Decisión nº 049-2009 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Junio de 2009

La División de Fiscalización Región Capital de SENIAT, con ocasión de verificación efectuada a la contribuyente DISTRIBUIDORA FERREALTAGRACIA, C.A., en relación al cumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, constató que ésta, emite facturas y/o documentos equivalentes sin cumplir con los requisitos exigidos, correspondiente a los periodos de imposición abril a mayo de 2003 a septiembre de 2004, transgrediendo los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320, además que la citada contribuyente, presentó el libro de ventas del Impuesto al Valor Agregado sin los requisitos legalmente establecidos, correspondiente a los períodos de imposición de abril 2003 a septiembre del año 2004, inobservando lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento.

Apreciados tales hechos, la División de Fiscalización procedió en consecuencia a imponer a la contribuyente las multas establecidas en los artículos 101 (numeral 3) y 102 (numeral 2) del Código Orgánico Tributario, emitiendo las Planillas de Liquidación que se detallan a continuación:

Periodo Resolución Nº Planilla de Liquidación Nº Sanción U.T. Multa Bs.

08/2004 635 1/19

01-10-01-2-26-002987

89 2.990.400,00

05/2004 635 2/19

01-10-01-2-26-002988

44,5 1.495.200,00

11/2003 635 3/19

01-10-01-2-26-002989

40,5 1.360.800,00

09/2004 635 4/19

01-10-01-2-26-002990

39,5 1.327.200,00

01/2004 635 5/19

01-10-01-2-26-002991

38,5 1.293.600,00

10/2003 635 6/19

01-10-01-2-26-002992

37,5 1.260.000,00

12/2003 635 7/19

01-10-01-2-26-002993

37,5 1.260.000,00

07/2004 635 8/19

01-10-01-2-26-002994

37,5 1.260.000,00

08/2003 635 9/19

01-10-01-2-26-002995

34 1.142.400,00

03/2004 635 10/19

01-10-01-2-26-002996

33,5 1.125.600,00

06/2004 635 11/19

01-10-01-2-26-002997

32 1.075.200,00

02/2004 635 12/19

01-10-01-2-26-002998

32 1.075.200,00

07/2003 635 13/19

01-10-01-2-26-002999

31 1.041.600,00

05/2003 635 14/19

01-10-01-2-26-003000

30 1.008.000,00

04/2003 635 15/19

01-10-01-2-26-003001

28,5 957.600,00

06/2003 635 16/19

01-10-01-2-26-003002

28,5 957.600,00

04/2004 635 17/19

01-10-01-2-26-003003

27,5 924.000,00

09/2003 635 18/19

01-10-01-2-26-003004

25,5 856.800,00

11/2004 635 19/19

01-10-01-2-25-000250

12,5 420.000,00

Total: 22.411.200,00.

Inconforme con esta situación, la representación de DISTRIBUIDORA FERREALTAGRACIA, interpuso contra los actos administrativos, supra transcritos, recurso jerárquico y contencioso tributario subsidiario donde alegó la invalidez de los mismos, pues a su entender, el proceso de verificación que le sirve de sustento está viciado ab initio; en este sentido, indicó que la P.A. RCA-DF-VDF/2004/5347 de fecha 10 de noviembre de 2004, debía señalar los criterios que habían privado para darla, fueran estos de razón geográfica o de actividad económica.

Afirma, que la Resolución 6335, se encuentra viciada de falso supuesto, en primer lugar, porque los artículos en él mencionados no establece la obligación de los contribuyentes de indicar en las facturas que emiten, la dirección del adquiriente del bien o servicio; y en segundo lugar, porque asegura que el ente tributario confunde las nociones de domicilio, domicilio fiscal, residencia y dirección.

Agrega en este sentido, que el acta final no expresa en ninguna de sus partes cual es el deber formal infringido, solo se limita a señalar una serie de normas legales pero carece de sustento factico, viciando el mismo por inmotivación, conforme a lo previsto en los artículos 9, 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Explica, que al no tener el procedimiento de verificación un lapso definido para su finalización, se debe acudir a la analogía, como lo sería lo previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, al haber transcurrido más de un año y tres meses desde la fecha de apertura del procedimiento hasta la fecha de notificación de la resolución de multa, por lo tanto la misma no tiene efecto legal alguno.

La recurrente asegura, que no se tomó en cuenta para el cálculo de la sanción las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario; igualmente sostuvo, que la misma es violatoria de las disposiciones establecidas en los artículos 315, 316 y 317 de la Constitución de la República0.

En fecha 10 de diciembre de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del SENIAT, emitió Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-00551 declarando sin lugar el recurso jerárquico interpuesto en su oportunidad, la cual es objeto de la presente decisión.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. - De la representación de la recurrente.-

   La representación de DISTRIBUIDORA FERREALTAGRACIA, C.A., en esta fase jurisdiccional no amplió los alegatos esgrimidos al ejercer su recurso jerárquico y contencioso tributario subsidiario descritos, ampliamente, líneas arriba.

2. - De la Administración Tributaria:

   El abogado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República en su escrito de informes ratificó en todas y cada una de sus partes la Resolución impugnada en este acto.

   Manifiesta, que la P.A. Nº RCA-DF-VDF/2004/5347 que da origen al procedimiento de verificación, no se encuentra viciada, pues los criterios de razón geográfica o de actividad económica, previstos en el parágrafo único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario, constituyen una posibilidad de la Administración de agrupar en una misma autorización a varios contribuyentes por razones de ubicación geográfica o actividad económica determinada, potestad legal sometida al criterio de ente tributario.

   En cuanto al alegato de la recurrente del falso supuesto, en cuanto a artículos que sirvieron de fundamento a la decisión expedida, sostuvo que, de las Resoluciones objeto de estudio, se puede deducir en su contenido, una serie de disposiciones legales y sublegales con una concordancia de normas cuyo objetivo es el cumplimiento de determinado deberes formales; por ello los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado son normas reguladoras de la emisión de documentos e imponen de manera general algunos requisitos a cumplirse. De igual modo, los artículos 63 y siguientes señalan la posibilidad del Ministerio del Poder Popular para las Finanzas, de dictar las pautas que indiquen los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas de obligatorio cumplimiento en la impresión y emisión de las facturas, es así como a través de la Resolución N° 320, se establecieron las disposiciones relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos.

   Advierte, con relación a la presunta confusión esgrimida por la recurrente de los conceptos de domicilio, domicilio fiscal, residencia, y dirección, las connotaciones específicas de cada uno. En tal sentido, la representación de la República trajo a los autos el contenido de los artículos 30 al 35 del Código Orgánico Tributario, e indicó que los conceptos indiciados supra, se pueden usar indistintamente en la elaboración de Actas, Resoluciones, Resueltos, pues cualquiera de los vocablos utilizados denotan una relación de identidad entre el sujeto y un territorio determinado a los fines del cumplimento de obligaciones tributarias, más aun en el caso de las facturas, cuando la Administración persigue la identificación del sitio donde se perfeccionó el negocio, en consecuencia solicitó se desestime tal alegato.

   Manifiesta, que la resolución recurrida no adolece del vicio de inmotivación, y, en su entender, la misma señala, tanto el hecho origen a la actuación administrativa constituido por el hecho infraccional de emitir facturas y/o documentos equivalentes y tener en su establecimiento el libro de ventas del impuesto al Valor Agregado, sin cumplir con los requisitos exigidos, como la norma jurídica sobre la cual se fundamentó el acto, es decir el artículo 145 (numeral 1, literal a y numeral 2) del Código Orgánico Tributario.

   De igual manera expuso, cuando la recurrente sostiene la apreciación errónea por parte de la Administración Tributaria, así como la mención general de los motivos de su actuación, alega, está imputando al acto administrativo recurrido del vicio de falso supuesto de hecho; razón por la cual solicitó se desestimen ambas defensas, por excluyentes.

   La representación del SENIAT, mostró su inconformidad con el lapso de fiscalización en el procedimiento de verificación invocado por la recurrente. En tal sentido manifestó que, si bien es cierto, no existe en el Código Orgánico Tributario un plazo que rija dicho procedimiento, se justifica en no limitar las facultades de investigación y sustanciación de la Administración Tributaria, con miras de buscar la verdad de los hechos sometidos a verificación. En refuerzo de lo expuesto, trajo a los autos Sentencia emanada de la extinta Corte Suprema de Justicia, en fecha 17 de enero de 1996, caso Banco Consolidado, C.A., y Sentencia Nº 00123, de fecha 29 de enero de 2009, Caso: ZARAMELLA & PAVAN CONSTRUCCIÓN COMPANY, S.A., defendiendo la no aplicación por vía de analogía, artículos dispuestos a regular un procedimiento administrativo.

   Apunta, que en el caso de autos, no proceden las circunstancias atenuantes invocadas por la recurrente, pues las sanciones impuestas por mandato de Ley, es decir los artículos 101 numeral 3 y 102, numeral 2, del citado Código, no se encuentran contenidas dentro de dos limites por lo cual no se permite graduarla.

   Invoca, en el presente caso, la potestad constitucional de la Administración Tributaria y como ente público acreedor del tributo practicar al contribuyente un procedimiento de verificación del cumplimiento de sus deberes formales. Es así, como producto de la referida actuación fiscal, fueron detectadas infracciones provocando como consecuencia jurídica la obligación tributaria de pagar las distintas sanciones impuestas, sin que ello signifique o implique en modo alguno la violación a Principios Constitucionales; vale decir, Capacidad Contributiva, Proporcionalidad y No Confiscatoriedad.

   Continúa el tema, asegurando que, la ausencia de diligencia en la conducta del contribuyente, traducida en el hecho de no cumplir con los deberes formales, de manera obligatoria, le corresponde por ser contribuyente del Impuesto al Valor Agregado en materia de facturación, libros de venta, lo coloca en una situación culposa, causante de una consecuencia legal como lo es la imposición de sanciones por la comisión de infracciones derivadas del incumplimiento de deberes formales de contenido tributario y así se solicita sea declarado por ese Tribunal.

   III

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Analizadas las actas y demás recaudos integrantes del expediente objeto de análisis, esta Juzgadora observa que la controversia se circunscribe a dilucidar, en primer término, si la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000551, al declarar sin lugar el recurso jerárquico, ejercido oportunamente por la contribuyente contra las resoluciones 6335, consideró acertadamente que la misma no carece de requisitos formales que la vicie de invalidez, la no procedencia de la analogía en el cálculo del plazo para realizar la verificación por parte de la Administración Tributaria; así como resolver si debió considerar la violación a los principios Constitucionales consagrados en los artículos 315, 316 y 317, de la Carta Magna; y en caso de proceder la sanción impuesta, revisar la posibilidad de aplicar las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

   En el mismo orden de lo expuesto, tenemos, que la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000551, rechazó la invalidez de las Resoluciones Nº 6335; y, en su defensa, la recurrente sostuvo que la P.A. RCA-DF-VDF/2004/5347 de fecha 10 de noviembre de 2004, autorizatoria de la verificación, debía señalar los criterios pertinentes para otorgarla, fueran estos de razón geográfica o de actividad económica.

   En este sentido, resulta pertinente destacar que el Código Orgánico Tributario, estatuye entre las formas de actuar de la Administración Tributaria, el procedimiento de verificación, el cual permite al ente tributario revisar de oficio la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, determinando la existencia o no de la obligación tributaria y constatando el cumplimiento o n o de los deberes formales de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, pudiendo imponer, en caso de comprobarse irregularidades o infracciones que constituyan ilícitos tributarios, las respectivas sanciones.

   Dicho procedimiento de verificación se encuentra previsto en los artículos 172 al 176 del referido Código, y tal como asienta la contribuyente, para que el mismo proceda debe existir una autorización expresa emanada de la Administración Tributaria, por cuya virtud se habilita al o a los funcionarios tributarios, en ella señalados, al ejercicio de las facultades de verificación previstas en el citado texto legal.

   La importancia de dicha p.a., constante en autos en el folio 81, deriva en, evitar intervenciones contrarias a los fines perseguidos por la Administración Tributaria; y, de alguna manera, proteger la inviolabilidad de los archivos del contribuyente o responsable.

   Así las cosas, al leer la providencia Nº RCA-DF-VDF/2004/5347, observamos que cumple con los postulados expuestos hasta ahora, además no omite los requisitos previstos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, vale decir, se identifica al órgano emisor, el destinatario, los funcionarios actuantes, los tributos objetos de verificación, los periodos a verificarse.

   Aunado a lo transcrito, el mismo artículo 172, es claro al indicar que “…dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.” (Negrillas y subrayado del Tribunal).

   Como observamos, el término “podrá”, es facultativo o potestativo, por parte del ente tributario permitiéndole el Legislador, en aquellos casos conocidos comúnmente como operativos, agrupar a varios contribuyentes en el mismo acto autorizatorio, aplicando criterios geográficos o actividad económica.

   En consecuencia, y a tenor de lo expuesto, la División de Fiscalización Región Capital del SENIAT, al emitir la P.A. Nº RCA-DF-VDF/2004/5347, no estaba obligada a indicar cuáles criterios de ubicación geográfica o actividad económica fueron apreciados para su emisión, pues se trata de un asunto interno y, luego, no estaba agrupando contribuyentes para ser verificados con la misma providencia; entonces, esta Juez desestima los alegatos de la contribuyente al respecto. Así se decide.

   Siguiendo con el orden de las exposiciones, la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-000551, declaró sin lugar, el alegato de la contribuyente, concerniente a la aplicación supletoria del artículo 192 del Código Orgánico Tributario, al procedimiento de verificación. Por su parte, la Representación de la República, discrepa de ese criterio al justificar un mayor límite de tiempo para tales actuaciones, atendiendo a las amplias facultades investigativas de la Administración Tributaria.

   Llama la atención la situación planteada, por cuanto bajo este contexto esta Juzgadora, no puede pasar por alto una serie de garantías y derechos de orden constitucional que rigen las relaciones entre particulares y Administración, tales como honestidad, participación, eficacia, celeridad, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la Ley y al derecho, contempladas en el artículo 141 del Texto Fundamental.

   Por otra parte, el cumplimiento o incumplimiento de un acto, trámite o formalidad en el lapso, plazo o término legalmente establecido produce, en si mismo, consecuencias jurídicas que van a afectar la esfera de los derechos subjetivos de los ciudadanos y, muy especialmente, la garantía constitucional del debido proceso, que hoy en día es pilar fundamental de toda la institucionalidad jurídico-constitucional del Estado Venezolano, como Estado Social de Derecho y de Justicia, y en cuya plena vigencia tanto el Estado como el particular tienen idéntico interés o propósito. El primero, en cuanto está llamado a hacer efectiva la actuación de la ley por él dictada y, el segundo, en la persecución del derecho subjetivo que el satisfactorio cumplimiento que la ley le garantiza.

   Para supuestos como el de marras, existe un vacío por parte del Código Orgánico Tributario regulador del tiempo que tiene la Administración Tributaria para dictar y notificar la resolución respectiva en los procedimientos de verificación.

   Quedando claro la necesidad de un plazo para que la Administración Tributaria emita y notifique el acto in conmento, es preciso traer a colación la opinión del catedrático A.B.-Uribe, quien sostiene: “Con arreglo a lo indicado por el artículo 299 de la Constitución, nos rige el principio de seguridad jurídica. Por lo tanto, no es válido que las fiscalizaciones se tornen eternas; pues todo procedimiento administrativo ha de concluir…” (Hacia un Estatuto del Contribuyente durante la Fiscalización)

   De esta manera, cuando la Administración Tributaria inicia un procedimiento, en este caso de tarea verificadora, no puede decirse que su actividad no esté sujeta al tiempo, pues ello va a condicionar la validez misma del acto o trámite cumplido.

   Recapitulando entonces, debemos precisar que si bien es cierto no existe en el Código Orgánico Tributario una norma específica reguladora del tiempo que dispone la Administración Tributaria para dictar la Resolución en situaciones como la de autos, para solventarlas debe hacerse uso de la figura de la analogía, a la que hace remisión expresa el Artículo 6 del Código Orgánico Tributario; y, aún más directo, el dispositivo del Artículo 7 eiusdem, que prevé para las situaciones en las cuales no puedan resolverse por las disposiciones de ese Código o de las leyes, se aplicarán supletoriamente y, en orden de prelación, las normas tributaria análogas.

   De esta manera, existiendo en la normativa procesal tributaria situaciones como la descrita, indiscutiblemente, debe hacerse aplicación de los lineamientos desarrollados en el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario, sólo que partiendo como inicio de ese año, referido en el citado dispositivo desde la fecha del levantamiento del Acta de Recepción.

   Esta Juzgadora no desconoce el contenido de la Sentencia Nº 00123 de fecha 29 de enero de 2009, emanada del Tribunal Supremo de Justicia, además aportada a los autos por la propia representación de la República; en este sentido, es pertinente señalar, que el m.T. hace referencia al procedimiento de fiscalización desarrollado por la Administración tributaria, dividió éste en dos fases, una investigativa y la del sumario, donde diligentemente concluye que en la primera de éstas, efectivamente, el legislador no previó plazo alguno para el mismo, pero, destacó la Sala que son tres los lapsos que deben computarse a objeto de verificar si la resolución culminatoria del sumario administrativo fue dictada y válidamente notificada dentro del plazo máximo de un (1) año; a saber: i) el de quince (15) días hábiles siguientes a la notificación del acta fiscal; ii) el de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del vencimiento de los quince anteriores, para presentar el escrito de descargos y, iii) el de un (1) año calendario o continuo contado a partir del vencimiento de los veinticinco (25) días hábiles de los descargos.

   En el procedimiento de verificación la actuación de la Administración va dirigida a ser expedita, actúa, observa, y si es procedente sanciona, de modo pues, que no se puede dividir tal procedimiento en dos fases como si lo hace el de fiscalización, se trata de una única actuación o una fusión si se quiere de las fases invocadas.

   Así, siendo dicha Acta de Requerimiento No. RCA-DF-EF-VDF/2004/5347/01, levantada el 12 de noviembre de 2004, no fue sino el 15 de mayo de 2007, fecha de la notificación de las Resoluciones 6335 de fecha 10 de marzo de 2006; es decir, habiendo vencido en exceso el lapso de un (1) año contemplado en el citado artículo 192, cuando la Administración Tributaria pone en conocimiento a la contribuyente de las sanciones impuestas. Por consiguiente, se declara procedente los alegatos de la recurrente esgrimidos al respecto y, por consiguiente, se declara las Resoluciones Nos. 6335 (1/19), (2/19), (3/19), (4/19), (5/19), (6/19), (7/19), (8/19), (9/19), (10/19), (11/19), (12/19), (13/19), (14/19), (15/19), (16/19), (17/19), (18/19), (19/19), todas de fecha 10 de abril de 2006, afectadas de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; y, por ende la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-00551 de fecha 10 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del SENIAT. Así se decide.

   Declarada como ha sido la nulidad de acto recurrido, resulta impertinente entrar a conocer el resto del contenido de la Resolución objeto de estudio. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto subsidiario al jerárquico por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA FERREALTAGRACIA C.A., asistido en este acto por el ciudadano J.B.A., contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2007-00551 de fecha 10 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del SENIAT, por monto total de Bs. 22.411.200,00, por el presunto incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.

   La presente decisión no tiene apelación en relación a la cuantía.

   Notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República y Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en los artículos 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, respectivamente.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de junio del año dos mil nueve. Año 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

   LA JUEZA,

   M.Y.C.

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo la 1:45 p.m.

   LA SECRETARIA,

   K.U..

   Asunto No. AP41-U-2008-000525.-

   MYC/apu.-