Decisión nº 042-2013 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Diciembre de 2013

ASUNTO: AP41-U-2012-000369 Sentencia Nº 042/2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 20 de diciembre de 2013

203º y 154º

El 31 de octubre de 2008, el ciudadano JUN CHANG NIE, titular de la cédula de identidad Nº 14.323.574, actuando en su carácter de Director Gerente de la recurrente DISTRIBUIDORA M.M.Q.C., C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda , en fecha 10 de septiembre de 2004, bajo el número 71, Tomo 149-A-PRO, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) J-31201665-5, asistido por el abogado J.R.L.R., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 42.176, se presentó ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), para interponer Recurso Contencioso Tributario subsidiario al Jerárquico contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/2032, de fecha 22 de mayo de 2012, emanada de la Gerencia General de la Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico y confirma los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción 297, 7827 y 7838, de fecha 01 de abril de 2008 y 07 de junio de 2008, por la cantidad de UN MIL OCHOCIENTAS SETENTA Y SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS CON CINCUENTA CENTESIMAS (1.877,50 U.T), por concepto de multa en virtud de incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos de imposición 07/2006 al 12/2006, y 04/2007 al 09/2007, y en materia de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 01/07/2006 al 31/07/2006 y 08/2005 al 07/2006.

El 18 de julio de 2012, fue remitido por a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el presente Recurso Contencioso Tributario, el cual fue recibido en esa misma fecha por este Tribunal.

El 20 de julio de 2012, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

El 26 de septiembre de 2013, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

El 11 de octubre de 2013, este Tribunal fijó la oportunidad para la presentación de informes para el decimoquinto día de despacho siguiente.

El 30 de octubre de 2013, la representación de la REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por la ciudadana Y.M., quien es venezolana, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, presentó sus respectivos informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa consideración de los argumentos de las partes que se exponen de seguida.

I

ALEGATOS

La recurrente denuncia, en primer lugar, que la sanción aplicada conforme a lo dispuesto en el artículo 101, numeral tercero, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por emitir factura que no llenan los extremos de forma establecidos en el artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para los periodos impositivos julio/2006, agosto/2006, septiembre/2006, octubre/2006, noviembre/2006, diciembre/2006, abril/2007, mayo/2007, junio/2007, julio/2007, agosto/2007 y septiembre/2007, es improcedente en virtud de que en las Resoluciones Nros. 297 de fecha 1 de abril de 2008 y 7838 de fecha 07 de junio de 2008, aún y cuando de las mismas establece una relación sucinta de los hechos y del derecho, no individualizó las supuestas facturas para los períodos impositivos mencionados, ni señaló el requisito de forma que incumplía cada uno de dichos instrumentos mercantiles, circunstancia ésta que afecta la motivación del acto administrativo y en consecuencia le cercena el derecho a la defensa, impidiendo de esta manera poder ejercer a plenitud su posibilidad de alegar y probar.

En segundo lugar, denuncia el vicio de inmotivación en las multas por libros especiales, al imponer la sanción tipificada en el artículo 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por haber constatado presuntamente que la misma presentó los Libros Especiales del Impuesto al Valor Agregado y los mismos no cumplían con los requisitos de forma exigidos en los Artículo 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, e igualmente presentó el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas, contraviniendo de esta manera el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con el artículo 177 de su Reglamento, ya que no se exteriorizó de manera clara e indubitable cual es el requisito de forma que no llenan dichos instrumentos, dado que las normas antes indicadas contemplan múltiples supuestos de hecho, todo lo cual cercena el derecho a la defensa y hace nulo dicho acto conforme a las normas citadas.

En tercer lugar denuncia el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho del delito continuado, en virtud de que la Administración no acató el contenido del artículo 99 del Código Pernal, norma ésta que debía aplicar por imperativo del artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Sostiene que la causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo anulable o relativamente nulo, conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Continúa señalando que en el presente caso la Administración incurrió en el vicio alegado dado que no aplicó el contenido de las normas antes mencionadas, en virtud de que los hechos por ella constatados durante el procedimiento de verificación, se evidenciaba a todas luces la presunta comisión de un mismo hecho punible repetido en el tiempo por el mismo sujeto, todo lo cual configura la tesis del delito continuado.

Alude que la Administración Tributaria señaló haber constatado para los períodos impositivos verificados, la emisión presuntamente de factura o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos de forma legalmente establecidos, contraviniendo lo establecido en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo que procedió a aplicar la sanción tipificada en el artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, para cada uno de los períodos impositivos por la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T) a razón de una (01) unidad tributaria (1 U.T) por cada factura que presuntamente no llena los extremos de forma legales, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T) por mes calendario, por lo que solicita la nulidad de las resoluciones impugnadas, dado que incurrió en el denunciado vicio de falso supuesto de hecho y derecho, al no considerar los hechos como un delito continuado, conforme al contenido del artículo 99 del Código Penal.

Sostiene que en el presente caso, los extremos de forma para la procedencia de la figura jurídica regulada en el artículo 99 del Código Penal, resulta de aplicación inmediata en virtud de lo previsto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001, fueron obviados por la Administración Tributaria al momento de la imposición de la sanción contemplada en el artículo 101 (numeral 3, segundo aparte) del Código Orgánico Tributario.

Señala que la pluralidad de hechos repetidos de tal manera que cada uno en sí constituye la violación de un mismo tipo penal, y se realizaron con actos ejecutivos de la misma resolución, motivo por los cuales solicita la nulidad insanable de las resoluciones de imposición Nros. 297 de fecha 1 de abril de 2008 y 7838, de fecha 8 de junio de 2008.

En cuarto lugar denuncia el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho del principio de la unidad del libro, al considerar que las sanciones de multa por la cantidad de Veinticinco Unidades Tributarias (25 U.T), cada uno de ellas sustentadas en el artículo 102 numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, obviando que dichos hechos no constituyen varios incumplimientos sino uno solo a una misma disposición legal, como lo es la establecida en el artículo 102 numeral 2, segundo aparte eiusdem.

Señala que la Administración Tributaria impuso dos multas por llevar el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas en el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con el artículo 177 de su Reglamento y lleva el libro adicional y demás registros del ajuste y reajuste por inflación con atraso superior a un (1) mes, contraviniendo lo establecido en el artículo 191 de la referida Ley, en concordancia con los artículos 105, 107 y 123 de su Reglamento, considerando que el incumplimiento sancionado por la Administración Tributaria Regional, fue verificado en una sola visita fiscal, debiéndose aplicar una sola sanción por el mencionado incumplimiento y sólo si en una próxima visita la misma volviera a incurrir en dicho incumplimiento, se le podía aumentar la sanción, y así sucesivamente hasta llegar al limite máximo consagrado en la norma, por lo que el acto administrativo se encuentra viciado de falso supuesto.

En quinto lugar denuncia el vicio de falso supuesto del concurso ideal de delito, ya que en las resoluciones de imposición de sanción dictados por la Administración Tributaria no se acató el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario para la graduación de las penas, debiendo aplicar la sanción mas grave aumentada con la mitad de las otras sanciones, lo que supone escoger de las infracciones individualmente consideradas, la que se sanciona con multa mas onerosa y al monto resultante adicionársele el 50% del producto de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones.

En sexto lugar alega la inconstitucionalidad de la forma de cálculo del monto de las sanciones por cuanto fue fundamentada en el contenido del artículo 94 parágrafo primero del Código Orgánico Tributario, vulnerando el principio de irretroactividad de las disposiciones legales.

Sostiene que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se prohíbe aplicar a cualquier hecho una norma que no estuviere vigente para la fecha de su ocurrencia, salvo en materia penal.

Señala que le fueron impuestas unas sanciones consagradas en normas que se encontraban vigentes para la fecha en que se cometieron los ilícitos formales sancionados, utilizándose para su cuantificación un método que supone que el agente debe pagar una multa, más elevada que la procedente, sin embargo, como consecuencia de ese mecanismo inconstitucional para calcular el quantum de las sanciones, la recurrente quedó colocada en una situación más gravosa de la que habría estado si se le hubiese aplicado dichas sanciones con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del perfeccionamiento de cada uno de los ilícitos detectados.

Arguye que si bien el artículo 94 en su Parágrafo Primero, establece que las sanciones deben ser calculadas según el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, dicha disposición está viciada de nulidad por inconstitucionalidad, ya que remiten la fijación del quantum de la sanción pecuniaria a un valor del mecanismo de cuantificación que no estaba vigente cuando se cometió la infracción, debiendo la Administración desaplicar el contenido del mismo, toda vez que vulnera el principio de irretroactividad de la ley.

Por último, solicita la desaplicación del artículo Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por ser contrario al principio de irretroactividad de las Leyes, previsto en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, todo ello en virtud del mecanismo del control difuso de la constitucionalidad consagrado en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con el artículo 334 de la Constitución.

Por otra parte el representante de la REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por la ciudadana Y.M., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, expuso en sus informes:

Como punto previo, sobre la denuncia conjunta de los vicios de inmotivación y del falso supuesto señala la incongruencia de los alegatos presentados como defensa, pues argüir inmotivación, lo cual supone desconocer las razones de hecho y de derecho en que la Administración se basó para dictar el acto administrativo y que de allí justamente dimanaría el perjuicio de la indefensión, toda vez que el destinatario del proveimiento quedaría impedido de sostener argumentos que desvirtúen el fundamento del mismo, y a la vez inmotivación, como fácilmente se comprende, es excluyente y enerva cualquier otro que pretenda atacar la causa de la decisión recurrida ya que ésta, se supone, no conoce.

Sostiene que en el presente caso el alegato de la recurrente es contradictorio con su propia argumentación, pues si no conocía las razones por las cuales la Administración actuó en virtud de que ésta no cumplió con su expresión formal, mal podía entonces explanar una serie de afirmaciones que precisamente van dirigidas a contradecir el sustrato causal de las resoluciones recurridas.

Trae a colación la sentencia de fecha 23 de mayo de 2013, identificada con el Nro. 00488, expediente 2010-1029, caso CLINISANITAS VENEZUELA, S.A., así como la reciente doctrina sostenida al respecto, y solicita se declare improcedente los vicios de inmotivación y falso supuesto hecho valer por la recurrente como punto previo.

En todo caso y en el supuesto negado que este Juzgado admita la existencia de uno o de ambos vicios y este despacho decida conocerlos, señala:

Sobre el vicio de inmotivación de la sanción por haber emitido la contribuyente facturas que no cumplen con los requisitos legales y de las sanciones impuestas por haber llevado libros que no cumplían con los requisitos legales y de la supuesta violación del derecho a la defensa, estima luego de transcribir criterios doctrinales y jurisprudenciales, que contrario a lo alegado por la contribuyente, la Resolución de Imposición de Sanción, se encuentra debidamente motivada ya que como bien se puede apreciar, en ambas resoluciones de imposición de sanción (297 de fecha 01/04/2008 y 7838 de fecha 07/06/2008), se aprecia que el ente exactor fue claro al señalar, entre otros aspectos en lo que respecta a las multas por facturas que no cumplen con los requisitos legales que: a) en primer orden se señaló la norma incumplida, b) el fundamento legal de la sanción pecuniaria, c) el monto de las multas aplicadas calculado con base a la unidad tributaria vigente a la fecha del pago y los recursos legales procedentes tanto en vía administrativa como judicial.

Que al contrario de lo alegado por la recurrente, las resoluciones de imposición de sanción, se encuentra debidamente motivadas al expresar de manera detallada todos y cada uno de los incumplimientos por parte de la contribuyente, así como cada una de las normas que exigen el cumplimiento de las obligaciones tributarias y sanciones de que fue objeto por tales infracciones, como lo es el deber formal incumplido en el artículo 177 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para el período 01/07/2006 al 31/07/2006, sobre el registro detallado del movimiento de inventarios con atraso superior a un mes, igualmente llevar con atraso el libro adicional y demás registros de ajustes y reajuste por inflación para los meses del 01/08/2005 al 31/12/2006 y 01/09/2007 al 30/09/2007, no llevaba el libro de compras y ventas de manera cronológica, lo que condujo a la aplicación de la sanción de multa prevista en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, razón por la cual solicita sea desestimado el alegato formulado al encontrarse motivados los actos recurridos.

En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho y derecho, la representación de la República, luego de transcribir consideraciones doctrinarias respecto al delito continuado, así como la sentencia Nro. 00948, de fecha 13 de agosto de 2008, Caso Distribuidora Bodegón Costa Norte, C.A., y al Consulta Nro. 5-30358-1151, de fecha 18 de abril de 2007, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual resulta vinculante para la Gerencia Regional, sostiene que éstas orientaron a la Gerencia de Contribuyentes Especiales al emitir la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/2032, de fecha 22 de mayo de 2012, al considerar que en todos los casos no es posible acudir a los conceptos y normas del derecho penal común para definir el alcance o sentido de un precepto del derecho sancionador tributario.

Que el artículo 79 del Código Orgánico Tributario sustenta aún más el criterio, al establecer que sus disposiciones se aplicarán a todas las sanciones tributarias y que solo ante el vacío o silencio de la ley, podrá acudirse a los principios y normas del derecho penal común, siempre y cuando tales preceptos sean compatibles con la naturaleza y f.d.D.T., por lo que la norma supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal común, a la condición de que éstos sean compatibles con la naturaleza y f.d.D.T., indicando un límite en el uso de esta forma legal de completar los vacíos legislativos dentro del ámbito sancionador tributario .

Sostiene que considerando que el ilícito tributario cometido por la contribuyente atiende al incumplimiento de un deber formal en materia de Impuesto al Valor Agregado y tomando en consideración el contenido del artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en esencia el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado, corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, siendo que al configurarse un incumplimiento, este debe ser sancionado de manera individual, por períodos de imposición mensual.

Continúa señalando al respecto que si un sujeto pasivo incumple sus deberes formales en varios períodos estaría ejecutando acciones diferentes, ya que la acción omisiva corresponde a actos antijurídicos independientes, por lo que no se puede decir que existe unicidad de la intención al sujeto que desarrolla tales conductas, debido al comportamiento periódico que debe el contribuyente y que es proporcional a la autonomía del período fiscal y del tributo, razón por la cual solicita se declare improcedente el alegato sobre la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal, referente al concurso continuado de infracciones.

En cuanto al alegato sobre el concurso ideal del delito, indica, que la figura de concurrencia ocurre cuando un sujeto pasivo comete dos o más ilícitos independientes entre sí, de distinta naturaleza, violándose dos o más disposiciones legales en un mismo procedimiento, emitiéndose un único acto como consecuencia de ese procedimiento, y en el caso de autos se determinó la emisión de facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas en la norma para los períodos impositivos 07/2006, 08/2006/, 09/2006, 10/2006, 11/2006, 12/2006, libros de compra sin cumplir con los requisitos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado, igualmente se detectó la emisión de facturas de venta por medios manuales sin cumplir las especificaciones señaladas para los períodos 04/2007, 05/2007, 06/2007, 07/2007, 08/2007 y 09/2007, libros que no cumplen con los requisitos del Impuesto al Valor Agregado para el períodos 09/2007, así como el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones correspondientes al ejercicio fiscal 01/07/2006 y 31/07/2006 e igualmente llevar el registro adicional y demás registros de ajuste y reajuste por inflación con atraso superior a un (1) mes correspondiente al ejercicio fiscal 01/08/2005 al 31/07/2006.

Considerando al respecto que la Administración Tributaria al emitir las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros. 297 y 7838, tomó para los efectos de la graduación de la sanción el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, es decir, aplicó la concurrencia, emitiéndose un único acto como consecuencia de ese procedimiento, y por último procedió a aplicar la sanción más grave aumentada con la mitad de otras sanciones, por lo que solicita la improcedencia del alegato esgrimido por la recurrente.

En relación al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en la aplicación de las multas por llevar los libros que no cumplen con los requisitos legales, señala que a la recurrente se le aplicó la sanción por dos incumplimientos, uno por llevar el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas y otra por llevar el libro adicional y demás registros de ajuste y reajuste por inflación con atraso superior a un (1) mes, ilícitos cometidos en períodos totalmente distintos, resultando improcedente la aplicación de una sola multa solo por el hecho de haberse verificado en una misma visita.

En cuanto a la supuesta inconstitucionalidad en la forma de cálculo de las sanciones, sobre la desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributaria, sostiene que el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en porcentajes, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago.

Que la actualización del valor de las sanciones es la respuesta al impacto que representa el contar con altos índices de inflación y de desvalorización monetaria en la realidad económica de nuestro país, por lo que las sanciones aplicadas conforme a lo dispuesto en el referido artículo son ejecución directa del principio de legalidad tributaria y para nada representan violaciones al principio de irretroactividad de las disposiciones legales en materia sancionatoria por el efecto de la corrección monetaria aplicable.

Arguye que la unidad tributaria es un mecanismo de valor monetario prevista en el Código Orgánico Tributario para ir a la par con el valor real del dinero, y su aplicación no tiene un efecto retroactivo, por lo que solicita sea declarado improcedente tal alegato.

En relación a la desaplicación del artículo 94 por inconstitucional, se refiere a que toda actividad que materializa la gestión y expresa voluntad de la Administración Tributaria, se encuentra regida y delimitada por el Principio de Legalidad, lo cual supone el sometimiento de ésta al ordenamiento jurídico vigente, y en tal sentido dictar actos administrativos forma parte de esa actividad y por ello la Administración está obligada a emitirlos cumpliendo una serie de requisitos y formalidades previstos también la Ley y en las demás normas de rango sub-legal, que se concretan en el procedimiento administrativo.

Que en el presente caso los incumplimientos formales y materiales devenidos de la condición de la recurrente en su condición de agente de retención de Impuesto al Valor Agregado IVA, se ha procedido al cálculo de las sanciones procedentes conforme a una norma de rango legal de imposible inobservancia.

Sostiene que de la norma contenida en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se desprende la vigencia de la figura del control difuso de la constitucionalidad, que puede concluir en la desaplicación de una norma con efectos limitados al caso específico, cuya facultad solo corresponde al poder judicial, ejercida por los jueces de la República, quedando a cargo de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia la declaratoria de inconstitucionalidad de la Ley o la norma con efecto erga omnes, por ser ésta una atribución exclusiva y excluyente de la misma, por tal razón mal podría la Administración desaplicar una norma establecida en el Código Orgánico Tributario, que hasta el momento goza de plena legalidad.

Finalmente indica que las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario son de obligatoria aplicación para la Administración Tributaria y la misma no representa violación a principio constitucional alguno, sino desarrollo competencial del marco de acción de la Administración Tributaria, razón por la cual solicita sea desestimado el alegato de la recurrente.

II

MOTIVA

La litis del presente asunto se circunscribe al análisis de: i) vicio Inmotivación, ii) falso supuesto de hecho y de derecho del delito continuado, del principio de la unidad del libro, violación al derecho a la defensa, del concurso ideal de delito, iii) la inconstitucionalidad de la forma de cálculo del monto de las sanciones y la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario invocados por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA M.M.Q.C., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/2032, de fecha 22 de mayo de 2012, emanada de la Gerencia General de la Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico y confirma los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción 297, 7827 y 7838, de fecha 01 de abril de 2008 y 07 de junio de 2008, por la cantidad de UN MIL OCHOCIENTAS SETENTA Y SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS CON CINCUENTA CENTESIMAS (1.877,50 U.T), por concepto de multa en virtud de incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos de imposición 07/2006 al 12/2006, y 04/2007 al 09/2007, y en materia de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 01/07/2006 al 31/07/2006 y 08/2005 al 07/2006.

Delimitada la litis, este Tribunal para decidir observa:

i) Con respecto a la denuncia de inmotivación del acto, es oportuno traer a colación la sentencia número 00145, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. el 11 de febrero de 2010, mediante la cual expresó:

Al respecto, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la administración para dictar el proveimiento administrativo.

En ese sentido, el artículo 149, numerales 3, 5 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, señala que todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuera el caso, el período fiscal correspondiente; (…) 5. Fundamentos de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.

De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).

En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior).

En este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Este Juzgador observa que en el presente caso, la recurrente denuncia tanto el vicio de inmotivación como el vicio de falso supuesto; al respecto, es conveniente señalar que es contrario a la doctrina precisada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., alegar conjuntamente estos vicios, conforme al criterio expresado mediante sentencia número 330, dictada en fecha 26 de febrero de 2002, caso: “Ingeconsult Inspecciones, C.A.”, en la cual expresó:

…Sobre esta tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide…

En razón de lo anterior el Tribunal analizará la denuncia como falso supuesto, señalando previamente que se ha establecido que el vicio de Falso Supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analizar la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para así atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto, de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, ha expresado lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

Este Tribunal debe reiterar, que en el caso de marras el vicio aludido por la recurrente es el de falso supuesto y no el de inmotivación del acto recurrido, ya que no puede alegar, por una parte, que las Resoluciones impugnadas incurren en el vicio de inmotivación “…al no individualizar las facturas emitidas por la recurrente para los períodos impositivos, ni señalar el requisito de forma que supuestamente incumplió, ni exteriorizar de manera clara e indubitable cual es el requisito de forma que no llenan los Libros Especiales del Impuesto al Valor Agregado que justificaron a la Administración Tributaria a imponer a DISTRIBUIDORA M.M.Q.C., C.A, las sanciones tipificada en los artículos 101.3 aparte 2, y 102.2 aparte 2 del Código Orgánico Tributario….”, y por la otra, que “…la causa así viciada de falso supuesto de hecho y de derecho en virtud de que la Administración no acató el contenido del artículo 99 del Código Penal, norma ésta que debía aplicar por imperativo del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 2001...”, ya que tales manifestaciones son recíprocamente excluyentes.

En razón de lo anterior, este Tribunal debe aclarar que en el caso de marras el vicio aludido por la recurrente está referido al falso supuesto y no a la inmotivación del acto recurrido, por cuanto se observa que el acto impugnado se encuentra debidamente motivado, ya que presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo, la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión del acto, por lo tanto no existe violación del derecho a la defensa; razón por la cual estima este Tribunal que es improcedente la denuncia acerca de la inmotivación del acto. Así se declara.

En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho, la recurrente manifiesta:

i) Que las Resoluciones de Imposición de Sanción números 297 y 7838, mediante la cual se le imputan la comisión de los ilícitos tributarios tipificados en los artículos 101.3 aparte 2 y 102.2. aparte 2 del Código Orgánico Tributario, debieron considerarse dentro de la figura del delito continuado, el cual se encuentra tipificado en el artículo 99 del Código Penal, incurriendo en el vicio de falso supuesto, por cuanto debió aplicarse por imperativo del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal observa:

Como se señaló en líneas precedentes, en el presente caso la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), determinó de la revisión en la Resolución de Imposición de Sanción 297, ilícitos tributarios, tales como: a) emisión facturas de ventas por medios manuales sin cumplir las especificaciones contenidas en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, contenido en el artículo 103, numeral 3, segundo aparte, correspondiente a los períodos impositivos julio de 2006 a diciembre de 2006, b) libros de compras y venta que no cumplen con los requisitos del Impuesto al Valor Agregado para el período 12/2006, contenido en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte y c) presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período diciembre de 2006.

De igual manera en la revisión efectuada en la Resolución de Imposición de Sanción número 7838, se detectó la comisión de ilícitos tributarios, referente a la emisión de facturas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas en el artículo 101 numeral 3, segundo aparte, para los períodos impositivos de abril de 2007 a septiembre de 2007, y 102 numeral 2, segundo aparte, referente a los libros de compra y ventas que no cumplen con los requisitos del Impuesto al Valor Agregado, para el período septiembre de 2007.

Igualmente en la revisión efectuada en la Resolución de Imposición de Sanción 7827, se evidencia la comisión de los ilícitos tributarios tipificados en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, en cuanto al registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones para el ejercicio fiscal 01 de julio de 2006 al 31 de julio de 2006, e igualmente llevar el registro adicional y demás registros de ajuste y reajuste por inflación con atraso superior a un (1) mes correspondiente al ejercicio fiscal 01 de agosto de 2005 al 31 de julio de 2006.

En este sentido, este Tribunal estima pertinente denotar que el numeral 6 del artículo 49 de nuestra Carta Magna, contempla el principio de legalidad penal o sancionatoria, conforme el cual nadie puede ser sancionado sino por virtud de delitos, faltas o infracciones previstas en leyes preexistentes. Sin embargo, a tal garantía expresa le sigue como corolario el Principio de Proporcionalidad, conforme el cual debe existir adecuación y necesidad en la imposición de cualquier medida gravosa, como límite al ejercicio de la arbitrariedad y exigencia democrática indispensable (Vid. Sentencias números 1394/2001 y 952/2003 de la Sala Constitucional).

El criterio actual de la Sala Políticoadministrativa con respecto al artículo 99 del Código Penal, fue plasmado en la sentencia líder número 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley, concretamente de los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, en el que habría incurrido el a quo, en cuanto a la aplicación de la figura del delito continuado para la forma de calcular la sanción correspondiente.

Ahora bien, previamente esta Sala debe advertir que las declaratorias proferidas por el a quo respecto a la motivación del acto administrativo recurrido, así como la imposición de la multa por incumplimiento de deberes formales, quedan firmes en virtud de no haber sido apeladas por la contribuyente. Así se declara.

Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa este M.T. a analizar lo dispuesto por los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario de 2001

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

.

Artículo 101.-Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

2).- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso

.

Código Penal

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

Ahora bien, se observa que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, al emitir facturas sin cumplir con los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar en cada factura si la operación fue de contado o a plazo, lo cual fue constatado en los ejercicios fiscales de los meses comprendidos entre los meses de noviembre de 2004 y mayo de 2005.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos de la apelación, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al valor agregado, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por el Fisco Nacional respecto a que “sea reinterpretado el criterio fijado sobre el particular en la Sentencia N° 877, de fecha 17/06/2003, dictada por la Sala Político-Administrativa”.

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

Siendo ello así, la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.

No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.”

Asimismo, en fecha 17 de septiembre de 2008, se solicitó aclaratoria de la sentencia número 948 de fecha 13 de agosto de 2008 y en fecha 28 de enero del año 2009, la Sala Políticoadministrativa se pronunció al respecto, señalando:

La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.

En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.

A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008.

(omissis)

Téngase la presente aclaratoria como parte integrante de la sentencia publicada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, signada con el número 00948…

(Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

Por lo que, este Juzgador concluye que en materia tributaria, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal aplican en caso de lagunas, por lo tanto, al establecer la norma que la sanción es por cada período, por ser mensual el período fiscal de estos impuestos indirectos, no queda duda que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del artículo 99 del Código Penal; siendo en consecuencia, procedentes las sanciones impuestas por la Administración Tributaria con base en los artículos 101.3 aparte 2, la cual debe ser calculada tomando en consideración las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. Así se declara.

Aunado a lo expuesto, vale destacar el criterio que dejó sentado la Sala Políticoadministrativa con respecto a la figura del delito continuado en su sentencia número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA):

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de la Sala Políticoadministrativa).

Este criterio parcialmente trascrito, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del Impuesto al Valor Agregado, de igual manera, reitera lo establecido en la ya mencionada sentencia número 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos, señalando asimismo, que el Código Orgánico Tributario de 2001, prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, considerando que la aplicación de las sanciones por ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal, en consideración de las reglas de la concurrencia que prevé el artículo 81 el Código Orgánico Tributario, antes citado, tal como lo efectuó la Administración Tributaria. (Vid. Sentencias números 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., números 00187 y 00370 del 10 de febrero y 29 de marzo de 2011, casos: Welcome, C.A., y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente, así como la sentencia número 00938 del 13 de julio de 2011). Así se declara.

II) Con relación al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho en la aplicación de las multas por llevar libros que no cumplen con los requisitos legales, al considerar que debió imponérsele una sola sanción por el incumplimiento, este Tribunal observa que si bien es cierto las multas impuestas fueron verificadas en una misma visita fiscal y sancionadas con base a la misma norma (artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario), se evidencia que surgen como consecuencia de dos incumplimientos distintos, independientes entre sí, tales como: a) llevar el registro detallado de entradas y salidas de mercancías de los inventarios sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas para el mes de julio de 2006 y b) llevar el libro adicional y demás registros de ajuste y reajuste por inflación con atraso superior a un (1) mes.

Sobre este particular, es de hacer notar que en el presente caso la recurrente no promovió pruebas.

Al respecto, se debe resaltar que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Sin embargo, se debe también recordar que estamos frente a un procedimiento judicial que tiene por objeto la nulidad y la interpretación de normas y hechos que permitan verificar la procedencia de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o la nulidad del acto impugnado, siendo perfectamente aplicable el artículo 506 del Código de Procedimiento Civil que establece:

"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.

Los hechos notorios no son objeto de prueba."

Asimismo, por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su artículo 12, el cual señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Al respecto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. señaló en sentencia número 429 de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

Considerando lo expuesto, este Juzgador aprecia que en el presente caso la recurrente no promovió los elementos probatorios pertinentes con relación a las sanciones impuestas con base en el numeral 2, segundo aparte, del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por contravenir el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artículo 177 de su Reglamento, así como el artículo 191 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con los artículos 105, 107 y 123 de su Reglamento; por lo tanto, al no haber demostrado que cumplió con su obligación y no haber desvirtuado el contenido de la Resolución impugnada con respecto a estas sanciones impuestas, trae como consecuencia que este Juzgador asuma por cierto el contenido de la Resolución recurrida al no existir pruebas que evaluar al respecto.

En consecuencia, en consideración de la presunción de veracidad y legalidad de la cual gozan los actos administrativos, este Tribunal declara improcedente esta denuncia de la recurrente y, por lo tanto, procedentes las sanciones impuestas en cuanto a este particular, tomando en consideración igualmente las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

III) En cuanto a la denuncia del vicio de falso supuesto al omitir aplicar para el caso concreto el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, tal como se declaró precedentemente, en el caso que nos ocupa la Administración Tributaria sí consideró la concurrencia de ilícitos tributarios para el presente caso, lo cual se puede apreciar en el contenido de las Resoluciones de Imposición de Sanción números 297 y 7838 impugnadas, fueron tomadas en consideración a los efectos de la graduación de la sanción el contenido de la referida norma, es decir, fue aplicada la concurrencia, motivo por el cual este Juzgador declara improcedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.

IV) En cuanto al alegato de la recurrente referente a la violación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por cuanto las multas fueron calculadas de acuerdo al valor de la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la liquidación de conformidad con lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, lo cual a su criterio, resulta inconstitucional al pretenderse aplicar retroactivamente el valor de la Unidad Tributaria, este Tribunal observa:

La normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Razón por la cual este Tribunal considera que en el caso que nos ocupa no se evidencia violación alguna al principio constitucional de irretroactividad de la Ley, toda vez que las sanciones impuestas a la recurrente conforme al contenido de los artículos 101 numeral 3, segundo aparte, 102 numeral segundo, segundo aparte y 103 numeral 3, segundo aparte, todos del Código Orgánico Tributario, fueron calculadas en base al contenido en el parágrafo primero del artículo 94 eiusdem, por lo que el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, lo que quiere decir, que en el caso bajo análisis el valor de la Unidad Tributaria que corresponde para el cálculo de las sanciones impuestas a la recurrente, es el vigente para la fecha en que se emitió la Resolución impugnada. En consecuencia, se declara improcedente esta denuncia del recurrente y se confirman las multas impuestas por la Administración Tributaria por la cantidad de MIL NOVECIENTAS TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.930 UT), las cuales deberán calcularse de acuerdo con el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del pago. Así se decide.

V) Con respecto a la denuncia sobre la desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la norma bajo análisis, la Sala dispuso mediante sentencia número 00587 del 11 de mayo de 2011, lo siguiente:

“Con relación a la desaplicación de la precitada norma, esta Sala en anteriores oportunidades ha expresado en lo atinente a la naturaleza jurídica de la unidad tributaria, que esta figura “(…) en modo alguno (…) infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005, ratificado en el fallo Nro. 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela), S.A. ).

La Sala ha afirmado que se trata “(…), de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”; razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma para el cálculo de las sanciones de multas, aplicadas por el organismo fiscal. Así se declara.”

Como bien lo ha expresado la Sala Políticoadministrativa, la naturaleza jurídica de la Unidad Tributaria no infringe el Principio de Legalidad, ya que ésta constituye un mecanismo que utiliza el legislador para evitar que el transcurso del tiempo disminuya los efectos de la sanción, adaptando progresivamente la sanción al valor actual de la moneda, por lo tanto, este Tribunal declara improcedente el alegato de la recurrente en cuanto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al no ser esta norma inconstitucional; siendo igualmente improcedente la denuncia con respecto a la violación del principio de irretroactividad y del principio nulla poena sine lege praevia. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente DISTRIBUIDORA M.M.Q.C., C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2012/2032, de fecha 22 de mayo de 2012, emanada de la Gerencia General de la Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico, confirmando los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción 297, 7827 y 7838, de fecha 01 de abril de 2008 y 07 de junio de 2008, por la cantidad de UN MIL OCHOCIENTAS SETENTA Y SIETE UNIDADES TRIBUTARIAS CON CINCUENTA CENTESIMAS (1.877,50 U.T), por concepto de multa en virtud de incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado correspondientes a los períodos de imposición 07/2006 al 12/2006, y 04/2007 al 09/2007, y en materia de Impuesto Sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal 01/07/2006 al 31/07/2006 y 08/2005 al 07/2006.

Se CONFIRMA el acto impugnado.

De conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente en un 10% de lo debatido ante esta instancia judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuradora General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinte (20) días del mes de diciembre del año dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2012-000369

RGMB/MLCV.

En horas de despacho del día de hoy, veinte (20) de diciembre de dos mil trece (2013), siendo las doce y cincuenta y tres minutos de la tarde (12:53 p.m.), bajo el número 042/2013 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.