analizar si el objeto social de TECNOCONSULT, S.A., se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes a la profesión de ingeniería, en cuyo caso, sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales y, en consecuencia, su actividad económica es de naturaleza civil o, si, adicionalmente, dichas actividades sirven de puntal para un despliegue industrial o comercial, de evidente carácter mercantil, que a su vez representa su mayor fuente de ingresos.
Así las cosas, se observa que el citado criterio contradice la doctrina que esta Sala (vid. sentencias Nos. 3241 y 781, dictadas el 12 de diciembre de 2002, en el caso: COVEIN y, 6 de abril de 2006, correspondiente al caso: Humberto Bauder) ha desarrollado respecto a la naturaleza civil del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras.
En consecuencia, a fin de garantizar la uniformidad en la interpretación de normas y principios constitucionales, y, en ejercicio de las potestades que tiene atribuidas en materia de revisión, declara ha lugar la revisión solicitada y, en consecuencia, anula la sentencia que dictó, el 23 de noviembre de 2006, la Sala Político Administrativa de este Máximo Tribunal y, se ordena, a la referida Sala, que decida el asunto, tomando en consideración la doctrina establecida en la presente decisión. Así se declara.” (Subrayado de este Tribunal).
De la sentencia parcialmente citada se puede apreciar, que la Administración Tributaria Municipal tenía la obligación de analizar lo alegado por la parte recurrente en cuanto a la actividad desarrollada; sin embargo, procedió a desestimar el contenido de la experticia contable, cuando la misma, cónsona con el fallo citado, estableció que el noventa y ocho con cuarenta y tres por ciento (98,43%) de los ingresos percibidos por la sociedad mercantil recurrente, derivan del desarrollo de servicios profesionales.
Como consecuencia de lo anterior, este Tribunal debe declarar la nulidad de la Resolución número 062/2014 de fecha 20 de noviembre de 2014, dictada por el Alcalde del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda, por incurrir en el vicio en la causa, al no generarse el hecho imponible conforme a la Ordenanza, en razón de las actividades esencialmente civiles que realiza la sociedad recurrente, las cuales no pueden conforme a los criterios antes expuestos, ser objeto de gravamen por parte de las autoridades municipales. Así se declara.
En consecuencia, la actividad realizada por la sociedad recurrente debe considerarse civil, en virtud de la naturaleza de su objeto y, por lo tanto, no está obligada a solicitar ni mantener licencia de actividades económicas en razón de las actividades esencialmente civiles que realiza, conforme a los criterios antes expuestos. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil DEPROEX, C.A., contra la Resolución número 062/2014 de fecha 20 de noviembre de 2014, dictada por el Alcalde del Municipio Chacao del Estado Bolivariano de Miranda.
Se ANULA la Resolución impugnada.
No hay condenatoria en costas, en virtud de la extensión de las prerrogativas procesales de la República a los Municipios, conforme a la sentencia número 0735 de fecha 25 de octubre de 2017, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, publicada en Gaceta Oficial número 41.289 del 29 de noviembre de 2017.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero, a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo, para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de abril del año dos mil diecinueve (2019). Años 209° de la Independencia y 160° de la Federación.
La Juez,
Natasha Valentina Ocanto Socorro
La Secretaria Suplente,
Alejandra V. Muñoz S.
ASUNTO: AP41-U-2016-000146
En horas de despacho del día de hoy, veinticuatro (24) de abril de dos mil diecinueve (2019), siendo las doce y cincuenta y cinco de la tarde (12:55pm), bajo el número 003/2019, se publicó la presente sentencia definitiva.
La Secretaria Suplente
Alejandra V. Muñoz S.
