Decisión nº 028-2007 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Abril de 2007

Fecha de Resolución30 de Abril de 2007
EmisorJuzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
PonenteMaría Ynés Cañizalez León
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

EXPEDIENTE Nº AP41-U-2006-000510 SENTENCIA N° 0028/2007.-

Vistos

, con los Informes de la representación de la República.

En fecha 26 de septiembre de 2006, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional, el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana H.M.R., titular de la Cédula de Identidad N° V.- 13.686.894, abogada inscrita en el Inpreabogado, bajo el N° 105.178, actuando con el carácter de apoderada de la empresa DOW VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 7 de noviembre de 1989, bajo el N° 18, Tomo 48-A Sgdo. Condición de la apoderada que consta en poder autenticado ante la Notaria Pública Trigésima Tercera del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 2 de mayo de 2006, bajo el N° 2, Tomo 36, del Libro de autenticaciones correspondiente, contra la Resolución N° GCE/DJT/2006/1966 de fecha 19 de julio de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales Región Capital del SENIAT, la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la P.d.I.d.C. N° GCE-DR-ACDE-2006-002/1966-A de fecha 6 de enero de 2006 y las planillas de liquidación que se señalan a continuación:

Planilla Nro. Fecha Descripción Período Fiscal Monto

01101217000025 27-01-06 Impuesto 01-09-05/30-09-05 89.377.699,00

01101217000026 27-01-06 Impuesto 01-10-05/31-10-05 89.377.699,00

01101227000927 24-02-06 Multa 01-10-05/31-10-05 10.214.594,17

01101227000933 02-03-06 Multa 01-09-05/30-09-05 10.214.594,17

Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 10 de octubre de 2006, formó expediente bajo el N° AP41-U-2006-000510, y dio entrada al precitado recurso, así mismo ordenó practicar las notificaciones de Ley a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT y al Fiscal General de la República, a los fines de su admisión o no.

Al estar las partes a derecho y por cumplirse los requisitos establecidos en los artículos 259, 260, 261, 262 y 263 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal, mediante sentencia interlocutoria N° 013/2007 de fecha 24 de enero de 2007, admitió el recurso contencioso tributario ejercido.

Estando en oportunidad para que las partes presentaran pruebas en la causa, ninguna lo hizo, hecho que se dejó constar en auto emanado en fecha 26 de marzo de 2007.

Siendo el plazo correspondiente para presentar informes en la causa, compareció únicamente el ciudadano R.V., abogado, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 91.909, actuando en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, y consignó escrito de informes, todo ello se dejo ver en auto emanado en fecha 24 de abril de 2007, y conforme a lo previsto en e artículo 277 del Código Orgánico Tributario, se abrió el lapso a los fines de dictar sentencia.

Vistas tales actuaciones, el Tribunal procede a dictar sentencia con base en las consideraciones siguientes.

I

ANTECEDENTES

En fecha 06 de enero de 2006, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, emitió resolución de improcedencia de compensación N° GCE/DR/ACDE/2006/002/1966-A, luego de examinar la pertinencia de las compensaciones de créditos fiscales opuestas por la contribuyente, originados por recuperación de excedentes de retenciones de impuesto al valor agregado soportadas y no descontadas, correspondiente a los periodos de imposición febrero, junio, julio, agosto y septiembre de 2005, que totalizan la suma de Bs. 3.111.610.383,oo, a fin de extinguir obligaciones tributarias derivadas de la declaración estimada de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio 2005, por la cantidad de Bs. 89.377.699,00, cada una, las cuales ascienden a la suma total de Bs. 178.755.398,00

La División de Recaudación de esa Gerencia, declaró improcedente dicha compensación, “ya que no cumple con los requisitos de operatividad de la compensación de acuerdo con lo previsto en los Artículos 49 y 51 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, toda vez que sólo podrá ser compensado este tipo de créditos fiscales previa solicitud y autorización por parte de la Administración Tributaria”.

Aunado a ello, la Administración impuso a la empresa DOW VENEZUELA, C.A., intereses moratorios por la cantidad de Bs. 8.139.701, 53, y multa por la cantidad de Bs. 20.429.188,34.

Inconforme con esta decisión y en el afán de demostrar la procedencia de la compensación opuesta y presunta violación del principio de capacidad contributiva, la apoderada de la contribuyente DOW VENEZUELA, C.A., ejerció recurso jerárquico en fecha 6 de abril de 2006, contra la citada Resolución N° GCE/DR/ACDE/2006/002/1966-A que fue decidido, sin lugar, mediante Resolución GCE/DJT/2006-1966- el día 19 de julio de 2006, ratificando los anteriores criterios.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. - Alegatos de la apoderada de la recurrente.

    Al ejercer recurso contencioso tributario, en fecha 26 de septiembre de 2006, contra la Resolución N° GCE/DJT/2006-1966, de fecha 19 de julio de 2006, la apoderada de la recurrente como punto previo expuso que no es cierto la afirmación de la Administración Tributaria que señala: “…a los fines de declarar la improcedencia de la compensación opuesta por la referida contribuyente, de créditos fiscales provenientes de recuperación de excedentes de retenciones de impuesto al valor agregado soportados y no descontadas correspondientes a los periodos de imposición : Febrero, junio, julio, agosto y septiembre de 2005, que totalizan la suma de … Bs. 3.111.610.383,00…”, siendo que realmente los excedentes totalizan la cantidad de 1.632.108.199,00.

    A la hora de demostrar la procedencia de la compensación la contribuyente trajo a colación el artículo 49 del Código Orgánico Tributario y sentencia del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, para afirmar que no existe duda alguna en cuanto a la posibilidad de compensar las deudas o créditos provenientes de un impuesto directo con las provenientes de un impuesto indirecto.

    Así mismo sostuvo, que la Administración Tributaria al basar el rechazo de la compensación en la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia dictada en fecha 29 de marzo de 2001, hace caso omiso al principio de capacidad tributaria contenido en el artículo 316 de la constitución venezolana. Asevera la demandante en autos, que consecuencia de lo trascrito, no se le puede imponer multas, tal como lo hace el recurrido por la cantidad de Bs. 20.429.188,34, cosa que consideró además absurdo puesto que afirma, que los impuestos sobre los cuales se calcula la mencionada multa, fueron cumplidos en su oportunidad con la compensación.

    La contribuyente haciendo un recorrido jurisprudencial trata de sustentar que contrario a la norma del artículo 49 del Código Orgánico Tributario, no se requiere de un pronunciamiento previo, para oponer la compensación, menos aún cuando el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y la Providencia 56, están por debajo del Código Orgánico Tributario, lo que, alega, hace al acto impugnado viciado por falso supuesto.

    En cuanto al cálculo de los intereses moratorios por la cantidad de Bs. 8.139.701,53, solicitó la contribuyente la nulidad de los mismos, y al efecto sostuvo que los mismos no pueden calcularse hasta tanto no esté definitivamente firme el reparo en cuestión, para que se de el requisito de exigibilidad.

  2. - Alegatos de la Representación de la República.

    El ciudadano sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República en su escrito de informes para sostener la improcedencia de la compensación realizó un breve repaso de los conceptos mas importantes de dicha institución, y haciendo referencia al artículo 49 del Código Orgánico Tributario, así como de los artículos 28, 29 y 31, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, afirmó que el impuesto al valor agregado, es un impuesto indirecto cuya estructura y traslación prevé las figuras de los denominados débitos y créditos fiscales, por lo que concluye es improcedente la compensación impuesta por la recurrente.

    Haciendo c.d.S. N° 00559 emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 29 de marzo de 2001, (Editora El Nacional), la Administración Tributaria, recalcó que la propia técnica de aplicación del impuesto al valor agregado, al ser indirecto, no permite la compensación, pues por su naturaleza, el único que soporta la carga impositiva es el consumidor final, el cual jamás podrá compensarla.

    En cuanto a los intereses de mora rechazados por la recurrente, la representación de la República, expresó que la contribuyente omitió el pago oportuno de anticipos sobre los cuales opuso compensación, lo cual originó la imputación de pago y consecuente liquidación de diferencia de impuesto e intereses. Para afianzar sus alegatos el recurrido señaló la entencia de la extinta Corte Suprema de Justicia, de fecha 14 de diciembre de 1999, que declaró la inconstitucionalidad parcial del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

    II

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Del estudio y análisis de los autos y demás recaudos que conforman el expediente el Tribunal expone que la litis se circunscribe a determinar sobre la procedencia o no de la compensación opuesta por la contribuyente, como medio de extinción de la obligación tributaria, entre créditos provenientes de retenciones pagadas en exceso de impuesto al valor agregado, con deuda relativas al impuesto sobre la renta.

    Punto Previo:

    Con relación a la advertencia esgrimida por la recurrente en el escrito del recurso, respecto a las cantidades totalizadas por la Administración Tributaria en cuanto a los excedentes de créditos fiscales provenientes de retención de impuesto al valor agregado soportados y no descontados, correspondientes a los períodos de imposición: Febrero, junio, julio, agosto y septiembre de 2005, de Bs. 1.632.108.199,00 y no de Bs. 3.111.610.383,00

    Este Tribunal no puede aceptar la cantidad indicada por la contribuyente, por cuanto no aportó a los autos la documentación fehaciente que respaldara esa afirmación; en consecuencia, forzosamente, debe mantenerse el monto señalado por el ente tributario por ese concepto. Así se declara.

    Siguiendo con el orden de las defensas opuestas por la recurrente, tenemos que la figura de la compensación se encuentra consagrada en el Código Orgánico Tributario, Sección Segunda de su Capítulo V, Artículo 49, el cual reza:

    La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.

    El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.

    Omissis.

    (Subrayado del Tribunal).

    Ahora bien, es menester entrar a dilucidar si en efecto procede o no el reconocimiento de lo créditos fiscales, para que así la contribuyente, pudiera disponer de los mismo y además de ello, en caso de tener el interesado una decisión favorable solicitase a la Administración tributaria como paso previo a la compensación una autorización previa de dicha operación.

    Así las cosas este Tribunal trae a colación una de las innovaciones del Código Orgánico Tributario vigente, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, el cual en su Título IV De la Administración Tributaria, Capítulo III De los Procedimientos, Sección Octava. Del procedimiento de recuperación de tributos, en su Artículo 200, hace referencia a la aplicación supletoria de las normas contenidas en la mencionada Sección, en todo lo no previsto en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario (dentro del cual se encuentran las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1.454 y Nos. SNAT/2002/1.455 a que haremos referencia mas adelante) que establezcan un procedimiento especial de recuperación de tributos.

    Por su parte, el Artículo 201 se establece que la solicitud deberá ser escrita a instancia de parte, señalando cuáles deben ser los requisitos que debe contener, teniendo además de los contenidos en las normas especiales, (numeral 6), para más adelante ordenar en su Artículo 204 lo siguiente:

    La Administración Tributaria comprobará los supuestos de procedencia de la recuperación solicitada, con fundamento en los datos contenidos en el expediente, sin perjuicio de que la Administración Tributaria pueda utilizar la información que posea en sus sistemas o que obtenga la de terceros, o realizar cruces con proveedores o receptores de bienes o servicios, para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por el contribuyente.

    PARÁGRAFO ÚNICO: La comprobación de la procedencia de los supuestos de la recuperación solicitada podrá incluir el rechazo de los créditos fiscales objeto de recuperación.

    Así las cosas tenemos que, la Ley de Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, publicada el 26 de agosto de 2002, en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.600 Extraordinario, reimpresa por error material en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.601 Extraordinario, de fecha 30 de Agosto de 2002, establece en el Capítulo II De los Sujetos Pasivos, del Título II De los Hechos Imponibles, en su artículo 11 lo que a continuación se transcribe:

    La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a los compradores o adquirentes de determinados bienes muebles y los receptores de ciertos servicios.

    Asimismo, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de agentes de percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas. A tal fin, la Administración Tributaria podrá designar como agentes de percepción a sus oficinas aduaneras.

    Por otra parte, el Superintendente Nacional Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicó en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.585 de fecha 5 de diciembre de 2002, las Providencias Administrativas Nos. SNAT/2002/1.454 de fecha 29 de Noviembre de 2002, mediante la cual se designaron a los entes públicos nacionales en ella señalados como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado; y la N° SNAT/2002/1.455 de fecha 29 de noviembre de 2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, aplicables rationae temporis al caso de autos. En ésta última se dispone en su Artículo 6, refiriéndose al descuento del impuesto retenido de la cuota tributaria, lo que de seguidas se transcribe:

    Los proveedores descontarán el impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se practicó la retención, siempre que tenga el comprobante de retención emitido por el agente, conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de esta Providencia.

    Cuando el comprobante de retención sea entregado al proveedor con posterioridad a la presentación de la declaración correspondiente al período en el cual se practicó la retención, el impuesto retenido podrá ser descontado de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se produjo la entrega del comprobante.

    En todo caso si el impuesto retenido no es descontado en el período de imposición que corresponda según los supuestos previstos en este artículo, y sin perjuicio de las sanciones aplicables conforme a lo dispuesto en el artículo 17 de esta Providencia, el proveedor puede descontarlo en períodos posteriores.

    Parágrafo Único: En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurridos tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación de dicho monto al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    (Subrayado del Tribunal).

    En consecuencia tenemos que, cuando se dictaron las Providencias Administrativas supra identificadas, aplicables al caso de autos, amparadas en el artículo 11 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de Agosto de 2002, en las cuales se designó a los entes públicos y a los contribuyentes especiales, agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, se instauró por primera vez un régimen de retenciones en este impuesto indirecto, generado cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto, ello a tenor de lo dispuesto en el artículo 1 de ambas Providencias.

    De la revisión efectuada a la normativa contenida en la P.A. N° SNAT/2002/1.455 de fecha 29 de noviembre de 2002, se evidencia que ésta no consagraba el procedimiento especial a seguir para la recuperación de las retenciones no descontadas de la cuota tributaria a que hacía referencia el Parágrafo Único de su artículo 6; razón por la cual estima esta juzgadora, que ante la ausencia de tal procedimiento en dicha Providencia, debía aplicarse supletoriamente el procedimiento de recuperación de tributos establecido en el Código Orgánico Tributario, ello conforme lo previsto en su artículo 200, por ser ésta la Ley marco del sistema tributario venezolano, no siendo aplicable el régimen de recuperación de créditos fiscales establecido en la Ley del IVA del 2002, por cuanto éste estaba destinado, únicamente, a los contribuyentes ordinarios que realizaran exportaciones de bienes o servicios de producción nacional, a quienes se les concedía el derecho a recuperar los créditos fiscales soportados por la adquisición y recepciones de bienes y servicios con ocasión de su actividad de exportación.

    Entonces, en virtud de lo asentado y conforme a lo previsto en el artículo 204 del Código Orgánico Tributario, la contribuyente estaba obligada a solicitar la verificación de los créditos antes de proceder a compensarlos, así la Administración Tributaria comprobaría los supuestos de procedencia de la recuperación solicitada, la cual podía incluir el rechazo de los créditos fiscales objeto de recuperación; de manera que al no haber procedido en conformidad la recurrente, devenía de obligatoria consecuencia la declaratoria de improcedencia por parte de la Administración Tributaria de la compensación solicitada.

    Al respecto cabe observar que aunque el derecho a la recuperación de los créditos fiscales originados por “EXCEDENTES DE RETENCIONES DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO SOPORTADAS Y NO DESCONTADAS” de la recurrente, se entiende nacido desde el momento mismo cuando concurren las condiciones exigidas por la normativa antes señalada, la exigibilidad de dicho importe está supeditada en el presente caso, como ya se dijo, al proceso de revisión administrativa de la petición de la recurrente. Por lo tanto este derecho a la recuperación no es eficaz frente al sujeto pasivo, -que no es otro que la Administración Tributaria-, sino hasta que se haya determinado con certeza, no sólo la procedencia de tal derecho, sino la liquidez del crédito tributario reclamado. Es decir, la actuación administrativa, aunque de naturaleza meramente revisora e instrumental, le otorga eficacia y exigibilidad a aquél derecho que existía solo potencialmente al verificarse el hecho generador de la recuperación del crédito (de ser este el caso). En consecuencia, la decisión administrativa hace exigible el derecho del particular, al declarar la existencia del derecho y su respectiva cuantía a los fines de que su titular pueda disponer libremente de él. Así se declara.

    Aclarado este punto, resulta ineludible establecer si una vez reconocido el crédito, la recurrente necesita autorización previa por parte de la Administración Tributaria para proceder a compensarlo, en consecuencia se comenta el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, referido a la Operatividad de la Compensación, expuesto en sentencia Nº 01178 de fecha 1º de octubre de 2002 (Caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A.), ratificado, entre otras, en sus sentencias identificadas con los números 00697 del 29 de junio del 2004, 03957 del 9 de junio de 2005 y 00131 del 25 de enero de 2006, relacionado con la naturaleza jurídica de dicha figura como modo de extinción de las obligaciones tributarias. En tal sentido, se ha señalado lo siguiente:

    La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.

    Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este M.T., como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.

    En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.

    No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.

    Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001

    .

    Conforme a ese criterio jurisprudencial quedaron expuestas las sucesivas variaciones de nuestra legislación en torno a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria, destacándose que fue a partir de la reforma del Código Orgánico Tributario de fecha 25 de mayo de 1994, que se dejó expresamente indicada la necesaria intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos, y de pronunciarse sobre la procedencia de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica en el presente fallo.

    No obstante las consideraciones precedentes, estima el Tribunal que también es problema en la presente causa conocer si la limitante contenida en el Parágrafo Único del Artículo 49 del Código Orgánico Tributario, respecto a la imposibilidad de compensar “impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario”, procede o no.

    Así las cosas el prenombrado artículo 49 del Código Orgánico Tributario señala, en principio que no será oponible la compensación de impuestos indirectos, también deja abierta la posibilidad de que tal hecho se consume salvo expresa disposición legal en contrario. En consecuencia y como ya se dejó ver el artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, permite la compensación de impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados créditos y débitos fiscales, con un impuesto directo.

    En este sentido cabe aclarar que no fue sino hasta la Reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004 (Artículo 11), a diferencia de la Reforma Parcial de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado de dicha Ley de 2002, que se consagró la excepción a que hacía referencia el encabezado del parágrafo único del artículo 49 del Código Orgánico Tributario de 2001, permitiendo la compensación de este impuesto indirecto; razón por la cual antes de tal reforma (2004), no estaba permitido que la recurrente pudiera compensar el referido excedente, por existir una disposición legal que establecía su prohibición y no existir una excepción legalmente a la regla, consagrada legalmente, como si se dio a posteriori en la reforma de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2.004. Así se declara.

    La recurrente en autos asevera que la Administración Tributaria a la hora de manifestar su decisión incurrió en vicio de falso supuesto, así las cosas tenemos que dicho vicio consiste en la falsedad de los supuestos motivos en que se basó la Administración Pública actuante para dictar su decisión, así como, en una mala apreciación de los elementos materiales existentes en el procedimiento administrativo, de manera que de haberse apreciado correctamente los hechos, la decisión hubiere sido otra.

    La apreciación del vicio del falso supuesto permite revisar la actuación de la Administración Pública, desde una perspectiva material e intelectiva. En efecto, previa a la emisión de todo acto administrativo, la Administración debe realizar una doble operación: la comprobación de los hechos y la calificación y apreciación de los mismos. En estos dos momentos compositivos de la actuación jurídica de la Administración Pública, pueden producirse vicios que afectan por igual la causa de los actos administrativos dictados.

    En consecuencia, se configura el vicio en la causa cuando:

  3. Las circunstancias de hecho o de derecho invocadas como originales del acto administrativo no existen en realidad o no son las que la Administración Pública pretenden que sean,

  4. Entre el acto administrativo dictado y lo motivos alegados no existe la necesaria correlación lógica y razonable,

  5. Entre los precedentes citados y los motivos que han determinado el acto falta la necesaria correlación.

    En nuestro país, de acuerdo a la jurisprudencia de la extinta Corte Suprema de Justicia y ahora del Tribunal Supremo de Justicia, el vicio de falso supuesto que afecta a la causa del acto administrativo y determina su invalidez absoluta, adquiere las siguientes modalidades:

    1. La ausencia total y absoluta de hechos,

    2. Error en la apreciación y calificación de los hechos y,

    3. Tergiversación en la interpretación de los hechos.

    En consecuencia, podemos afirmar que constituye una ilegalidad el que los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de los expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el debido alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre las bases de realidades distintas a las existentes o acreditadas en el expediente administrativo.

    De esta manera, cuando la Administración tergiversa los hechos, los aprecia erróneamente o da por ciertas cuestiones no involucradas en el asunto, que hubieren tenido influencia positiva para la resolución dictada, se produce el vicio de falso supuesto que incide en el contenido del acto y no en la forma. En consecuencia, para que no se produzca un vicio en la causa del acto administrativo es necesario que los presupuestos de hecho o motivos sean comprobados, apreciados y calificados adecuadamente por la Administración, ya que si no existen, o si ha habido errores en la apreciación y calificación de los mismos, se configura un vicio en la causa que produce la anulabilidad tanto de los actos de efectos particulares como de los actos de efectos generales.

    En el caso de autos, la Administración Tributaria al rechazar la compensación opuesta por la recurrente expreso:

    …la compensación de los excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado no descontado, sin la decisión favorable de la Administración Tributaria opuesta en compensación por la contribuyente DOW VENEZUELA, C.A., es improcedente, toda vez que sólo podrá ser realizada la compensación de estos excedentes previa solicitud a la administración de la recuperación y una vez obtenida ésta, la contribuyente solicitará la compensación, que en todo caso no procederá de pleno derecho…

    .

    Quedando corroborado, en lo supra trascrito el criterio de la Administración Tributaria, forzoso resulta a este Órgano Jurisdiccional declarar el vicio impugnado por la recurrente, pues en efecto ésta debió requerir la recuperación de créditos y luego de ser aprobada, solicitar la compensación, pues la Administración debe verificar que el crédito existe y que se cumplan todos los requisitos de simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad, reciprocidad, para proceder a otorgar la compensación solicitada. Así se declara.

    Debe referirse ahora este Tribunal al sostenido por la recurrente sobre la violación al principio de la Capacidad contributiva, por lo que recuerda que dicho principio tiene en nuestro ordenamiento jurídico rango constitucional, a tenor de lo establecido en el Articulo 316 Constitucional, el cual establece que:

    El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del o de la contribuyente, atendiendo el principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

    . (Subrayado del Tribunal).

    Entonces, la capacidad contributiva no es otra cosa que la obligación que tienen todos los ciudadanos de contribuir con la cargas públicas, la cual “es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano” (Sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 06-03-2001, Caso: Cervecería Polar del Centro, C.A. y otros).

    Sin embargo, la sentencia Nº 00886, de fecha 25 de junio de 2002, dictada por la Sala Político Administrativa del Alto Tribunal (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), dictaminó:

    ... En tal sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

    Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica

    Así, del criterio antes trascrito, es menester señalar que la declaratoria de improcedencia de la compensación opuesta por la recurrente, por ésta justificada en la condición de una autorización previa, -que no es tal sino el mandato de un procedimiento de determinación y fiscalización-, representa la consecuencia jurídica de no haber cumplido con uno de los requisitos de admisibilidad que establece el Código Orgánico Tributario, a fin de obtener la procedencia o no de ese medio extintivo de la obligación tributaria; que en nada perjudica la capacidad económica de la recurrente.

    Además, no debe olvidar la contribuyente que el derecho a compensar créditos y deudas tributarias, como cualquier otro derecho que posea en su condición de sujeto pasivo, se encuentra condicionado a determinadas circunstancias legalmente preestablecidas.

    De tal forma este Tribunal, contrario a lo aseverado por la recurrente, en su caso particular, violación del principio de la capacidad contributiva, difiere de dicha defensa, toda vez que la norma aplicada contempla una circunstancia preexistente como lo es la determinación y fiscalización que debe practicar la Administración Tributaria a los efectos de revisar el cumplimiento de los requisitos para la procedencia o no de la solicitud de compensación, opuesta por la contribuyente, lo cual no guarda relación con el deber jurídico de coadyuvar con las cargas públicas.

    Por lo tanto, este Tribunal estima que la supuesta autorización a que se refiere la contribuyente, prevista en el mencionado artículo 49, no contraría directamente la norma constitucional denunciada. Así se decide.

    Observa este Órgano Jurisdiccional la Administración Tributaria, luego de verificar la procedencia o no de la compensación opuesta y consideró su desacuerdo, revisó la deuda tributaria opuesta, y expreso:

    …con respecto a la compensación de créditos fiscales opuesta mediante el escrito N° 11815 de fecha 08/07/2005, por la cantidad de Bs. 1.284.195.802,00, la misma corresponde al ANTICIPO DE IMPUESTOS RETENIDOS HASTA EL MES ANTERIOR AL PLAZO PARA DECLARAR, y no una obligación pendiente de pago…

    Así mismo, se hace del conocimiento de la contribuyente, de los interese moratorios generadas con ocasión a la omisión del pago de las obligaciones antes descritas, desde la fecha en que debió cumplir con la obligación de pago, hasta el día 06/01/2006… por la cantidad de Bs. 8.139.701,53…

    Dicho esto, es menester exponer que entre el Estado como ente creador y recaudador del tributo, y el contribuyente o responsable, surge un vinculo legal conocido por la Ley y la doctrina, como obligación tributaria, sujeta a plazos ciertos de cumplimiento y de resarcimiento económico, en caso contrario.

    Ahora bien, una vez dado el presupuesto previsto en la norma, el sujeto pasivo debe cumplir con la obligación frente al Estado, por lo que el incumplimiento de la misma en tiempo oportuno, trae consecuencias, bien sea estas llamadas sanciones, multas, intereses moratorios, etc., considerados como accesorios de la obligación principal.

    Razón de lo anterior, es, que los intereses moratorios no pueden existir por si solos, pues los mismos están supeditados al cumplimiento tardío de una obligación tributaria principal. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente.

    Y, así lo ha establecido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 5757 de fecha 28-09-2005, en los siguientes términos:

    En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.

    Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara.

    En resumen, para hablar de la existencia de la mora, siendo estos: 1.- la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y 2.- la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.

    Así, el Código Orgánico Tributario vigente, en su artículo 66, consagra:

    Artículo 66: La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

    A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.

    Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.

    (Subrayado del Tribunal).

    En consecuencia, los intereses moratorios calculados en la Resolución GCE/DR/ACDE/2006/002/1966-A de fecha 6 de enero de 2006, son procedentes y por vía de la consecuencia y del fundamento trascrito igualmente lo es la multa impuesta por la Administración. Así se declara.

    III

    DECISIÓN

    Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto directamente ante él, por la ciudadana H.M.R., titular de la Cédula de Identidad N° V.- 13.686.894, abogada inscrita en el Inpreabogado, bajo el N° 105.178, actuando con el carácter de apoderada de la empresa DOW VENEZUELA, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 7 de noviembre de 1989, bajo el N° 18, Tomo 48-A Sgdo., condición de la apoderada que consta en poder autenticado ante la Notaria Pública Trigésima Tercera del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 2 de mayo de 2006, bajo el N° 2, Tomo 36, del Libro de autenticaciones correspondiente; contra la Resolución N° GCE/DJT/2006/1966-A de fecha 19 de julio de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales Región Capital del SENIAT, la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la P.d.I.d.C. N° GCE-DR-ACDE-2006-002-166 de fecha 6 de enero de 2006 y las planillas de liquidación que se señalan a continuación:

    Planilla Nro. Fecha Descripción Período Fiscal Monto

    01101217000025 27-01-06 Impuesto 01-09-05/30-09-05 89.377.699,00

    01101217000026 27-01-06 Impuesto 01-10-05/31-10-05 89.377.699,00

    01101227000927 24-02-06 Multa 01-10-05/31-10-05 10.214.594,17

    01101227000933 02-03-06 Multa 01-09-05/30-09-05 10.214.594,17

    Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República y Contralor General de la República.

    De esta sentencia se oirá apelación en ambos efectos de conformidad con lo establecido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario, una vez transcurrido íntegramente el lapso previsto en el parágrafo primero del artículo 277 ejusdem

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los treinta (30) días del mes de abril del año dos mil siete. Año 197º de la Independencia y 148º de la Federación.

    LA JUEZA PROVISORIA,

    M.Y. CAÑIZALEZ L.

    LA SECRETARIA,

    K.U..

    La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 3:15 P.M.

    LA SECRETARIA,

    K.U..

    MYC/ apu.-

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