Decisión nº 937 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Noviembre de 2008

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, emitió las Planillas de Liquidación identificadas con los números 011001225007882; 011001225007883; 011001225007884; 011001225007885; 011001225007886; 011001225007887; 011001225007888; 011001225007889; 011001225007890; 011001225007891; 011001225007892; 011001225007893; 011001225007894; 011001225007895; 011001225007896; 011001225007897; 011001225007898; 011001225007899; 011001225007900; 011001225007901; 011001225007902; 011001225007903; 011001225007904; 011001225007905; 011001225007906, todas de fecha 10 de octubre de 2002, las cuales suman un total de DIECISIETE MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.275.000,oo), por concepto de multa, correspondientes a los períodos fiscalizados entre enero del año 1999 a agosto del año 2001, como consecuencia del incumplimiento del deber formal previsto en el artículo 126, numeral 1, literal “a”, del Código Orgánico Tributario de 1994.

En fecha 07 de marzo de 2003, la ciudadana C.R., portadora de la cédula de identidad N° 6.822.581, en su carácter de Directora de la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., debidamente asistida por el abogado O.J.U.C., anteriormente identificado, interpuso recurso de revisión contra la Resolución signada con el N° 9488, de fecha 10 de octubre de 2002 y su respectiva Planilla de Liquidación identificada con los números 011001225007890.

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En fecha 04 de junio de 2003, el representante judicial de la contribuyente, interpuso formal recurso contencioso tributario en contra de los actos administrativos supra identificados, dicho recurso fue admitido cuanto ha lugar en derecho por este Juzgado en fecha 14 de agosto de 2003.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

En primer término aduce que “(…) se propuso en tiempo hábil un Recurso de Revisión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 239 del vigente Código Orgánico Tributario, (…)”.

Igualmente señala al respecto que “(…) Este Recurso de Revisión fue propuesto ya que las normas citadas en el cuerpo de la Resolución, cuya Revisión se pretendía, no se corresponden con la realidad planteada en la misma, en otras palabras, o bien no existen o no guardan relación alguna con lo dispuesto en la Resolución No. 9488, lo cual constituye el fundamento también del presente Recurso Contencioso Tributario, en el sentido de que vician de nulidad absoluta la ya citada Resolución”.

Así mismo, alega que: “(…) los artículos que sirven de fundamento a la Resolución en cuestión (entiéndase la Resolución N° 9488) no tienen nada que ver con la Imposición de la sanción en sí, y mucho menos aún con normas que amparen la actuación fiscal por parte de la Administración Tributaria”.

Continua alegando al respecto que: “Por todo lo anterior consideramos que la Resolución No. 9488 debe ser considerada nula absolutamente, y así solicitamos que sea decretado por el Tribunal”.

Igualmente señala que: “(…) la Resolución No. 9488 carece de fundamento de hecho y de derecho, ya que en el texto de la misma se establece que la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., no cumplen con los requisitos exigidos para el período de imposición de Agosto del año 1999”.

Al respecto continua señalando que “(…) al no constatar el hecho que fundamente el incumplimiento de un deber formal por parte de DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., mal podría ser impuesta una multa, ya que la razón misma de la multa no existiría”.

Finalmente en cuanto a la solicitud de suspensión de los efectos del acto impugnado, alega que “De conformidad con lo establecido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, solicitamos la suspensión de los efectos del Acto recurrido, ya que el presente Recurso Contencioso Tributario se basa en el ejercicio de un buen derecho, amén de causársele a mi representada un gravamen irreparable, ya que se estaría vulnerando sus derechos; como también alegamos que estaría basado el ejercicio del derecho del Estado sobre derechos que no existen, pues la actuación de la administración pública se fundamenta sobre premisas falsas que vician de nulidad absoluta sus actos, razón por demás que sustenta con mayor solidez el presente pedimento de suspensión de efectos”.

Así mismo, alega al respecto que “Igualmente queremos aquí expresar al Tribunal que conocerá de este Recurso, que no es solamente esta Resolución de Multa la que se está impugnando, sino veintitrés (23) más, identificadas con los números correlativos 9480, 9481, 9482, 9483, 9484, 9485, 9486, 9487, 9489, 9490, 9491, 9492, 9493, 9494, 9495, 9496, 9497, 9498, 9499, 9500, 9501, 9502, 9503 y 9504, las cuales acompañamos al presente escrito en copias fotostáticas marcadas con los Nos. 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21,22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31 y 32, respectivamente. Si sumamos los montos de cada una de esas multas en total tenemos la cantidad de DIECISIETE MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL BOLIVARES (17.275.000,00), lo cual constituiría un perjuicio de gravísimas consecuencias para nuestra representada, ya que la colocaría en un grave problema patrimonial, y he ahí la razón misma de considerar este absurdo como un hecho irreparable”.

IV

ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL

Como punto previo la representación del Fisco Nacional alega que “(…) el apoderado de la contribuyente afirma haber ejercido un recurso de revisión cuando del contexto del escrito y de las actas procesales se evidencia que la naturaleza del medio de impugnación intentado es la de un recurso contencioso tributario, sin embargo, dado lo

dispuesto en el primer aparte del artículo 260 del Código Orgánico Tributario, ‘El error en la calificación del recurso no será obstáculo para su sustanciación, siempre que del escrito y de las actas procesales se deduzca su verdadero carácter’.”.

Señala a su vez que “(…) comoquiera que la contribuyente incumplió con su deber formal de llevar correctamente el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, las multas aplicadas resultan plenamente ajustadas a derecho y así respetuosamente solicito sea declarado en la definitiva”.

Así mismo alega al respecto que “(…) es oportuno resaltar el hecho de que la recurrente no desvirtuó los fundamentos de los actos recurridos, al no consignar en el expediente, para conocimiento de este d.T., ningún elemento probatorio”.

Igualmente alega al respecto que “(…) en el presente caso, la carga de la prueba recae sobre la recurrente quien debió desvirtuar con pruebas suficientes los elementos contenidos en la Planilla supra identificada, a fin de dejarla sin efecto (…)”.

Señala a su vez que: “En consecuencia, con fundamento en el principio de presunción de veracidad y legitimidad de que gozan las planillas de liquidación impugnadas, y por cuanto nada se ha comprobado en contra de su contenido, resulta ser totalmente procedente, y así pido sea declarado.”

Por último arguye que: “En refuerzo de lo anterior cabe rechazar de plano el argumento de la contribuyente de que las normas citadas en el cuerpo de la Resolución, cuya Revisión se pretendía, no se corresponden con la realidad planteada en la misma, habida cuenta de que para el momento en que se cometió la infracción, eran aplicables rationae temporis los dispositivos normativos cuya vigencia se cuestiona, razón por la que los actos administrativos de contenido tributario impugnados se encuentran ajustados a derecho y así respetuosamente solicitamos sea declarado por este Tribunal”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si tal como aduce la representación judicial de la recurrente los actos administrativos aquí impugnados, están viciados de nulidad, por cuanto la normativa que sirve de fundamento a dichos actos, no se corresponden con la realidad planteada en los mismos.

ii) Si efectivamente los actos administrativos objetos del presente recurso, a decir de la recurrente, carecen de fundamento de hecho y de derecho, por cuanto la Administración Tributaria no señaló específicamente en cual incumplimiento de deberes formales incurrió la misma.

iii) Si efectivamente son procedentes las multas impuestas a la contribuyente, mediante los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario, por cuanto de los mismos no se desprenden los hechos que fundamentan el incumplimiento del deber formal en que supuestamente incurrió la recurrente.

Una vez delimitada la litis, considera este Tribunal, a los fines de esclarecer si los actos administrativos aquí impugnados, están viciados de nulidad, por cuanto la normativa que les sirve de fundamento, no se corresponden con la realidad planteada en las mismas, hacer las consideraciones siguientes:

De la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente se observa que, la representación judicial de la recurrente, alega en su escrito recursivo que los artículos que sirven de fundamento a los actos administrativos en cuestión no tienen nada que ver con la Imposición de la sanción en sí, y mucho menos aún con normas que amparen la actuación fiscal por parte de la Administración Tributaria.

Ahora bien, de los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario, se desprende que la Administración Tributaria emitió los mismos de conformidad con los artículos 149, 84 y primer aparte del 106 del Código Orgánico Tributario, como consecuencia del incumplimiento del deber formal consagrado en el artículo 126, numeral 1, literal a, del mismo Código, todo ello según lo determinado en la investigación realizada, conforme al artículo 112 ejusdem y 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, siendo que dicho incumplimiento constituye infracción del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 75 y 76 de su reglamento.

Así mismo, de los actos administrativos objeto de impugnación, se desprende que la Administración Tributaria le impuso sanciones a la recurrente por el incumplimiento de un deber formal, de conformidad con el primer aparte del artículo 106 y 71 del Código Orgánico Tributario, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal.

Ahora bien, de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente judicial, este Tribunal observa que, los ilícitos tributarios en que incurrió la recurrente, corresponden a los períodos impositivos comprendidos entre enero del año 1999 y agosto del año 2001.

Por otra parte, observa esta juzgadora que si bien la Administración Tributaria señala los artículos, en base a los cuales emitió las resoluciones objeto de impugnación, no señala a ciencia cierta si los mismos corresponden al Código Orgánico Tributario de 1994 o bien al del 2001, hecho éste que puede llegar a ocasionar cierto grado de confusión para el contribuyente.

Así mismo, este Juzgado advierte que, como consecuencia de la omisión en que incurrió la Administración Tributaria, al no señalar en base a que Código Orgánico Tributario fundamentó las Resoluciones aquí impugnadas, la recurrente de autos asumió que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital fundamentó las mismas, en base a la normativa contenida en el Código Orgánico Tributario de 2001, y por ello la prenombrada recurrente consideró que los artículos en ellas señalados no se corresponden o no guardan relación alguna con los dispuesto en las citadas Resoluciones.

No obstante, cabe destacar que, si bien la Administración Tributaria no señala en base a que Código Orgánico Tributario emitió los actos administrativos objeto de impugnación, se infiere de la revisión de los mismos, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, fundamentó los actos por ella suscritos en base al Código Orgánico Tributario de 1994, pues para el periodo fiscal revisado, dentro del cual la contribuyente incurre en el incumplimiento de deberes formales, aun se encontraba en vigencia el mismo, como consecuencia de ello, los actos administrativos aquí impugnados se encuentran totalmente ajustados a derecho. Así se establece.

Este Tribunal, en base a lo anteriormente expuesto, desestima el alegato expuesto por la contribuyente en su escrito recursivo, ya que para el momento en que se cometieron las infracciones, eran aplicables rationae temporis, los dispositivos normativos cuya vigencia se cuestiona. Así se decide.

Seguidamente, corresponde analizar el segundo aspecto controvertido en la presente causa, es decir, si efectivamente los actos administrativos objetos del presente recurso, según lo aducido por la accionante, carecen de fundamento de hecho y de derecho, por cuanto la Administración Tributaria no señaló específicamente en cual incumplimiento de deberes formales incurrió la misma.

Así, quien decide advierte que, del contenido de los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario se desprende que la Administración Tributaria, señala específicamente que procede a sancionar a la contribuyente de autos por incumplimiento del deber formal que consagra el numeral 1, literal a, del artículo 126, del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece lo siguiente:

“Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, referente a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente; (…).

Así, de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente y aunado a la norma anteriormente trascrita, se desprende que efectivamente la Administración Tributaria mediante el procedimiento de verificación llevado a cabo a la contribuyente de autos, constató que la misma incumplió con el deber formal de llevar en forma debida los libros y registros especiales, referente a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación, por lo que procede en consecuencia a sancionarla conforme al primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

En base a lo anteriormente expuesto, este Juzgado desestima el alegato expuesto por la contribuyente, por cuanto del contenido de los actos administrativos aquí impugnados, se desprende efectivamente el ilícito tributario que se le imputa a la recurrente de autos. Así de decide.

Ahora bien, en cuanto al tercer punto a dirimir en la presente causa, es decir, si efectivamente son procedentes las multas impuestas a la contribuyente, mediante los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario, por cuanto de los mismos no se desprenden los hechos que fundamentan el incumplimiento del deber formal en que supuestamente incurrió la recurrente, al respecto, quien decide, considera pertinente efectuar un breve análisis sobre los hechos que dieron origen a la imposición de las sanciones por el incumplimiento del deber formal y en este sentido advierte:

Entre el Estado (sujeto activo) y los particulares (sujetos pasivos), existe la llamada relación jurídico - tributaria, en la cual se impone por parte de los sujetos pasivos, no sólo cumplir con la obligación tributaria de dar que consiste en pagar el impuesto por disposición expresa de la Ley, sino que también abarca el cumplimiento de una serie de actuaciones, “(...) tendientes a asegurar y facilitar la determinación y recaudación de los tributos”, (Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, V. I, 3a. Edición Depalma, Buenos Aires, pág. 345.), que la doctrina cataloga de obligaciones secundarias, como serían: “a) De hacer; por ejemplo: presentar (...) declaraciones, llevar libros de determinada clase (...), c) De tolerar; por ejemplo: permitir la práctica de las visitas de inspección de libros, locales, documentos, ...”, (Flores Zabala, Ernesto, Finanzas Públicas Mexicana, pág. 56), las cuales de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, son considerados deberes formales, cuyo incumplimiento constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, siendo esta inobservancia sancionada por norma expresa.

Estos deberes formales constituyen obligaciones, previstas y reguladas por las Leyes, Reglamentos o por actos administrativos de efectos generales, que imponen a contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido.

En este orden de ideas, tenemos que el Código Orgánico Tributario de 1994, en el Titulo III, Capítulo II, Sección Cuarta, referente al Incumplimiento de los Deberes Formales, dispone en su artículo 103:

"Artículo 103.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria." (Subrayado del Tribunal)

De la norma precedentemente transcrita, se advierte, que constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos o terceros que violen las disposiciones que prevén tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes.

Se entiende pues, que los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación de las declaraciones, llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, emisión de facturas etc., por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas; de modo que, la infracción prevista en forma genérica en el Código Orgánico Tributario, reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la imposición de una sanción tributaria tipificada en el mismo Código.

Por su parte, la Administración Tributaria está investida de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las Leyes Tributarias; y si de estas fiscalizaciones e investigaciones, se detectan infracciones o el incumplimiento de los deberes formales, es obligación del Funcionario -que ha sido previamente autorizado para ello, de acuerdo con el artículo 112 del Código Orgánico de 1994, señalarle al contribuyente que debe acatar el deber, así como dejar constancia de las infracciones cometidas, ya que como funcionario representante del Fisco Nacional y velador de los derechos e intereses del Estado, es el obligado a participar cualquier infracción cometida por los contribuyentes.

Así ha sido dispuesto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994:

Artículo 112.- La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en lo casos de exenciones y exoneraciones. (...)

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Paralelamente a esta norma, el artículo 126 “ejusdem”, establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, referente a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;…

(Omissis)

Por su parte, el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, prevé lo siguiente:

Artículo 106.- El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos. (…)

. (Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, en relación con el Impuesto al Valor Agregado, la Ley que regula la materia, de fecha 05 de mayo de 1999, publicada en Gaceta Oficial N° 5.341 Extraordinario, y su Reforma Parcial publicada en Gaceta Oficial N° 37.002 de fecha 28 de junio de 2001, establece los deberes formales correspondientes a la Emisión de Documentos y Registros Contables, en los siguientes términos:

"Artículo 56.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueran gravables con el impuesto establecido en la Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban…(Omissis)

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Vemos igualmente, que en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de Gaceta Oficial extraordinaria N° 5.363 de fecha 12 de julio de 1999, establece en su artículo 75, los datos que deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Compras los Contribuyentes Ordinarios. Asimismo, en el artículo 76 ejusdem, estipula que los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no contribuyentes dejando constancia de los datos que ordena la norma en cuestión.

Así pues, está claramente establecido que no llevar los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos, constituye un incumplimiento de deber formal y por lo tanto son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

En este sentido, la Doctrina ha manifestado:

Es importante llamar la atención sobre la importancia que en los modernos sistemas de gestión tributaria (gestión en sentido estricto e inspección) adquiere la información y, en consecuencia, la regulación de estos deberes, de cuya realización depende en gran medida el suministro u obtención de datos indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos

(PÉREZ ROYO, Fernando: “Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Editorial Civitas, S.A. ; Madrid, 1991; pág. 189.)

Esta Juzgadora haciendo uso de la facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria constató, que la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., no llevaba los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos, para los períodos de imposición comprendidos entre enero de 1999 y agosto de 2001, hecho éste que constituye, tal y como lo señala el acto administrativo objeto de impugnación, infracción a los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 75 y 76 de su Reglamento, vale decir, representa un incumplimiento a los deberes formales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 126, numeral 1; literal a, del Código Orgánico Tributario de 1994.

Este Tribunal advierte que, la contribuyente recurrente no presentó prueba alguna, que permitiera desvirtuar de forma alguna lo constatado por la Gerencia Regional mediante la actuación fiscal practicada.

En relación al principio de legalidad y veracidad del acto administrativo, el autor H.M.E., señala lo siguiente:

La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.

El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.

(Henrique MEIER E. Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba, S.R.L. 1.991, págs. 135 y 136).

Y en este mismo sentido, el autor A.B.-Carías, sostiene:

La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede se ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.

La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acertó de que el acto es ilegal.

(BREWER-CARÍAS, Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana, 1.992.’, págs. 203 y 204.). (Subrayado del Tribunal).

Es jurisprudencia reiterada de nuestro M.T.d.J., que:

Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada

(Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 05 de abril de 1994, con ponencia de la Magistrada Ilse van ser Velde Hedderich, caso: La Cocina, C.A., Exp. N° 6.348).

Aunado a lo anteriormente expuesto y con relación a las pruebas, el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:

Artículo 269.- Dentro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio, las partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.

A tal efecto, serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos cuando ella implique la prueba confesional de la Administración. En todo caso, las pruebas promovidas no podrán admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes.

Parágrafo Primero: La Administración Tributaria y el contribuyente deberán señalar, sin acompañar, la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que les sea solicitada por el juez.

En efecto, se evidencia en autos la inactividad probatoria por parte de la recurrente, a pesar de regir en materia tributaria, al igual que en el proceso ordinario, el principio o sistema de libertad probatoria, consagrado en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001. Al respecto, nuestro más Alto Tribunal ha dejado establecido lo siguiente:

(...) En el procedimiento contencioso, este principio de libertad de prueba ha sido consagrado en el primer aparte del artículo 193 del Código Orgánico Tributario, aunque, con algunas limitaciones establecidas expresamente en la aludida norma, que prescribe: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’. En razón de lo expuesto, las pruebas no aceptadas en nuestro sistema probatorio serán las expresamente prohibidas por el ordenamiento jurídico y aquellas que sean consideradas inconducentes por el juez de la causa para probar los alegatos de las partes.(...)

. (Sentencia Nº 02132 de la Sala Político-Administrativa del 9 de octubre de 2001, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, en el juicio de Taller Friuli, C.A., bajo el expediente Nº 0239).

En este mismo sentido, el m.T.d.J. nuevamente sostiene:

(...); siendo dicho principio recogido en el Código Orgánico Tributario de 1994, en el primer aparte de su artículo 193, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’ En el contexto de la materia debatida, así fue reconocido el alcance de dicho principio por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa-Especial Tributaria, sobre cuya base decidió que: ‘...resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento (...), más aún, cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil’ (Sentencia del 18-07-96, caso: R.S., C.A.). Cabe observar que en términos similares permanece consagrado el dispositivo supra citado en el novísimo Código Orgánico Tributario promulgado el 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 269, con referencia a su primer aparte, establece: (...)

. (Sentencia Nº 00968 de la Sala Político-Administrativa del 16 de julio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el juicio de Inteplanconsult, S.A., expediente Nº 01-0299).

Criterio este ratificado en sentencia Nº 00670 de la Sala Político-Administrativa del 8 de mayo de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, expediente Nº 1999-15993, caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

. (P.V., Rafael. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. Cit.,p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J.A. sobre el Procedimiento Civil Ordinario. Tomo I. Ediciones Fundación Projusticia. Colección Manuales de Derecho- Caracas. 2000.p. 244).

A su vez, el autor H.B.L., afirma lo siguiente:

A nuestro entender, la carga de la prueba es una facultad esencialmente potestativa referida al interés del litigante, y redundará la gestión en su propio beneficio o utilidad y de conformidad a los lineamientos de la más avanzada doctrina, debe de atenderse a la condición jurídica deducida en juicio por quien invoca el hecho enumerado y no a la cualidad del que se ha de probar

. (BELLO LOZANO, Humberto. La Prueba y su Técnica. Mobil Libros. 4ta. Edición. Caracas. 1989. p. 100).

Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien habiendo alegado que las Resoluciones impugnadas se encuentran viciadas de nulidad, debió demostrar tal hecho, para de esta manera lograr desvirtuar la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos. Las normas y la jurisprudencia antes citadas, sirven para sustentar que en el caso sub examine, corresponde a la recurrente la prueba de sus dichos y afirmaciones, y no existiendo en el expediente elementos probatorios, la presunción que ampara los actos administrativos recurridos, permanecen incólume, y así el mismo se tienen como válidos y veraces, en consecuencia dichos actos surten plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos. Así se decide.

Finalmente pasa esta juzgadora a a.l.p.d. la figura de la condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:

El vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:

Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.

PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia

.

Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18).

En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que, en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el M.T.:

De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.

Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.

A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.

El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas

(Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).

En el caso sub examine se observa, que fue vencida totalmente la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., razón por la cual este Tribunal, acogiéndose al criterio reiterado de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, condena en costas procesales a la mencionada contribuyente. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado O.J.U.C., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-6.814.228, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 30.900 , actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., en consecuencia:

i) Se CONFIRMA las Planillas de Liquidación identificadas con los números 011001225007882; 011001225007883; 011001225007884; 011001225007885; 011001225007886; 011001225007887; 011001225007888; 011001225007889; 011001225007890; 011001225007891; 011001225007892; 011001225007893; 011001225007894; 011001225007895; 011001225007896; 011001225007897; 011001225007898; 011001225007899; 011001225007900; 011001225007901; 011001225007902; 011001225007903; 011001225007904; 011001225007905; 011001225007906, todas de fecha 10 de octubre de 2002, por la cantidad total de DIECISIETE MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 17.275.000,oo), por concepto de multa.

ii) Se condena en costas procesales a la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto total de la multa impuesta.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al Fiscal General de la República y a la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de noviembre de dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintiuno (21) del mes de noviembre de dos mil ocho (2008), siendo las once y media de la mañana (11:30 a.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 2085

Asunto Nuevo: AF47-U-2003-000057

LMCB/JLGR/UAG