Decisión nº 0828 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 14 de Mayo de 2010

Fecha de Resolución14 de Mayo de 2010
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoContencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 1861

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0828.

Valencia, 14 de mayo de 2010

200º y 151º

El 04 de diciembre de 2008, el ciudadano I.S.P., titular de la cédula de identidad N° V-5.444.101, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 22.401, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, actuando en su carácter de apoderado judicial de DISTRIBUIDORA MADEIRA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, el 20 de noviembre de 1991, bajo el Nº 41, tomo 14-A, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el N° J-07589169-4, con domicilio procesal en la Av. Salom, C.C. Inversiones Pareca, piso 2, Oficinas Nros. 2-08 / 2-09, Urb. Cumboto Sur, Puerto Cabello estado Carabobo, contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/83-323 del 13 de agosto de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalidó el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DFRIVA-PEC-683 del 31 de diciembre de 2007, mediante la cual se le impuso sanción a la contribuyente por cuanto: 1.- Enteró las retenciones de impuesto al valor agregado (IVA) fuera del lapso legal y reglamentario y 2.- Presentó las declaraciones informativas de las retenciones de impuesto al valor agregado (IVA) fuera del plazo legal y reglamentario; monto total de 2.187,03 unidades tributarias más los intereses moratorios de bolívares tres millones ciento sesenta y tres mil quinientos cincuenta con noventa y ocho céntimos (Bs. 3.163.550,98) (BsF. 3.165,55).

I

ANTECEDENTES

El 31 de diciembre de 2007, la administración tributaria emitió la Resolución Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DFRIVA-PEC-683, mediante la cual le impuso sanción a la contribuyente por cuanto : 1.- Enteró las retenciones de impuesto al valor agregado (IVA) fuera del lapso legal y reglamentario y 2.- Presentó las declaraciones informativas de las retenciones de impuesto al valor agregado (IVA) fuera del plazo legal y reglamentario, por un monto total de 3.655,96 unidades tributarias mas los intereses moratorios por la cantidad de bolívares tres millones ciento sesenta y tres mil quinientos cincuenta con noventa y ocho céntimos (Bs. 3.163.550,98) (BsF 3.165,55).

El 25 de marzo de 2008, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 28 de abril de 2008, la contribuyente interpuso recurso jerárquico antes la administración tributaria contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DFRIVA-PEC-683.

El 13 de agosto de 2008, la administración tributaria emitió la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/83-323, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalidó el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DFRIVA-PEC-683 del 31 de diciembre de 2007. El SENIAT modificó la sanción total en 2.187,03 unidades tributarias

El 23 de octubre de 2008, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 04 de diciembre de 2008, el apoderado judicial de la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal

El 11 de febrero de 2009, se le dio entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 03 de noviembre de 2009, fue consignada por el ciudadano alguacil la última notificación correspondiendo al Procurador General de la Repùblica.

El 11 de noviembre de 2009, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 02 de diciembre de 2009, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que el apoderado judicial de la contribuyente presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 09 de diciembre de 2009, la representante judicial de la administración tributaria suscribió diligencia consignando copia simple del poder previa vista y devolución de su original y copia certificada del expediente administrativo.

El 14 de diciembre de 2009, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 08 de febrero de 2010, venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 10 de marzo de 2010, venció el término para la presentación de los informes. Las partes consignaron sus respectivos escritos y se dio inicio a lapso para las observaciones.

El 23 de marzo de 2010, la apoderada judicial de la contribuyente consignó su escrito de observaciones. Se deja constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones y declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente rechazó la aplicación de reiteración por parte del SENIAT en violación al contenido del artículo 79 del código Orgánico Tributario y 99 del código Penal, solicitando que se tome en cuenta la infracción como un delito continuado.

Denunció la violación de la garantía non bis in idem prevista en el artículo 49 numeral 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, puesto que se le impusieron las sanciones establecidas en el artículo 113 y en el segundo aparte del artículo 103 del Código Orgánico Tributario por un mismo incumplimiento.

Adicionalmente rechaza la forma de cálculo de la sanción impuesta de conformidad con el artículo 103 eiusdem ya que se aplicó la multa descrita en ese artículo, 8 veces, utilizando 40 unidades tributarias reducidas a 20 por la concurrencia de infracciones, violándose la norma que establece que quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con cinco unidades tributarias hasta un máximo de 25.

Aduce igualmente la inmotivación e los intereses moratorios ya que no se indicó cual fue la tasa activa promedio de los seis principales banco del país.

Aduce la no aplicación de la atenuante contenida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, ya que la contribuyente ofreció plena cooperación en el esclarecimiento de los hechos.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo infringió las disposiciones contenidas en el artículo 15 de la P.A. N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005 y el artículo 27 del Código Orgánico Tributario puesto que enteró fuera del plazo legal y reglamentario las retenciones del impuesto al valor agregado entre el 1 de enero de 2006 hasta el 30 de abril de 2006. Estos hechos constituyen un ilícito material según lo dispuesto en el artículo 109 del Código Orgánico Tributario, sancionado de conformidad con el artículo 113 eiusdem.

El sujeto pasivo presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones informativas de las retenciones del impuesto al valor agregado entre el 1 de enero de 2006 hasta el 30 de abril de 2006, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 2 del artículo 16 de la P.A. N° SNAT/2005/2006 del 27 de enero de 2005 y el artículo 27 del Código Orgánico Tributario.

De conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el SENIAT determinó una sanción concurrida de 3.655,96 unidades tributarias.

El artículo 113 del Código Orgánico Tributario sanciona a la contribuyente que entere tardíamente los tributos retenidos con una multa del 50% de los impuestos retenidos por cada mes de atraso hasta el 500% del monto de dichas cantidades. La infracción se materializa de manera instantánea al momento del vencimiento de los plazos establecidos por la normativa establecida en el Código Orgánico Tributario. La conducta infractora asumida por el agente de retención queda verificada automáticamente con la omisión del enteramiento fuera de los plazos previstos en la ley. El SENIAT refiere la Sentencia N° 1279 del 18 de julio de 2007, expediente N° 2006-1357 de la Sala Político Administrativa para sustanciar el reparo.

Sobre el concurso continuado de infracciones, el SENIAT afirma que la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal no es posible en materia tributaria, puesto que tal posibilidad ya está regulada por el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Señala el SENIAT que sancionó a la contribuyente por dos hechos diferentes, uno por el ilícito material de enterar fuera el plazo reglamentario y el otro por presentar tardíamente las declaraciones informativas de las retenciones del impuesto al valor agregado por lo cual no se configura el non bis in idem.

En cuanto a la aplicación de la sanción establecida en el artículo 103 que la contribuyente alega falso supuesto de derecho al suponer que el máximo aplicable es de 40 unidades tributarias, el SENIAT expresa que esta es una sanción con un límite por cada periodo por lo cual la considera bien aplicada.

Sobre la inmotivación por desconocer la tasa aplicable en el cálculo de los intereses minoritarios, la administración tributaria afirma que la resolución no adolece del vicio de inmotivación, toda vez que en el se indica la norma expresa y la forma en que fueron calculadas las multas, de modo que sí se cumplió a cabalidad con el deber de exteriorizar los fundamentos de hecho y de derecho en los cuales se basó el órgano administrativo para dictar la decisión.

Sobre la atenuante contenida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, alega el SENIAT que se refiere a la presencia de una conducta colaboradora y diligente por parte del sujeto pasivo, en el sentido de aportar los elementos que hayan contribuido a esclarecer la investigación. El agente de retención no señala ni tampoco se vislumbra de los elementos contenidos en los autos cuales rasgos o componentes de su conducta contribuyeron en la investigación, toda vez que el mismo se limitó a atender los requerimientos formulados por la fiscalización y dar cumplimiento al acta de requerimiento.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y de la representación del SENIAT, leído los fundamentos de derecho de la resolución recurrida, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

El SENIAT, en la resolución impugnada, impuso a la contribuyente dos sanciones quincenales, una por el enteramiento tardío de las retenciones de impuesto al valor agregado y otra por presentar tardíamente las declaraciones informativas, en las 8 quincenas comprendidas entre el 01 de enero y el 30 de abril de 2006, por contravención al artículo 15 de la P.A. N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005 en el primer caso y la otra por contravención a las disposiciones contenidas en el numeral 2 del artículo 16 eiusdem.

Sobre la reiteración en la aplicación e las sanciones el tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 16 de la primera pieza), que la administración tributaria impuso una sanción para cada quincena, en el período comprendido entre el 1 de enero de 2006 hasta el 30 de abril de 2006, ambos incluidos

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La administración tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

`Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

.

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Había sostenido reiteradamente la Sala Político Administrativa que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación de los artículos 103 y 113 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de las quincenas sancionadas. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

.

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la administración tributaria de conformidad con los artículos 103 y 113 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Ttributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

… Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”..

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el periodo impositivo es de un (01) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o periodo de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos periodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos periodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la trasgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo..

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias. .

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario ( en el caso de enteramiento de las retenciones por quincenas).

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

“…en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera él a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara. (Subrayado del juez).

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

Sobre la supuesta violación de la garantía non bis in idem prevista en el artículo 49 numeral 7 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por la imposición de las sanciones establecidas en el artículo 113 y en el segundo aparte del artículo 103 del Código Orgánico Tributario, por un mismo incumplimiento, el tribunal considera oportuno transcribir los artículos 103 y 113 del Código Orgánico Tributario.

Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

  1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.

  2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones.

  3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.

  4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.

  5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la primera declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva.

  6. Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados por la Administración Tributaria.

  7. No presentar o presentar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal.

    Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).

    Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.).

    Quien no presente la declaración prevista en el numeral 7 será sancionado con multa de mil a dos mil unidades tributarias (1000 U.T. a 2000 U.T.). Quien la presente con retardo será sancionado con multa de doscientas cincuenta a setecientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T. a 750 U.T.).

    Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

    Se deduce de la resolución impugnada que una sanción fue impuesta por el enteramiento de las retenciones fuera del lapso establecido y las otra por efectuar las declaraciones informativas también fuera de lapso, por lo cual el tribunal considera que no existe violación al principio del non bis in idem pues se trata de dos infracciones diferentes aunque sobre la misma materia. Así se decide.

    Acerca de la forma de cálculo de la sanción impuesta de conformidad con el artículo 103 eiusdem sobre el cual se aplicó la multa descrita en ese artículo, 8 veces utilizando 40 unidades tributarias, reducidas a 20 por la concurrencia de infracciones, violándose la norma que establece que quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con cinco unidades tributarias hasta un máximo de 25, el Juez al decidir la reiteración y establecer que se trata de una sola sanción, queda resuelta la pretensión de la recurrente y así se declara.

    Sobre la inmotivación de los intereses moratorios, fundamentada en que supuestamente no se indicó cual fue la tasa activa promedio de los seis principales banco del país, el Juez verifica en el folio los folios 49 y siguientes de la segunda pieza las tasas aplicadas por el SENIAT en el cálculo de las multas, por lo cual forzosamente declara improcedente esta denuncia de la contribuyente. Así se decide.

    Aduce la recurrente la no aplicación de la atenuante contenida en el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, ya que la contribuyente ofreció plena cooperación en el esclarecimiento de los hechos.

    Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

    (…)

  8. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

    (…)

    La recurrente se limitó a manifestar que el SENIAT no tomó en cuenta las circunstancias atenuantes contenidas en el numeral 2 del artículo 96, pero sin fundamentar porqué debería hacerlo y cuales son las pruebas de que debía haber tomado en consideración para aplicar tal numeral. Dar cumplimiento a los requerimientos de la administración tributaria es un deber de la contribuyente que no puede ser subsumido como una circunstancia atenuante, cuando se trata de un ilícito material reconocido por la propia contribuyente; no se trata de un hecho que la ley califica como imponible y la contribuyente no y la contribuyente en ningún momento probó fehacientemente cual los hechos que puedan hacer posible la aplicación de la atenuante promovidas por lo cual descarta este pretensión de la contribuyente. Así se decide.

    V

    DECISIÓN

    Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

    1) PARCIALMENTE ON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano I.S.P., actuando en su carácter de apoderado judicial de DISTRIBUIDORA MADEIRA, C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/83-323 del 13 de agosto de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalidó el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2007-01-04-DFRIVA-PEC-683 del 31 de diciembre de 2007, mediante la cual se le impuso sanción a la contribuyente por cuanto: 1.- Enteró las retenciones de impuesto al valor agregado (IVA) fuera del lapso legal y reglamentario y 2.- Presentó las declaraciones informativas de las retenciones de impuesto al valor agregado (IVA) fuera del plazo legal y reglamentario; monto total de 2.187,03 unidades tributarias más los intereses moratorios de bolívares tres millones ciento sesenta y tres mil quinientos cincuenta con noventa y ocho céntimos (Bs. 3.163.550,98) (BsF. 3.165,55).

    2) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en la determinación de las sanciones impuestas para cada quincena en el período objeto de fiscalización a DISTRIBUIDORA MADEIRA, C.A. en la aplicación de los artículos 103 y 113 del Código Orgánico Tributario.

    3) SUFICIENTEMENTE MOTIVADO el acto administrativo dictado por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

    4) EXIME a las partes del pago de las costas procesales, por haber no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con el contenido del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

    Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

    Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los catorce (14) días del mes de mayo de dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

    El Juez Titular,

    La Secretaria Titular,

    Abg. J.A.Y.G.

    Abg. M.S.M.

    En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

    La Secretaria Titular,

    Abg. M.S.M.

    Exp. N° 1861

    JAYG/ms/belk.

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