Decisión nº 012-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 2 de Febrero de 2006

ASUNTO: AP41-U-2005-000261 Sentencia N° 012/2006

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, dos de febrero de dos mil seis

195º y 146º

En fecha 28 de febrero de 2005, R.B.M., A.B.M. y C.D.G.S., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 5.530.274, 4.579.772 y 11.533.990, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 22.748, 26.361 y 62.667, procediendo en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA BIGOTT, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 19 de enero de 1995, bajo el número 37, Tomo 5-A Sgdo., presentaron la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario número 5.177, de fecha 13 de enero 2005, dictada por la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le formula reparo a su representada por la cantidad de CIENTO DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL CIENTO OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 119.295.187,00) y multa por la cantidad de CIENTO TRES MILLONES DIECIOCHO MIL TRESCIENTOS SETENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 103.018.370,00).

En fecha 07 de marzo de 2005, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 09 de marzo de 2005 el abogado R.B.M., actuando en su carácter de apoderado judicial de Distribuidora Bigott, consignó escrito de solicitud de suspensión de efectos constante de cinco (5) folios útiles.

En fecha 03 de junio de 2005 el abogado R.B.M., actuando en su carácter de apoderado judicial de Distribuidora Bigott, consignó copia del escrito presentado en fecha 09 de marzo de 2005, por medio del cual se solicitó medida cautelar de suspensión de efectos de la Resolución Impugnada, a los fines de que se procediera a abrir cuaderno separado para la tramitación de la misma. Asimismo, insistió en que la medida cautelar solicitada fuera debidamente sustanciada y decidida a la brevedad posible.

En fecha 27 de junio de 2005 se consignaron en autos las notificaciones del Contralor, Procurador y Fiscal General de la República y la de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa se consignó el 04 de agosto de 2005.

En fecha 10 de agosto de 2005 el Tribunal acordó la “…suspensión de los efectos del acto recurrido mientras dure el presente juicio y se dicte sentencia definitiva…”, y en consecuencia ordenó oficiar a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa a lo fines de ordenarle que se abstuviera de ejecutar el acto administrativo o se suspendiera su ejecución en caso de haberse iniciado.

En fecha 11 de agosto de 2005, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 06 de diciembre de 2005, la ciudadana R.M.A., abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 75.964, actuando en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, presentó diligencia mediante la cual consigna el expediente administrativo de la recurrente y copia certificada del poder que acredita su representación.

En fecha 09 de diciembre de 2005, tanto la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), como la recurrente presentaron sus escritos de informes.

En fecha 21 de diciembre de 2005 el abogado R.B.M., actuando en su carácter de apoderado judicial de Distribuidora Bigott, consignó escrito de observaciones a los informes presentados por la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar Sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Los apoderados judiciales de la recurrente señalan en el Recurso Contencioso Tributario que:

…La Resolución Impugnada, emanada de la Gerencia General de Tributos del INCE incurre en vicios que acarrean su nulidad absoluta, desde que es lesiva de derechos y garantías constitucionales y contraría normas de rango legal. En efecto, la Resolución Impugnada incurre en las siguientes infracciones: (...)

 Violación de la garantía de legalidad tributaria prevista en el artículo 317 de la Constitución, ya que a través de la Resolución Culminatoria del Sumario Número 5.177, el INCE pretende modificar la base imponible del tributo establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, sometiendo a nuestra representada al pago de un tributo distinto al que a ella le corresponde de conformidad con lo establecido en la referida norma.

 Vicio de Falso supuesto de derecho, ya que la Resolución Impugnada aplicó erróneamente el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley de INCE, al incluir el concepto de utilidades anuales a los efectos del pago de la contribución prevista en dicha norma, cuando es lo cierto que lo gravado es únicamente la remuneración, mientras que la utilidad, efectivamente pagada, se grava aparte con el medio por ciento (1/2 %) previsto en el ordinal 2º del referido artículo. Tal actuación constituye además una violación al principio que impide la doble tributación.

 Vicio de Falso supuesto, ya que la Resolución Impugnada ratifica el acta de reparo que tomó como base para realizar sus cálculos en relación con el 1/2% al que hace referencia el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE, montos que no corresponden a la realidad, es decir, montos que no corresponden a las utilidades verdaderamente otorgadas por BIGOTT a sus empleados, por lo cual BIGOTT pagó, en algunos casos, hasta más de lo debido.

 Violación al principio de proporcionalidad, desde que la multa impuesta a nuestra representada por la supuesta omisión en el pago del tributo, se impuso de manera desproporcionada y no tomó en cuenta las circunstancias atenuantes previstas en los artículos 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 y 96…

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Por lo que respecta a la denuncia de violación del principio de la legalidad Tributaria, la Recurrente advierte que “…ese principio esencial de nuestro sistema tributario ha sido flagrantemente violado a través de la Resolución Impugnada, pues el INCE pretende modificar la base imponible del tributo establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, para someter a nuestra representada al pago de un tributo más oneroso y distinto al que le corresponde pagar de conformidad con lo establecido en la referida norma…”.

Señaló además la Recurrente, que el INCE erróneamente consideró que las utilidades anuales pagadas a los trabajadores de DISTRIBUIDORA BIGOTT, C.A., deben ser incluidas dentro de la base imponible prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE y, en consecuencia, el pago de la contribución prevista en dicha norma debe contener el monto de las utilidades pagadas a los trabajadores y empleados.

Asimismo, adujo la Recurrente que:

…Tal afirmación, sin duda equivocada, se desprende de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 5.177, en la cual se señala que: “El reparo se origina por diferencias de aporte”. Asimismo, esta Resolución “ratifica en todas y cada una de sus partes el acta de reparo Nº 044128 y 044129 de fecha 15-11-2003” en la cual se determinaron ciertos “aportes dejados de cancelar” en relación con el 2% y el ½ % establecidos en el ordinal 1 y 2 del artículo 10 de la Ley del INCE y se estableció que el reparo se producía “por diferencias de sueldos y utilidades”. De esta manera, se entiende que el INCE sancionó a DISTRIBUIDORA BIGOTT, C.A., por no incluir la partida de utilidades en la base imponible a considerar para el cálculo de los aportes establecidos en el artículo 10 de la Ley del INCE.

De lo anterior resulta evidente que la inclusión de las utilidades anuales para el cálculo del tributo previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, no es más que una actuación arbitraria y sin fundamento legal por parte de ese órgano administrativo, pues se pretende incluir en la base imponible del referido tributo un elemento que no es el expresamente previsto por el legislador, como es las utilidades anuales…

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Adicionalmente, advirtió la Recurrente que “…como prueba de este errado proceder se acompañan las partidas tomadas para el dos por ciento en las que se evidencia que las cantidades por utilidades fueron incluidas en la base de cálculo de la remuneración a los fines de aplicar el 2% a que se refiere el artículo 10 de la Ley del INCE que se refleja en cuadro explicativo y planillas de reparo y anexo A/1 y A/2 del acta de reparo. (Anexo ‘D’)…” y que “…no cabe duda entonces que a través de la Resolución Impugnada se viola el principio de legalidad tributaria, dado que el mismo hace la determinación de un tributo con base imponible distinta a la prevista por le legislador. Así solicitamos sea declarado…”.

En lo que respecta a la denuncia del vicio de falso supuesto de derecho, la Recurrente señaló que “…La Resolución Impugnada se encuentra igualmente viciada de ilegalidad, al haberse dictado sobre la base de un falso supuesto de derecho y, en consecuencia, presenta un vicio de nulidad absoluta que afecta la causa por la cual fue dictada (…) ciudadano Juez, el INCE parte de un falso supuesto de derecho al levantar el reparo tributario a nuestra representada por el hecho de no incluir en el cálculo de la contribución parafiscal prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de Ley del INCE, las utilidades anuales pagadas a los trabajadores; cuando es lo cierto que de conformidad con el ordinal 2º de ese mismo artículo, tales utilidades sólo deben ser gravadas con la alícuota del ½% y el sujeto pasivo de esa obligación tributaria es el empleado o trabajador…”.

En ese sentido, Distribuidora Bigott señaló que:

…En el presente caso, la Administración Tributaria ha incurrido en el vicio del falso supuesto, y en uno de los más evidentes y graves, que es el que atañe al derecho, desde que ha interpretado de manera errónea la norma para aplicarla a un supuesto que ésta no regula y, más aún, ha sancionado al contribuyente por no ajustarse a esa interpretación incorrecta y contraria a la ley.

En efecto, a través de la propia Resolución Impugnada se señala que se ratifica en “todas y cada una de sus partes el acta de reparo Nº 044128 y 044129 de fecha 15-11-2003” y estas actas de reparo, establecen montos a pagar por no incluir en los aportes pagados (2% establecido en el ordinal 1º de la Ley del INCE) las utilidades. Entonces, el INCE sanciona a DISTRIBUIDORA BIGOTT, C.A. con base en ese falso supuesto.

Como se puede observar el INCE interpreta erróneamente la base legal del tributo previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, al considerar que el concepto “sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie” abarca el término utilidades anuales y, en ese sentido, deben ser incluidas en el cálculo de la contribución parafiscal prevista en el referido ordinal.

Sin embargo, ciudadano Juez, tal afirmación es absolutamente incorrecta, pues el término “sueldos salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie” no puede de modo alguno incluir las utilidades anuales a los efectos del cálculo del tributo previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, ya que éstas son gravadas en el ordinal 2º del mismo artículo, como base imponible de un tributo que contiene una alícuota y un sujeto pasivo diferente.

Si bien es cierto que de acuerdo con la Ley Orgánica del Trabajo, el concepto de utilidades convencionales o legales es considerado en algunos casos como parte del salario, también es verdad que en el caso de las contribuciones parafiscales previstas en la Ley del INCE tales utilidades no pueden ser incluidas dentro del concepto de salario a los efectos de la determinación del tributo previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la mencionada Ley, pues ellas son gravadas de manera específica e independiente en el ordinal 2º del mismo artículo…

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En adición a lo anterior, la Recurrente alegó que “…esta actuación del INCE es gravísima y contraria a los derechos subjetivos de nuestra representada, y al mismo tiempo, configura una extralimitación por parte del órgano administrativo, ya que éste tiene el deber de limitarse a la aplicación de los elementos del tributo tal como ha sido dictada por el legislador, de lo contrario se configura, como en efecto ha ocurrido en este caso, el falso supuesto de derecho…” y que “…el referido vicio acarrea la nulidad de la Resolución Impugnada toda vez que el órgano administrativo fundamentó su actuación (el levantamiento del reparo) en la interpretación errónea de la norma jurídica, produciéndose efectos diferentes a los que se hubieran producido si dicha interpretación hubiese sido correctamente realizada por el INCE…”.

Por lo que se refirió a la denuncia del vicio de falso supuesto de derecho la Recurrente concluyó que “…de haberse efectuado una interpretación correcta de los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley del INCE, se hubiese determinado que: las utilidades anuales no debían ser gravadas con la alícuota de dos por ciento (2%) prevista en el ordinal 1º del referido artículo, sino con el medio por ciento (½%) previsto en el ordinal 2º; y que el sujeto pasivo de ésta última obligación tributaria eran los trabajadores y no nuestra representada, y, en razón de ello, no se hubiese levantado el reparo tributario por tales conceptos, ni se hubiese sancionado a DISTRIBUIDORA BIGOTT, C.A. (…) Así entonces, es falso que nuestra representada omitió el pago de la contribución parafiscal prevista en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, al no haber incluido las utilidades anuales pagadas a los trabajadores en la base de cálculo de ese tributo, pues de acuerdo al ordinal 2º de ese mismo artículo tales utilidades constituyen la base imponible de otro tributo que debe ser gravado con una alícuota del medio por ciento (½%) y cuyo sujeto pasivo son los trabajadores y empleados de la empresa. En consecuencia de lo anterior, la Resolución Impugnada es nula, y así respetuosamente solicitamos sea declarado…”.

En cuanto a la denuncia del vicio de falso supuesto de hecho, Distribuidora Bigott señaló que “…La Resolución Impugnada se encuentra viciada además de ilegalidad, al incurrir en otro vicio adicional de falso supuesto de hecho, ahora respecto de la aplicación del ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE (…) En efecto, Ciudadano Juez, el INCE parte de un falso supuesto al señalar en la Resolución Impugnada que nuestra representada no había retenido el impuesto correspondiente a las utilidades durante el 2000. Esta afirmación la realiza con fundamento en el acta de reparo tributario que levantó ese Instituto a BIGOTT en la cual se tomó como base de cálculo para determinar la cantidad que debía retener de conformidad con lo previsto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE montos que no corresponden a lo verdaderamente pagado por esta empresa a sus empleados como utilidades…”.

Asimismo, advirtió la Recurrente que:

…En efecto, a manera de ejemplo se señalan varios trimestres en los que el INCE incurrió en error al levantar el acta de reparo que luego fue ratificada por la Resolución Impugnada. Así el INCE consideró para determinar la contribución parafiscal prevista en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE correspondiente al segundo trimestre del año 2000, las utilidades que establece la empresa como previsión más no las verdaderamente pagadas a sus empleados (Bs.35.190.964,00) además en este período BIGOTT canceló más del monto que debía por concepto de esta contribución (diferencia de Bs. 490.305,18).

Por otra parte, aun cuando se indica en la Resolución impugnada que se sanciona por la omisión de pago del ½ % durante el año 2000, es lo cierto que en el acta de reparo que se ratifica se hacen observaciones respecto de otros años. Esta disparidad crea además indefensión, toda vez que resulta contradictoria la motivación.

En todo caso, en el segundo trimestre de 2001, el INCE tomó como base de cálculo en el acta de reparo, una vez más, el monto de previsión de utilidades establecido por BIGOTT y no el verdaderamente pagado por esta empresa a sus empleados, que es la cantidad sobre la cual debe aplicarse el porcentaje de retención. En esta ocasión BIGOTT también canceló un monto superior al debido en virtud del ordinal 2º artículo 10 de la Ley del INCE.

Asimismo, ocurrió con los datos utilizados para determinar la contribución parafiscal del tercer trimestre de 2002, se tomaron las utilidades establecidas por BIGOTT como previsión y no las verdaderamente pagadas (Bs. 18.998.124,26), por ende la empresa pagó nuevamente más de lo que le correspondía (diferencia de Bs. 335.938,68).

En el cuarto trimestre del año 2002, el INCE también colocó en el acta de reparo como base de cálculo del ½% las utilidades señaladas por BIGOTT como previsión en lugar de las verdaderamente pagadas (Bs. 400.937.070,72), en consecuencia BIGOTT canceló un monto superior al debido. Lo mismo ocurrió en los trimestres primero ( Bs. 866.014,65 más de lo que le correspondía) y segundo del año 2003 (Bs. 304.287,67 por encima del monto que debía pagar).

En este sentido, la jurisprudencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo ha establecido que el vicio de falso supuesto está relacionado con el elemento causa motivo del acto administrativo y que ese elemento “está constituido tanto por razones de hecho como por las razones de derecho en las que se apoya el acto administrativo, entonces ese vicio de falso supuesto puede referirse indistintamente al error de hecho o al error de derecho de la Administración, es decir, a la falsa, inexacta o incompleta apreciación por parte de la Administración del elemento causa del acto integralmente considerada” (CPCA sentencia de fecha 12 de abril de 1988) (resaltado y subrayado nuestro).

En el presente caso es evidente que el INCE incurrió en el vicio del falso supuesto de hecho toda vez que tomó como base para realizar el cálculo de lo que BIGOTT debía retener un monto errado, no acorde con la realidad, con lo verdaderamente pagado por esta empresa a sus empleados por utilidades. En consecuencia, BIGOTT pagó incluso más de lo que debía al INCE.

Esta actuación del INCE es contraria a la ley, puesto que no están dados en el presente caso los supuestos que ella establece, y con base en esas circunstancias erradas sanciona a BIGOTT, de esta manera se configura, el falso supuesto de hecho. Adicionalmente, insistimos, el acto contiene una motivación contradictoria, y respecto de los ejercicios fiscales distintos al 2000, debe ser anulada por esta causa, toda vez que se ratifican las observaciones del acta de reparo, pero en la Resolución impugnada sólo se menciona el ejercicio del año 2000. En consecuencia de lo anterior, la Resolución Impugnada es nula, y así respetuosamente solicitamos sea declarado...

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Por lo que se refiere a la denuncia de violación del principio de proporcionalidad, la Recurrente señaló que “…La Resolución Impugnada impuso multa a nuestra representada por:

(…)

1. Un monto equivalente al 105% del monto del tributo omitido por la empresa hasta el primer trimestre del año 2002. Por Incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE.

2. Un monto equivalente al 113% del monto de tributo omitido por la empresa durante el 2do trimestre del 2002. Por Incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE.

3. Un monto equivalente al 86% de la cantidad del tributo determinada en el reparo, con fundamento en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994. Por incumplimiento de la obligación de retener a la orden del Instituto el ½ % de las utilidades anuales pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE.

   Consideró Distribuidora Bigott que “…esta sanción tributaria, Ciudadano Juez, es absolutamente desproporcionada, dado que no se ajusta a la gravedad de la supuesta infracción cometida por nuestra representada y, además, no toma en cuenta las circunstancias atenuantes que establecen los artículos 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 y 96 del COT. Tal actuación es violatoria del principio de proporcionalidad, que rige el ejercicio de potestades sancionatorias por parte de la Administración…”.

   Adujo también la Recurrente que:

   “…En este caso, el órgano administrativo sancionador (INCE) impuso una multa de naturaleza pecuniaria de conformidad con:

1. El artículo 97 y 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994 según los agravantes 3 y 4 y atenuantes 2 y 5 los cuales establecen:

   Artículo 97.- El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido

   (Resaltado y subrayado nuestro).

   Artículo 85.- Son circunstancias agravantes:

   1. La reincidencia y la reiteración.

   2. La condición de funcionario o empleado público

   3. La gravedad del perjuicio fiscal.

   4. La gravedad de la infracción.

   5. La resistencia o reticencia del infractor para esclarecer los hechos.

   Son atenuantes:

   (…) 2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.

   3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.

   4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

   5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales a juicio de los juzgadores…

   En tal sentido, Distribuidora Bigott consideró que “…el INCE impuso multa equivalente al ‘105% del monto del tributo omitido por la empresa hasta el primer trimestre del año 2002’ y no señaló las razones de hecho ni de derecho que lo llevaron a determinar como monto de la multa el equivalente al 105% del tributo supuestamente omitido, ni se tomaron en cuenta las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994. En efecto, tales circunstancias debían ser necesariamente valoradas a favor de nuestra representada, toda vez que ella no tuvo ni ha tenido la intención de causar el hecho imputado (numeral 2º) y no ha cometido violación alguna de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos investigados (numeral 4º). Si bien la Resolución Impugnada cita algunos atenuantes, estos no fueron valorados desde que el monto de la multa sobrepasa inclusive el término medio del rango que dispone el artículo 97…” y que “…la técnica utilizada por el INCE para la aplicación de las multas es errada, toda vez que cita la aplicación de circunstancias agravantes y de circunstancias atenuantes, para la aplicación de la multa en el mismo supuesto. Siendo que si el INCE decide tomar en cuenta las atenuantes no debe entonces considerar las agravantes, además en el presente caso no se está causando un grave perjuicio fiscal, ni estaría incursa DISTRIBUIDORA BIGOTT, C.A. en infracción grave…”.

   Asimismo, advirtió Distribuidora Bigott que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa le impuso una multa de naturaleza pecuniaria de conformidad con:

   … 2. Los artículos 109, numeral 1 y 111 del COT. Así, como de los artículos 95 y 96 del COT según las agravantes 1 y 3 y atenuantes 2 y 3. Los cuales señalan:

   ‘Artículo 95. Son circunstancias agravantes:

   1. La reincidencia

   2. La condición de funcionario o empleado público que tengan sus coautores o partícipes, y

   3. La magnitud monetaria del perjuicio fiscal y la gravedad del ilícito’.

   ‘Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

   1. El grado de instrucción del infractor.

   2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

   3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

   4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

   5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

   6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

   ‘Artículo 109. Constituyen ilícitos materiales:

   1. El retraso u omisión en el pago de tributos o de sus porciones.

   2. El retraso u omisión en el pago de anticipos.

   3. El incumplimiento de la obligación de retener o percibir.

   4. La obtención de devoluciones o reintegros indebidos.

   Artículo 111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido…’ (Resaltado y subrayado nuestro)…

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   Consideró la Recurrente que con tal actuar “…el INCE impuso multa equivalente al ‘113% del monto de tributo omitido por la empresa durante el 2do trimestre del 2002…’ y no señaló las razones de hecho ni de derecho que lo llevaron a determinar como monto de la multa el equivalente al 113% del tributo supuestamente omitido, ni se tomaron en cuenta las circunstancias atenuantes previstas en los artículos 95 y 96 del COT. En efecto, tales circunstancias debían ser necesariamente valoradas a favor de nuestra representada, toda vez que ella asumió una conducta favorable al esclarecimiento de los hechos, presentó declaración y pagó los aportes debidos al INCE, no ha cometido violación alguna de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos investigados. Si bien la Resolución Impugnada cita algunos atenuantes, estos no fueron valorados desde que el monto de la multa sobrepasa inclusive el término medio del rango que dispone el artículo 111 del COT…” y que “…la Resolución Impugnada señala que el INCE al determinar el monto de la multa, tomó en cuenta tanto circunstancias atenuantes como agravantes, lo que evidencia una técnica errada en la determinación de las multas a imponer, ya que si éste órgano administrativo decide imponer multa considerando las circunstancias atenuantes, mal puede aplicar también las agravantes, menos aún si no ha habido tal reincidencia ni se ha causado un perjuicio fiscal grave, ni se ha incurrido en un ilícito…”.

   Del mismo modo, señaló la Recurrente que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa le impuso una multa de naturaleza pecuniaria de conformidad con:

   …3. Los agravantes 3 y atenuantes 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma de 1994 y el artículo 99 del mismo código, el cual expresamente establece que “los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil”. En ese sentido, el INCE determinó la multa correspondiente por un monto de cuatro millones novecientos ochenta y dos mil quinientos sesenta y un bolívares sin céntimos (Bs. 4.982.561, 00) lo cual equivale según la propia Resolución Impugnada al 86% del monto del tributo del ½% calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa durante el 2000...”.

   Distribuidora Bigott denunció que “…en la Resolución Impugnada no se señalan las razones de hecho ni de derecho que llevan al INCE a determinar como monto de multa el equivalente al 86 % del tributo supuestamente omitido, ni se tomaron en cuenta las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario. En efecto, tales circunstancias debían ser necesariamente valoradas a favor de nuestra representada, toda vez que ella no tuvo ni ha tenido la intención de causar el hecho imputado (numeral 2º) y no ha cometido violación alguna de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos investigados (numeral 4º). Si bien dichos atenuantes son citados en la Resolución Impugnada, es lo cierto que no fueron valorados o tomados en cuenta, pues el monto de la multa apenas es menor del término medio del rango que dispone el artículo 99 del Código Orgánico Tributario para la aplicación de la sanción…”.

   Asimismo, adujo que:

   …Debe destacarse que la Resolución Impugnada al referirse a la imposición de esta multa hace referencia tanto a circunstancias agravantes como atenuantes, lo cual evidencia nuevamente una errada técnica en la determinación de las multas a imponer, toda vez que si se aplican o toman en cuenta circunstancias atenuantes no se deben también considerar las agravantes. Además en el presente caso, no se ha causado un grave perjuicio fiscal, ni se ha incurrido en una grave infracción.

   Ciertamente, conviene insistir, la Resolución Impugnada no expresa cuáles fueron las razones o el procedimiento que aplicó para determinar la sanción aplicable, y mucho menos la valoración de las circunstancias atenuantes que debían ser aplicadas a nuestra representada. En el ejercicio de potestades sancionatorias y, muy especialmente en aquellas de naturaleza pecuniaria, es necesario que la Administración exprese en el texto del acto cuales son los fundamentos sobre los cuales se determinó el monto de la sanción. Sólo de esa forma, el interesado puede ejercer eficazmente su derecho a la defensa pues conoce las razones que tuvo la Administración para fijar el monto por el cual se aplicó la sanción. En efecto, la ausencia total y absoluta de una motivación en relación con el procedimiento y las razones técnicas que sirvieron a la Administración para fijar el monto de la multa, revelan la omisión por parte del órgano administrativo en tomar en cuenta las circunstancias atenuantes previstas en el Código Orgánico Tributario, lo cual derivó en la aplicación de una sanción desproporcionada.

   Con base en las consideraciones que anteceden, es evidente Ciudadano Juez que la multa impuesta por el INCE a través de la Resolución Impugnada, viola flagrantemente el principio de proporcionalidad que rige la potestad sancionatoria de la Administración, toda vez que la misma no se encuentra debidamente fundamentada con las razones de hecho y derecho que llevaron a ese órgano administrativo a determinar el 105%, 113% y 86% del monto del tributo supuestamente omitido o no retenido como monto de la multa, ni se aplica con ponderación el rango que establece la norma para imposición de la sanción, pues es evidente que no valoró las circunstancias atenuantes previstas en los artículos 85 del Código Orgánico Tributario en su reforma de 1994 y 96 del COT…

   Con respecto a la improcedencia de la multa, la Recurrente señaló que “...a través de la Resolución Impugnada se impuso multa a DISTRIBUIDORA BIGOTT, C.A. por la cantidad de ciento tres millones dieciocho mil trescientos setenta bolívares sin céntimos (Bs. 103.018.370, 00). Correspondiente al: 105% del monto del tributo supuestamente ‘omitido por la empresa, hasta el 1er Trimestre del 2002’; 113% del tributo supuestamente ‘omitido por la empresa durante el 2do. Trimestre del 2002’; y 86% del monto del tributo del ½ % ‘calculado en base a las utilidades no retenidas por la empresa durante el 2000 (…) Ahora bien, la referida multa es además nula pues en caso de considerarse válida la decisión del INCE, por desestimarse nuestros alegatos sobre la nulidad de la Resolución Impugnada, la multa impuesta debe ser declarada improcedente, ya que la supuesta infracción en la que incurrió nuestra representada se derivaría de un error de derecho excusable que de conformidad con el numeral 4 del artículo 85 del COT constituye una circunstancia que exime de responsabilidad tributaria…”.

   Concluyó la Recurrente señalando que “…aún en el caso en que llegaran a considerarse válidos los criterios sostenidos por el INCE para formular el reparo contra nuestra representada, es evidente que los mismos se derivaron de errores de interpretación de derecho excusables, pues como quedó evidenciado anteriormente, la propia jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo de la República ha interpretado el alcance e inteligencia del artículo 10 de la Ley del INCE, determinando que el concepto de utilidades anuales no puede ni debe ser gravado con dos por ciento (2%) de la contribución contenida en el ordinal 1º del referido artículo…”.

   Por otra parte, la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) señaló en su escrito de informes que “…el legislador para efecto de la determinación de la contribución para fiscal INCE (base imponible) se concretó al salario pagado al personal, al servicio de los patronos de los establecimientos Industriales o Comerciales, no pertenecientes a la Nación, a los Estados a las Municipalidades, salario este que no es otro que el SALARIO NORMAL, según lo dispuesto en la Ley Orgánica del Trabajo, el cual esta constituido por el conjunto de remuneraciones de naturaleza salarial percibida por el trabajador de manera habitual, es decir, en forma regular y permanente por causa de su labor, quedando por tanto excluida de las percepciones de carácter accidental y las derivadas de la prestación de antigüedad; excluyéndose por tanto las utilidades, pues esta no constituye parte del salario normal, ya que no están en relación directa con el trabajo efectuado, ni se conceden a cambio de la labor ordinaria, más bien se deriva su concesión de una obligación legal al igual que las prestaciones sociales…”.

   En ese sentido, la representación del INCE señaló que de allí se desprende la imposibilidad de incluir conceptos distintos al Salario Normal en la base imponible o gravable para el cálculo de la contribución prevista en el artículo 10, Numeral 1º de la Ley de ese Instituto.

   II

   MOTIVA

   Este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y

   analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

   Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

   El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

   Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:

   1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

   2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

   3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

   Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:

   Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.

   Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.

   Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.

   De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.

   R.C. en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”

   Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.

   Para completar esta idea abordamos a R.A.G. profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:

   …salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…

   (Subrayado y resaltado añadido)

   En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal)

   Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso O.E.Z.V.. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro)

   En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Loza.V.. Maraven, S.A.)

   De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

   Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.

   Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

   Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

   En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para A.L. lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente.

   De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición.

   Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:

   1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales.

   Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades y los pagos correspondientes a las vacaciones no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo.

   La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció:

   Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem.

   Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto…

   En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.

   En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló:

   Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben.

   Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa.

   En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.

   (Subrayado añadido)

   En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala:

   En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal.

   Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono

   (Subrayado añadido)

   En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó:

   Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…

   Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. L.I.Z. se estableció:

   “Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.”

   Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado L.I.Z..

   Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta

   que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución. Así se declara.

   Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa impuesta a razón de esta inexistente infracción se declara nula de nulidad absoluta. Así se declara.

   Con respecto a la supuesta violación de la Resolución Impugnada del vicio del falso supuesto de hecho por haberse determinado que la recurrente no retuvo el impuesto correspondiente a las utilidades durante el año 2000, observa este Tribunal que a los efectos de decidir sobre este particular debe considerar que la Resolución Impugnada tomó como base de cálculo para determinar la cantidad que debía retener la Recurrente de conformidad con lo previsto en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa montos que no corresponden a lo verdaderamente pagado por esta empresa a sus empleados como utilidades.

   Dicho esto, es necesario advertir que de las actas y elementos probatorios que cursan en autos del presente expediente se observa como el Instituto Nacional de Cooperación Educativa a los efectos de determinar la contribución para fiscal prevista en el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley de ese Instituto correspondiente al segundo trimestre del año 2000, las utilidades que estableció DISTRIBUIDORA BIGOTT, C.A., como previsión y no las verdaderamente pagadas a sus empleados.

   En sentido similar, este Tribunal observa que en el segundo trimestre de 2001, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa tomó como base de cálculo en la Resolución Impugnada el monto de previsión de utilidades establecido por DISTRIBUIDORA BIGOTT, C.A., y no el verdaderamente pagado a sus empleados, que de conformidad con lo previsto en el artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa es ese último el que ha debido ser considerado como base de cálculo.

   Así las cosas, advierte este Tribunal que tal modo de actuar de la Administración Tributaria se repitió con los datos utilizados para determinar la contribución parafiscal del tercer y cuarto trimestre de 2002 y del primero y segundo del 2003.

   Como se observa en autos, la Recurrente alegó en su defensa que el hecho de que la Administración Tributaria tome como base de cálculo para determinar la contribución parafiscal prevista en el 2º ordinal del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa montos que no se corresponden con los verdaderamente pagados constituye un vicio de falso supuesto de hecho.

   En tal sentido, debe tomarse en cuenta que “…el aludido vicio se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o que no guardan la debida vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho…”. (Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 29 de Junio de 2004, recaída en el caso Steinweg Venezuela, C.A.).

   Dicho esto, se afirma que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al tomar como base para realizar el cálculo de lo que DISTRIBUIDORA BIGOTT, C.A., debía retener un monto errado y distinto del verdaderamente pagado por esa empresa a sus empleados por concepto de utilidades.

   Visto lo anterior, tenemos que la actuación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, al pretender sancionar a la recurrente en base a una supuesta no retención del impuesto correspondiente al pago de utilidades que se demostró como errada, constituye una clara violación de la Resolución Impugnada del vicio del falso supuesto de hecho, por lo que en consecuencia, este Tribunal considera fundados los alegatos de la representación judicial de la recurrente en cuanto a este particular. Así se decide.

   Con respecto a la supuesta violación del principio de proporcionalidad e improcedencia de la multa denunciada por la Recurrente considera inoficioso pronunciarse este Tribunal por cuanto los alegatos sobre la nulidad de la Resolución Impugnada se han acogido plenamente, se declaró la procedencia de los mismos y como consecuencia la nulidad absoluta de la Resolución Impugnada. Así se decide.

   III

   DECISIÓN

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA BIGOTT, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 19 de enero de 1995, bajo el número 37, Tomo 5-A Sgdo., contra la Resolución Culminatoria de Sumario número 5.177, de fecha 13 de enero 2005, dictada por la Gerencia General del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le formula reparo a su representada por la cantidad de CIENTO DIECINUEVE MILLONES DOSCIENTOS NOVENTA Y CINCO MIL CIENTO OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 119.295.187,00) y multa por la cantidad de CIENTO TRES MILLONES DIECIOCHO MIL TRESCIENTOS SETENTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 103.018.370,00).

   En consecuencia se ANULA la Resolución impugnada

   De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en un 5% sobre el monto de lo debatido.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dos (02) días del mes de febrero del año dos mil seis (2006). Años 195° y 146°.

   El Juez,

   R.G.M.B.

   El Secretario,

   F.I.P.

   ASUNTO: AP41-U-2005-000261

   En horas de despacho del día de hoy, dos (02) de febrero de 2006, siendo las doce y veintiún minutos de la tarde (12:21 p.m.), se publicó la presente sentencia.

   El Secretario,

   F.I.P.