Decisión nº 0463 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 25 de Febrero de 2008

Fecha de Resolución25 de Febrero de 2008
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 1192

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0463

Valencia, 25 de febrero de 2008

197º y 149º

El 26 de febrero de 2007, el ciudadano A.B.C., mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 7.126.209, abogado en ejercicio, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 61.143, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, actuando en su carácter de apoderado judicial de DISTRIBUIDORA TUCACAS II, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 04 de julio de 2004, bajo el N° 79, Tomo 41-A, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-30987900-6, admitido por este tribunal el 23 de julio de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-DF-PEC-268 del 13 de julio de 2006, emanada de la GERENCIA REGIONAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual determinó que el contribuyente 1.- Emitió facturas sin cumplir con la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios, 2.- Llevaba los registro especiales establecidos en la ley de impuesto al valor agregado y su reglamento, sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por la normas correspondientes y 3.- Presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al periodo de imposición julio 2005, por la cantidad total de bolívares cincuenta millones doscientos treinta y dos mil sin céntimos (Bs. 50.232.000) (BsF. 50.232,00), equivalentes a mil cuatrocientos noventa y cinco unidades tributarias (1495 U.T.).

I

ANTECEDENTES

El 13 de julio de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante la cual determinó que el contribuyente 1.- Emitió facturas sin cumplir con la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios, 2.- Llevaba los registro especiales establecidos en la ley de impuesto al valor agregado y su reglamento, sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por la normas correspondientes y 3.- Presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al periodo de imposición julio 2005, por la cantidad total de bolívares cincuenta millones doscientos treinta y dos mil sin céntimos (Bs. 50.232.000,00), equivalentes a mil cuatrocientos noventa y cinco unidades tributarias (1495 U.T.).

El 09 de febrero de 2007, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 26 de febrero de 2007, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 02 de marzo de 2007, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 21 de mayo de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.

El 05 de junio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la segunda de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.

.El 11 de junio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.

El 13 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 23 de julio de 2007, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 1002.

El 19 de septiembre de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho y de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario se dio inicio al término para la presentación de los informes en la presente causa.

El 01 de octubre de 2007, el apoderado judicial de la contribuyente presentó diligencia en la cual considera que el Tribunal debía haber obviado el lapso probatorio por estar trabada la litis en una cuestión de mero derecho.

El 17 de octubre de 2007, se venció el término para la presentación de los informes en el presente juicio, la representante legal del SENIAT presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 17 de diciembre de 2007, se dictó auto de diferimiento por treinta (30 días) de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA CONTRUBUYENTE

La contribuyente alega la nulidad absoluta de la Resolución de Imposición de Multa objeto del recurso, por incurrir en un vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos de imposición que se investigaron, lo que conllevó una incorrecta aplicación de la norma tributaria.

Considera el recurrente que la Administración Tributaria debió aplicar la regla de concurso continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal vigente, debido a que se trata de una “única infracción cometida” pero contenida en cada una de los periodos investigados.

Trae a colación la recurrente la decisión del Tribunal Supremo de Justicia caso: Acumuladores Titan, C.A Exp.2001-0857 referente a la figura del delito continuado.

III

ALEGATOS DE LA ADMINITRACIÓN TRIBUTARIA (SENIAT).

Alega la Administración Tributaria que luego del proceso de fiscalización, constató que la contribuyente emitió facturas sin cumplir con la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios para el periodo comprendido entre abril de 2005 hasta abril de 2006 no indican la dirección del adquiriente del receptor del servicio o comprador, si se trata de una persona natural o jurídica, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 5 artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 63 del su Reglamento, en concordancia con los literales “l” “m” “p” y “q” del artículo 2 de la Resolución 320.

El SENIAT sancionó a la contribuyente de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente y según lo previsto en el artículo 101 eiusdem, con multa por la cantidad de una unidad tributaria (01 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T) por cada periodo.

La Administración Tributaria señaló que la contribuyente lleva los registros especiales establecidos en la ley de impuesto de impuesto al valor agregado y su reglamento, sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por la normas correspondientes, por cuanto no coloca en el libro de ventas el nombre ni el número de información fiscal del comprador; infringiendo así el contenido del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 76 de su Reglamento, lo que constituye un incumplimiento del contenido en el artículo 99 numeral 3 y 145 numeral 1, literal “a” ambas normas contempladas en el Código Orgánico Tributario vigente.

Por otro, constató dicho órgano que la contribuyente presentó fuera del lapso legal y reglamentario la declaración del impuesto del valor agregado correspondiente al periodo de imposición de julio de 2005; evidenciando que el sujeto pasivo infringió la disposiciones legales contenidas en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y 60 de su Reglamento, y literal “e” del numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario.

La administración tributaria calculó las multas para cada infracción cometida, tomando en consideración la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procedió a la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

La representación fiscal presentó informes en su oportunidad correspondiente rechazando y contradiciendo la pretendida existencia del vicio de falso supuesto de derecho en el acto administrativo identificado bajo la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-DF-PEC-268 del 13 de julio de 2006, a través del cual se determinó que el sujeto pasivo contribuyente DISTRIBUIDORA TUCACAS II, C.A, incumplió deberes formales relacionados con la obligación de emitir comprobantes de acuerdo con las formalidades establecidas en materia del impuesto al valor agregado, de cuyo contenido, resulta evidente que la administración tributaria ni tergiversó los hechos (facturas con irregularidades) ni aplicó normativa distinta a la que debió aplicarse.

Por otra parte, afirmó que el acto administrativo controvertido constituido en la resolución antes identificada, goza de una presunción de validez y legalidad, frente a la cual la recurrente tenía la carga de desvirtuar su contenido no logrando probar durante todo el procedimiento que su contenido es incorrecto e irregular.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente reconoce el incumplimiento, al expresar lo siguiente: “Dicho incumplimiento fue la omisión involuntaria de la dirección del adquiriente del bien o receptor del servicio de las facturas emitidas, aun cuando el sistema utilizado por mi representada si lo contempla, pero por razones inminentemente informáticas no se imprimía en las facturas que se entregaban a los clientes…” este hecho también fue reconocido por ésta y calificado ilícito tributario en el curso del proceso en las oportunidades que tenía para fundamentar sus alegatos, ante tal afirmación de la recurrente de los incumplimientos antes descritos considera este juzgador que no es materia debatida en el presente juicio. Así se decide.

Advierte quien decide que la contribuyente reconoce la omisión en la emisión de las facturas, sin embargo manifestó su disconformidad con la forma en la cual fue sancionada por tal hecho, solicitando además que en el supuesto negado que no sea declarada la nulidad del acto y que sea aplicado lo establecido en el artículo 99 del Código Penal.

Una vez hecha las consideraciones anteriores, debe el juez pronunciarse sobre la reiteración invocada por la contribuyente en el presente caso:

La contribuyente emitió facturas sin cumplir con la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios para el periodo comprendido entre abril de 2005 hasta abril de 2006 “no indican la dirección del adquiriente del receptor del servicio o comprador, si se trata de una persona natural o jurídica”, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 5 artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículo 63 del su Reglamento, en concordancia con los literales “l” “m” “p” y “q” del artículo 2 de la Resolución 320, constituyendo un ilícito tributario razón por el cual el Seniat sancionó a la contribuyente de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente en concordancia con lo previsto en el artículo 101 eiusdem, imponiéndole multa por la cantidad de una unidad tributaria (01 UT) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T) por cada periodo.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-DF-PE-268 del 13 de julio de 2006 que riela en los folios quince (15) y siguientes del expediente.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos. Ha sido criterio reiterado de este tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente el incremento agravado de la sanción ante el incumplimiento de un deber formal por varios períodos.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar multa por no tratándose en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada por lo cual debió la administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

A mayor abundamiento el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones´…

.

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

.

En el caso de autos, observa el Juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición indicados en los actos administrativos impugnados, correspondiente al valor agregado identificados en esta causa.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 103 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria. Así se decide.

Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

… en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

.

Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria. Así se decide.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…”. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas , sancionada según el artículo numeral 3 del artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de la otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano A.B.C., actuando en su carácter de apoderado judicial de DISTRIBUIDORA TUCACAS II, C.A., admitido por este tribunal el 23 de julio de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-DF-PEC-268 del 13 de julio de 2006, emanada de la GERENCIA REGIONAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual determinó que el contribuyente 1.- Emitió facturas sin cumplir con la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios, 2.- Llevaba los registro especiales establecidos en la ley de impuesto al valor agregado y su reglamento, sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por la normas correspondientes y 3.- Presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración del impuesto al valor agregado correspondiente al periodo de imposición julio 2005, por la cantidad total de bolívares cincuenta millones doscientos treinta y dos mil sin céntimos (Bs. 50.232.000), equivalentes a mil cuatrocientos noventa y cinco unidades tributarias (1495 U.T.).

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.

3) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República, y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente DISTRIBUIDORA TUCACAS II, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veinticinco (25) días del mes de febrero de dos mil ocho (2008). Año 197° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. Nº 1192

JAYG/dt/gl

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