Decisión nº 018-2015 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 5 de Mayo de 2015

ASUNTO: AP41-U-2014-000219 Sentencia Nº 018/2015

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 5 de mayo de 2015

205º y 156º

El 14 de julio de 2014, la ciudadana B.A.R., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.044.817, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 66.275, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil DIAGEO VENEZUELA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 25 de junio de 1992, bajo el número 60, Tomo 145-A, cuya última modificación estatutaria quedó registrada en fecha 30 de abril de 2002, bajo el número 47, Tomo 61-A, inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) J-30021593-8; se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DSA-R-2014-084, de fecha 01 de junio de 2014, notificada el 06 de junio de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirma la objeción fiscal formulada a través del Acta de Reparo SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/ 2011/ ISLR/00509-07, de fecha 30 de mayo de 2012, emitida por funcionarios de la División de Fiscalización de esa misma Gerencia en materia de Impuesto sobre la Renta, determinando la cantidad de CUATROCIENTOS CUARENTA Y DOS MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA Y DOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 442.452,00), por concepto de rango de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de exportación de bebidas alcohólicas realizadas con partes vinculadas, para el ejercicio 2007.

El 15 de julio de 2014, este Tribunal dictó auto de entrada del Recurso Contencioso Tributario, ordenando las notificaciones de ley.

El 20 de noviembre de 2014, previo cumplimiento de los requisitos legales, este Tribunal admite el recurso interpuesto.

Durante el lapso probatorio, las partes no hicieron uso de este derecho.

El 13 de abril de 2015, tanto la representación de la recurrente, ejercida a través de la ciudadana M.I.P., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 16.891.773, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 137.672, como la ciudadana Y.M., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, actuando en su carácter de representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentaron informes.

Las partes no presentaron observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 27 de abril de 2015, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

I.I De la sociedad recurrente

En primer lugar, opone la prescripción de las obligaciones tributarias relacionadas con el ejercicio económico 2007, por considerar que desde el momento en el cual comenzó a correr la prescripción de estas obligaciones y la notificación del Acta de Reparo, transcurrió íntegramente el plazo de cuatro (04) años previsto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario.

Señala que la Providencia SENIAT/INTI/GRTI/CERC/DF/2011/ISLR/00509 del 07 de junio de 2011, mediante la cual se le notificó el inicio de la fiscalización, no es susceptible de interrumpir la prescripción, ya que no se trata de un acto mediante el cual se declara la existencia de una obligación tributaria y se exige el cobro de la misma y que, a todo evento, dicho acto no sería susceptible de interrumpir la prescripción, dado que el procedimiento de fiscalización no concluyó dentro del plazo legal. Expresa, que en el supuesto que llegara a considerarse que no existe plazo legal para la fiscalización, la misma tiene que concluir dentro de un plazo razonable para que el acto tenga efectos interruptivos de la prescripción, y así evitar la imprescriptibilidad de las obligaciones tributarias.

Que ni la providencia de inicio, ni las actas de requerimiento, tienen carácter interruptivo de la prescripción de la obligación correspondiente al ejercicio 2002, por lo cual, considera que el lapso de prescripción de dicha obligación transcurrió antes de la notificación del Acta de Reparo; lo cual evidencia –según señala- que se encuentra prescrita cualquier eventual obligación para el ejercicio 2007 y así solicita sea declarado.

Que en el caso que se considere que la Providencia es susceptible de interrumpir el curso de la prescripción, destaca que dicha Providencia debe ser dictada en el marco de un procedimiento que concluya dentro de un plazo razonable para que surta tal efecto, ya que por el contrario, si el procedimiento de fiscalización se extiende más allá de los plazos legales correspondientes, el procedimiento deberá considerarse nulo y, en consecuencia, deberá negarse a la Providencia de inicio y a las Actas de Requerimiento su efecto interruptivo de la prescripción, como ocurre en el caso concreto.

Que el Código Orgánico Tributario no incluye disposición alguna que regule el plazo de duración del procedimiento de determinación y fiscalización, entre la notificación de la providencia de inicio y el levantamiento del Acta Fiscal, en consecuencia, considera que resulta aplicable supletoriamente la norma contenida en el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que dispone que a falta de disposición expresa todo procedimiento tendrá una duración de cuatro (04) meses, prorrogable por dos (02) meses más.

Que si entre la notificación de la providencia de inicio y la notificación del Acta de Reparo trascurrió un plazo superior de seis (6) meses, el procedimiento de fiscalización es nulo por haberse extendido más allá de su plazo legal, lo cual hace incompetentes a los funcionarios actuantes para continuar con la fiscalización y todas las actuaciones serían nulas, por lo cual considera imposible que puedan interrumpir la prescripción de las obligaciones.

Que en el caso concreto el ejercicio económico es irregular, comprendido entre el 01 de julio de 2006 y el 30 de junio de 2007, por lo que el cómputo de la prescripción se inició el 01 de enero de 2008. Señala que la primera causal de interrupción de la prescripción se habría verificado el 01 de octubre de 2007, con la presentación de su declaración de rentas número 110000094943393-9, correspondiente al ejercicio 01 de julio 2006 al 30 de junio 2007, lo cual, según señala, revela el contrasentido de una lectura literal del artículo 60 del Código Orgánico Tributario aplicable, ya que prevería la interrupción de la prescripción antes de que ésta haya comenzado a computarse.

Que en todo caso, considera como inicio del plazo de prescripción el 01 de enero de 2008, fecha a partir de la cual, considera que no se habría verificado circunstancia alguna de interrupción de la prescripción, toda vez que la declaración de rentas ya había sido presentada para esa fecha.

Que la notificación de Actas de Requerimiento, al no contener reconocimiento alguno por parte de la Administración Tributaria de la existencia de una deuda, no tienen efecto interruptivo de la prescripción, y que aún cuando se notificó la P.A. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/0509 de fecha 20 de mayo de 2011, el 07 de junio de 2011 y la primera Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/2011/ISLR/00509-01, fue notificada en la misma fecha, tales actos no fueron susceptibles de interrumpir la prescripción de cualquier eventual deuda a cargo de la recurrente, toda vez que no implican el reconocimiento de la existencia de una deuda por parte de la Administración Tributaria, sino revisar la situación fiscal de la empresa. En consecuencia, opone la prescripción de la obligación y de la acción de fiscalizar deudas a cargo de la sociedad recurrente para el ejercicio 2007.

Como segundo aspecto, la recurrente denuncia que la Resolución impugnada está viciada al desestimar las objeciones realizadas por la recurrente y confirmar el Acta de Reparo, al estar fundamentada en un falso supuesto, por lo que considera que debe ser declarada nula en virtud de su ilegalidad.

Alega que en el caso concreto, el falso supuesto se verifica en virtud del error en el cálculo del reparo, toda vez que el ajuste de precios de transferencia se incluyó tanto en la utilidad operativa como en las ventas netas de exportación, distorsionando el efecto del ajuste.

Que en el Estudio de Precios de Transferencia elaborado por la firma de auditores Alcaraz, Cabrera, Vásquez (KPMG), correspondiente al ejercicio fiscal culminado el 30 de junio de 2007, se consideró que el Método del Precio Comparable no Controlado, constituía el más apropiado para evaluar las operaciones realizadas por la recurrente en ese ejercicio, lo cual no fue objetado por la Administración.

Señala con respecto al artículo 113 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que cuando las operaciones de un contribuyente y sus partes vinculadas no sean equiparables a las que hubiesen sido acordadas por partes independientes, una vez determinado el valor bajo el cual se habría dado la misma operación entre partes independientes, la porción del costo o deducción que supere el monto real del ingreso que sea inferior al obtenido por partes independientes, se incluirá en los beneficios obtenidos para ese ejercicio fiscal por el contribuyente del cual se trate, de allí que precisa que el referido artículo 113, establece que el ajuste a efectuarse como consecuencia del régimen de Precio de Transferencia debe ser incluido en los beneficios de la empresa como utilidad operativa, utilidad que junto a las ventas netas de exportación sirven de base de cálculo del margen operativo.

Que el Acta de Reparo incurre en un falso supuesto de derecho, al haberle otorgado un alcance erróneo al contenido del artículo 113 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, cuando indicó que “…dada que la operación evaluada es de ingresos (exportación), los ajustes que efectuemos afectan al cálculo del Margen Operativo, tanto a través de las ventas, como del impacto sobre la Utilidad Operativa, razón por la cual pasamos a evaluar si el ajuste efectuado es suficiente para ubicar al nuevo margen operativo dentro de los rangos de mercado.”

Que la Administración señaló que el ajuste que habría efectuado Diageo Venezuela, C.A., estaría por debajo del cuartil inferior del rango intercuartílico, al haber resultado en un margen operativo del 12.29%, cuando el cuartil inferior determinado en el estudio de precios de transferencia era de 13,0%, conclusión que se deriva del cálculo erróneo efectuado por la fiscalización del ajuste de precios de transferencia y por lo tanto, del margen operativo.

Que el ajuste de precios de transferencia efectuado por la fiscalización puede incidir doblemente, tanto en las ventas netas de exportación como en la utilidad operativa, al aplicar el ajuste de Bs. 1.119.977,09, a ambos conceptos, resulta en la duplicación del ajuste y que en lugar de incrementarse la renta en Bs. 1.119.977,09, realmente se incrementó en el doble de este monto, es decir, en Bs. 2.239.954,18, en la medida en que se ajustó simultáneamente el ingreso y el resultado; lo que implica que el ajuste aplicado por la fiscalización fue de Bs. 2.239.954,18 y no de Bs. 1.119.977,09, monto este que acepta en el Acta de Reparo que se corresponde al ajuste procedente. Señala que este ajuste que realizó la recurrente y su aplicación en la utilidad operativa, está sustentado en el artículo 113 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que en consecuencia, mal puede la Administración explicar en el acto impugnado que: "es necesario, a efectos de preservar el equilibrio, afectar todos los componentes susceptibles de ajuste", logrando afectar no solo la utilidad operativa sino también las ventas netas de exportación, consiguiendo ir no sólo en contra de lo dispuesto en el artículo 113 antes referido y generarle un gravamen y un desequilibrio a la sociedad mercantil recurrente, ya que el equilibrio en la ecuación se logra bajo la aplicación de este ajuste de ingresos en los beneficios de la empresa, en este caso, en la utilidad operativa.

Que la Administración explica, en la Resolución impugnada, que no hay una duplicidad en el ajuste; sin embargo, la recurrente señala que tal duplicidad es evidente cuando el ajuste es aplicado tanto a los ingresos (ventas netas de exportación) como al resultado (utilidad operativa). Si la utilidad se determina al restar a los ingresos los costos y gastos, el ajuste sólo podrá ser aplicado a uno de los componentes de la ecuación y no a ambos simultáneamente, ya que ello derivaría en la duplicidad de dicho ajuste.

Que esta duplicación del monto del ajuste en los ingresos y en el resultado, derivó en una errónea determinación del margen operativo, dado que al dividir el monto de la utilidad operativa de Bs. 1.639.979,51, ya ajustada, entre las ventas netas de exportación de Bs. 13.348.481,26, ya ajustadas, se determinó un margen operativo de Bs. 12,29%, que estaría por debajo del cuartil inferior del 13%.

Que al efectuarse el ajuste por una única vez en la utilidad operativa, al tratar al ajuste como una partida en conciliación gravable o no deducible, el monto de dicha utilidad es de Bs. 1.639.979,51, que al dividirse entre el total de las ventas netas de exportación declaradas por la empresa de Bs. 12.228.504,17, resulta en un margen operativo de 13,41%, el cual es superior al cuartil inferior. Señala que si el margen operativo hubiera sido igual o superior al 13%, se correspondería con “aquellos que hubiesen obtenido empresas independientes en operaciones comparables”, en virtud de lo cual, siendo que el ajuste practicado por la recurrente derivó en un margen operativo del 13,41%, considera improcedente la objeción fiscal formulada, al comprobarse que el ajuste está dentro del rango de independencia.

A la vez, la recurrente rechaza la objeción formulada por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, al indicar que incurrió en un error material en el monto de las ventas netas de exportación colocando unos ingresos por Bs. 12.228.504,00 en vez de Bs. 13.348.481,00, que son los que –a su juicio- erróneamente la Administración considera correctos, ya que esa cifra de Bs. 13.348.481,00, es determinada por la aplicación del ajuste sobre las ventas netas y no sobre los beneficios (utilidad operativa), como lo señala el legislador en la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Concluye este aspecto, señalando que el reparo formulado a la recurrente por concepto de ajuste a la renta por actividad de exportación es totalmente nulo, por cuanto la Administración determina erróneamente el Margen Operativo al momento de formular el reparo en referencia, lo cual evidencia que tanto la Resolución impugnada como el Acta de Reparo se fundamentan en un falso supuesto que las afecta de nulidad, según el artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Dentro de esta misma denuncia sobre el falso supuesto, relativo a los ajustes formulados al “Rango de Libre Concurrencia” correspondiente a las operaciones de “Exportación de Bebidas Alcohólicas” realizadas con partes vinculadas, la sociedad recurrente sostiene que es improcedente el ajuste de precios de transferencia efectuado a la mediana, es decir, el uso de la mediana en lugar del intercuartil inferior.

Luego de copiar el contenido del artículo 132 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala que se debe entender por rango de intervalo o libre concurrencia, el rango de precios aceptables para definir si las condiciones de una operación vinculada son de plena competencia tal como lo definen los lineamientos del Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (artículo 1.48); en tal sentido, hace referencia a los artículos 133 y 114 de la mencionada Ley, señalando que al hacer uso de cualquiera de los valores comprendidos en el rango o intervalo de libre concurrencia, se entiende que la operación se ajusta a las normas que en relación a los precios de transferencia establece la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Seguidamente, la recurrente efectúa un análisis acerca del concepto de “rango”, señalando seguidamente, que la Ley de Impuesto sobre la Renta no establece qué tipo de rango puede ser utilizado a los fines del análisis de precios de transferencia, con el fin de eliminar aquellas diferencias que pudieran persistir entre la parte en prueba y las compañías comparables, aún después de haber realizado todos los ajustes razonablemente exactos necesarios para incrementar el nivel de comparabilidad, considera que resulta conveniente utilizar la herramienta estadística conocida como "rango intercuartil", por cuanto proporciona una base más conservadora para la comparación que el rango total, toda vez que representa el porcentaje medio de 50% de los rendimientos observados entre las compañías comparables, excluyendo del análisis los valores extremos observados en la determinación del rango de valor de mercado “arm’s length”.

Que la fiscalización siguiendo lo que ha sido la práctica en materia de Precios de Transferencia, utiliza el rango intercuartílico con el propósito de establecer los márgenes en los cuales se entiende que las operaciones realizadas por la sociedad recurrente con sus empresas vinculadas, están ajustadas al régimen de precios de transferencia. No obstante, la recurrente considera que incurre en un falso supuesto al indicar que "…el valor considerado más representativo de los datos observados es la mediana…"; y que resulta a todas luces errado el criterio de la Administración Tributaria al considerar que el análisis de precios de transferencia de la sociedad recurrente, debió estar basado únicamente en ese valor.

Que el ajuste a la renta que pretende adoptar la Administración Tributaria, es determinado en base a la mediana del rango intercuartil, considerando que éste es un valor único de un conjunto ordenado de datos que mide al elemento más cercano a los valores centrales. No obstante, considerando que la Ley de Impuesto sobre la Renta no establece nada al respecto, el ajuste puede ser determinado en base a cualquier punto de dicho rango, dado que cualquier operación que se encuentre dentro del rango total arrojado por el análisis se considerará realizado en condiciones de libre competencia, garantizando así que no se arribe a una cartelización indirecta de las operaciones realizadas entre partes competidoras.

Considera que los resultados obtenidos por partes independientes en operaciones no controladas agrupados bajo la aplicación de un rango intercuartil, representan la aproximación más confiable y conservadora de la referencia de mercado y, a su vez, reitera, que en vista de que la Ley no establece a qué punto del rango se debe ajustar la renta del contribuyente en caso de existir alguna diferencia con los resultados obtenidos por partes independientes, la diferencia que pueda surgir del análisis de la operación controlada podrá ser ajustada a la referencia de mercado; en este caso, los resultados reflejados por el primer, segundo o tercer cuartil, basado en que la Ley de Impuesto sobre la Renta no expone de manera expresa en su artículo 132, a qué precio, intervalo o rango de valores deberá ser ajustado el beneficio de una empresa en caso que surja una diferencia respecto a la referencia de mercado y en acatamiento al principio de capacidad contributiva y libertad económica que permite a las partes pactar sus transacciones en las condiciones que estime más convenientes, dentro del margen de razonabilidad aceptado por las reglas de precios de transferencia.

Que la Administración, al considerar erradamente que el Margen Operativo de la sociedad recurrente no se ajusta al rango de libre concurrencia y como consecuencia de ello, pretende adoptar la mediana como único valor aplicable al Margen Operativo de las operaciones realizadas por Diageo Venezuela, S.A., con sus empresas relacionadas, por lo cual, considera que mal podría la Administración Tributaria, en la Resolución impugnada, pretender imponer el uso de la mediana como única medida representativa de las operaciones, si el legislador establece un margen de bandas, bajo el cual si el Margen Operativo utilizado por la empresa se encuentra dentro de estos límites, se entiende que la operación se adecua al régimen de precios de transferencia establecido en la Ley, por lo cual la Administración estaría aplicando una determinación que el legislador no estableció.

Que resulta incorrecta la calificación que la Administración le da a la recurrente en la Resolución impugnada, ya que califica de arbitraria su actuación por aplicar su ajuste dentro del rango de valores intercuartiles aceptados -en este caso el rango intercuartil mínimo-, y no aplicar su ajuste a la mediana como la Administración quiere imponer.

Que la Administración en la Resolución impugnada llega a una conclusión errónea, al indicar que supuestamente se ajustó al valor mínimo del rango total de valores -rango de los 5 números-. No obstante, alega que tal afirmación es absolutamente falsa, por cuanto la recurrente ajustó al primer cuartil, descartando la utilización del valor mínimo del rango total de valores. La Administración confunde el rango intercuartil -rango de números 2, 3 y 4-, con el rango total de valores -que incluye los valores mínimos y máximos que son descartados para la formación del rango intercuartil, vale decir, la recurrente descartó el valor mínimo y máximo para posteriormente aplicar el ajuste entre el primer, segundo y tercer cuartíl.

Afirma que la transacción se encuentra dentro del rango intercuartílico determinado en base a las empresas comparables seleccionadas. De allí que considera improcedente el ajuste efectuado por la fiscalización e igualmente, aun en el supuesto negado de que el cálculo efectuado por la fiscalización llegara a ser procedente, indica que para que la operación se haga en condiciones de independencia, basta con que se adapte al Margen Operativo correspondiente al cuartil inferior por tratarse de una operación que, al estar dentro del referido rango intercuartílico, refleja su realización en condiciones de independencia. Conforme a lo indicado, en el supuesto negado que la Administración Tributaria considere que procede el ajuste de precios de transferencia de las operaciones de exportación de la empresa, solicita que dicho ajuste se haga al cuartil inferior del rango intercuartílico.

En este sentido, la recurrente concluye:

Que el reparo formulado por concepto de ajuste a la renta es totalmente nulo, por cuanto duplica el efecto deseado por el régimen de precios de transferencia al incluir en el monto del ajuste tanto las Ventas Nacionales de Exportación como la Utilidad Operativa.

Que siendo que el Margen Operativo es calculado dividiendo la Utilidad Operativa entre los ingresos obtenidos por Ventas Nacionales de Exportación, el Margen Operativo determinado por la Administración no representa en forma fidedigna el ajuste que, como consecuencia del régimen de precios de transferencia, fue efectuado por la recurrente. Por lo tanto, considera que el reparo se fundamenta en un falso supuesto que lo afecta de nulidad, de acuerdo con lo consagrado en el artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que en el supuesto negado de que llegue a considerarse que el cálculo efectuado por la fiscalización es correcto, a todo evento es improcedente el ajuste de precios de transferencia a la mediana, siendo válida la utilización de cualquier valor dentro del rango intercuartílico, incluyendo el cuartil inferior.

En conclusión, la recurrente solicita se declare la nulidad de la Resolución impugnada, por la prescripción del derecho de verificar y determinar obligaciones para el ejercicio 2007 y subsidiariamente, por estar sustentada en un falso supuesto de hecho y derecho.

I.II De la representación de la República

Sobre el alegato de la prescripción de la obligación tributaria, la representación de la República alega que en el presente caso no ocurrió la prescripción, como lo sostiene la recurrente, ya que se evidencia de los documentos que forman parte del expediente administrativo, el cual cursa en copias certificadas a los autos, que con la notificación de la Providencia SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/ 2011/ ISLR/ 00509, en fecha 07 de junio de 2011, en realidad habían transcurrido tres (3) años, cinco (5) meses y siete (7) días del lapso de prescripción, por consiguiente, considera que la prescripción opuesta por la contribuyente para el ejercicio fiscal 2007, resultó infundada, y así solicita se declare en la definitiva.

En cuanto al segundo cómputo interruptivo de la prescripción solicitada por la sociedad recurrente, destaca que ciertamente del Código Orgánico Tributario aplicable al ejercicio reparado, no incluye disposición alguna que regule el plazo de duración del procedimiento de determinación y fiscalización; en otras palabras, si bien no establece el lapso dentro del cual la Administración Tributaria deba emitir y notificar a la contribuyente la Resolución que resuelve sobre la investigación fiscal, no es menos cierto que su actuación también está regida por el bloque de legalidad a cuyas normas se encuentra sometida.

A tales efectos el actuar de la Administración no puede ser entendida de manera indeterminada, todo con el fin de garantizar la estabilidad en el tiempo de los diferentes procedimientos establecidos legalmente para revisar a los contribuyentes, ya que el límite para la Administración Tributaria en este tipo de procedimiento, viene dado por el lapso de prescripción dispuesto en el propio Código Orgánico Tributario.

Que siendo la institución de la prescripción uno de los medios de extinción de la obligación tributaria y sus accesorios, en el presente asunto se tiene que la representación de la contribuyente alude al hecho que la Administración Tributaria emitió la primera Acta de Requerimiento en fecha 17 de junio de 2011 y que el Acta de Reparo fue notificada en fecha 30 de mayo de 2012, casi un año después del inicio de la fiscalización y que por disposición del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se excedió del límite de seis meses para la tramitación y resolución del expediente.

Que el ejercicio económico investigado, fue el ejercicio irregular 01 de julio de 2006 al 30 de junio de 2007; el 01 de octubre de 2007, fue presentada la declaración de rentas número 1100000943393-9, correspondiente al ejercicio económico comprendido entre el 01 de julio de 2006 al 30 de junio de 2007 y que el lapso interruptivo comenzó a computarse el 01 de enero de 2008, por disposición del artículo 60 del Código Orgánico Tributario. Que la Providencia SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00509, de fecha 20 de mayo de 2011, notificada en fecha 07 de junio de 2011, al igual que el Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/CERC/DF/2011/ISLR/00509-01, de fecha 07 de junio de 2011, fueron notificadas el 07 de junio de 2011, y que con dicha notificación habían transcurrido tres (3) años, cinco (5) meses y siete (7) días del lapso de prescripción. El Acta de Recepción SNAT/ INTI/ GRTI/ CERC/ DF/ 2011/ ISLR/ 00509-02, de fecha 17 de junio de 2011, fue notificada en esa misma fecha.

Que la Administración Tributaria al notificar a la contribuyente la P.A. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00509, de fecha 20 de mayo de 2011, por medio de la cual da inicio de la investigación fiscal y el Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/CERC/DF/2011/ISLR/00509-01, de fecha 07 de junio de 2011, con las cuales se produjo la interrupción del mencionado lapso prescriptivo, tal lapso debe comenzar a contarse nuevamente a partir del 01 de enero de 2012; en consecuencia, desde esta fecha hasta el día en que se notificó la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2014-084, de fecha 01 de junio de 2014, notificada en fecha 06 de junio de 2014, nuevamente se vio interrumpido el lapso prescriptito, verificándose que dicho lapso es inferior al establecido para que opere la prescripción que se analiza.

Expresa en virtud de lo anteriormente expuesto, que al no producirse la prescripción alegada comenzando a computarse desde el ejercicio 2007, por no haber transcurrido el lapso que limita la actuación de la Administración Tributaria en este procedimiento, debe necesariamente este Tribunal Superior declarar sin lugar la petición de la recurrente y así solicita se declare en la definitiva.

Con respecto al vicio del falso supuesto denunciado, la representación de la República señala que tal como se observa del acto recurrido en su folio 32, tratándose de una ecuación (AJUSTE =A = ((Md x V) - UO)/ (1 - Md); es necesario afectar todos los componentes susceptibles de ajuste. En ese sentido, la utilidad operativa se incrementa como consecuencia directa del ajuste de las ventas de exportación y no, como señala la representante de la recurrente, por efecto de duplicar el ajuste. Visto que la utilidad operativa resulta de restar al ingreso los costos y gastos, está determinada por el saldo de las ventas de exportación, las cuales tienen que ajustarse para hacer que la operación cumpla con el principio del operador independiente.

Que en el presente caso, el impacto del ajuste por la actividad de exportación, se explica en el cuadro descriptivo que se observa del acta de reparo fiscal al folio 31. Explica que la contribuyente tenía rango de 12,29 %; es decir, declaró con ajustes a la renta la cantidad de 12.29 % (MO) de Utilidad Operativa y que para llegar a la mediana 15,1%, del rango intercuartílico, se hizo necesario que la Administración Tributaria procediera a ajustar el valor de las exportaciones realizadas dado que el margen operativo de la contribuyente se encontraba por debajo del rango intercuartílico, que para ajustarlo a la mediana (MD) y partiendo de la fórmula "MARGEN OPERATIVO (MO)" incrementando las ventas (V) y la utilidad operativa (UO) por el valor del ajuste (A), como se puede observar:

Md = 15.10%

Ventas Ajustadas = V = Bs. 13.3483.481, 26

Utilidad Operativa Ajustada = OU = Bs. 1.636.979,51

Por lo que el nuevo valor resultó en: AJUSTE = ((15.1% x 12.228.504) - OU) / (1- Md) = Bs. 442.452,00.

Que una vez ajustado el valor de las exportaciones de los productos señalados al rango de libre competencia, la actuación fiscal procedió a incluir la cantidad de Bs. 442.452,00, como partida gravable incrementando el enriquecimiento neto gravable del ejercicio 2007, según lo disponía el artículo 113 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; en otras palabras, el ajuste efectuado por la fiscalización se traduce en un aumento de Bs. 442.452,00, en la utilidad operativa que se incrementó producto de las variaciones que se efectuaron en los precios de ventas por exportación.

Que la Administración tomando en cuenta que la contribuyente presentó una utilidad menor del rango de plena competencia, procedió a ajustarlo al valor de la mediana de (15,1%). Los márgenes operativos del sujeto pasivo investigado durante el ejercicio fiscal 2007, se encontraban por debajo de la mediana de los márgenes operativos obtenidos por las empresas comparables, para las operaciones de exportación de productos terminados, por lo que, tomando en consideración esta medida, se ajustó la cantidad de Bs. 442.452,00.

Por los motivos antes expuestos, la representación de la República considera que la Administración Tributaria no efectuó un cálculo inexacto y por lo tanto, no incidió doblemente como erradamente sostiene la sociedad recurrente, tanto en las ventas de exportación como en la utilidad operativa; observa que la actuación fiscal al efectuar el ajuste, no afectó la utilidad operativa ni las ventas de exportación, y así solicita sea declarado en el fallo definitivo.

En cuanto al uso de la mediana en lugar del cuartíl inferior, la representación de la República señala que en el caso de autos le fue objetada a la sociedad mercantil Diageo, la cantidad de Bs. 442.452,00, correspondiente al ajuste de las operaciones de exportación de bebidas alcohólicas realizadas con partes vinculadas, toda vez que aplicó al margen de operaciones el rango intercuartílico inferior en vez del medio.

Al respecto, hace referencia al artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y sostiene, que para los casos no previstos en la ley se utilizaran las guías dispuestas en las Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias.

Señala, que se desprende del artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta concatenado con la directriz # 1.48, la manera como se va a hacer el ajuste respectivo o, en mejores palabras, el ajuste adecuado al margen operativo, para los casos en que se considere que una operación no se encuentre dentro del rango de libre competencia.

Que el artículo 132 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, dispone que para la determinación del precio que habría sido utilizado entre partes independientes, en transacciones comparables, serán utilizados precios o márgenes únicos, sin embargo, como excepción establece la posibilidad de utilizar rangos o intervalos que resulten de la aplicación de métodos, cuando la determinación del precio utilizado por partes independientes no resulte en un precio o margen exacto y sólo produzca una aproximación a esas operaciones y circunstancias comparables. El rango o intervalo de valores Arm's Length, puede ser determinado con base en herramientas estadísticas tales como el promedio simple, el promedio ponderado, el rango simple de valores o rango intercuartílico, siendo las herramientas más utilizadas el promedio ponderado y el rango intercuartÍlico.

Que para el presente caso del análisis en la aplicación del Método Neto Transaccional (MNT) y sus ajustes, la actuación fiscal evidenció que los márgenes operativos de la empresa recurrente durante el ejercicio fiscal 2007, se encontraba por debajo del primer cuartíl de los márgenes operativos obtenidos por las empresas comparables, para las operaciones de exportación de productos terminados.

Que la Administración Tributaria aplicó la mediana en su proceso de ajuste, por básica aplicación estadística, la mediana aplicable no puede depender de la voluntad de las partes sino de las herramientas que otorga la estadística, para aquellos casos en que no pueda llegarse a un precio exacto en operaciones vinculadas, se acude a la mediana a efectos de determinar la medida más cercana aplicable a la serie de datos comparados. La medianas en estadística es el valor de la variable que deja el mismo número de datos antes y después que él, una vez ordenados éstos.

Que de acuerdo con ésta definición el conjunto de datos menores o iguales que la mediana representarán el 50% de los datos, y los que sean mayores que la mediana representan el otro 50% de los datos de la muestra. La mediana coincide con el percentil 50, con el segundo cuartíl y con el quinto decil. El valor que ocupa el lugar central de todos los datos cuando éstos se encuentran ordenados de menor a mayor.

Que la recurrente en su escrito manifestó que el acto está viciado de nulidad al haber incurrido en el vicio del falso supuesto, por confundir el rango intercuartil, rango de los números 1, 2 y 3, con el rango total de valores que incluye los valores mínimos y máximos que son descartados en la formación del rango intercuartil y añade que la Administración realiza un ajuste inadecuado del Margen Operativo, ya que la transacción se encuentra debajo del rango intercuartílico determinado con base en las empresas comparables seleccionadas, no obstante, señala que la representación de la recurrente también estimó como aplicable a su caso el rango mínimo que resulta de la comparación, situación esta que considera la representación de la República, tampoco se encuentra establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta y que esa exigencia a todas luces resultaría desajustada a la ley. La labor de auditoria juega un papel preponderante, pues permite colectar la información necesaria para ubicar el número que se busca en la distribución de los percentiles. En términos generales ese número debería estar ubicado en la mediana, pues estadísticamente recoge la más amplia gama de posibilidades no afectadas por factores extremos. Para la Administración Tributaria el valor considerado más representativo de los datos observados es la mediana.

Por lo expuesto, solicita a este Tribunal se sirva declarar la aplicación de la mediana como medida de comparación para determinar los saldos de ingresos no declarados, por efecto de la vinculación entre las partes intervinientes en la operación de venta bajo análisis; pide se confirme la objeción fiscal por la cantidad de Bs. 442.452,00; se declare que la Administración Tributaria no incurrió en el vicio del falso supuesto como erradamente sostiene la recurrente, al haber utilizado la media del rango intercuartílico como elemento más cercano a los valores centrales y que el ajuste efectuado por la Administración puede ser determinado con base a cualquier punto del rango, principalmente en la mediana, por ser el ajuste más adecuado al margen operativo; y así pide se declare.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos invocados por la sociedad recurrente DIAGEO VENEZUELA, C.A., y las defensas expuestas por la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, este Tribunal observa que el asunto planteado queda circunscrito a decidir respecto a la procedencia de la denuncia por falso supuesto, al formular la Administración Tributaria ajustes al rango de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de exportación de bebidas alcohólicas realizadas con partes vinculadas.

Asimismo, corresponde a este Tribunal pronunciarse, previamente, sobre la solicitud de prescripción invocada por la recurrente, lo cual hace de seguida:

En primer lugar, la recurrente opone la prescripción de las obligaciones tributarias relacionadas con el ejercicio económico 2007, por considerar que entre el momento en el cual comenzó a correr la prescripción de estas obligaciones y la notificación del Acta de Reparo, transcurrió íntegramente el plazo de cuatro (04) años previsto en el artículo 55 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto, la Administración Tributaria niega la procedencia de la prescripción opuesta, por considerar, que la Providencia SNAT/ INTI/ GRTI/ CERC/ DF/ 2011/ ISLR/ 00509 del 07 de junio de 2011, mediante la cual se le notificó a la recurrente el inicio de la fiscalización, interrumpió el lapso de prescripción.

A su vez, la recurrente manifiesta que dicha Providencia no es susceptible de interrumpir la prescripción, ya que no se trata de un acto mediante el cual se declara la existencia de una obligación tributaria y se exige el cobro de la misma y que, a todo evento, dicho acto no sería susceptible de interrumpir la prescripción, dado que el procedimiento de fiscalización no concluyó dentro del plazo legal.

Con respecto a la prescripción de la obligación tributaria, es criterio de la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. que la prescripción como medio de extinción de la obligación tributaria y sus accesorios, ocurre por el transcurso del tiempo en forma continua, es decir, que no exista alguna actuación que implique su interrupción o suspensión. (Vid., sentencia número 00434 del 19 de mayo de 2010, caso: Distribuidora Santos, S.R.L.).

En tal sentido, es relevante analizar lo que establece el Código Orgánico Tributario aplicable, con respecto a la prescripción; por lo cual se transcriben a continuación algunas de las normas que la contemplan:

Artículo 55. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:

1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.

2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas privativas de la libertad.

3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos.

Artículo 60. El cómputo del término de prescripción se contará:

1. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.

Para los tributos cuya liquidación es periódica se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.

2. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.

3. En el caso previsto en el numeral 3 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se verificó el hecho imponible que da derecho a la recuperación de impuesto, se realizó el pago indebido o se constituyó el saldo a favor, según corresponda.

4. En el caso previsto en el artículo 57, desde 1° de enero del año siguiente a aquel en que se cometió el ilícito sancionable con pena restrictiva de la libertad.

5. En el caso previsto en el artículo 58, desde día en que quedó firme la sentencia o desde el quebrantamiento de la condena si hubiere ésta comenzado a cumplirse.

6. En el caso previsto en el artículo 59, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que la deuda quedó definitivamente firme.

Parágrafo Único: La declaratoria a que hacen referencia los artículos 55, 56, 57, 58 y 59 de este Código, se hará sin perjuicio de la imposición de las sanciones disciplinarias, administrativas y penales que correspondan a los funcionarios de la Administración Tributaria que sin causa justificada sean responsables.

Artículo 61: La prescripción se interrumpe, según corresponda:

1. Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible.

2. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.

3. Por la solicitud de prórroga u otras facilidades de pago.

4. Por la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo.

5. Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición o recuperación ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido, del saldo acreedor o de la recuperación de tributos.

Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente al día siguiente de aquél en que se produjo la interrupción.

Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a las multas y a los respectivos accesorios.

Artículo 62: El cómputo del término de la prescripción se suspende por la interposición de peticiones o recursos administrativos o judiciales o de la acción del juicio ejecutivo, hasta sesenta (60) días después que se adopte resolución definitiva sobre los mismos.

En el caso de interposición de peticiones o recursos administrativos, la resolución definitiva puede ser tácita o expresa.

En el caso de la interposición de recursos judiciales o de la acción del juicio ejecutivo, la paralización del procedimiento en los casos previstos en los artículos 66, 69, 71 y 144 del Código de Procedimiento Civil, hará cesar la suspensión, en cuyo caso continuará el curso de la prescripción. Si el proceso se reanuda antes de cumplirse la prescripción, ésta se suspende de nuevo, al igual que sí cualquiera de las partes pide la continuación de la causa, lo cual es aplicable a las siguientes paralizaciones del proceso que puedan ocurrir.

También se suspenderá el curso de la prescripción de la acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas y de las sanciones impuestas mediante acto definitivamente firme, en los supuestos de falta de comunicación de cambio de domicilio. Esta suspensión surtirá efecto desde la fecha en que se verifique y se deje constancia de la inexistencia del domicilio declarado y se prolongará hasta la declaración formal del nuevo domicilio por parte del sujeto pasivo.

Es de observar que el Código Orgánico Tributario, reúne las normas de derecho positivo que regulan la prescripción de la obligación tributaria, en este sentido, el inicio del lapso de está institución se da, cuando se verifica el presupuesto hipotético que da nacimiento a la obligación tributaria y es a partir del acaecimiento de éste, que comienza a computarse el lapso de la prescripción de cuatro (4) o seis (6) años, según sea el caso. También se aprecia, que la prescripción ocurre por el transcurso del tiempo en forma continua, es decir, que no exista alguna actuación que implique su interrupción o suspensión; por ello, ha de atenderse a la importancia de los supuestos de interrupción y de suspensión, cuyo efecto jurídico común es la dilación de los plazos de prescripción antes de su consumación definitiva.

De esta misma forma, es igualmente aceptado que dicho lapso comenzará a computarse a partir del 01 de enero del año siguiente al nacimiento de la obligación tributaria, no obstante, la prescripción es susceptible de ser interrumpida por las causales señaladas en el artículo 61 del Código Orgánico Tributario de 2001, iniciándose un nuevo período a partir de la realización del hecho, es decir, ocurrida la causal debe comenzar a computarse el lapso de prescripción nuevamente sin que pueda contarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad, elementos éstos que diferencian sustancialmente la interrupción y la suspensión de la prescripción como figuras jurídicas distintas.

Se aprecia en el caso bajo estudio, que el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00509-07, levantada el 30 de mayo de 2012, fue notificada a la recurrente en esa misma fecha, asimismo, se observa que los funcionarios actuantes fueron autorizados mediante P.A. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00509 de fecha 20 de mayo de 2011, notificada a la sociedad recurrente el 07 de junio de 2011, para dejar constancia de los hechos comprobados en al fiscalización practicada en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal 2007, específicamente sobre Preciso de Transferencia, en lo relativo a la exportación de bebidas alcohólicas y gastos de regalías.

Ahora bien, quien aquí decide observa, tal como lo señala la Administración Tributaria, que el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al ejercicio investigado 2007, establecía en el numeral 1 de su artículo 61, que el curso de la prescripción se interrumpe por “…cualquier acción administrativa notificada al sujeto pasivo, relativa al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible…”. (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

Siendo ello así, se evidencia de los autos que mediante la notificación a la recurrente de la P.A. SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/ 2011/ ISLR/ 00509, el 07 de junio de 2011, se interrumpió el lapso de prescripción, y por lo tanto, para esa fecha no había transcurrido el tiempo previsto para la procedencia de esta figura extintiva; siendo improcedente el alegato de la recurrente según el cual dicha Providencia no es susceptible de interrumpir la prescripción, al considerar que no se trata de un acto mediante el cual se declara la existencia de una obligación tributaria y se exige el cobro de la misma.

En consecuencia, este Tribunal declara que en el presente caso se interrumpió la prescripción conforme al artículo 61, numeral 1, del Código Orgánico Tributario de 2001, en virtud de la notificación de la P.A. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00509 el 07 de junio de 2011; siendo improcedente la prescripción invocada para el ejercicio fiscal 2007. Así se declara.

Con respecto, al argumento sobre el cual la Providencia no sería susceptible de interrumpir la prescripción, dado que el procedimiento de fiscalización no concluyó dentro del plazo legal, y que en el supuesto negado de que no exista plazo legal debe concluir dentro de un plazo razonable, este Tribunal debe destacar que al haber declarado que la prescripción fue interrumpida conforme al numeral 1 del artículo 61 del Código Orgánico Tributario aplicable, resultaría inoficioso pronunciarse al respecto, sin embargo, es necesario establecer que no existe plazo legal para que culmine un procedimiento administrativo de fiscalización o de determinación, mucho menos en una materia para algunos compleja como lo son los precios de transferencia, siendo en consecuencia razonable el lapso de prescripción de 4 o 6 años conforme al Código Orgánico Tributario aplicable. Se declara.

Adicionalmente debe señalar esta instancia, que específicamente el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no aplica a los casos tributarios, sino a los procedimientos regulados por esa Ley, debido a la naturaleza y al fin de los actos y de la importancia de los tributos, los cuales poseen normas y procedimientos distintos y reguladores de la relación jurídico tributaria. Por supuesto se exceptúan aquellos principios generales del derecho administrativo contenidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como el de la unidad del expediente o la globalidad de las decisiones, por citar un ejemplo. Igualmente se declara.

En cuanto a la denuncia por falso supuesto, al formular la Administración Tributaria ajustes al rango de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de exportación de bebidas alcohólicas realizadas con partes vinculadas, el Tribunal aprecia del escrito recursivo que la sociedad recurrente fundamenta esta delación en dos aspectos, a saber: i) error en el cálculo del reparo, ya que el ajuste de precios de transferencia se incluyó tanto en la utilidad operativa como en las ventas netas de exportación, distorsionando el efecto del ajuste; y ii) uso de la mediana en lugar del intercuartil inferior.

El vicio de Falso Supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analizar la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para así atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto, de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, ha expresado lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

En este orden de ideas, al tratarse el presente caso sobre Precios de Transferencia, este Tribunal estima pertinente transcribir lo que instituye la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, en cuanto a este particular, en tal sentido, su artículo 112, señala lo siguiente:

Artículo 112. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas están obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

Al respecto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo se pronunció con relación a los Precios de Transferencia, mediante sentencia número 01415 del 28 de noviembre de 2012, señalando:

“Ahora bien, a los fines de resolver el alegato esgrimido por la parte accionante, debe la Sala traer a colación lo establecido respecto a los Precios de Transferencia en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, específicamente en las Disposiciones Generales, artículo 112 de la Ley en comento, de acuerdo al cual:

Artículo 112. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas están obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

De lo antes transcrito se desprende que a los efectos tributarios, los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas deben para esas operaciones determinar sus ingresos, costos y deducciones con base en los precios y montos de contraprestaciones utilizados con o entre partes independientes en operaciones comparables.”

Analizado lo anterior, se observa que a efectos tributarios, los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas deben determinar sus ingresos, costos y deducciones con base en los precios y montos de contraprestaciones utilizados con o entre partes independientes en operaciones comparables.

En lo que respecta a los métodos aplicables para determinar los precios de transferencia, la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, prevé:

Artículo 136. La determinación del precio que hubieran pactado partes independientes en operaciones comparables, podrá ser realizada por cualquiera de los siguientes métodos internacionalmente aceptados: el método del precio comparable no controlado, el método del precio de reventa, el método del costo adicionado, el método de división de beneficios y el método del margen neto transaccional.

También sugiere la normativa que:

Artículo 142. El contribuyente deberá considerar el método del precio comparable no controlado como primera opción a fines de determinar el precio o monto de las contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en transacciones comparables a las operaciones de transferencia de bienes, servicios o derechos efectuadas entre partes vinculadas. La Administración Tributaria evaluará si el método aplicado por el contribuyente es el más adecuado de acuerdo a las características de la transacción y a la actividad económica desarrollada.

De la norma transcrita se aprecia que para la determinación de los precios de transferencia, los contribuyentes disponen de diversos métodos para tal fin, tales como el método del precio comparable no controlado, el método del precio de reventa, el método del costo adicionado, el método de división de beneficios y el método del margen neto transaccional; no obstante, el mencionado artículo 142, dispone que para la determinación de los precios de transferencia los contribuyentes deben utilizar primordialmente el método del precio comparable no controlado, en todo caso, corresponderá a la Administración Tributaria evaluar si el método aplicado es el más adecuado, tomando en consideración las características de la transacción y la actividad económica desarrollada por el contribuyente.

En cuanto a la controversia planteada en el caso sub iudice, se aprecia de los autos que mediante Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/ INTI/ GRTICERC/ DSA/R-2014-084, de fecha 01 de junio de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se confirman las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00509-07, levantada el 30 de mayo de 2012, en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio 2007, por concepto de ajuste fiscal a los rangos de libre concurrencia correspondiente a las operaciones de exportación de bebidas alcohólicas realizadas con partes vinculadas, por la cantidad de Bs. 442.452,00.

Igualmente se observa que en el presente caso no hay objeciones en cuanto al método utilizado, por lo que se observa que la denuncia central por falso supuesto radica en que la Administración Tributaria erró en el cálculo al aplicar la metodología de precios de transferencia, tanto en la utilidad operativa como en las ventas netas de exportación, lo cual a su decir distorsiona el efecto del ajuste.

Fundamenta su delación al señalar que en el Acta de Reparo se le otorgó un alcance errado al artículo 113 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, citando lo que a continuación se transcribe: “…dada que la operación evaluada es de ingresos (exportación), los ajustes que efectuemos afectan al cálculo del Margen Operativo, tanto a través de las ventas, como del impacto sobre la Utilidad Operativa, razón por la cual pasamos a evaluar si el ajuste efectuado es suficiente para ubicar al nuevo margen operativo dentro de los rangos de mercado…”

Sobre el particular, observa el Tribunal que en el Acta de Reparo efectivamente la Administración Tributaria objetó el cálculo realizado y plasmado en la Declaración Definitiva de Rentas correspondiente al ejercicio fiscal 2007, en la casilla 701 del reverso del formulario denominado “Exportaciones”, realizando objeciones que aumentan el total del enriquecimiento neto gravable territorial y que por supuesto, aumenta proporcionalmente el impuesto a pagar en la cantidad de Bs. 150.433,68; no se observa en la determinación de la obligación tributaria que exista duplicidad en el ajuste efectuado, esto es, tanto en las ventas netas de exportación como en la utilidad operativa.

Al contrario de lo alegado por la sociedad recurrente, la Administración Tributaria apreció y explicó correctamente lo que el Tribunal ha observado del estudio minucioso de las actas procesales, estando conteste con la Administración en señalar, que cuando se ajusta las ventas de exportación, en este caso aumentándola, como consecuencia directa de ese ajuste incrementa proporcionalmente la utilidad operativa, ya que ésta, tal y como lo ha definido el sujeto activo de la obligación tributaria en la Resolución Culminatoria de Sumario, resulta de restar al ingreso los costos y gastos y está determinada, por el saldo de las ventas de exportación las cuales se ajustan para hacer que la operación cumpla con el principio del operador independiente.

Esto es, al aumentar los ingresos y mantenerse los costos y gastos en igual cuantía, es evidente que la utilidad operativa se incrementará al aumentarse las ventas de exportación, por lo que la posición de la sociedad recurrente es errada. En consecuencia, resulta improcedente la denuncia por falso supuesto al no evidenciarse duplicidad de ajuste en la determinación de la obligación tributaria. Así se declara.

Por otra parte, se denuncia el uso de la mediana en lugar del intercuartil inferior, este Tribunal considera necesario el artículo 132 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

Artículo 132. Para la determinación del precio que habría sido utilizado entre partes independientes, en transacciones comparables, serán utilizados precios o márgenes únicos. Sin embargo podrán ser utilizados rangos o intervalos que resulten de la aplicación del método o los métodos, cuando la determinación del precio que hubiesen utilizado partes independientes no resulte en un precio o margen exacto y sólo produzca una aproximación a esas operaciones y circunstancias comparables.

La norma transcrita permite la utilización de rangos o intervalos que resulten de la aplicación del método cuyo precio o margen sea aproximado a esas operaciones y circunstancias comparables, permitiendo un rango aceptable para ajustar a parámetros de plena competencia, aspecto este que viene reforzado por el artículo 133 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual señala:

Artículo 133. El rango o intervalo de libre concurrencia, comprende precios o márgenes aceptables para considerar que el precio o margen de una transacción vinculada se adecua al principio de libre concurrencia y son resultado de la aplicación del mismo método de determinación de precios de transferencia a diferentes transacciones comparables, o bien de la aplicación de diferentes métodos de determinación de precios de transferencia.

Como quiera que se trata de aspectos técnicos que la Ley de Impuesto sobre la Renta no remite a reglamentación alguna, el artículo 114 de la Ley de Impuesto sobre la Renta cubre los vacíos legales remitiendo a las guías sobre precios de transferencia aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, resaltando en el lineamiento 1.48, que si las condiciones se encuentran dentro del rango de plena competencia, no será necesario realizar el ajuste.

Conforme a lo señalado por el Acta de Reparo, el valor más representativo de los datos observados es la mediana, puesto que de acuerdo al cuadro número 9 (página 31 del Informe Fiscal), se puede observar que el margen de operación (MO) de las exportaciones con vinculadas, aún con el ajuste a la renta calculado y aplicado por la recurrente se ubica por debajo de aquellos que hubiesen obtenido empresas independientes en operaciones comparables.

En efecto, las referencias intercuartílicas son 13,0% para la inferior; 15,1% para la mediana y 19,8% para la superior, siendo argumento de la Administración Tributaria que esta directriz 1.48, permite que el sujeto activo tenga como potestad ajustar las condiciones de las operaciones vinculadas estableciendo un criterio único, lo cual no se aprecia del contenido del tantas veces mencionado lineamiento 1.48, ya que este es del tenor siguiente:

Si las condiciones relevantes de las operaciones vinculadas (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran dentro del rango de plena competencia, no será necesario realizar ajustes. Si las condiciones relevantes de una operación vinculada (por ejemplo, el precio o el margen) se encuentran fuera del rango de plena competencia determinado por la Administración tributaria, el contribuyente debería tener la oportunidad de demostrar que las condiciones de la operación satisfacen el principio de plena competencia y que el rango de plena competencia engloba sus resultados. Si el contribuyente no es capaz de demostrar este hecho, la Administración tributaria debe decir cómo ajustar las condiciones de la operación vinculada teniendo en cuenta el rango de plena competencia. Se podría argumentar que, sin embargo, cualquier punto en el rango satisface el principio de plena competencia. En general, en cuanto sea posible distinguir entre los diversos puntos del rango, tales ajustes deberían realizarse sobre el punto del mismo que refleje mejor los hechos y circunstancias de una determinada operación vinculada.

Considera el Tribunal, en primer lugar, que ciertamente el cálculo realizado por la sociedad recurrente está fuera del cuartil inferior (13,0%), tal como lo señaló la Administración Tributaria en el Acta de Reparo, ya que conforme a lo declarado se ubicó la sociedad recurrente en un 12,29% con los ajustes conciliados. De esta forma, aplicando la directriz o lineamiento 1.48, las condiciones relevantes de una operación vinculada se encuentra fuera del rango de plena competencia determinado por la Administración Tributaria, correspondiendo a esta decidir cómo ajustar las condiciones de la operación vinculada.

Para la fecha la Administración Tributaria no había emitido acto administrativo de efectos generales alguno (usualmente Providencias Administrativas), que colmaran los vacíos de esa facultad de ajustar los porcentajes dentro de los rangos intercuartílicos, sin embargo, el Tribunal considera prudente aplicar para el presente caso el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el cual establece:

Artículo 12.- Aún cuando una disposición legal o reglamentaria deje alguna medida o providencia a juicio de la autoridad competente, dicha medida o providencia deberá mantener la debida proporcionalidad y adecuación con el supuesto de hecho y con los fines de la norma, y cumplir los trámites, requisitos y formalidades necesarios para su validez y eficacia.

Basado en la proporcionalidad y la adecuación, lo que se requiere con los precios de transferencia es acercar la actividad de empresas vinculadas al principio de plena competencia o concurrencia, por lo tanto, siendo que el Estudio hecho por la sociedad recurrente se acercaba mucho más al cuartil inferior, cuya diferencia es de 0,71%, al colocarse en el cuartil inferior el margen de operación de las exportaciones (13%), ya era suficiente para que las operaciones de esa empresa vinculada fuesen consideradas a los efectos de la ley, equiparables a una empresa independiente, por lo que el Tribunal observa que efectivamente la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto sobre este particular, ya que siendo su facultad ajustar las condiciones de las operaciones vinculadas, era suficiente tomar el cuartil inferior del rango de libre concurrencia, lo cual es representativo al reflejar mejor los hechos y circunstancias de esta operación vinculada.

En consecuencia de lo anterior, el Tribunal ordena que la determinación de la obligación tributaria y el ajuste en precios de transferencia, deba calcularse al 13%. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DIAGEO VENEZUELA, C.A., contra a Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2014-084, de fecha 01 de junio de 2014, notificada el 06 de junio de 2014, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA la Resolución impugnada, salvo en lo que respecta a la aplicación del cuartel inferior de 13,00%.

No hay condenatoria en costas, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los cinco (05) días del mes de mayo del año dos mil quince (2015). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P..

ASUNTO: AP41-U-2014-000219

RGMB/nvos

En horas de despacho del día de hoy, cinco (05) de abril de dos mil quince (2015), siendo las once y cincuenta minutos de la mañana (11:50 a.m.), bajo el número 018/2015 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P..