Sentencia nº 00288 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 26 de Febrero de 2014

Mediante escrito consignado ante la sede de la Administración Tributaria Municipal el 19 de noviembre de 2001, la ciudadana M.M.D.F. (cédula de identidad N° E-743.525), actuando como presidenta de la sociedad mercantil Dincar Aragua C.A. exigió “…la aplicación de la base imponible de acuerdo al artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua”, para las “…sucesivas declaraciones del ramo impositivo de Patente de Industria y Comercio (…), especialmente la muy próxima declaración del ejercicio fiscal 2001, período impositivo 2002”, dado que los ingresos brutos obtenidos por sus actividades comerciales “…están representados por la comisión percibida sobre el precio que fija la casa importadora (Comercializadora Todeschini C.A.)”. (Resaltado de la fuente).

A través de la Resolución N° 096/2002 de fecha 21 de mayo de 2002, notificada el 7 de junio del mismo año, suscrita por el Superintendente Municipal Tributario de la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua, se negó la solicitud efectuada por la aludida recurrente, al expresar que “…la contribuyente DINCAR ARAGUA, C.A. debe declarar y pagar el impuesto de industria y comercio con base a la totalidad de los ingresos facturados y asentados en los libros de contabilidad”.

Por disconformidad con la mencionada resolución, la representación judicial de la sociedad mercantil Dincar Aragua C.A., en fecha 27 de septiembre de 2002 interpuso recurso contencioso tributario, en el cual alegó lo siguiente:

Que su patrocinada ejerce “…actividades comerciales derivadas de la explotación de la venta de vehículos automotores, desde el Municipio Girardot del Estado Aragua, al mismo tiempo exhibe y vende las diversas opciones de vehículos de la empresa importadora (comercializadora TODESCHINI)…”, toda vez que su mandante es concesionario de dicha empresa importadora de vehículos.

Que su “…representada NO FIJA LOS PRECIOS DE LOS VEHÍCULOS VENDIDOS EN EL CONCESIONARIO, el precio es fijado por la empresa matriz de la respectiva marca automovilística, según listado de precios, o lo que es lo mismo, fija el precio de venta al público, y consecuencialmente fija el margen de comercialización y utilidad de la empresa concesionaria, el cual está entre un cuatro por ciento (4%) y seis por ciento (6%), de acuerdo al contrato marco o de forma de comercializar con la empresa importadora…”. (Resaltado y mayúsculas de la fuente).

Que el acto recurrido se encuentra afectado del vicio de inmotivación, “…toda vez que la Administración Tributaria del Municipio Girardot se limitó a enunciar su criterio sin sustentar el mismo en circunstancias fácticas que los fundamenten, cuál sería la base numérica y contablemente hablando, por la cual considera que los ingresos brutos de nuestra representada son los derivados del monto total de las ventas de vehículos realizadas y desecha el porqué tomar como indicador de su capacidad contributiva para el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio los ingresos brutos derivados del porcentaje, comisión o margen de comercialización de su actividad como intermediario entre el fabricante y el consumidor…”. (sic)

Que no se le informó a la recurrente cuál es el supuesto normativo que está argumentando la Administración Tributaria para subsumirla en el cálculo de la base imponible generadora del impuesto municipal, es decir, cuál era la razón fáctica por la que se pretende gravar los ingresos percibidos por la contribuyente, “…sino que asume simplemente que debe tributar sin referirse a los argumentos presentados por la recurrente bajo la condición autónoma y muy especial por la condición de concesionario y la forma de comercializar los productos que vende”.

Que la Administración Tributaria ha debido manifestarle la razón fáctica por la cual pretende que la recurrente debe tributar tomando como indicador de su capacidad contributiva el monto total de las ventas realizadas y el por qué desestima el argumento de que el tributo resultante de la aplicación de la alícuota sobre la base imponible erradamente considerada por el órgano fiscal es violatorio a la garantías constitucionales de la progresividad y no confiscatoriedad del tributo.

Que la Administración Tributaria Municipal incurrió en los vicios de falso supuesto de derecho y ausencia de base legal de la norma contenida en el artículo 11 numeral 5 de la referida Ordenanza Municipal, al alegar que “…nuestra representada por adquirir al final del p.m.d. la relación empresa matriz-concesionario, la propiedad del vehículo, para inmediatamente traspasársela al consumidor final, no desvirtúan la relación de mandato mercantil que existe entre ellas y la importadora; máxime tomando en consideración que las empresas importadoras al fijar el precio al público automáticamente fijan el margen de comercialización de nuestra representada, configurándose entonces una figura suficientemente análoga a la del comisionista por percepción, para que sus ingresos brutos se deban determinar sobre la base de ese margen de comercialización y nunca en base al monto total de las ventas efectuadas a los consumidores finales, toda vez que los extremos y condiciones del artículo 11 numeral 5, son completamente acorde con la actividad que nuestra representada realiza…”. (Resaltado de la fuente).

Que el ente local incurrió en el vicio de silencio de pruebas “…por cuanto la Administración Tributaria debió sustanciar en el Sumario Administrativo la valoración de las pruebas presentadas por nuestra representada, silenciando las pruebas aportadas (…), viciando el procedimiento, de conformidad con lo previsto en el artículo 244, en concordancia con el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil…”.

Finalmente, solicitó sea declarado con lugar su recurso contencioso tributario, y por ende la nulidad del acto recurrido.

II

DECISIÓN APELADA

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través de la sentencia N° 109/2008, dictada en fecha 14 de agosto de 2008, fundamentó su decisión en lo siguiente:

(…)

Definido así el debate, en los términos precedentemente expuestos por las partes, este Tribunal aprecia que, en el caso sub iudice, la discusión se concentra en dilucidar la procedencia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución 096/2002, de fecha 21 de mayo de 2002, notificada en fecha 07 de junio de 2002, suscrita por el Superintendente Municipal Tributario de la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua; originada por la solicitud realizada por la recurrente en fecha 19 de noviembre de 2001, mediante la cual se le niega la solicitud de la aplicación de la base imponible de acuerdo al Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua.

…omissis…

Visto lo anterior, este Tribunal colige que en el caso bajo análisis, la recurrente pretende tributar, en lo que respecta al Impuesto de Patente sobre Actividades Económicas, de manera análoga a como lo hacen los comisionistas o mandatarios mercantiles, cuando la realidad es que, tal y como se evidencia del contrato suscrito por la recurrente con la empresa importadora (cláusula ‘DÉCIMO SEXTA’), la relación entre ambas es exclusivamente la de comprador y vendedor, vale decir, la recurrente tiene como actividad mercantil o comercial, entre otras, la venta de vehículos automotores, pero no en calidad de consignatario; por lo que no puede considerarse como comisionista a los efectos del pago del Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio. (sic).

Por otra parte la cláusula ‘VIGÉSIMA QUINTA’ del contrato, señala lo siguiente:

‘…VIGÉSIMA QUINTA: Este contrato no crea en forma alguna relación de mandante y mandatario entre LA COMPAÑÍA y EL CONCESIONARIO…’ (Resaltado y subrayado de este Tribunal Superior.).

Asimismo, este Juzgador del análisis efectuado al contrato celebrado entre Comercializadora Todeschini, C.A y Dincar Aragua, C.A, observa, que la Cláusula Trigésima Quinta establece, que queda expresamente entendido que el concesionario comprará y revenderá por su cuenta y en su propio nombre LOS PRODUCTOS DE LA MARCA FIAT, en los términos establecidos en dicho contrato.

…omissis…

No obstante, al no presentarse prueba alguna en el presente caso, que demostrara el carácter de Comisionista de la recurrente con respecto a la empresa importadora, este Juzgador debe declarar improcedente el alegato de falso supuesto de hecho, ya que si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto que la recurrente no probó su cualidad de comisionista, vale decir, no se puede apreciar de los autos prueba alguna que evidenciara ese carácter de la recurrente, todo lo cual trae como consecuencia, que este sentenciador aprecie que al no ser probado el vicio de falso supuesto por error de hecho alegado por la recurrente, debe declararlo improcedente. Así se declara.

…omissis…

Del análisis de la sentencia anteriormente citada, se puede evidenciar que en el presente caso, la recurrente alegó e invocó simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, produciéndose tal y como lo establece la sentencia número 00330, una incoherencia absoluta en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Lo precedentemente expuesto, significa que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto.

En efecto, este Tribunal debió desestimar tanto el vicio de inmotivación como el vicio de falso supuesto alegados por la recurrente, ya que ambos no pueden ser invocados paralelamente por las razones anteriormente dilucidadas; pero aún y cuando esto ocurrió este Juzgador conoció el presente caso y constató que no se configura la inmotivación en virtud de los argumentos que justificaron el proceder de la Administración Tributaria Municipal mediante la Resolución número 096/2002, de fecha 21 de mayo de 2002.

…omissis…

Por ende, este Tribunal concluye, que la Resolución número 096/2002, de fecha 21 de mayo de 2002, se encuentra lo suficientemente motivada, ya que se deduce de la exposición de argumentos presentada por el Servicio Autónomo de Tributación Municipal de la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua, los elementos tanto fácticos como jurídicos a.A.s.d..

…omissis…

Dicho lo anterior, es de importancia señalar que la denuncia realizada por la recurrente hubiera podido examinarse bajo estos criterios, pero este Tribunal debe expresar que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la tarifa o alícuota, detraía injustamente una porción de su capital al punto de considerarse Confiscatoria, y que aunado a lo anterior, dichas alícuotas rompieran con su Capacidad Contributiva o Capacidad Económica como es señalada en el texto Constitucional.

…omissis…

Por lo tanto, no se evidencia que la casa matriz, en este caso la sociedad mercantil COMERCIALIZADORA TODESCHINI, C.A., utilice la figura de la consignación para la comercialización de sus vehículos, ya que se desprende claramente del contrato suscrito entre la misma y la recurrente, que ‘la relación entre EL CONCESIONARIO EXCLUSIVO y COMERCIALIZADORA TODESCHINI, C.A.; no será en modo alguno de mandante y mandatario sino exclusivamente la de comprador y vendedor. En consecuencia, no se observa en el presente caso la existencia de un contrato de comisión.

…omissis…

En consecuencia, este Tribunal estima que la contribuyente no logró probar el carácter de comisionista y tampoco probó, que se le haya violentado su capacidad contributiva o que el impuesto sea de naturaleza tal que lo haga confiscatorio. Así se declara.

Es por ello que este Tribunal desecha la denuncia en cuanto a lo aquí dilucidado por considerarla infundada. Así se declara.

No puede dejar pasar por alto este Juzgador, que el fundamento del presente recurso y de otros ya sentenciados en otros Tribunales recae en la base imponible del Impuesto a las Actividades Económicas, señalándose que los concesionarios deben ser tratados como comisionistas de los productos que venden; ahora bien, de ser así, como en uno de los casos invocados, no puede el concesionario colocar como costo en su contabilidad, ni en las declaraciones de impuestos nacionales, el valor total de los vehículos que comercializa, porque se estaría mermando la base imponible del Impuesto sobre la Renta, esto es, si el vehículo no es propiedad del concesionario, no podría reflejarlo en su declaración de rentas como una compra y como consecuencia un costo, por lo que para que esta situación sea posible, el trato de comisionista, el valor de los vehículos no debe estar incluido en la contabilidad y no puede deducirse a los f.d.I. sobre la Renta. (sic).

…omissis…

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DINCAR ARAGUA C.A., (…) contra la Resolución 096/2002, de fecha 21 de mayo de 2002, notificada en fecha 07 de junio de 2002, suscrita por el Superintendente Municipal Tributario de la Alcaldía del Municipio Girardot del Estado Aragua; originada por la solicitud realizada por la recurrente en fecha 19 de noviembre de 2001, mediante la cual se le niega la solicitud de la aplicación de la base imponible de acuerdo al Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua.

Se confirman las Resoluciones impugnadas. (sic)

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena en costas a la recurrente en la cantidad de DOS MIL BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 2.000,00), por haber resultado totalmente vencida ante esta instancia judicial, monto que se fija ante la ausencia de cuantía

. (Resaltados y mayúsculas de la fuente).

III

APELACIÓN

En fecha 3 de marzo de 2011 el abogado J.G.G., antes identificado, actuando como apoderado judicial de la sociedad mercantil Dincar Aragua C.A., presentó escrito de fundamentación de su apelación, con base en los argumentos que de seguidas se exponen:

(…)

DEL SILENCIO DE PRUEBA

Es importante destacar la actuación del juez en cuanto a la valoración de las pruebas promovidas por esta representación, como lo fue el contrato suscrito por la empresa que hoy representamos y la empresa Comercializadora Todeschini, C.A., ya que simplemente no valoró todas las pruebas llevadas al proceso como por ejemplo, los anuncios de prensa nacional, para determinar como en efecto debió determinarse la manera en cómo debe tributar nuestra representada en dicho municipio. (sic).

…omissis…

Siendo esto así, observamos que el juez de instancia no valoró el cuerpo completo del contrato suscrito entre DINCAR ARAGUA, C.A. y COMERCIALIZADORA TODESCHINI, C.A. y que fue promovido por esta representación en la etapa correspondiente y según la cual estamos convencidos que de haber sido así, la decisión hubiese resultado favorable para el hoy recurrente, limitándose a señalar algunas de la cláusulas y obviando otras que resultan también de suma importancia para la decisión que debe tomarse al respecto. (Resaltados y mayúsculas de la fuente).

…omissis…

Ahora bien, en el escrito recursivo se solicitó la aplicación de la Ordenanza en cuestión, específicamente en cuanto al artículo 11, numeral 5, y se expusieron todos los alegatos junto con las pruebas, para determinar cómo debe tributar la empresa de marras, y que de no ser así se estaría vulnerando principios constitucionales como son el de progresividad y capacidad contributiva, y consecuencialmente haciendo que el tributo ostente el carácter de confiscatorio.

Es importante señalar que no pretendemos ser considerados como comisionistas, pero si una figura análoga a la de comisionista, porque aún cuando en algunas cláusulas del contrato suscrito por ambas partes, por ejemplo ‘VIGÉSIMA QUINTA’ y ‘TRIGÉSIMA QUINTA’ en donde se expresa que no existe relación mandante mandatario, de otras cláusulas se puede evidenciar que efectivamente debo hacer lo que Comercializadora Todeschini, C.A. me obliga, tal y como dar notificación de los cambios que se produzcan en la junta directiva de la sociedad que hoy representamos, dar notificación de los balances y giros comerciales, incluso notificar modificaciones que se hagan a la infra-estructura de la sociedad de comercio Dincar Aragua, C.A. De tal manera, observamos como a lo largo de ese contrato se ven las facultades de la contribuyente supeditadas y limitadas a lo que la empresa Comercializadora Todeschini, C.A. considere sean así. Por lo que esta representación se pregunta inexorablemente, existe o no una relación de dependencia y subordinación, en donde de manera clara se tiene que rendir cuenta de todo el giro comercial. (Mayúsculas de la fuente).

Visto lo anterior, cabría preguntarse por qué la empresa estipula a mi mandante (Cláusula Primera) ‘precios al concesionario’ y ‘precios al consumidor’, y fija un porcentaje, es decir, nuestra representada NO FIJA LOS PRECIOS DE LOS VEHICULOS VENDIDOS EN EL CONCESIONARIO, tan es así que se puede evidenciar POR LOS ANUNCIOS DE PERIODICOS que rielan en los folios 128 y 261, el precio fijado por la empresa matriz elaborado por ella, o lo que es lo mismo, fija el precio de venta al público bajo la figura de precio sugerido, incluso mínimo y máximo, y consecuentemente fija el margen de comercialización y la utilidad de la empresa que representamos entre cuatro [por ciento] (4%) y seis [por ciento] (6%), de tal manera que entre la empresa importadora y el concesionario hay una relación indudablemente de intermediación, independientemente de lo que se haya pactado entre mi representada y la empresa COMERCIALIZADORA TODESCHINI, específicamente en las cláusulas supra mencionadas, y según la cual se basa el tribunal a quo para declarar sin lugar el recurso interpuesto por esta representación. (Resaltados y mayúsculas de la fuente).

Así tenemos que el concesionario se rige por las condiciones dadas en el contrato, en cuanto al precio, garantía, repuestos y condiciones generales. En efecto, tenemos que los vehículos automotores son vendidos a través del concesionario y éste actúa como un mero consignatario, intermediario, mandatario de dichas unidades provistas por ‘LA EMPRESA IMPORTADORA’ exhibiéndolos y facilitando su venta, es decir, el concesionario adquiere los vehículos para su venta, pero no fija el precio sino que ya viene establecido por el importador. (Resaltado y mayúscula de la fuente). (sic).

…omissis…

Al respecto debemos señalar que la definición de Propiedad que desea hacer valer el Tribunal Noveno NO se compagina con la que conocemos a la luz de nuestro Código Civil vigente, pues el concesionario que representamos ostentaría una propiedad de los vehículos bastante precaria, al no poder usar, gozar y disponer a su entera satisfacción de los vehículos confinados a ésta para su venta. Lo cual hace que nazca en cabeza de esta representación el principio de ‘La Realidad sobre la Forma’, en base al cual el juzgador debe observar, al entrar a conocer el contrato, más allá de las estipulaciones formales, en busca de la realidad fáctica de los hechos, en cumplimiento de la búsqueda de la justicia como último fin de cualquier procedimiento, tanto judicial como administrativo. (…). (Resaltado y mayúscula de la fuente).

…omissis…

Así las cosas y de todo lo mencionado supra [es de] hacer notar que las estipulaciones típicas de este tipo de negocios están determinadas por trasladar las responsabilidades frente al consumidor final, al mandatario (en este caso el concesionario) con el objeto de liberar al mandante (casa matriz, ensambladora, comercializadora) de cualquier reclamación por parte de los adquirentes, fijándose previamente el margen de ganancia que obtendrá el mandatario de tal operación, lo que implica que de no aplicarse el artículo 11, numeral 5 de la ordenanza en cuestión, se configuraría un medio absolutamente confiscatorio en contra de nuestra representada. (Resaltado de la fuente y agregado de la Sala).

En este orden de ideas, honorables magistrados, bajo el esquema del cobro de los impuestos municipales traducido en la Ordenanza del Municipio Girardot del Estado Aragua sobre Patente de Industria y Comercio, que se pretende[n] aplicar a mi representada, configuraría lesivo a los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los cuales consagran los principios de Progresividad y No Confiscatoriedad tributarias. (Resaltado de la fuente y agregado de la Sala).

…omissis…

Con base a las normas anteriormente expuestas, contempladas en la M.L. nacional, se observa que si bien la propiedad es un derecho sujeto a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tales como la función social, la utilidad pública y el interés general, tales limitaciones deben ser establecidas con fundamento en un texto legal, siempre y cuando las referidas restricciones no constituya[n] un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad. Esto es, que imposibilite de tal forma la capacidad patrimonial de los particulares que termine extinguiéndola…’ (Resaltado y subrayado de la fuente, agregado de la Sala). (sic)

…omissis…

Es notorio que si los vehículos automotores que son vendidos a través del concesionario que representamos, que meramente los detenta, exhibe y facilita su venta a cambio de una comisión, porcentaje o margen de comercialización preestablecido, que mi representada una vez que las vende en la mayoría de los casos las cancela a la empresa matriz y que en la misma operación la empresa deduce el costo, los INGRESOS BRUTOS que se obtienen deben ser reflejados conforme al margen de comercialización preestablecido por la casa matriz, ya que de no ser así, tomando en consideración los preceptos de nuestro máximo tribunal, se estaría configurando no solo un menoscabo al principio de la No Confiscatoriedad, sino también al principio de la Justicia Tributaria…

. (Resaltado y mayúsculas de la fuente).

…omissis…

Entonces en este orden de ideas, bajo el esquema en que se traduce dicha relación empresa matriz-concesionario, la Administración debe aplicar a la contribuyente de hoy, la base imponible de acuerdo al Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua, ya que de no ser así, se estaría cercenando el derecho que asiste a nuestra representada de tributar bajo el esquema solicitado, que no es más que el margen de comercialización.

…omissis…

Por las razones de hecho y de derecho que anteceden solicitamos respetuosamente, que en definitiva, sea declarada CON LUGAR la presente Apelación y por ende sea declarada la nulidad de la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario (…), ratificando la aplicación de la base imponible de acuerdo al Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua”. (Resaltado y mayúsculas de la fuente).

IV

MOTIVACIÓN

Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, las alegaciones expuestas en su contra por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Dincar Aragua C.A., observa esta Sala que la controversia queda circunscrita a decidir respecto al supuesto vicio de inmotivación por silencio de pruebas y de la violación del principio constitucional de no confiscatoriedad tributaria.

Delimitada así la litis, pasa la Sala a decidir, y al respecto observa:

1. - Vicio de inmotivación por silencio de pruebas.

La representación judicial de la sociedad de comercio contribuyente alegó que el tribunal de la causa incurrió en el mencionado vicio, dado que “…en cuanto a la valoración de las pruebas promovidas por esta representación, como lo fue el contrato suscrito por la empresa que hoy representamos y la empresa Comercializadora Todeschini, C.A., ya que simplemente no valoró todas las pruebas llevadas al proceso como por ejemplo, los anuncios de prensa nacional, para determinar como en efecto debió determinarse la manera en cómo debe tributar nuestra representada en dicho municipio”. (sic).

Continuó exponiendo que “…el juez de instancia no valoró el cuerpo completo del contrato suscrito entre DINCAR ARAGUA, C.A. y COMERCIALIZADORA TODESCHINI, C.A. y que fue promovido por esta representación en la etapa correspondiente y según la cual estamos convencidos que de haber sido así, la decisión hubiese resultado favorable para el hoy recurrente, limitándose a señalar algunas de la cláusulas y obviando otras que resultan también de suma importancia para la decisión que debe tomarse al respecto”. (Resaltado y mayúsculas de la fuente).

En cuanto al vicio de silencio de pruebas alegado por la parte apelante, ha sostenido en forma reiterada esta Sala que:

(…) cabe destacar que aun cuando el mismo no está configurado expresamente como una causal de nulidad en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, sin embargo, la Sala estima que cuando se silencia una prueba en sede judicial, bien porque no se menciona o no se analiza ni juzga sobre su valor probatorio, explicando las razones del por qué se aprecia o se desestima, para luego y a partir de allí, establecer hechos o considerar otros como no demostrados, se infringe el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, ya que el juez no estaría expresando las razones de hecho y de derecho en que fundamenta su fallo.

En efecto, el juez tiene la obligación de analizar todos los elementos probatorios cursantes en autos, aun aquéllas que a su juicio no fueren idóneas para ofrecer algún elemento de convicción, expresándose siempre cuál sea el criterio del juez respecto de ellas, de conformidad con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, al no realizarse la debida valoración de los medios probatorios, el juez no expresa las razones de hecho y de derecho que motivan el fallo.

No obstante, esta obligación del juez no puede interpretarse como una obligación de apreciación en uno u otro sentido, es decir, el hecho de que la valoración que haga el juez sobre los medios probatorios para establecer sus conclusiones, se aparte o no coincida con la posición de alguna de las partes procesales, no debe considerarse como silencio de prueba; por el contrario, sólo podrá hablarse de silencio de pruebas, cuando el Juez en su decisión, ignore por completo, no juzgue, aprecie o valore algún medio de prueba cursante en los autos y que quede demostrado que dicho medio probatorio pudiese, en principio, afectar el resultado del juicio. (…)

. (Vid. sentencias Nros. 04577 de fecha 30 de junio de 2005, caso: L.R.Á. contra Banco de Venezuela S.A.C.A., Banco Universal, 00170 del 24 de febrero de 2010, caso: Makro Comercializadora, S.A., 00002 del 12 de enero de 2011, caso: Rustiaco y 01282 del 18 de octubre de 2011, caso: Yokomuro Caracas C.A.).

Circunscribiendo el precedente análisis al caso de autos, pudo esta Sala observar que en la recurrida se fijó el contradictorio entre la sociedad mercantil Dincar Aragua C.A. y el Municipio Girardot del Estado Aragua, “…a los fines de establecer la base imponible y determinar cuál es la base de cálculo que debe ser utilizada para determinar el tributo Municipal a cancelar”.

A tal efecto, esta Sala observa que, si bien el a quo en el análisis realizado en el fallo impugnado no discriminó una a una las cláusulas que integran el contrato suscrito entre la empresa Dincar Aragua C.A. (recurrente) y la sociedad mercantil Comercializadora Todeschini C.A. (suministradora de vehículos); no obstante, del contenido de dicha sentencia se destaca que el referido tribunal citó la “Cláusula Vigésima Quinta” de la aludida convención, en la que se describe “la relación entre ambas es exclusivamente la de comprador y vendedor”, lo cual define el vínculo comercial por el cual se regirán los sujetos contratantes, y valoró luego en conjunto los medios probatorios cursantes en el expediente, para así concluir que la contribuyente no logró comprobar su carácter de “comisionista”, hecho que constituía el punto central del debate.

En razón de lo precedentemente expuesto, estima esta Sala que el tribunal a quo expresó debidamente las razones de hecho y de derecho en que fundamentó su decisión, por lo que resulta improcedente el vicio de inmotivación que por silencio de pruebas alegara la contribuyente. Así se declara.

Vistas las precedentes consideraciones, debe esta Sala determinar la cualidad comercial con la cual -según su decir- actúa la sociedad mercantil Dincar Aragua C.A. en el ámbito geográfico del Municipio Girardot del Estado Aragua. En tal sentido, procede a pronunciarse sobre las pruebas promovidas por la referida contribuyente en su respectiva oportunidad procesal, las cuales se detallan a continuación:

1.- Contrato de concesión suscrito entre la recurrente y la sociedad de comercio Comercializadora Todeschini C.A. (suministradora de vehículos), en fecha 10 de septiembre de 1999, cursante a los folios 129 al 143 de la pieza N° 1 del expediente judicial, cuyas cláusulas se transcriben parcialmente:

(…)

PRIMERA: A los fines de este contrato ambas partes acuerdan establecer las siguientes definiciones:

a) LOS PRODUCTOS FIAT: los automóviles, camionetas, camiones livianos marca FIAT y A.R. y cualquier producto del Grupo FIAT, que LA COMPAÑÍA importe a Venezuela, así como aquellos repuestos y accesorios de los mismos que a su discreción sean ofrecidos en venta a EL CONCESIONARIO por LA COMPAÑÍA para su venta al consumidor. LA COMPAÑÍA podrá igualmente ofrecer en venta a algunos de sus concesionarios autorizados y a su sola discreción otros productos para su venta al consumidor.

b) PRECIO AL CONCESIONARIO: Precio de adquisición para EL CONCESIONARIO de LOS PRODUCTOS FIAT, fijados por la compañía en la lista de precios que al efecto establezca cada cierto tiempo. La lista de precios que será tomada en cuenta, será la que se encuentre vigente para la fecha de la entrega de LOS PRODUCTOS FIAT.

c) PRECIO AL CONSUMIDOR: A los fines de preservar el equilibrio, competitividad e imagen del producto en la venta de nuestros vehículos. LA COMPAÑÍA se reserva el derecho de establecer los precios mínimos sugeridos de venta al público, los cuales fijará de acuerdo a las variaciones del mercado y comunicará por escrito a EL CONCESIONARIO en la respectiva oportunidad.

…omissis…

DÉCIMO TERCERA: (…)

En lo referente a LOS PRODUCTOS FIAT, EL CONCESIONARIO, acuerda suministrar a LA COMPAÑÍA en la fecha o fechas y de acuerdo a lo estipulado en el Anexo D de este contrato, un pedido por el número de vehículos que desea comprar, en el período a que se refiere dicha solicitud.

…omissis…

VIGÉSIMA QUINTA: Este contrato no crea en forma alguna relación entre mandante y mandatario entre LA COMPAÑÍA y EL CONCESIONARIO. Igualmente, bajo ninguna circunstancia será considerado EL CONCESIONARIO o sus trabajadores o contratistas como trabajador o agente asociado de LA COMPAÑÍA, ni podrá éste asumir o crear obligaciones en nombre o por cuanta de LA COMPAÑÍA (…).

VIGÉSIMA SÉPTIMA: EL CONCESIONARIO conviene en pagar a LA COMPAÑÍA por LOS PRODUCTOS que adquiera de ésta, el PRECIO AL CONCESIONARIO establecido por LA COMPAÑÍA para tal producto, para la fecha en que tenga lugar la entrega AL CONCESIONARIO

. (Resaltado y mayúsculas de la fuente, subrayado de la Sala)

2.- Dos (2) avisos de prensa publicados en fecha 22 y 25 de abril de 2002 -folios 260 y 262 del expediente judicial- respectivamente, en los que se promocionan varios modelos de vehículos de la marca FIAT.

Vistas las documentales promovidas por la contribuyente, esta Sala concluye lo siguiente:

1.- En la documental constituida por el convenio suscrito entre la contribuyente y la sociedad de mercantil Comercializadora Todeschini C.A. (suministradora de vehículos), denominada “contrato de concesión”, a través de la cual Dincar Aragua C.A. se obliga a vender de manera exclusiva vehículos y repuestos de la marca “FIAT y A.R.”; esta Sala observa que -tal como lo expresó el a quo- “la relación entre ambas es exclusivamente de comprador y vendedor”, toda vez que del aludido acuerdo comercial se desprende la transferencia de la propiedad de los productos a comercializar, a través de la venta que la empresa proveedora le hace a la concesionaria.

En el mismo orden de ideas, del referido instrumento no se desprende elemento alguno que haga mención a porcentaje que cobraría la contribuyente por el ejercicio de una actividad “suficientemente análoga a la del comisionista”, hecho este que debe constar en un acto expreso, en el que se especifiquen las condiciones de comercialización, a los fines de comprobar el contexto en que opera esta empresa en jurisdicción del referido Municipio y por tanto, establecer la base imponible del tributo a pagar, lo cual representa el punto central de la presente controversia. (Vid. sentencia N° 00793 del 9 de julio de 2013, caso: Grupo Automotriz Multimarca C.A.).

2.- En cuanto a los dos (2) avisos de prensa (sin identificación del rotativo que los publicó) con el objeto de que sean apreciados a fin de determinar -según su decir- la base imponible del impuesto municipal por la actividad comercial que realiza; esta Sala observa que en los aludidos ejemplares se promocionan distintos modelos de vehículos de la marca FIAT, donde se indican las especificaciones técnicas y el precio de venta al consumidor final, con la indicación de un plan de estímulo a las compras de dichos productos, referidas a un sorteo entre compradores para adquirir uno de los vehículos ofertados, con lo cual si bien pudiera derivarse que la casa matriz fija un precio para la venta de los vehículos, no es menos cierto que dichos elementos por sí solos no demuestran la condición de intermediación comercial de la contribuyente, toda vez que de dichas documentales no se aprecia tal condición. (Vid. sentencia N° 00618 del 6 de junio de 2012, caso: Motomar 2000, C.A. y Autoplaza, C.A.). Así se declara.

Adicionalmente, observa la Sala que el apoderado judicial de la contribuyente expresó en el marco del recurso contencioso tributario que “…su representada comercializa de modo directo, a través de una red de concesionarios, bajo la figura del mandato…”, de lo cual se evidencia absoluta contradicción con lo estipulado en el aludido convenio comercial, toda vez que en su Cláusula “VIGÉSIMA QUINTA” se establece que “Este contrato no crea en forma alguna relación entre mandante y mandatario entre LA COMPAÑÍA y EL CONCESIONARIO…”.

Con fundamento en los elementos probatorios cursantes en autos, esta Sala observa que la contribuyente no logró desvirtuar el principio de veracidad y legalidad que revisten las actas fiscales, en las que la Administración Tributaria Municipal estableció que “…DINCAR ARAGUA, C.A. debe declarar y pagar el impuesto de industria y comercio con base a la totalidad de los ingresos facturados y asentados en los libros de contabilidad”, por tanto de acuerdo con lo precedentemente declarado en este fallo, al no comprobar dicha sociedad mercantil su condición de agente intermediario o “figura suficientemente análoga a la del comisionista” -con la cual dice actuar-, resulta procedente el reparo y en consecuencia, el órgano exactor actuó ajustado a las previsiones legales que regulan la materia, por lo que se desestiman los argumentos que sobre este particular expusiera la recurrente. Así se declara.

2.- Violación de los principios constitucionales de progresividad y de no confiscatoriedad tributaria.

Conforme a este particular, la representación judicial de la empresa contribuyente alegó que el tribunal a quo incurrió en las aludidas violaciones, toda vez que “…bajo el esquema del cobro de los impuestos municipales traducido en la Ordenanza del Municipio Girardot del Estado Aragua sobre Patente de Industria y Comercio, que se pretende aplicar a mi representada, configuraría lesivo a los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los cuales consagran los principio de Progresividad y No Confiscatoriedad tributarias. (Resaltado de la fuente).

En el mismo orden de ideas alegó que “…los vehículos automotores que son vendidos a través del concesionario que representamos, que meramente los detenta, exhibe y facilita su venta a cambio de una comisión, porcentaje o margen de comercialización preestablecido, que mi representada una vez que las vende en la mayoría de los casos las cancela a la empresa matriz y que en la misma operación la empresa deduce el costo, los INGRESOS BRUTOS que se obtienen deben ser reflejados conforme al margen de comercialización preestablecido por la casa matriz, ya que de no ser así, tomando en consideración los preceptos de nuestro máximo tribunal, se estaría configurando no solo un menoscabo al principio de la No Confiscatoriedad, sino también al principio de la Justicia Tributaria…”. (Resaltado y mayúsculas de la fuente).

A tal efecto, prosiguió argumentando que “…bajo el esquema en que se traduce dicha relación empresa matriz-concesionario, la Administración debe aplicar a la contribuyente de hoy, la base imponible de acuerdo al Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua, ya que de no ser así, se estaría cercenando el derecho que asiste a nuestra representada de tributar bajo el esquema solicitado, que no es más que el margen de comercialización”.

En razón de lo anterior, esta Sala considera necesario destacar que los principios de progresividad tributaria y capacidad económica (artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), así como el principio de no confiscatoriedad de tributos (artículo 317 eiusdem), cuyo postulado establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.

A tal efecto, la jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica y reiterada al manifestar que el aludido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares. (Vid. sentencia N° 02142 del 27 de septiembre de 2006, caso: Cru-Mar, C.A., reiterada en sus fallos números 00552 del 6 de mayo de 2009, caso: Consolidada de Ferrys, C.A. - CONFERRY, y 00057 del 21 de enero de 2010, caso: Cosmédica, C.A.).

La confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa del sistema tributario que desborde los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad adquisitiva de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.

En tal sentido, del análisis de las actas procesales y de las argumentos expuestos por la representación judicial de sociedad mercantil Dincar Aragua C.A., a los efectos de fundamentar su denuncia sobre la supuesta violación del principio de no confiscatoriedad del tributo, pudo esta Sala advertir que dicha contribuyente se limitó a exponer a lo largo de su recurso contencioso tributario y de los fundamentos de su apelación, una serie de afirmaciones sobre la supuesta confiscatoriedad, referidos a que “…bajo el esquema en que se traduce dicha relación empresa matriz-concesionario, la Administración debe aplicar a la contribuyente de hoy, la base imponible de acuerdo al Artículo 11, numeral 5 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua, ya que de no ser así, se estaría cercenando el derecho que asiste a nuestra representada de tributar bajo el esquema solicitado, que no es más que el margen de comercialización…” lo cual traería como consecuencia que “…se estaría configurando no solo un menoscabo al principio de la No Confiscatoriedad, sino también al principio de la Justicia Tributaria…”.

La precedente declaración, está basada en la supuesta condición de intermediación bajo la cual -afirma- que opera su representada, no obstante, los elementos probatorios aportados a los autos -tal como lo determinó el a quo- no lograron demostrar dicha circunstancia y que, por vía de consecuencia, ocasione que el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar determinado por el ente municipal exactor le resulte confiscatorio o que atente contra el principio de progresividad y de capacidad contributiva. Por tanto, la contribuyente debe declarar sobre la base de los ingresos brutos obtenidos por las ventas de los vehículos efectuadas en el Municipio Girardot del Estado Aragua; en consecuencia, se desestima la denuncia antes referida y se confirma el pronunciamiento esgrimido por el tribunal a quo con relación a este punto. Así se establece.

Con fundamento en las consideraciones previamente expuestas, debe esta Sala declarar sin lugar el recurso de apelación ejercido por la sociedad mercantil Dincar Aragua C.A., contra la sentencia N° 109/2008 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma. Así se declara.

Finalmente, se condena en costas procesales a la empresa Dincar Aragua C.A., de conformidad con lo establecido en el artículo 281 del Código de Procedimiento Civil, por aplicación supletoria ordenada en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario vigente “…calculadas prudencialmente en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) (…), tomando como base el diez por ciento (10%) de la cuantía mínima de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) requerida para que sea admitido el recurso de apelación intentado por personas jurídicas, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 278 del aludido Código, en virtud de que la causa analizada no presenta una cuantía determinada”. (Vid. sentencia N° 00744 del 27 de junio de 2012, caso: Chevron Oronite Latin América, S.A. (COLASA). Así se determina.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la sociedad mercantil Dincar Aragua C.A., contra la sentencia N° 109/2008 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, la cual se CONFIRMA.

Se CONDENA en costas procesales a la sociedad de comercio Dincar Aragua C.A., calculadas prudencialmente en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), de conformidad con lo establecido en el artículo 281 del Código de Procedimiento Civil, por aplicación supletoria ordenada en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario vigente, tomando como base el diez por ciento (10%) de la cuantía mínima de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) requerida para que sea admitido el recurso de apelación intentado por personas jurídicas, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 278 del aludido Código, en virtud de que la causa analizada no presenta una cuantía determinada.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de febrero del año dos mil catorce (2014). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.