El Decreto Nº 9.048 sobre el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat. "Aspectos tributarios"

AutorServiliano Abache Carvajal y Ramón Burgos-Irazábal
Páginas327-337

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I Aclaratoria

No es éste un trabajo exhaustivo de parafiscalidad1, ni se ocupa de sustentar la naturaleza tributaria del aporte que regula el Decreto Nº 9.048 sobre el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat2(en adelante, el Decreto), la cual –al margen de la jurisprudencia más reciente– ya ha sido sostenida con rigurosidad y detenimiento en la doctrina3. Lo que preten

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demos es hacer un recuento del tema, aprovechando el dictado del Decreto, con fines de ilustrar someramente cuál ha sido la normativa anterior a la vigente que ha regulado la materia, así como la jurisprudencia del antes y ahora.

Una vez realizado lo anterior, comentaremos una palpable y curiosa contradicción en materia tributaria entre la más reciente jurisprudencia y el Decreto, debiéndose tener en cuenta que no presentaremos, por las limitaciones de espacio, un análisis detallado de la misma, acaso unos comentarios generales y descriptivos con matices críticos.

II Las regulaciones normativas anteriores. Un recuento

Sin adentrarnos en los antecedentes legislativos del Sistema de Seguridad Social4dentro del cual se encuentra el Régimen Prestacional5de Vivienda y Hábitat6, nos limitaremos a señalar los antecedentes normativos de este último.

Puntualmente, la Ley de Política Habitacional del 14 de septiembre de 1989, fue el primer instrumento normativo que desarrolló una política orientada a la contingencia del “derecho a la vivienda”, implementando un sistema que involucraba a los empleados y obreros, empleadores y patronos, tanto del sector público cuanto del privado, para el “aporte” mensual que comportaba el llamado ahorro habitacional7, el cual se consignaba en instituciones hipo

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tecarias regidas por la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crédito y por la Ley del Sistema Habitacional de Ahorro y Préstamo. Fue con dicha Ley que se creó el Consejo Nacional de la Vivienda8.

De igual forma, la Ley de Política Habitacional en comentarios, previó la posibilidad que las personas naturales que no estuvieran laborando bajo relación de dependencia pudieran incorporarse al sistema en lo que se refiere al ahorro habitacional. Cabe resaltar que la base de cálculo9(i. e. base imponible) del mencionado aporte estaría constituida por la remuneración mensual básica del empleado o trabajador, entendida esta como el sueldo básico asignado al cargo, en el caso de los funcionarios públicos, y, en el de los trabajadores, la cantidad fija que, como cuota mensual o diaria éstos percibían a cambio de su labor ordinaria sin pago extra de ninguna naturaleza.

Luego, en Gaceta Oficial Nº 4.959 Extraordinario del 15 de diciembre de 1993, fue publicado el Decreto Nº 3.270, mediante el cual se dictó la Ley de Política Habitacional, la cual conservó los concepto de ahorro habitacional y no modificó la base de cálculo.

Posteriormente, en Gaceta Oficial Nº 36.574 del 4 de noviembre de 1998, fue publicada la Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, cuya modificación más relevante radicó en la referencia al artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la utilización del salario normal como medida de la base de cálculo para el aporte, ex artículo 20, tercer aparte.

Como tema relevante a los fines parafiscales, el Decreto en referencia estableció que el Consejo Nacional de la Vivienda tendría a partir del 1º de enero de 1999, carácter de instituto autónomo con personalidad jurídica, autonomía administrativa, funcional y patrimonio propio distinto al del Fisco Nacional.

Para el 30 de octubre de 2000, mediante Gaceta Oficial Nº 37.066, fue dictada la Ley de Reforma Parcial del Decreto con Rango y Fuerza de Ley que Regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional, en el que se utilizan nuevas denominaciones como aporte obligatorio10y Fondo Mutual Habitacional.

El 8 de junio de 2005, mediante Gaceta Oficial Nº 38.204, se dictó la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat con cambios importantes, entre ellos la sustitución del Fondo Mutual Habitacional por los Fondos de Ahorro Obligatorios y Voluntarios para la Vivienda. Se introduce la denominación de ingreso total mensual para establecer la base de cálculo y se crea el Banco Nacional de Vivienda y Hábitat “BANAVIH”, organismo que vino a sustituir al Consejo Nacional de la Vivienda.

Luego hubo dos reformas parciales de la mencionada Ley, la primera de fecha 26 de diciembre de 2006, y la segunda el 28 de diciembre de 2007, publicadas en Gacetas Oficiales Nº 38.591 y Nº 5.867 Extraordinario, respectivamente, en las que la base de cálculo no sufrió modificaciones.

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Ahora bien, los cimientos del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, tal y como los conocemos, hoy fueron establecidos por el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat publicado en Gaceta Oficial Nº 5.889 Extraordinario del 31 de julio de 2008, la cual derogó expresamente toda la normativa anterior y cualquiera otra que colidiere con ella.

Finalmente, en Gaceta Oficial Nº 39.945 del 15 de junio de 2012, fue publicado el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, objeto de estos comentarios.

III La jurisprudencia: aspectos tributarios del antes y ahora
1. La jurisprudencia del antes: antecedentes de la posición reiterada y pacífica de la jurisprudencia en torno a la naturaleza tributaria del aporte establecido en la Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat Hacia una (frustrada) estructuración de la confianza legítima

En el devenir de los distintos instrumentos normativos que han regulado el Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat, se aprecian inconsistencias en cuanto a la naturaleza jurídica del aporte y a su base de cálculo; ello ha generado tales conflictos entre aportantes y el órgano exactor que han sobrevenido en litigios en los Tribunales de la República con competencia en materia tributaria.

Al respecto, es importante destacar una serie de decisiones de los órganos de la administración de justicia, específicamente de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en los que, a pesar de que la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social y la propia Ley del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat desconocen el carácter tributario del aporte, las decisiones de la mencionada Sala hicieron justicia respecto a la verdadera naturaleza tributaria del mismo.

En este sentido, sin adentrarnos en comentar tales sentencias –pues son varios los trabajos que se han ocupado de ello11–, vamos a enumerar las más importantes de los últimos años que tratan específicamente lo relacionado con la naturaleza tributaria del aporte:

(1) De la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia:

a. Sentencia Nº 01928 del 27 de julio de 2006. Caso: Inversiones MUKAREN C.A. vs. CONAVI. La misma reconoce el carácter tributario del aporte establecido en la Ley que regula el Subsistema de Vivienda y Política Habitacional y, específicamente, lo clasifica como una contribución especial.

b. Sentencia Nº 01007 del 18 de septiembre de 2008. Caso: Festejos Mar, C.A. vs. BANAVIH. Ésta de igual modo reconoce el carácter parafiscal de la obligación establecida en cabeza de los patronos y empleados de contribuir al sistema habitacional obligatorio12.

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Ahora bien, evidentemente la fijación de la naturaleza jurídica del aporte como tributaria exige, entre otras cosas, la asunción de límites cuantitativos a la base de cálculo, en consideración de los postulados que informan al Derecho tributario. En esos términos lo establecía el Parágrafo Cuarto del artículo 133 de la otrora Ley Orgánica del Trabajo (hoy artículo 107 de la Ley Orgánica del Trabajo, las Trabajadoras y los Trabajadores) en el que se establecía que cuando el patrono se encontrase obligado a efectuar alguna contribución, tasa o impuesto, el mismo se calcularía sobre la base del salario normal del trabajador. No obstante, el artículo 172 de la Ley Orgánica del Régimen Prestacional de Vivienda y Hábitat sobre la cual versaron las decisiones que a continuación nos referimos, establece que la base de cálculo del aporte es sobre el salario integral (teniendo en cuenta que el artículo 113 de la Ley Orgánica del Subsistema de Seguridad Social no precisa cuál es la base de cálculo). Por tal antinomia normativa, es que la jurisprudencia ha tenido una importancia capital en el esclarecimiento de las posturas, pues una meramente legalista y otra sobre la base de los principios rectores del Derecho tributario exigían que la Administración de Justicia tomara parte.

En efecto, los Tribunales Superiores de los Contencioso Tributario mantuvieron pacíficamente el criterio de acuerdo al cual la base de cálculo para el aporte establecido en la Ley en comentarios es el salario normal, como se evidencia, entre otros, en los siguientes fallos:

(1) De los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario:

a. Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario.

i. Sentencia Nº 0040/2008 del 2 de mayo de 2008. Caso: Clover International, C.A. vs....

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