Sentencia nº 1120 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 17 de Noviembre de 2010

Fecha de Resolución:17 de Noviembre de 2010
Emisor:Sala Constitucional
Número de Expediente:09-0479
Ponente:Luisa Estella Morales Lamuño
Procedimiento:Solicitud de Revisión

SALA CONSTITUCIONAL

Magistrada Ponente: L.E.M. LAMUÑO

Expediente N° 09-0479

El 29 de abril de 2009, los abogados J.M.O.P., A.L.N. y R.B.-Irazabal, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 7.292, 79.803 y 98.762, respectivamente, actuando en su condición de apoderados judiciales de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA ALGALOPE, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda el 6 de agosto de 1986, bajo el N° 73, Tomo 38-A-Sgdo., interpuso solicitud de revisión constitucional de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 867 del 23 de julio de 2008, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por la Contraloría General de la República, contra la sentencia Nº 00111/2006 dictada el 22 de junio de 2006, por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en consecuencia, se confirmó el pronunciamiento atinente a que el término de prescripción es de cuatro (4) años, y se revocó de la referida sentencia la declaratoria de prescripción, asimismo, con respecto al fondo del asunto declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° 01-00-233 de fecha 19 de septiembre de 2005, en razón de lo cual declaró: i) Firme el reparo por la suma de ciento ochenta y seis mil trescientos ochenta y tres bolívares fuertes con cuarenta y un céntimos (Bs. 186.383,41), por concepto de impuesto de importación y tasa por servicio de aduana. ii) Firme el reparo que determinó la obligación de pagar la cantidad de ciento setenta y un mil cincuenta y ocho bolívares fuertes con sesenta y ocho céntimos (Bs. 171.058,68), por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. iii) NULA la multa impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, como consecuencia de la procedencia de la causa eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, referente al error de hecho y de derecho excusable, por la cantidad de trescientos setenta y dos mil setecientos sesenta y seis bolívares fuertes con ochenta y tres céntimos (Bs. 372.766,83); y finalmente, se ordenó a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas correspondientes, conforme a los términos señalados en el presente fallo.

El 5 de mayo de 2009, se dio cuenta en Sala y se designó como ponente a la Magistrada L.E.M. Lamuño quien, con tal carácter, suscribe el presente fallo.

I

DE LA REVISIÓN CONSTITUCIONAL

La parte solicitante expuso como fundamento de su pretensión, lo siguiente:

Que la sentencia impugnada “(…) pretende señalar que a través de los Oficios emitidos en fechas 30 de agosto y 18 de noviembre de 2002 por la Dirección General de Control de la Administración Central de los Poderes Nacionales de la Contraloría General de la República, signados con los N° 05-01-01853 y 05-01-02518, respectivamente, notificados a la contribuyente Distribuidora Baiberry Sun 2002, C.A., en fechas 1° de octubre y 20 de noviembre de 2002, respectivamente, se interrumpió la prescripción de los tributos objetados por la Contraloría, cuando lo cierto es que dichos oficios no podrían considerarse bajo ningún concepto, interruptivos de la prescripción, pues estos no son actos tendientes al cobro de dichos tributos, requisito este indispensable para la interrupción de la prescripción según claramente lo estableció el Código Orgánico Tributario de 1994”.

Que los Oficios señalados para interrumpir la prescripción no son actos tendentes al cobro del tributo, sino que son actos de solicitud de información, los cuales bajo lo dispuesto en el artículo 54 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al presente caso, no son interruptivos de la prescripción; a diferencia de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 2001, en el cual cualquier acto de la Administración Tributaria interrumpe el lapso de la prescripción.

Que la Sala Político Administrativa aplicó retroactivamente los criterios establecidos en el Código Orgánico Tributario a un caso en el cual se habían verificados sus efectos en el Código anterior, en razón de lo cual la interrupción de la prescripción sólo podría interrumpirse por actos tendentes al cobro de la obligación por parte de la Administración Tributaria y no por actos de solicitud de información, en razón de lo cual “(…) siendo que el Código Orgánico Tributario del año 2001, fue publicado en Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, no es sino a partir de ésta fecha que es aplicable, por tanto, siendo que los hechos imponibles cuya prescripción fue solicitada acaecieron en 1998, resulta evidente que es violatorio del principio de irretroactividad (…)”.

Que asimismo aducen la violación a la garantía constitucional de seguridad jurídica, por cuanto “(…) la garantía de irretroactividad de la ley está íntimamente vinculada con la de seguridad jurídica, pues los particulares deben tener la certeza de que las modificaciones en el ordenamiento jurídico no van a tener repercusión sobre hechos acaecidos en el pasado, bajo la vigencia de normas que amparaban su realización, pues de lo contrario los particulares se encontrarían en la incertidumbre de no saber cuando sus derechos se verían extinguidos, dada la entrada en vigencia de nuevas leyes”.

Que al efecto solicitan medida cautelar innominada, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, aplicable rationae temporis, mediante la cual se ordene la suspensión de los efectos de la decisión impugnada y asimismo solicitan que “(…) se le ordene a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, así como a cualquier juez de la República y órgano de la Administración Pública Nacional, Estadal y Municipal Central o Descentralizada, que se abstengan de aplicar el criterio establecido en la sentencia cuya revisión se solicita ni se pretenda el cobro de los tributos prescritos hasta tanto se decida el presente Recurso (sic) Extraordinario de Revisión”.

Que al efecto fundamenta la existencia del fumus boni iuris, en la violación por parte de la sentencia impugnada del principio de no retroactividad y a la seguridad jurídica denunciados, y el periculum in mora en que “(…) la aplicación del criterio jurisprudencial establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (…) implicaría exigir la erogación de sumas de dinero que no le corresponde pagar (…), así como el inicio de una serie de incidencias procesales destinadas a hacer efectivas la sentencia cuya revisión se solicita, lo cual generaría graves consecuencias económicas (…)”.

Finalmente, solicitó sea declarada ha lugar la revisión interpuesta y, en consecuencia, se declare la nulidad de la sentencia impugnada.

II

DE LA SENTENCIA OBJETO DE REVISIÓN

El 23 de julio de 2008, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia N° 867, expuso lo siguiente:

Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto a la apelación interpuesta por la representación judicial de la Contraloría General de la República, contra la sentencia N° 00111/2006 de fecha 22 de junio de 2006, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por las apoderadas judiciales de la contribuyente.

Ahora bien, previamente debe advertirse, de las denuncias planteadas por la representación judicial del Órgano Contralor, que la controversia se circunscribe a decidir sobre la contrariedad a derecho del fallo recurrido, por haber incurrido en error de interpretación de la norma establecida en el artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, y en caso de resultar procedente dicha denuncia, revisar los demás argumentos planteados por la contribuyente en su recurso contencioso tributario, referentes a: 1) la improcedencia de la determinación del valor de la mercancía importada realizada por la Administración Contralora sobre la base de la Resolución N° 4.069 de fecha 2 de septiembre de 1998, la cual establecía los precios oficiales CIF, para las mercancías llegadas a la zona primaria, y 2) sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85 numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario.

Al respecto, observa esta Sala que existen dos puntos a decidir, a saber, el lapso de prescripción de las obligaciones tributarias en el caso de autos y lo referente a si se llevaron a cabo actos susceptibles de interrumpir la prescripción, los cuales fueron llevados a cabo por esa Administración Contralora en el año 2002.

Así las cosas, se desprende que la prescripción produce sus efectos jurídicos, cuando el acreedor y el deudor permanecen inactivos durante el tiempo establecido por la ley para que opere la misma, es decir, sin que realicen ningún acto que signifique un reconocimiento de la existencia del derecho. Por ello, para determinar la vigencia de un derecho sobre un crédito fiscal, es imperante precisar si se produjo alguna actuación del acreedor o del deudor, que hubiese desarrollado la eficacia interruptiva del lapso necesario para la prescripción de la obligación.

En este orden de ideas, una vez acaecido, dentro del lapso legalmente establecido, alguno de los supuestos calificados por el Código Orgánico Tributario como actos interruptivos, pierde efecto el tiempo transcurrido, se mantiene la vigencia del crédito fiscal y se inicia un nuevo período para la prescripción a partir de la realización de aquel acto.

En tal sentido, se observa que entre los supuestos que interrumpen el curso de la prescripción se encuentra prevista la declaración del hecho imponible. Al respecto, la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 17 de enero de 1995, número 10 (Caso: Venalum), ratificada en decisiones de esta Sala del 5 de agosto de 2004 y 24 de mayo de 2006, números 00972 y 01324 (Casos: M.B.L. y Plastidrica, C.A.), al pronunciarse sobre un caso similar al de autos, referente al efecto que tiene la declaración para interrumpir la prescripción (…).

Los criterios expresados permiten ratificar que la declaración tiene un efecto interruptivo de la prescripción de la obligación tributaria, que se extiende a la totalidad del crédito nacido sobre el cual el Fisco tiene legítimo derecho, en virtud de los supuestos y condiciones legalmente establecidos, y no está limitado su efecto al monto determinado en una declaración que no refleja con exactitud el enriquecimiento neto realmente obtenido, y que por tanto puede ser susceptible de un reparo fiscal.

Tomando en cuenta las consideraciones antes expuestas, se constata que en el presente caso, se pretende exigir obligaciones tributarias principales y de naturaleza accesoria, las cuales se encuentran determinadas en el acto administrativo identificado como Resolución N° 01-00-233 de fecha 19 de septiembre de 2005, dictada por el Contralor General de la República, en la cual se confirmó el Reparo N° 05-01-R-012 del 29 de abril de 2005, emanado de la Dirección General de Control de los Poderes Públicos Nacionales de la Contraloría General de la República, por un monto de setecientos treinta millones doscientos ocho mil novecientos diecinueve bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs. 730.208.919,52), por concepto de impuesto de importación, tasa por servicios de aduanas, impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y multa.

Ahora bien, señala la representación judicial de la Contraloría General de la República, que el a quo incurrió en un error de interpretación al declarar la prescripción tanto de las obligaciones tributarias como de las obligaciones accesorias, con base al artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues, ‘(…) la contribuyente (…) al presentar las Actas de Reconocimiento, en la cual declaraba los aranceles de importación Aduanera, con precios distintos a los establecidos en la Resolución N° 4.069 de fecha 02 de septiembre de 1998, vigente para la fecha de la llegada de la mercancía a la zona primaria, incumplió con la obligación de declarar los aranceles de conformidad con las normas tributarias, por lo tanto, a juicio del Organismo Contralor, el término para alegar la prescripción es de seis (6) años, de conformidad con el supuesto señalado en el Único Aparte del artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, debido a que no presentó la declaración arancelaria en los términos a los cuales estaba obligada la recurrente, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduana de 1978, vigente para el momento de los hechos’.

Así las cosas, observa esta Sala que de los elementos anteriormente señalados, se constata que la contribuyente cumplió con su obligación de presentar las declaraciones arancelarias correspondientes; no obstante, que la representación judicial del Órgano Contralor señaló que lo hizo por un valor distinto al establecido en la Resolución N° 4.069 de fecha 02 de septiembre de 1998, lo cual en criterio de esta Alzada, implica que la misma Administración Contralora reconoce que fueron presentadas, hecho éste que no modifica en modo alguno el cumplimiento de dicha obligación formal, motivo por el cual se constata que el término de prescripción a ser tomado en cuenta en el caso de autos es de cuatro (4) años, al no encuadrar dentro de ninguno de los supuestos de hecho establecidos en el artículo 51 único aparte del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que esta Sala declara improcedente el alegato planteado por la representación judicial de la Contraloría General de la República, referente a que el término de prescripción en el caso de autos es de seis (6) años y, en consecuencia, se confirma la declaratoria efectuada por el a quo en tal sentido. Así se declara.

Ello así, es necesario ahora verificar si en el caso de autos se consumó dicho término de prescripción o en su caso, existió alguna causal de interrupción de la misma.

Al respecto, observa esta Sala, que el hecho imponible nació en el año 1998, fecha en la cual ingresó al país la mercancía, la cual fue objeto de declaración el 9 de octubre de ese mismo año, por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, el lapso de prescripción comienza a contarse a partir del 1° de enero de 1999.

Así las cosas, observa esta Alzada que en fechas 30 de agosto y 18 de noviembre de 2002, la Dirección General de Control de la Administración Central de los Poderes Nacionales de la Contraloría General de la República, emitió los oficios N° 05-01-01853 y 05-01-02518, respectivamente, notificados a la contribuyente Distribuidora Baiberry Sun 2002, C.A., en fechas 1° de octubre y 20 de noviembre de 2002, respectivamente, los cuales señalan lo siguiente:

‘Oficio N° 05-01-01853

Ciudadano

Representante Legal de la Empresa

DISTRIBUIDORA BAIBERRY SUN 2002, C.A.

Calle Las Vegas, Edificio Bonaca, Piso 1,

Zona Industrial, La Trinidad

Caracas-Distrito Capital

Fecha. 30 de AGO 2002

Me dirijo a usted, de conformidad con lo establecido en el artículo 7 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal, publicada en Gaceta Oficial N° 37.347 de fecha 17-12-2001, en la oportunidad de solicitar su colaboración en el sentido de remitir a este Organismo Contralor, copias certificadas de las Planillas de Liquidación Forma 81, debidamente canceladas en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, correspondientes a las Importaciones tramitadas por el Agente de Aduanas DESPACHO CEMAR, S.R.L., ante la Aduana Principal de (sic) Guaira, cuyos datos se especifican a continuación:

Manifiesto de Importación Fecha de Llegada Planilla de Liquidación
86.324 02-10-1998 0018135
86.325 02-10-1998 0018463 0018100 0018564 0018099 0018565
86.326 02-10-1998 0018106
86.327 02-10-1998 0018094 0018095
86.328 28-09-1998 0018141
86.329 28-09-1998 0018130
86.330 25-09-1998 0018142
86.333 03-10-1998 0018124

Dada la importancia que tiene dicha información a los fines del control fiscal que le corresponde ejercer a este M.Ó. deC., se estima su remisión con carácter urgente’.

‘Oficio N° 05-01-02518

Ciudadano

Representante Legal de la Empresa

DISTRIBUIDORA BAIBERRY SUN 2002, C.A.

Calle Las Vegas, Edificio Bonaca, Piso 1,

Zona Industrial, La Trinidad

Caracas-Distrito Capital

Fecha 18 NOV 2002

Me dirijo a usted, en la oportunidad de ratificar el contenido del oficio N° 05-01-01853 de fecha 30-08-02, mediante el cual se solicitó remitir a este Organismo Contralor, copias certificadas de las Planillas de Liquidación Forma 81, debidamente canceladas en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, correspondientes a las importaciones tramitadas por el Agente de Aduanas DESPACHO CEMAR, S.R.L., ante la Aduana Principal de la Guaira, las cuales se detallan en el referido oficio, copia del cual se anexa.

Dada la importancia que reviste la solicitud en referencia, a los fines del control fiscal que le corresponde ejercer a esta Contraloría General de la República, se le estima su remisión a la mayor brevedad posible’.

Ahora bien, de los actos anteriormente destacados se pretende el cobro de las obligaciones tributarias ya determinadas por la contribuyente en forma errada, al aplicar unos precios distintos a los establecidos en la Resolución N° 4.069 de fecha 02 de septiembre de 1998, lo cual se observa del ‘EXAMEN ‘IN SITU’ PRACTICADO A LA CUENTA DE INGRESOS DE LA ADUANA PRINCIPAL DE LA GUAIRA CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO FISCAL 1998, N° 419’ de fecha 6 de noviembre de 2002, constante en autos (folios 3 al 54 del expediente administrativo), actos estos que encuadran dentro del supuesto de hecho establecido en el artículo 54 numeral 6 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que dichos actos interrumpieron la prescripción en el caso de autos y, en consecuencia, el a quo incurrió en una errónea interpretación de la norma antes referida, razón por la cual se revoca la declaratoria de la prescripción efectuada en la sentencia apelada. Así se declara.

En atención a que el a quo sólo emitió pronunciamiento sobre la prescripción, esta Sala con base en el principio de tutela judicial efectiva, entra a conocer los demás argumentos planteados por los apoderados judiciales de la contribuyente en el recurso contencioso tributario, referentes a: 1) la improcedencia de la determinación del valor de la mercancía importada realizada por la Administración Contralora sobre la base de la Resolución N° 4.069 de fecha 2 de septiembre de 1998, la cual establecía los precios oficiales CIF, para las mercancías llegadas a la zona primaria, y 2) sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85 numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario.

1) Improcedencia de la determinación del valor de la mercancía importada

Señaló la representación judicial de la contribuyente que la determinación de valor realizada por la Administración Contralora sobre la base de la Resolución N° 4.069 de fecha 2 de septiembre de 1998, la cual establecía los precios oficiales CIF, para las mercancías llegadas a la zona primaria, era improcedente, ya que ‘(…) para la fecha en que ocurrió el hecho imponible (1998) Venezuela era miembro y parte del ‘Acuerdo del Artículo VII’, de modo que, la ‘CGR’ estaba en la obligación de aplicar lo relativo al Valor en Aduanas de las Mercancías Importadas a la importación señalada en los Manifiestos de Importación y Declaración de Valor, presentados por ‘ALGALOPE’, de acuerdo con el mandato contenido en el artículo 153 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; y no basarse en precios oficiales mínimos a los efectos de determinar el valor en aduana de las mercancías para el cálculo de la base imponible del tributo, que por lo demás se encuentran ya prescritos, por lo que con su proceder violó abiertamente las disposiciones emanadas de la Comisión del Acuerdo de Cartagena (Acuerdo de Integración Subregional Andino) el Acuerdo del Artículo VII contenido en la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech del 29-12-1994 (sic) como la Decisión N° 378 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena del 27 de junio de 1995, aplicable al presente caso rationae (sic) temporis, y más recientemente, la decisión 571 sobre el Valor en Aduanas de las Mercancías Importadas del 15 de diciembre de 2003’

De lo anteriormente transcrito, la Sala observa, que dicha denuncia se circunscribe a establecer cuál es el régimen jurídico aplicable para la determinación del valor de la mercancía importada.

A tal efecto, dispone el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas de fecha 24 de agosto de 1978, publicada en la Gaceta Oficial Nº 2.314 Extraordinario de fecha 26 de septiembre de 1978, aplicable ratione temporis al caso de autos, lo siguiente:

‘Artículo 86. Las mercancías causarán el impuesto y estarán sometidas al régimen aduanero vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la respectiva operación’.

Conforme a la disposición anteriormente señalada, la determinación del régimen jurídico aplicable para el cálculo del valor de una mercancía, será efectuada por el régimen aduanero vigente para la fecha de la llegada de la mercancía o del ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional habilitada para la operación que pretenda realizar el importador.

De acuerdo con lo anteriormente señalado, así como a la disposición legal citada, se advierte que para la fecha de llegada de los buques a la Aduana Marítima de La Guaira, las mercancías importadas causaban el impuesto y estaban sometidas al régimen aduanero vigente para el momento de la fecha de llegada a la zona primaria, en este caso 28 de septiembre, 2 y 3 de octubre de 1998, y no en las fechas en que la contribuyente manifestó su voluntad de nacionalizarlas, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable ratione temporis. Es decir, que en el caso de autos, el régimen jurídico aplicable para la determinación del cálculo del valor de la mercancía importada, está dado por la Resolución N° 4.069 de fecha 2 de septiembre de 1998, emitida por el entonces Ministerio de Hacienda, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.532 del 4 de septiembre de 1998, la cual establece precios oficiales CIF para la importación de mercaderías.

Ahora bien, precisado lo anterior, es necesario verificar si la determinación hecha por el Organismo Contralor sobre la base de la resolución anteriormente indicada vulnera la normativa internacional sobre la materia, y si éstas resultaban aplicables a la importación efectuada por la contribuyente.

En tal sentido, si bien es cierto que tales actos emanados de la Junta del Acuerdo de Cartagena, formaban parte para la señalada fecha, del ordenamiento positivo venezolano y se encontraban en vigencia, las mismas no contenían precios oficiales que debiesen tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes, pues el acto de fijación de tales precios estaba contenido en la Resolución N° 4.069 de fecha 2 de septiembre de 1998, emitida por el entonces Ministerio de Hacienda, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.532 del 4 de septiembre de 1998, la cual es la normativa que resulta legalmente aplicable a los efectos del correspondiente cálculo de los señalados gravámenes, ya que ésta había emanado del órgano legalmente competente y contenía los precios oficiales que debían aplicarse para la determinación de los señalados gravámenes (Vid. sentencia N° 00584 dictada por ésta Sala en fecha 22 de abril de 2003).

En consecuencia, esta Sala considera oportuno indicar, que la aplicación de la citada resolución no contraviene en modo alguno las disposiciones del ordenamiento comunitario e internacional, ni constituye un acto de desconocimiento de dicha normativa; en consecuencia, resulta improcedente el alegato hecho valer por la representación judicial de la contribuyente, por lo que quedan firmes los reparos determinados por las cantidades de ciento ochenta y seis millones trescientos ochenta y tres mil cuatrocientos doce bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 186.383.412,97), por concepto de impuesto de importación y tasa por servicio de aduana, y de ciento setenta y un millones cincuenta y ocho mil seiscientos ochenta bolívares con sesenta y un céntimos (Bs. 171.058.680,61), por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Así se declara.

2) De la eximente de responsabilidad penal tributaria

Los apoderados judiciales de la contribuyente señalaron que la multa impuesta resultaba improcedente al existir la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 85 numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, referente al error de hecho y de derecho excusable, ya que ‘(…) es importante destacar que la Aduana Principal de La Guaira, al igual que todas las aduanas del país, realizan un proceso de reconocimiento de las mercancías que han ingresado a la zona primaria del cual pueden surgir discrepancias con respecto a la información aportada por el importador, en cuyo caso proceden a dejar constancia en el acta de reconocimiento, como en efecto ocurrió. Debemos alertar que la posición de ‘ALGALOPE’ en ningún momento persiguió la reducción ilegítima del quantum de sus obligaciones tributarias, cuando dio cumplimiento a la instrucción dada por los funcionarios de la Administración Aduanera que destacamos ‘Aplíquese planilla complementaria de la Gaceta Oficial N° 36.565 de fecha 22-10-98 donde se oficializan los precios CIF por Kilos, aparece una firma’.

Así las cosas, se observa que la Administración Contralora sancionó a la contribuyente con la multa establecida en el artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, publicada en Gaceta Oficial N° 5.353 del 17 de junio de 1999, por haber omitido liquidar la cantidad de ciento ochenta y seis millones trescientos ochenta y tres mil cuatrocientos doce bolívares con noventa y siete céntimos (Bs. 186.383.412,97), por concepto de impuesto de importación y tasa por servicio de aduana, en virtud de que ‘(…) no aplicó el precio oficial CIF correspondiente para la fecha de llegada y reconocimiento de la mercancía, contenidos en la Resolución N° 4.069 de fecha 02 de septiembre de 1998, (…) sino que por el contrario aplicó la Resolución N° 4.114 de fecha 22 de octubre de 1998’.

Una vez analizadas las actas que conforman el presente expediente pudo constatar este M.T. que efectivamente la actuación del contribuyente resultaba en principio sancionable; ello como consecuencia de no haber aplicado ‘el precio oficial CIF correspondiente para la fecha de llegada y reconocimiento de la mercancía, contenidos en la Resolución N° 4.069 de fecha 02 de septiembre de 1998’.

Sin embargo, no pasan inadvertidas a esta Alzada las particularidades que rodean al caso de autos, lo cual constata, tal como fuera considerado en un caso similar al de autos por esta Sala (Vid. Sentencia 01094 del 20 de junio de 2007), que actuó ‘bajo un principio de confianza legítima’, pues la contribuyente dio cumplimiento a la instrucción dada por los funcionarios reconocedores de la Administración Aduanera, mediante la cual ordenó aplicar ‘(…) planilla complementaria de la Gaceta Oficial N° 36.565 de fecha 22-10-98 donde se oficializan los precios CIF por Kilos’.

Ahora bien, no escapa a la observación de este Tribunal Supremo la circunstancia relacionada con la aparente contrariedad señalada en la aludida Acta de Reconocimiento, y el hecho que la contribuyente actúo según los criterios interpretativos y lineamientos impuestos por la Gerencia de Aduanas respectiva, presentando la Declaración de la mercancía de tales directrices.

Así las cosas, constata la Sala que en el presente caso, la contribuyente actuó bajo un principio de confianza legítima, al dar cumplimiento a la instrucción dada por los funcionarios reconocedores de la Administración Aduanera, que ordenó aplicar los precios contenidos en la Resolución 4.114 del 22 de octubre de 1998, publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 36.565 de la misma fecha, los cuales fueron tomados por ella al momento de su declaración y pago de los tributos correspondientes.

En concordancia con lo expuesto, siendo que en el presente caso la recurrente logró comprobar que el error de hecho y derecho le era excusable, al haber seguido lineamientos e instrucciones de la Administración Activa, lo cual denota que hubo una causa no imputable a la contribuyente en la omisión de ingresos tributarios, es por lo que juzga esta Sala procedente la indicada eximente de responsabilidad penal tributaria y, por consiguiente, nula la sanción impuesta por la Administración Contralora de conformidad con el artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas. Así se declara.

En atención a las consideraciones antes expuestas, debe esta Sala declarar parcialmente con lugar la apelación formulada por la representación judicial de la Contraloría General de la República, contra la sentencia Nº 00111/2006 de fecha 22 de junio de 2006, dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento efectuado por el a quo referente a que el término de prescripción es de cuatro (4) años y se revoca la declaratoria de prescripción. Asimismo, conociendo del fondo de la causa, declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente. Así finalmente se decide

.

III

DE LA COMPETENCIA

En primer lugar, debe esta Sala determinar su competencia para conocer la presente solicitud de revisión y al respecto observa que conforme lo establece el numeral 10 del artículo 336 de la Constitución, la Sala Constitucional tiene atribuida la potestad de “(…) revisar las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional y de control de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los tribunales de la República, en los términos establecidos por la ley orgánica respectiva (…)”.

Por su parte, el legislador consagró la potestad de revisión en los artículos 25 numerales 10 y 11 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, los cuales disponen:

Son competencias de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia: (…)

10. Revisar las sentencias definitivamente firmes que sean dictadas por los tribunales de la República, cuando hayan desconocido algún precedente dictado por la Sala Constitucional; efectuado una indebida aplicación de una norma o principio constitucional; o producido un error grave en su interpretación; o por falta de aplicación de algún principio o normas constitucionales.

11. Revisar las sentencias dictadas por las otras Salas que se subsuman en los supuestos que señala el numeral anterior, así como la violación de principios jurídicos fundamentales que estén contenidos en la Constitución de la República, tratados, pactos o convenios internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, o cuando incurran en violaciones de derechos constitucionales

.

Asimismo, en el fallo N° 93 del 6 de febrero de 2001 (caso: “Corpoturismo”) esta Sala determinó su potestad extraordinaria, excepcional, restringida y discrecional, de revisar las siguientes decisiones judiciales:

(…) 1. Las sentencias definitivamente firmes de amparo constitucional de cualquier carácter, dictadas por las demás Salas del Tribunal Supremo de Justicia y por cualquier juzgado o tribunal del país.

2. Las sentencias definitivamente firmes de control expreso de constitucionalidad de leyes o normas jurídicas dictadas por los tribunales de la República o las demás Salas del Tribunal Supremo de Justicia.

3. Las sentencias definitivamente firmes que hayan sido dictadas por las demás Salas de este Tribunal o por los demás tribunales o juzgados del país apartándose u obviando expresa o tácitamente alguna interpretación de la Constitución contenida en alguna sentencia dictada por esta Sala con anterioridad al fallo impugnado, realizando un errado control de constitucionalidad al aplicar indebidamente la norma constitucional.

4. Las sentencias definitivamente firmes que hayan sido dictadas por las demás Salas de este Tribunal o por los demás tribunales o juzgados del país que de manera evidente hayan incurrido, según el criterio de la Sala, en un error grotesco en cuanto a la interpretación de la Constitución o que sencillamente hayan obviado por completo la interpretación de la norma constitucional. En estos casos hay también un errado control constitucional (…)

.

Ahora bien, por cuanto en el caso de autos, se pidió la revisión de la sentencia N° 867, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, esta Sala declara su competencia para el conocimiento de la misma, conforme lo supra expuesto. Así se decide.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En la oportunidad de decidir, esta Sala observa:

Al efecto, la parte actora solicitó la revisión constitucional de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 867 del 23 de julio de 2008, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por la Contraloría General de la República, contra la sentencia Nº 00111/2006 dictada el 22 de junio de 2006, por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en consecuencia, se confirmó el pronunciamiento atinente a que el término de prescripción es de cuatro (4) años, y se revocó de la referida sentencia la declaratoria de prescripción, asimismo, con respecto al fondo del asunto declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° 01-00-233 de fecha 19 de septiembre de 2005, en razón de lo cual declaró: i) Firme el reparo por la suma de ciento ochenta y seis mil trescientos ochenta y tres bolívares fuertes con cuarenta y un céntimos (Bs. 186.383,41), por concepto de impuesto de importación y tasa por servicio de aduana. ii) Firme el reparo que determinó la obligación de pagar la cantidad de ciento setenta y un mil cincuenta y ocho bolívares fuertes con sesenta y ocho céntimos (Bs. 171.058,68), por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. iii) NULA la multa impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, como consecuencia de la procedencia de la causa eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, referente al error de hecho y de derecho excusable, por la cantidad de trescientos setenta y dos mil setecientos sesenta y seis bolívares fuertes con ochenta y tres céntimos (Bs. 372.766,83); y finalmente, se ordenó a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas correspondientes, conforme a los términos señalados en el presente fallo.

En tal sentido, se aprecia que la parte solicitante denuncia como fundamento de su solicitud de revisión constitucional la violación del principio de irretroactividad de las leyes y la violación del principio de la seguridad jurídica, al haber decretado la Sala Político Administrativa la no prescriptibilidad de las obligaciones tributarias objetadas por el ente competente, al haber aplicado el criterio del Código Orgánico Tributario de 2001 y no el vigente para la fecha.

Dilucidado los motivos de impugnación del fallo cuestionado, aduce el solicitante en igual sentido, que producto de la aplicación retroactiva efectuada por la Sala Político Administrativa se “(…) constituye una clara desviación de la doctrina pacífica y reiterada de esa Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentada en la sentencia de fecha 15 de febrero de 2005, caso: T.A.R. y otros (…)”

En atención a lo expuesto, debe esta Sala destacar que en el fallo N° 15/2005, caso: T.A. y otros, el cual aduce como desconocido por parte de la sentencia impugnada, la Sala Constitucional declaró la inconstitucionalidad de una ley por vulnerar el principio de irretroactividad al establecer una exclusión a los funcionarios destituidos previamente de un Cuerpo de Bomberos para el ingreso al Cuerpo de Bomberos del Distrito Metropolitano de Caracas, en razón de ello, la Sala realizó una serie de consideraciones sobre el referido principio, destacándose lo siguiente:

(…) Asunto por demás complejo es la determinación de en qué casos una norma jurídica es retroactiva y, en consecuencia, cuándo lesiona un derecho adquirido. Para ello, la autorizada doctrina que se citó delimita cuatro supuestos hipotéticos: (i) cuando la nueva Ley afecta la existencia misma de un supuesto de hecho verificado antes de su entrada en vigencia, y afecta también las consecuencias jurídicas subsiguientes de tal supuesto; (ii) cuando la nueva ley afecta la existencia misma de un supuesto de hecho que se verificó antes de su entrada en vigencia; (iii) cuando la nueva ley afecta las consecuencias jurídicas pasadas de un supuesto jurídico que se consolidó antes de su entrada en vigencia; y (iv) cuando la nueva ley sólo afecta o regula las consecuencias jurídicas futuras de un supuesto de hecho que se produjo antes de su vigencia.

En los tres primeros supuestos, no hay duda de que la nueva Ley tendrá auténticos efectos retroactivos, pues afecta la existencia misma de supuestos de hecho (Actos, hechos o negocios jurídicos) o bien las consecuencias jurídicas ya consolidadas de tales supuestos de hecho que se verificaron antes de la vigencia de esa nueva Ley, en contradicción con el principio “tempus regit actum” y, en consecuencia, con el precepto del artículo 24 constitucional. En el caso de la cuarta hipótesis, la solución no es tan fácil, ante lo cual Sánchez-Covisa propone –postura que comparte esta Sala- que habrá de analizarse el carácter de orden público o no de la norma jurídica que recién sea dictada, para determinar si su aplicación no puede renunciarse o relajarse por voluntad de las partes (Ob. cit., pp. 166 y ss.) y, en caso afirmativo, la nueva legislación puede válidamente y sin ser retroactiva regular las consecuencias futuras de las relaciones existentes, siempre que se respeten los hechos y efectos pasados.

…omissis…

No es, se insiste, que únicamente se establezcan consecuencias futuras nuevas a hechos pasados, es que se está cuestionando y afectando la condición de funcionario de quien, en su momento, cumplió todos los requisitos que se exigían para ser titular del cargo y que ahora pierde esa condición –y, en consecuencia, su derecho que había adquirido- porque no cumple con un requisito sobrevenido que no estaba preceptuado en aquella oportunidad, lo cual encuadra en la segunda de las hipótesis de aplicación retroactiva de la norma, que antes se señalaron.

En este sentido, esta Sala señaló en sentencia 1507/05.06.03 que la Ley ‘no puede obrar hacia atrás afectando relaciones ya formadas, en el sentido de trastocar la existencia de hechos, actos o negocios jurídicos suscitados con anterioridad a su entrada en vigencia, toda vez que sería vulneratorio del principio tempus regit actum, al valorar situaciones anteriores a su entrada en vigor’ (…)

.

En atención a ello, resulta conveniente citar lo expuesto por la Sala Político Administrativa en la oportunidad de pronunciarse sobre la procedencia o no de la prescripción de la obligación tributaria para determinar, en efecto, si se produjo la violación denunciada como causal de procedencia de la revisión constitucional, en este sentido, la referida Sala estableció que:

…Tomando en cuenta las consideraciones antes expuestas, se constata que en el presente caso, se pretende exigir obligaciones tributarias principales y de naturaleza accesoria, las cuales se encuentran determinadas en el acto administrativo identificado como Resolución N° 01-00-233 de fecha 19 de septiembre de 2005, dictada por el Contralor General de la República, en la cual se confirmó el Reparo N° 05-01-R-012 del 29 de abril de 2005, emanado de la Dirección General de Control de los Poderes Públicos Nacionales de la Contraloría General de la República, por un monto de setecientos treinta millones doscientos ocho mil novecientos diecinueve bolívares con cincuenta y dos céntimos (Bs. 730.208.919,52), por concepto de impuesto de importación, tasa por servicios de aduanas, impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y multa.

Ahora bien, señala la representación judicial de la Contraloría General de la República, que el a quo incurrió en un error de interpretación al declarar la prescripción tanto de las obligaciones tributarias como de las obligaciones accesorias, con base al artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, pues, ‘(…) la contribuyente (…) al presentar las Actas de Reconocimiento, en la cual declaraba los aranceles de importación Aduanera, con precios distintos a los establecidos en la Resolución N° 4.069 de fecha 02 de septiembre de 1998, vigente para la fecha de la llegada de la mercancía a la zona primaria, incumplió con la obligación de declarar los aranceles de conformidad con las normas tributarias, por lo tanto, a juicio del Organismo Contralor, el término para alegar la prescripción es de seis (6) años, de conformidad con el supuesto señalado en el Único Aparte del artículo 51 del Código Orgánico Tributario de 1994, debido a que no presentó la declaración arancelaria en los términos a los cuales estaba obligada la recurrente, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de Aduana de 1978, vigente para el momento de los hechos’.

Así las cosas, observa esta Sala que de los elementos anteriormente señalados, se constata que la contribuyente cumplió con su obligación de presentar las declaraciones arancelarias correspondientes; no obstante, que la representación judicial del Órgano Contralor señaló que lo hizo por un valor distinto al establecido en la Resolución N° 4.069 de fecha 02 de septiembre de 1998, lo cual en criterio de esta Alzada, implica que la misma Administración Contralora reconoce que fueron presentadas, hecho éste que no modifica en modo alguno el cumplimiento de dicha obligación formal, motivo por el cual se constata que el término de prescripción a ser tomado en cuenta en el caso de autos es de cuatro (4) años, al no encuadrar dentro de ninguno de los supuestos de hecho establecidos en el artículo 51 único aparte del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que esta Sala declara improcedente el alegato planteado por la representación judicial de la Contraloría General de la República, referente a que el término de prescripción en el caso de autos es de seis (6) años y, en consecuencia, se confirma la declaratoria efectuada por el a quo en tal sentido. Así se declara.

Ello así, es necesario ahora verificar si en el caso de autos se consumó dicho término de prescripción o en su caso, existió alguna causal de interrupción de la misma.

Al respecto, observa esta Sala, que el hecho imponible nació en el año 1998, fecha en la cual ingresó al país la mercancía, la cual fue objeto de declaración el 9 de octubre de ese mismo año, por lo que de conformidad con lo establecido en el artículo 53 del Código Orgánico Tributario de 1994, el lapso de prescripción comienza a contarse a partir del 1° de enero de 1999.

Así las cosas, observa esta Alzada que en fechas 30 de agosto y 18 de noviembre de 2002, la Dirección General de Control de la Administración Central de los Poderes Nacionales de la Contraloría General de la República, emitió los oficios N° 05-01-01853 y 05-01-02518, respectivamente, notificados a la contribuyente Distribuidora Baiberry Sun 2002, C.A., en fechas 1° de octubre y 20 de noviembre de 2002, respectivamente, los cuales señalan lo siguiente:

Ahora bien, de los actos anteriormente destacados se pretende el cobro de las obligaciones tributarias ya determinadas por la contribuyente en forma errada, al aplicar unos precios distintos a los establecidos en la Resolución N° 4.069 de fecha 02 de septiembre de 1998, lo cual se observa del ‘EXAMEN ‘IN SITU’ PRACTICADO A LA CUENTA DE INGRESOS DE LA ADUANA PRINCIPAL DE LA GUAIRA CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO FISCAL 1998, N° 419’ de fecha 6 de noviembre de 2002, constante en autos (folios 3 al 54 del expediente administrativo), actos estos que encuadran dentro del supuesto de hecho establecido en el artículo 54 numeral 6 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que dichos actos interrumpieron la prescripción en el caso de autos y, en consecuencia, el a quo incurrió en una errónea interpretación de la norma antes referida, razón por la cual se revoca la declaratoria de la prescripción efectuada en la sentencia apelada. Así se declara. (Negrillas de la Sala)

.

Así pues, se aprecia del destacado realizado de la sentencia impugnada que a diferencia de lo expuesto por la parte solicitante la Sala Político Administrativo fue coherente en su actuación al examinar la prescripción o no de la obligación tributaria conforme al Código Orgánico Tributario de 1994, en primer lugar cuando desestimó el alegato de la representación de la República del lapso de 6 años de prescripción aplicable al presente caso y, en segundo lugar, para computar el inicio del lapso de 4 años establecido en el referido Código, en razón de lo cual no aprecia esta Sala, la violación denunciado al fallo dictado por esta Sala Constitucional.

Asimismo, advierte esta Sala que la Sala Político Administrativa en la sentencia objeto de revisión, mediante la referida decisión i) no afecta la existencia misma de un supuesto de hecho verificado antes de su entrada en vigencia, y no afecta tampoco las consecuencias jurídicas subsiguientes de tal supuesto, mediante la aplicación del Código Orgánico Tributario de 2001, ya que en sus conclusiones es clara sobre el inicio y terminación del cómputo del lapso de prescripción conforme a la normativa aplicable en la sucesión del tiempo (COT-1994); (ii) igualmente, no afecta con la referida sentencia la existencia de la prescripción, con un lapso distinto al anterior (lapso mayor), por cuanto esta se limito al lapso de 4 años establecido en el referido Código y, (iii) tampoco afecta la consecuencia jurídica acaecida (prescripción e imposibilidad de reclamar la diferencia en la obligación tributaria), por cuanto ésta no se cumplió y, no se cómputo conforme a una sucesión temporal de leyes.

En consecuencia, se advierte que a diferencia de lo denunciado por los accionantes no se produjo la violación al criterio establecido en el fallo N° 15/2005, dictado por esta Sala Constitucional, en virtud que la referida Sala, tal como se aprecia de la cita ut supra, en diversas partes de su motivación, aplicó las disposiciones normativas establecidas en el Código Orgánico Tributario aplicable ratioane temporis al presente caso, garantizando la vigencia y respeto del principio de irretroactividad de las leyes. Así se decide.

No obstante lo anterior, expone el accionante que la violación devino del criterio interpretativo de la referida Sala al aplicar los criterios del Código Orgánico Tributario de 2001, y no los del Código Orgánico Tributario de 1994, en cuanto a que la prescripción de la obligación tributaria no se interrumpe por cualquier acto de la administración sino por aquellos tendientes al cobro de aquella.

En este sentido, se observa que la parte aduce que los actos dictados por el órgano administrativo no eran susceptibles de interrumpir la prescripción ya que estos se dirigían a solicitar copias certificadas de las declaraciones efectuadas y no eran actos dirigidos a obtener el cobro de obligación tributaria alguna.

Al efecto, el artículo 94 del Código Orgánico Tributario establece los supuestos de la interrupción de la prescripción, cuando dispone:

El curso de la prescripción se interrumpe:

1º. Por la declaración del hecho imponible.

2º. Por la determinación del tributo, sea ésta efectuada por la Administración Tributaria o por el contribuyente, tomándose como fecha la de notificación o de presentación de la liquidación respectiva.

3º. Por el reconocimiento de la obligación por parte del deudor.

4º. Por el pedido de prórroga u otras facilidades de pago.

5º. Por el acta levantada por funcionario fiscal competente.

6º. Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae al monto, total o parcial, de la obligación tributaria o del pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a los respectivos accesorios

.

En este sentido, se aprecia que los actos administrativos en cuestión tal como se desprende del fallo cuestionado solicitaban a la parte solicitante la remisión de las planillas de liquidación debidamente canceladas ante la Oficina Receptora de Fondos Nacionales con la finalidad de ejercer el control fiscal, en atención a lo cual, el quid del presente caso, se centra en determinar cuándo se está en presencia de un acto dirigido a efectuar el cobro de la obligación tributaria, es decir, si es sólo el acto definitivo de la Administración en el cual establezca el quantum de la obligación o si el acto administrativo formal de apertura del procedimiento o el acto mediante el cual se notifica al administrado para ponerlo en conocimiento de la existencia de una deficiencia en el enteramiento del tributo cuestionado.

Interviniendo en la vastísima regulación que existe de los derechos constitucionales dentro del procedimiento sancionador, por ser un procedimiento en el cual el administrado resulta sujeto pasivo de una obligación o una sanción, y en el cual la mayor carga probatoria y la carga acusatoria recae en la Administración, el respeto y garantía de los derechos constitucionales por parte de los órganos jurisdiccionales como los órganos administrativos debe velar por otorgar un grado mayor de protección que en otros de tipos de procedimientos como podría ser un procedimiento autorizatorio o instructorio.

En este sentido, debe destacarse en primer lugar que la prescripción es un medio de extinción de las obligaciones que opera por el transcurso del tiempo sin que se constate actividad alguna del acreedor por el tiempo establecido en la ley, siempre que no haya existido una causa interruptiva o suspensiva, en este sentido, debe destacarse una primera conclusión, derivada de que tanto el tiempo de prescripción como las causales de suspensión o interrupción tienen que estar establecidas en la ley, para que estas puedan ser alegadas.

Igualmente, resulta perentorio destacar que en relación de las obligaciones tributarias se puede beneficiar de ella (prescripción) tanto el Fisco Nacional, en los supuesto de compensaciones, como el particular (obligaciones tributarias), en razón de lo cual, su análisis debe responder a un estudio concatenado de las normas que contemplan la referida institución.

En este sentido, se aprecia que el particular –Distribuidora Algalope- previamente había efectuado una declaratoria de su obligación tributaria, por lo que la prescripción al haberse interrumpido con la declaración –artículo 54.1 del COT- abrió un nuevo lapso de prescripción (Vid. Sentencias de la Sala Político Administrativas Nros. 972/04 y 1324/2006, entre otras), centrándose el presente estudio de las posibles vulneraciones constitucionales denunciadas a la prescripción del reparo efectuado el 27 de mayo de 2004.

En este sentido, advierte esta Sala que el procedimiento de fiscalización y determinación de las obligaciones tributarias no genera prima facie un contradictorio para el sujeto pasivo de la obligación tributaria, ya que no resulta indispensable la participación de éste en el procedimiento administrativo, no obstante este puede ser llamado al mismo para evacuar un iter probatorio en el mismo.

Así, en el procedimiento de fiscalización la Administración Tributaria procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, mediante el cumplimiento de una serie de actos concatenados entre sí, destinados a controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos del tributo.

En relación a la tramitación del procedimiento de reparo, resulta relevante citar la sentencia N° 129/2009, donde la Sala Político Administrativa expuso sus diversas fases procedimentales, para determinar las consecuencias legales que dichos actos generan en la esfera particular de cada individuo, en tal sentido, dispuso que:

En efecto, el procedimiento comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria (Vid., entre otras, Sentencia de la Sala Político Administrativa N° 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002).

Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del ente exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen. Lo anterior es así, porque éstos tienen el deber, ocurrido el hecho previsto en la ley cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria ex artículo 13 del Código Orgánico Tributario, de determinar dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la Administración Tributaria proceda a hacerlo, en atención a lo establecido en el artículo 130 eiusdem.

De allí que la determinación tenga un carácter meramente declarativo, porque la obligación tributaria nace en cuanto ocurre el hecho imponible y no con el acto determinativo.

En resumen, esta primera fase puede arrojar los siguientes resultados:

i) Que la fiscalización supla la omisión del sujeto pasivo, bien sea en el sentido de que éste no haya efectuado su declaración y pago o porque la declaración presentada fue realizada en forma deficiente o irregular, al no incluir todos los datos o hechos que debieron haber sido apreciados. En ambos casos, el Acta de Reparo con la cual culmina esta etapa declarará la existencia de obligaciones tributarias a cargo del investigado, o;

ii) Que la fiscalización proceda a emitir Acta de Conformidad, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 180 del Código Orgánico Tributario, estimando que la situación tributaria del contribuyente o responsable es la correcta.

Como consecuencia de lo expuesto, resulta que tanto el Acta de “Reparo” como la de “Conformidad”, son actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio.

Durante esta fase no está dispuesto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo contra la cual el contribuyente -de considerarlo necesario por estar en desacuerdo total o parcialmente con la manifestación de voluntad de la Administración vertida en ese proveimiento- puede presentar el escrito de descargos, en legítimo ejercicio de su derecho a la defensa, iniciándose entonces la segunda fase del procedimiento, esto es, la etapa del “Sumario Administrativo.”

De esta manera, antes de la emisión del Acta de Reparo, se insiste, no existe una imputación formal de incumplimiento alguno por parte de la fiscalización al particular investigado, lo que trae como consecuencia que tampoco se le otorgue a éste un lapso o plazo para defenderse. La premisa anterior no menoscaba la facultad del contribuyente o responsable de alegar durante esa primera fase cualquier elemento que considere pertinente para el mejor esclarecimiento de los hechos objeto de la pesquisa tributaria (…)

.

En atención a lo expuesto, debe esta Sala destacar que ciertamente no cualquier acto administrativo de trámite es susceptible de interrumpir la prescripción, en este sentido, a manera de ejemplo la simple designación de un funcionario instructor para practicar una investigación fiscal, el cual es el acto de apertura del inicio del procedimiento de reparo, no puede calificarse como un acto tendiente al cobro de la obligación tributaria, ya que del mismo ni siquiera el particular tiene que tener conocimiento, así ha sido establecido por la Sala Político Administrativo en el fallo N° 354/2007.

Acto del cual no se tiene certeza, en virtud que la Administración desconoce si la apertura del referido procedimiento tiene como efecto consecuencial un acto de reparo o si por el contrario la desestimatoria del mismo, por lo que el elemento determinante para determinar si una determinada actuación es susceptible de generar la interrupción del lapso de prescripción, en primer lugar, es la certeza que de su contenido tenga el particular con la plena especificación de las facultades invocados y la actuación requerida.

No obstante, la notificación de un determinado acto no es suficiente, ya que como bien se expuso la notificación de la designación de un determinado funcionario no constituye una causal de interrupción, sino que es necesaria una actuación en la cual la conducta desplegada deje en claro la intencionalidad de la potestad administrativa ejercitada, es decir, que del acto en cuestión quede claro que la facultad es ejercitada para proceder al cobro o la intención de cobro de una determinada obligación tributaria, es decir, que el acto en cuestión se baste a sí mismo en cuanto a su contenido para expresar que la administración tributaria pretende fiscalizar los tributos declarados para determinar si las cantidades enteradas se correspondían con la obligación legal preestablecida.

En este sentido, es necesario destacar que ello no quiere decir que el único acto susceptible de interrumpir la prescripción sean el Acta Fiscal, el Acta de Reparo o la Gestión de cobro, sino que en igual sentido, pueden existir actos administrativos donde la Administración sin dictar el acto conclusivo requiera al particular cierta información que deje claro la respectiva intención, en este sentido, resulta claro que si la intención del legislador hubiera sido que únicamente el acto definitivo fuera el que genera la interrupción de la prescripción no hubiera empleado la expresión “Por todo acto administrativo o actuación judicial que se realice para efectuar el cobro de la obligación tributaria ya determinada y de sus accesorios, o para obtener la repetición del pago indebido de los mismos, que haya sido legalmente notificado al deudor.

En este sentido, de la norma en cuestión es claro que el legislador estableció que pueden existir otros actos al conclusivo que sean objeto de la interrupción de la prescripción, siempre y cuando, como se expuso previamente los mismos sean tendentes a obtener el cobro de una determinada obligación y que el referido acto sea notificado formalmente al administrado, al respecto, resulta ilustrativo citar lo reseñado por A.N., cuando expone: “la interrupción no requiere que la actuación administrativa alcance la finalidad última del procedimiento y se refleje en un acto administrativo en el sentido estricto del término, sino que puede ser obra de cualquier acción sin el talante definitivo (…)”. (Vid. A.N.; Derecho Administrativo Sancionador, edit. Tecnos, 1994, p. 475).

En atención a las observaciones preliminares, se observa que efectivamente la Sala Político Administrativa al momento de dictar la decisión objeto de revisión constitucional estimó que los referidos actos administrativos suscritos en el mencionado fallo mediante los cuales se le solicitó a la solicitante copias certificadas de las liquidaciones Forma 81 correspondiente a las importaciones tramitadas ante la Aduana Principal de la Guaira “(…) a los fines del control fiscal que le corresponde ejercer (…)”, pretenden el cobro de las obligaciones tributarias determinas, al efecto, la referida Sala expuso: “Ahora bien, de los actos anteriormente destacados se pretende el cobro de las obligaciones tributarias ya determinadas por la contribuyente en forma errada, al aplicar unos precios distintos a los establecidos en la Resolución N° 4.069 de fecha 02 de septiembre de 1998, lo cual se observa del ‘EXAMEN ‘IN SITU’ PRACTICADO A LA CUENTA DE INGRESOS DE LA ADUANA PRINCIPAL DE LA GUAIRA CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO FISCAL 1998, N° 419’ de fecha 6 de noviembre de 2002, constante en autos (folios 3 al 54 del expediente administrativo), actos estos que encuadran dentro del supuesto de hecho establecido en el artículo 54 numeral 6 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que dichos actos interrumpieron la prescripción en el caso de autos y, en consecuencia, el a quo incurrió en una errónea interpretación de la norma antes referida, razón por la cual se revoca la declaratoria de la prescripción efectuada en la sentencia apelada. Así se declara”.

Evidentemente, debe advertir esta Sala que congruente con lo expuesto en el presente fallo, posterior a tales actos administrativos, como todo acto interruptivo genera una novación del lapso, en cuyo caso, posterior al mismo, si la Administración no dicta el acto conclusivo si el mismo fue dictado previo a la culminación del mismo, o no realiza la gestión de cobro administrativa o judicialmente el lapso de prescripción puede transcurrir fatalmente para alguna de las partes, no obstante, desde la emisión de los mismos (2002) hasta el acto definitivo de reparo (2005), no operó el lapso de prescripción de la obligación tributaria.

En este sentido, se aprecia que a diferencia de lo aducido por los solicitante tampoco se produce una aplicación retroactiva de la ley, derivada de los criterios interpretativos aplicados por la Sala Político Administrativa, por cuanto dicha Sala, aplicó y decidió conforme a los criterios interpretativos de la norma en vigencia para el momento de la sucesión de los hechos, así previamente la Sala ha dispuesto que ciertamente la aplicación retroactiva de los criterios jurisprudenciales, o los criterios interpretativos de una ley posterior, son susceptibles de revisión (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 438/2001, 3702/2003, 3057/2004, 5074/2005 y 1490/2007, entre otras), en virtud que los mismos atentan contra el principio de seguridad jurídica de los administrados, en este sentido, debe destacarse el fallo N° 5.974/2005, donde se dispuso:

Para alcanzar el objetivo de la seguridad jurídica y de la previsibilidad, se han erigido una serie de pretensiones procesales que han adquirido en el constitucionalismo actual rango de derechos fundamentales. Su clasificación y caracterización es polémica, pero, teniendo en cuenta lo establecido por los artículos 26, 49, 253 y 257 de nuestra Constitución, y tras insertar su contenido en algunos esquemas doctrinarios, se pueden agrupar del siguiente modo: la seguridad jurídica en el proceso la custodia un derecho procesal general que se conoce como el de tutela judicial efectiva, el cual está integrado por los derechos de acceso a la jurisdicción; debido proceso (compuesto, a su vez, por los derechos a un juez imparcial predeterminado por la ley, a la asistencia de abogado, a la defensa y a un proceso sin dilaciones indebidas); y, por último, el derecho a la efectividad de las sentencias.

Seguridad jurídica esta a su vez, que debe ser entendida como la expectativa racional de una determinada decisión la cual se ha mantenido en el tiempo, lo cual no restringe o inhabilita a los órganos jurisdiccionales al cambio tempestivo del criterio jurisprudencial -overruling-, lo cual debe responder a unos criterios razonables, proporcionales y motivados que expliquen los fundamentos jurídicos y fácticos que inciden en la decisión.

…omissis…

Así pues, debe advertir esta Sala que el Poder Judicial no se convierte en un ente anárquico y carente de toda racionalidad (moral, ética, política, social), sino que éste debe atender al establecimiento de sus propios límites y el cambio jurisprudencial, debe ser uno de ellos, siguiendo el principio de continuidad jurisprudencial críticamente evaluada, expuesto por ZAGREBELSKY (Vid. RODRÍGUEZ BEREIJO, Álvaro, ‘Constitución y Tribunal Constitucional’, Revista Española de Derecho Administrativo N° 91, 1996).

Sin embargo, con la concepción de dicho principio no se trata de sacralizar el respeto a la jurisprudencia y a sus criterios de modo que resulte imposible su cambio o modificación, ya que ello transmutaría inmediatamente en una ‘fosilización’ de las interpretaciones judiciales, en virtud que la continua adaptación de las normas jurídicas, como forma de heterocomposición del derecho, postula una fórmula saludable de adecuación del mismo a las realidades sociales, sin que éstas desnaturalicen su contenido.

El cambio jurisprudencial, debe hacerse además de con la necesaria prudencia y equilibrio, siempre de manera explícita y razonada para no generar incertidumbre e inseguridad jurídica respecto del sentido y alcance de la interpretación que al Tribunal compete

(Negrillas del presente fallo).

En consecuencia, se aprecia que ciertamente el fallo impugnado no incurrió en ninguno de los vicios denunciados ni contradijo el criterio emitido por esta Sala en el fallo N° 15/2005, en cuanto a la prohibición de la no retroactividad de las leyes, asimismo, de las actas del expediente se desprende que la situación planteada no se ajusta a los fines que persigue la potestad excepcional de revisión constitucional, dado que no es posible examinar en esta sede extraordinaria la valoración que efectuó el juzgador para dictar el dispositivo cuestionado, ni el alcance de las interpretaciones de normas legales que se hayan realizado en la referida sentencia, salvo que se detecte que contraríen en forma manifiesta o grotesca el contenido de una norma constitucional o la doctrina de alguna decisión vinculante de esta Sala Constitucional, en cuanto al sentido y alcance que ha de atribuirse a alguna disposición constitucional al ser desarrollada por la ley, no existiendo ninguno de tales supuestos en el presente caso. Así se decide.

Finalmente, debe esta Sala advertir a los solicitantes que la solicitud de revisión no se configura como la posibilidad de una nueva instancia de la cual disponen los ciudadanos para fundamentar la misma en los posibles errores de juzgamientos en que incurran los jueces, sino que la misma se constituye como un medio extraordinario y excepcional de control de la Sala sobre la interpretación de principios y normas constitucionales, que atenten de tal modo contra los derechos de los justiciables que hagan factible su revisión y posterior anulatoria de la sentencia impugnada por parte de la Sala.

V

DECISIÓN

Por las razones anteriormente expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara NO HA LUGAR la revisión constitucional interpuesta por los abogados J.M.O.P., A.L.N. y R.B.-Irazabal, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 7.292, 79.803 y 98.762, respectivamente, actuando en su condición de apoderados judiciales de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA ALGALOPE, C.A., ya identificada, de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 867 del 23 de julio de 2008, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso de apelación interpuesto por la Contraloría General de la República, contra la sentencia Nº 00111/2006 dictada el 22 de junio de 2006, por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en consecuencia, se confirmó el pronunciamiento atinente a que el término de prescripción es de cuatro (4) años, y se revocó de la referida sentencia la declaratoria de prescripción, asimismo, con respecto al fondo del asunto declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° 01-00-233 de fecha 19 de septiembre de 2005, en razón de lo cual declaró: i) Firme el reparo por la suma de ciento ochenta y seis mil trescientos ochenta y tres bolívares fuertes con cuarenta y un céntimos (Bs. 186.383,41), por concepto de impuesto de importación y tasa por servicio de aduana. ii) Firme el reparo que determinó la obligación de pagar la cantidad de ciento setenta y un mil cincuenta y ocho bolívares fuertes con sesenta y ocho céntimos (Bs. 171.058,68), por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. iii) NULA la multa impuesta de conformidad con lo establecido en el artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1999, como consecuencia de la procedencia de la causa eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, referente al error de hecho y de derecho excusable, por la cantidad de trescientos setenta y dos mil setecientos sesenta y seis bolívares fuertes con ochenta y tres céntimos (Bs. 372.766,83); y finalmente, se ordenó a la Administración Tributaria emitir las planillas de liquidación sustitutivas correspondientes, conforme a los términos señalados en el presente fallo.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los 17 días del mes de Noviembre de dos mil diez (2010). Años: 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

La Presidenta de la Sala,

L.E.M. LAMUÑO

Ponente

El Vicepresidente,

F.A.C.L.

Los Magistrados,

J.E. CABRERA ROMERO

P.R. RONDÓN HAAZ

M.T. DUGARTE PADRÓN

CARMEN ZULETA DE MERCHÁN

A.D.J. DELGADO ROSALES

El Secretario,

J.L. REQUENA CABELLO

Exp. N° 09-0479

LEML/