Decisión nº 026-2012 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 3 de Agosto de 2012

Fecha de Resolución 3 de Agosto de 2012
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario
PonenteMaria Leonor Pineda Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, tres (03) de agosto de dos mil doce (2012).

202º y 153º

Sentencia definitiva Nº 026/2012.

Asunto Nº KP02-U-2009-000161.

Parte recurrente: DISTRIBUIDORA EL CRIOLLO, C.A., inscrita por ante la Oficina de Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Falcón, en fecha 4 de noviembre de 1997, bajo el Nº 7, Tomo 9-A, posteriormente modificada por ante el mismo Registro Mercantil en fecha 4 de agosto de 2006, bajo el Nº 62, Tomo 13-A.

Representante Legal de la Recurrente: F.J.B.R., titular de la cédula de identidad Nº V-8.567.040, actuando con el carácter de Presidente de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA EL CRIOLLO, C.A., asistido en este acto por la abogada T.A.H., titular de la cédula de identidad Nº 4.055.346, inscrita en el Inpreabogado Nº 14.313.

Acto recurrido: Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2008-000221 (s.f.), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 14 de enero de 2009, que declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto en contra de la Resolución Nº GRTI/RCO/DF/198/2008-00239, de fecha 7 de febrero de 2008, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa mediante Recurso Contencioso Tributario ejercido en forma subsidiaria, interpuesto en fecha 23 de septiembre de 2008, por el abogado F.J.B.R., titular de la cédula de identidad Nº V-8.567.040, actuando con el carácter de Presidente de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA EL CRIOLLO, C.A., inscrita por ante la Oficina de Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Falcón, en fecha 4 de noviembre de 1997, bajo el Nº 7, Tomo 9-A, posteriormente modificada por ante el mismo Registro Mercantil en fecha 17 de mayo de 2006, bajo el Nº 78, Tomo 8-A., asistido por la abogada T.A.H., titular de la cédula de identidad Nº 4.055.346, inscrita en el Inpreabogado Nº 14.313, para recurrir la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2008-000221 (s.f.), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 14 de enero de 2009, que declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto en contra de la Resolución Nº GRTI/RCO/DF/198/2008-00239, de fecha 7 de febrero de 2008, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 25 de mayo de 2009, este Tribunal procedió a darle entrada al presente asunto con la nomenclatura KP02-U-2009-000161.

El 29 de octubre de 2009, fue agregado al presente asunto la comisión librada por este Tribunal a los fines de notificar a la parte recurrente, emanada del Juzgado de los Municipios Silva, Monseñor Iturriza y Palmasola de la Circunscripción Judicial del estado Falcón, mediante Oficio Nº 2530-290, de fecha 13 de octubre de 2009.

El 7 de octubre de 2012, el ciudadano F.J.B.R., titular de la cédula de identidad Nº V-8.567.040, actuando con el carácter de Presidente de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA EL CRIOLLO, C.A., presentó documento poder a los fines de que la abogada T.A.H., inscrita en el Inpreabogado Nº 14.313, actúe como apoderada de la sociedad mercantil recurrente.

El 26 de octubre de 2010, la abogada T.A.H., inscrita en el Inpreabogado Nº 14.313, en su carácter de apoderada de la recurrente solicitó que se practicaran las correspondientes notificaciones de Ley, siendo acordadas por este Tribunal Superior por auto de fecha 27 de octubre de 2010, siendo agregada la última de la boletas de notificación el 2 de marzo de 2012.

El 30 de enero de 2012, el representante legal de la recurrente solicitó se practicaran las notificaciones de Ley, siendo estas negadas por cuanto las mismas habían sido libradas.

El 12 de marzo de 2012, este Tribunal Superior dictó sentencia interlocutoria Nº 030/2012, admitiendo el recurso contencioso tributario instaurado en esta causa.

El 30 de marzo de 2012, se dejó constancia de que el 29 de marzo del mismo año, había vencido el lapso de promoción de pruebas sin que las partes en el presente juicio hicieran uso de su derecho, igualmente se dejó transcurrir el lapso establecido en los artículos 270 y 271 del Código Orgánico Tributario.

El 14 de mayo de 2012, se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas, en consecuencia, se inició el lapso establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, en tal sentido, la representación de la República presentó escrito de informe en fecha 13 de junio de 2012.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

La representación judicial de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA EL CRIOLLO, C.A., en su recurso contencioso tributario esgrime los siguientes argumentos:

…FALSO SUPUESTO DE HECHO (…)

Incurre la Administración en FALSO SUPUESTO DE HECHO, al sancionar a la contribuyente por hechos, en los cuales no ha ocurrido o no se han realizado, y que se señalan a continuación:

1.1.- NO ES CIERTO que la contribuyente no exhibe en lugar visible de su estacionamiento el CERTIFICADO DE INSCRIPCION EN EL REGISTRO DE INFORMACION FISCAL (RIF).

En efecto la contribuyente exhibe en varios lugares a la vista del público el número de RIF. Lo exhibe en la pared frontal de entrada, en el salón principal y en los avisos publicitarios, que se encuentran ubicados al frente del Fondo de Comercio.

Tal hecho se demuestra de fotografías tomadas en el establecimiento permanente de la contribuyente DISTRIBUIDORA EL CRIOLLO C.A., ubicada en Carretera Morón Coro a 100 mts., del balneario Mi bohío, Tucacas, Estado Falcón, las cuales se acompañan marcadas 1, 2, 3, 4, 5, 6 y7.

En consecuencia incurre en FALSO SUPUESTO DE HECHO la administración al señalar en la Resolución aquí impugnada, en su página 2, último aparte; que la contribuyente no exhibe en lugar visible de su establecimiento el Certificado de Inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF).

Como consecuencia de ello, la contribuyente no ha contravenido el dispositivo legal establecido en el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 28/12/2001 y 190 numeral 1 de su reglamento y por ende no procede la aplicación de la sanción contenida en el artículo 107 del COT, multa de 30 UT. Bs. 1.380,oo.

1.2.- NO ES CIERTO que la contribuyente sea reincidente.

Las sanciones aplicadas exceden el límite legal establecido, al dársele un trato a la contribuyente como si fuere reincidente. La contribuyente no es reincidente, no se encuentra ni se ha encontrado nunca dentro de los supuestos establecidos como reincidencia, en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario.

SEGUNDO: FALSO SUPUESTO DE DERECHO.

Incurre la Administración en Falso Supuesto de derecho, al no aplicarse el dispositivo penal vigente, correspondiente a tales hechos.

En efecto las sanciones aplicadas igualmente no se encuentran ajustadas a derecho al no aplicarse lo contenido en el artículo 99 del Código Penal (…)

En tal virtud, no es procedente la imposición de CIENTO DIECIOCHO UNIDADES TRIBUTARIAS (118 U.T), en concepto de multa por el supuesto negado del incumplimiento del deber formal por parte de la contribuyente, dentro de un mismo ejercicio fiscal, de acuerdo al criterio antes señalado y así solicito le sea aplicable a la contribuyente en el caso de autos.

TERCERO: Como consecuencia de todo lo expuesto, tenemos que no es cierto que la contribuyente DISTRIBUIDORA EL CRIOLLO, C.A., deba a la administración Tributaria la suma de SIETE MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y OCHO BOLÍVARES (Bs. 7.498,00), en concepto de SANCIONES.

Alegatos de la República:

En fecha 13 de junio de 2012, la representación de la República, presentó su escrito de informes, mediante el cual expone:

…resulta meritorio recordar que en el caso bajo análisis, el presupuesto de hecho contravenido por la recurrente, consistió en no exhibir en un lugar visible de su establecimiento comercial, el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), es decir, aquel comprobante emitido por la Administración Tributaria, en atención a las reglas de control fiscal contenidas en el Título Vil del Capitulo I de la Ley de Impuesto sobre la Renta, específicamente en el artículo 99 de la referida norma.

(…) de las seis (6) fotografías aportadas en vía administrativa, mas no ratificadas en este proceso, sólo se evidencia la colocación del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) de la recurrente, en sus avisos publicitarios, más, no así, la exhibición del certificado de inscripción de ésta ante señalado registro, emitido por la Administración Tributaria, pues éstas únicamente prueban, que la recurrente, en sus avisos impresos de publicidad, deja constancia del número de su inscripción en R.I.F., deber formal éste previsto en el numeral 4º del artículo 190 del Estatuto Reglamentario de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pero que es un hecho distinto a aquel que es objeto a prueba en al presente controversia, dado que ésta fue sancionada por no “(…) Exhibir en lugar visible de sus oficinas, sucursales o establecimientos, el certificado de inscripción(…)”, obligación contemplada en el numeral 1º del artículo 190 esjusdem, (sic) al momento de ser practicada el procedimiento de Verificación.

En conclusión, al no ser desvirtuada la presunción juris tantum que reviste el acto impugnado, esta Representación de la República estima inalterable los motivos que dieron origen a la sanción por no exhibir en un lugar visible el certificado de inscripción en el R.I.F., la cual, fue correctamente impuesta en su término medio y a su vez reducida a la mitad por efecto de la aplicación de la concurrencia prevista en el artículo 81 del marco jurídico de marras y no del artículo 82 esjusdem, (sic) como erróneamente lo arguye la representación. (…).

(…) En atención a lo expuesto, resulta evidentemente claro que en el ámbito sancionador tributario, sí existe una normativa que regula la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida, es por ello que esta Representación de la República comparte y acata la posición asumida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), recogida en la ponencia conjunta citada supra, por cuanto sería irrito aplicar de manera supletoria la regla del delito continuado, cuando el marco jurídico aplicable al campo impositivo de manera explícita prevé lo contrario.

Por todas las razones precedentemente expuestas, esta Representación de la República solicita sea desestimado el presenta (sic) alegato…

III

MOTIVACIÓN

Corresponde a este Tribunal pronunciarse con vista en lo alegado por las partes intervinientes en el presente juicio, considerando los elementos que rielan en autos, en este orden se observa:

Como punto previo se debe indicar que la contribuyente formuló alegatos solo con relación al incumplimiento del deber formal de no exhibición del certificado de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) establecido en el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 190 numeral 1 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en consecuencia este tribunal solo se pronunciaría con relación a dicho alegato.

En primer término la recurrente argumenta que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto por cuanto: “…la contribuyente exhibe en varios lugares a la vista del público el número de RIF. Lo exhibe en la pared frontal de entrada, en el salón principal y en los avisos publicitarios, que se encuentran ubicados al frente del Fondo de Comercio.

Tal hecho se demuestra de fotografías tomadas en el establecimiento permanente de la contribuyente DISTRIBUIDORA EL CRIOLLO C.A., ubicada en Carretera Morón Coro a 100 mts., del balneario Mi bohío, Tucacas, Estado Falcón, las cuales se acompañan marcadas 1, 2, 3, 4, 5, 6 y 7...”

Respecto al vicio de falso supuesto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01392, de fecha 26 de octubre de 2011, expresó lo siguiente:

…Ahora bien, con relación al vicio de falso supuesto, la Sala ha establecido que éste se manifiesta de dos maneras: la primera, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo, caso en el que estamos en presencia de un falso supuesto de hecho. La segunda se configura cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado.

En este sentido, debe señalarse que el vicio de falso supuesto de hecho al igual que el falso supuesto de derecho, afecta la causa del acto administrativo y acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si la configuración del acto administrativo se adecuó a las circunstancias de hecho y de derecho probadas en el expediente y, además, si se dictó de manera que guarde la debida correspondencia con el supuesto previsto en la norma legal. (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 2189 del 5 de octubre de 2006 y 00504 del 30 de abril de 2008, entre otras)…

En este sentido, corresponde a esta juzgadora analizar sí el acto administrativo impugnado adolece del mencionado vicio, en consecuencia, se observa mediante la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2008-000221 (s.f.), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 14 de enero de 2009, que el ente tributario señaló: “…en el caso bajo análisis, el presupuesto de hecho contravenido por la administrada, consistió en no exhibir en un lugar visible de su establecimiento comercial, el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), es decir, aquel comprobante emitido por la Administración Tributaria, en atención a las reglas de control fiscal contenidas en el Título VII del Capitulo I de la Ley de Impuesto sobre la Renta, específicamente en el artículo 99 de la referida norma. (folio 12)

(…) haciendo uso del sistema de la sana crítica, procede al análisis de las documentales traídas a autos por la representación (…) de la composición gráfica de las seis (6) fotografías aportadas, sólo se evidencia la colocación del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) de la recurrente, en sus avisos publicitarios, más, no así, la exhibición del certificado de inscripción de ésta ante señalado registro, emitido por esta Administración Tributaria.

Siendo así, resulta evidente la inconducencia de las documentales analizadas supra, pues éstas únicamente prueban, que la recurrente, en sus avisos impresos de publicidad, deja constancia del número de su inscripción en R.I.F., deber formal éste previsto en el numeral 4º del artículo 190 del Estatuto Reglamentario de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pero que es un hecho distinto a aquel que es objeto a prueba en la presente controversia, dado que ésta fue sancionada por no “(…) Exhibir en lugar visible de sus oficinas, sucursales o establecimientos, el certificado de inscripción (…)”, obligación contemplada en el numeral 1º del artículo 190 esjusdem, (sic) al momento de ser practicado el Procedimiento de Verificación…”

En atención a las consideraciones anteriores, resulta pertinente citar el contenido de los artículos 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 190 de su Reglamento, cuyas normas disponen:

Artículo 99. La Administración Tributaria llevará un Registro de Información Fiscal numerado, en el cual deberán inscribirse las personas naturales o jurídicas, las comunidades y las entidades o agrupaciones sin personalidad jurídica, susceptibles, en razón de sus bienes o actividades de ser sujetos o responsables del impuesto sobre la renta, así como los agentes de retención.

El reglamento determinará las normas que regularán todo lo relativo a la apertura del mencionado registro, sobre quiénes deben inscribirse en él, las modalidades de expedición o caducidad de la cédula o certificado de inscripción, las personas, entidades y funcionarios que estarán obligados a exigir su exhibición, y en qué casos y circunstancias, así como las demás disposiciones referentes a dicho registro necesarias para su correcto funcionamiento, eficacia y operatividad, como medio de control del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, de los responsables tributarios y de los agentes de retención.

Parágrafo Único: Mediante Resolución del Ministerio de Finanzas, podrá ordenarse que el número asignado a los inscritos en el registro a que se refiere este artículo, sea utilizado para fines de control tributario en otras contribuciones nacionales.

Artículo 190. Las personas, comunidades, entidades, agrupaciones y agentes de retención inscritos en el Registro a que se refiere este Reglamento tendrán la obligación de:

1.- Exhibir en lugar visible de sus oficinas, sucursales o establecimientos, el certificado de inscripción a que se refiere el artículo anterior.

2.- Dejar constancia del número de su inscripción en los recibos o similares, guías, facturas o documentos substitutivos que soporten sus operaciones y contratos que expidan o suscriban.

3.- Dejar constancia del número de su inscripción en las solicitudes o documentos en general que dirijan a los organismos públicos.

4.- Dejar constancia del número de su inscripción en los libros de contabilidad exigidos por la Ley, en las marcas, etiquetas, empaques y avisos impresos de publicidad.

5.- Dejar constancia del número de inscripción en todos los demás casos que determine la Administración Tributaria.

Conforme al contenido de autos y a las disposiciones legales transcritas, es propio señalar que el punto controvertido en esta oportunidad, corresponde a la falta de exhibición del certificado de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) en un lugar visible del establecimiento comercial de la contribuyente, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el artículo 190 numeral 1 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, situación palmariamente distinta a lo señalado por la recurrente como argumento en su defensa, toda vez que el aspecto objeto de discernimiento no guarda relación con los hechos expuestos por la contribuyente en cuanto a la indicación del número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.) en sus avisos publicitarios, lo cual, encuadra en el deber previsto en el artículo 190 numeral 4 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que es muy distinto al deber de exhibir el certificado Registro de Información Fiscal (R.I.F.) y cuya omisión quedó asentada en el Acta de Verificación Inmediata Nº GRTI-RCO-DFC-198-02, de fecha 12 de enero de 2008, notificada en la misma fecha a la contribuyente, en tal sentido, las pruebas fotográficas promovidas en el expediente administrativo, resultan impertinentes para refutar su incumplimiento relativo a la falta de exhibición del certificado de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), cuyo documento es emitido por la Administración Tributaria Nacional a los fines de control fiscal, el cual debe ser exhibido en un lugar visible de la oficina, local o establecimiento comercial.

Realizadas las consideraciones anteriores, este Tribunal Superior estima que la contribuyente de autos incumplió con el deber previsto el artículo 190 numeral 1 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, razón por la cual se le imputó la sanción establecida en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario vigente, siendo improcedentes las argumentaciones realizadas para refutar el acto administrativo impugnado. Así se establece.

Por otra parte, la recurrente invoca el vicio de falso supuesto, alegando que es incierto que sea reincidente, de conformidad con lo establecido en el artículo 82 del Código Orgánico Tributario, sin embargo, esta juzgadora advierte que de la Resolución de imposición de sanción no se evidencia que la Administración Tributaria hubiere impuesto la circunstancia agravante de la reincidencia, por el contrario le fue aplicada la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, así se desprende que el ente tributario procedió a la aplicación de la sanción más grave aumentada con la mitad del resto de las sanciones, razones que lleva a quien decide a declarar la improcedencia de lo expuesto por la recurrente al debatir sobre una circunstancia que no se configuró en el caso de marras. Así se determinar

Finalmente la representación legal de la contribuyente recurrente señala que no le fue aplicado el artículo 99 del Código Penal, cuya norma contempla la figura del delito continuado y con relación a dicho alegato este tribunal trae a colación la sentencia número 00948, publicada en Gaceta Oficial el 13 de agosto de 2008, mediante la cual la Sala Político Administrativo indico lo siguiente :

…la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

EN EFECTO, EN EL CASO DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, EL PERÍODO IMPOSITIVO ES DE UN (1) MES CALENDARIO, CONFORME A LO PREVISTO EN EL ARTÍCULO 59 DE LA LEY QUE REGULA DICHO IMPUESTO, CUESTIÓN QUE DETERMINA DENTRO DEL MARCO NORMATIVO PREVISTO EN LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, QUE LOS CONTRIBUYENTES ESTÁN OBLIGADOS A DECLARAR EL MONTO DE LOS INGRESOS OBTENIDOS PRODUCTO DE LA OCURRENCIA DEL HECHO IMPONIBLE DE ESE TRIBUTO, ASÍ COMO CUMPLIR CON LOS DEMÁS DEBERES FORMALES A LOS QUE SE ENCUENTRAN SOMETIDOS POR SU CONDICIÓN DE SUJETOS PASIVOS, DURANTE CADA MES O PERÍODO DE IMPOSICIÓN.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

EN TAL SENTIDO, SE ADVIERTE QUE LA APLICACIÓN DE LAS SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES DURANTE DIVERSOS PERÍODOS DE IMPOSICIÓN MENSUALES, EN NINGÚN CASO VIOLA EL PRINCIPIO DEL NON BIS IN IDEM, PUES ATIENDE A CONDUCTAS INFRACTORAS QUE FUERON DETERMINADAS Y ACAECIDAS EN DIVERSOS PERÍODOS DE IMPOSICIÓN, VALE DECIR, MES A MES, AL MOMENTO DE EFECTUARSE LA FISCALIZACIÓN CORRESPONDIENTE, CIRCUNSTANCIA QUE PERMITE VERIFICAR EL CUMPLIMIENTO O NO DE LAS OBLIGACIONES QUE DEBEN SOPORTAR LOS CONTRIBUYENTES POR SU MISMA CONDICIÓN DE SUJETO PASIVO, EN ESTE TIPO DE TRIBUTO.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión). (subrayado de este tribunal)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara…

La referida sentencia, plantea un criterio diferente a lo que venía reiterando la Sala Política Administrativa del nuestro M.T., en cuanto a la figura del delito continuado en materia de impuesto al valor agregado, partiendo de la naturaleza misma del tributo, con fundamento en la autonomía del acaecimiento de los ilícitos tributario en cada período mensual, debiendo entenderse como hechos aislados que generan sus propias consecuencias y desestimando la existencia de una única intencionalidad del contribuyente infractor, en virtud de la forma en que se verifica la hecho imponible en el tiempo en base a las características del impuesto al valor agregado. Asimismo indica la mencionada Jurisprudencia que solo tiene aplicación en forma supletoria las normas de carácter penal, cuando los incumplimientos no se encuentre normados en las leyes tributarias.

Visto el criterio jurisprudencial citado y atendiendo a lo solicitado por la recurrente respecto a su inconformidad en cuanto a la falta de aplicación de la regla del delito continuado, aduciendo en consecuencia que: “no es procedente la imposición de CIENTO DIECIOCHO UNIDADES TRIBUTARIAS (118 U.T), en concepto de multa por el supuesto negado del incumplimiento del deber formal por parte de la contribuyente, dentro de un mismo ejercicio fiscal, de acuerdo al criterio antes señalado y así solicito le sea aplicable a la contribuyente en el caso de autos…”, se desprende que la petición planteada está dirigida a la aplicación del artículo 99 del Código Orgánico Tributario, en relación a los ilícitos tributarios sancionados de conformidad con lo establecido en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario vigente, cuyas sanciones suman ciento dieciocho unidades tributarias (118 U.T), en este sentido es pertinente destacar el contenido de la norma sancionatoria:

Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios.

2. No entregar las facturas y otros documentos cuya entrega sea obligatoria.

3. Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

4. Emitir facturas u otros documentos obligatorios a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.

5. No exigir a los vendedores o prestadores de servicios las facturas, recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando exista la obligación de emitirlos.

6. Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real.

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso. Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo periodo, el infractor será sancionado además con clausura de uno (1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no supera la cantidad señalada, sólo se aplicará la sanción pecuniaria. Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura sólo se aplicará en el lugar de la comisión de ilícito.

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 5 será sancionado con multa de una a cinco unidades tributarias. (1 U.T. a 5 U.T.).

Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 6 será sancionado con multa de cinco a cincuenta unidades tributarias. (5 U.T. a 50 U.T.).

(Subrayado de este Tribunal).

En consecuencia, constituye un ilícito formal relacionado con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria, emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, cuya omisión es sancionada con multa de una unidad tributaria (1 U.T) por cada factura, comprobante o documento que incumpla con los requisitos legales, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T) por cada período si fuere el caso, en este orden se precisa que, la norma in comento en forma expresa tipifica el ilícito y la fórmula de cálculo de la multa, lo que implica una serie de elementos que impide la aplicación supletoria de la figura del delito continuado, por ser incompatible con la naturaleza misma de este tipo de ilícito, es decir, resulta injustificable la aplicación del delito continuado toda vez que no existe vacío u oscuridad del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, aunado al hecho de la naturaleza del impuesto al valor agregado, en el que predomina la autonomía por cada período impositivo y en el que se generan consecuencias independientes, en este sentido el efecto de las multas impuestas también será por cada período impositivo, siendo en el presente asunto, correctamente determinadas por la Administración Tributaria Nacional las multas de conformidad con lo pautado en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, aplicadas en su término medio de acuerdo a lo pautado en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario para los períodos impositivos agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2007. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido subsidiariamente al Recurso Jerárquico presentado en sede administrativa, por el ciudadano F.J.B.R., titular de la cédula de identidad Nº V-8.567.040, actuando con el carácter de Presidente de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA EL CRIOLLO, C.A., identificada supra, asistido por la abogada T.A.H., inscrita en el Inpreabogado Nº 14.313, posteriormente acreditada como apoderada judicial de la sociedad mercantil recurrente, en contra de la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2008-000221 (s.f.), emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 14 de enero de 2009, que declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto en contra de la Resolución Nº GRTI/RCO/DF/198/2008-00239, de fecha 7 de febrero de 2008, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se condena en costas a la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA EL CRIOLLO, C.A., identificada ut supra, en un monto equivalente al dos por ciento (2%) de la cantidad a pagar por la recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los tres (03) días del mes de agosto del año dos mil doce (2012). Años 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

La Jueza,

Abg. M.L.P.G..

El Secretario,

Abg. F.M.

En fecha tres (03) de agosto de dos mil doce (2012), siendo las once y treinta y cuatro minutos de la mañana (11:34 a.m.) se publicó la presente decisión.

El Secretario,

Abg. F.M.

MLPG/FM.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR