Decisión nº 0462 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 25 de Febrero de 2008

El 26 de julio de 2000, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Actas de Reparo Nros. GRTI-RCE-DFE-01-D-65-31 / 32 / 33 / 34, en las cuales se determino lo siguiente: 1.- Gastos no Deducibles y 2.- Perdidas en Ajustes por Inflación de años anteriores no procedentes, en materia de Impuesto Sobre la Renta; en la segunda: 1.- Impuesto sobre la renta causado, 2.- Cesión de créditos fiscales no procedentes y 3.- Impuestos retenidos no procedentes, en materia de impuestos a los activos empresariales; 1.- Gastos no deducibles y 2.- pérdidas ajustes por inflación de años anteriores no procedentes, en materia de impuesto sobre la renta y la cuarta: 1.- Impuesto pagado por declaración estimada correspondiente a dozavos pendientes por rebajar del año 1997, 2.- Cesión de créditos fiscales y 3.- Impuestos retenidos no procedentes, en materia de impuestos empresariales.

El 28 de julio de 2000, la recurrente fue notificada de las actas de reparos antes mencionadas.

El 30 de agosto de 2000, la contribuyente presentó ante la administración tributaria escrito de descargo contra las Actas de Reparo Nros. GRTI-RCE-DFE-01-D-65-32 y 34

El 20 de julio de 2001, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución Culminatoria de Sumario Nº RCE/DSA/540/01/000060, en la cual determinó que la contribuyente tiene dos fiscalizaciones en las cuales determinó ajuste en las Declaraciones de Impuestos a los Activos Empresariales, por los montos y razones siguientes: ejercicio fiscal comprendido desde el 01-01-1997 al 31-12-1997, Conceptos: 1.- Impuestos Sobre la Renta Causados, 2.- Cesión de Créditos Fiscales no procedentes y 3.- Impuestos Retenidos no procedentes; ejercicio fiscal comprendido desde el 01-01-1998 al 31-12-1998, Conceptos: 1.- Impuesto Pagado por Declaración Estimada correspondiente a dozavos pendientes por rebajar del año 1997, 2.- Cesión de Créditos Fiscales y 3.- Impuestos Retenidos no procedentes. En esa misma fecha, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 27 de julio de 2001, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución Culminatoria de Sumario Nº RCE-DSA-540-01-000061, en la cual determinó impuesto, multa e intereses moratorios en materia de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios fiscales 1997 y 1998. En esa misma fecha, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 11 de septiembre de 2001, la contribuyente ejerció el recurso jerárquico y subsidiario el recurso contencioso tributario ante la Administración Tributaria.

El 10 de agosto de 2005, aproximadamente cuatro años después, se recibió ante este Tribunal recurso jerárquico subsidiario al recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, mediante oficio Nº RCE-DJT-2005-ARA-126 emitido por el SENIAT.

El 28 de septiembre de 2005, el Tribunal dio entrada al recurso jerárquico subsidiario al recurso contencioso tributario remitido por la Administración Tributaria y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 28 de octubre de 2005, fue consignada por el ciudadano Alguacil la notificación del Fiscal General de la República.

El 04 de noviembre de 2005, fue consignada por el ciudadano Alguacil las notificaciones del Contralor General de la República y el SENIAT.

El 24 de noviembre de 2005, fue consignada por el ciudadano Alguacil la notificación del Procurador General de la República.

El 15 de junio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al contribuyente.

El 22 de junio de 2007, el apoderado judicial de la contribuyente presentó diligencia consignando copia del poder y original para su vista y devolución. En esta misma fecha, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 11 de julio de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de ese derecho y se fijo el término para la presentación de los informes.

El 02 de agosto de 2007, el representante judicial de la Administración Tributaria presentó diligencia consignando copia simple del poder previa vista y devolución de su original.

El 10 de agosto de 2007, la representante judicial de la administración tributaria presentó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 12 de noviembre de 2007, se dictó auto de diferimiento por treinta (30 días) de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Gastos no deducibles por enterar el impuesto retenido en forma extemporánea:

La contribuyente rechaza el reparo a los montos de gastos no deducibles por haber enterado extemporáneamente las retenciones de impuesto sobre la renta de honorarios profesionales, comisiones, fletes, contratistas, canon de arrendamiento, publicidad e intereses para los años 1997 y 1998, en contravención establecido en el artículo 21 de los decretos números 1.344 y 1808 del 29 de mayo de 1996 y del 23 de abril de 1997, en concordancia con el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, puesto que esta norma quedó derogada por el Código Orgánico Tributario.

El Código Orgánico Tributario vigente a partir de enero de 1983 y reformado en 1994 en su artículo 230 establece que quedan derogadas todas las disposiciones de otras leyes sobre las materias reguladas por el y deben aplicarse sus artículos 99, 100, 101 y 102.

No puede la Administración Tributaria, según opinión de la contribuyente aplicar la sanción de gastos no procedentes por retenciones enteradas fuera de plazo, hacerse propietaria de los bienes y riquezas de los contribuyentes o a través de la determinación de impuestos que excedan del límite de lo razonable y no ajustados a la realidad económica del contribuyente, violando de esta forma el principio de no confiscatoriedad previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela al igual que su capacidad contributiva.

Pérdidas de ajustes por inflación:

La Administración Tributaria rechaza la deducción de las pérdidas por inflación en 1997 y 1998, con base al contenido del artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto contraviene lo contenido en el artículo 56 de la misma ley y lo establecido en los artículos 120 y 111 del Reglamento.

La contribuyente rechaza tal reparo ya que el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitido por la Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma ley establece.

El concepto de pérdidas de explotación a que hace referencia la Administración Tributaria debe ser ubicado dentro del contexto económico, social y jurídico generado por el fenómeno actual de la inflación, cuya existencia condiciona toda realidad o magnitud expresada en valores monetarios.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La Administración Tributaria expresó sus alegatos en las actas de reparo números GRTI-RCE-DFE-01-D-65-31, GRTI-RCE-DFE-01-D-65-32, GRTI-RCE-DFE-01-D-65-33 y GRTI-RCE-DFE-01-D-65-34, todas del 26 de julio de 2000 y en las resoluciones culminatorias del sumario números RCE-DSA-540-01-000060 y RCE-DSA-540-01-000061 ambas del 27 de julio de 2001, relativas todas a los ejercicios fiscales 1997 y 1998.

Gastos no deducibles por enterar las retenciones en forma extemporánea en el impuesto sobre la renta:

En la Declaración Definitiva de Rentas N° H-97 0157668 correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1997, la contribuyente dedujo como gastos Bs. 672.467.827,00 que incluye Bs. 283.514.702,00 no procedentes por cuanto en su condición de agente de retención no enteró dentro de los tres (3) primero días hábiles del mes siguiente el impuesto retenido, contraviniendo el artículo 21 de los decretos números 1.344 y 1808 del 29 de mayo de 1996 y 23 de abril de 1997. Por lo expuesto, la contribuyente incumplió el requisito de deducibilidad contenido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En la Declaración Definitiva de Rentas N° H-97 0543377 correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1998, la contribuyente dedujo como gastos Bs. 886.816.624,00 que incluye Bs. 95.746.032,00 no procedentes por cuanto en su condición de agente de retención no enteró dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente el impuesto retenido, contraviniendo el artículo 21 de los decretos números 1.344 y 1808 del 29 de mayo de 1996 y 23 de abril de 1997. Por lo expuesto, la contribuyente incumplió el requisito de deducibilidad contenido en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Pérdidas en ajuste por inflación de años anteriores no procedentes en el impuesto sobre la renta:

La contribuyente, en la Declaración Definitiva de Rentas N° H-97 0157668 correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1997 dedujo como pérdidas de años anteriores (1995 y 1996) la cantidad de Bs. 695.366.501,00 contraviniendo lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que solo autoriza el traspaso de la pérdidas de explotación. Al respecto, el artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que los costos de los bienes enajenados y servicios prestados, más las deducciones y ajustes autorizados por la Ley que no se puedan rebajas por falta de ingresos o de renta bruta del ejercicio gravable, ocasionarán pérdidas compensables.

La contribuyente, en la en la Declaración Definitiva de Rentas N° H-97 0543377 correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1998dedujo como pérdidas de años anteriores (1995, 1996 y 1997) la cantidad de Bs. 854.614.415 contraviniendo lo establecido en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta que solo autoriza el traspaso de la pérdidas de explotación. Al respecto, el artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que los costos de los bienes enajenados y servicios prestados, más las deducciones y ajustes autorizados por la Ley que no se puedan rebajas por falta de ingresos o de renta bruta del ejercicio gravable, ocasionarán pérdidas compensables.

La Administración Tributaria tiene el criterio de que cuando el saldo deudor de las cuenta reajustes por inflación sobrepasa el enriquecimiento neto o incrementa las pérdidas netas de explotación de un determinado ejercicio, su excedente o monto no es traspasable a otro, porque no está expresamente consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, ni está contemplado en los supuestos establecidos en los artículos 58 de la Ley y 120 de su Reglamento, vigentes para el ejercicio fiscal investigado. Aceptar lo contrario implicaría una falla de tecnicismo que atenta contra el principio de autonomía del ejercicio fiscal, ya que su traspaso a ejercicios posteriores, implica una doble afectación de la inflación de un determinado período en los resultados ulteriores.

Impuesto sobre la renta causado en el impuesto a los activos empresariales:

La contribuyente en su declaración y pago del impuesto a los activos empresariales N° H-96 0410319 relativa al ejercicio comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1997 colocó como impuesto causado en el ejercicio la cantidad de cero bolívares. La fiscalización determinó que el monto correcto era de Bs. 42.250.707,92 en virtud de las objeciones formuladas en materia de impuesto sobre la renta.

Cesión de créditos fiscales no procedentes en el impuesto a los activos empresariales:

La contribuyente en su declaración y pago del impuesto a los activos empresariales N° H-96 0410319 relativa al ejercicio comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1997, imputó como rebajas de impuesto Bs. 30.806.656,00 correspondientes a la cesión de créditos fiscales a la empresa Transporte Lux, C. A. y Servipro, C. A. Dicha cantidad no es procedente en virtud de que la misma proviene de ajustes realizados a los montos cedidos, considerándolos al valor de la unidad tributaria vigente (Bs. 5.400,00), contraviniendo lo establecido en el segundo párrafo del artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece que: “…En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código…”. La improcedencia de la aplicación de la unidad tributaria al saldo de los créditos a favor de la contribuyente se hace evidente al tener presente que la magnitud en cuestión no es un monto expresado por la Ley, no se trata de una expresión nominal de algún elemento de la base de cálculo o de la estructura de tramos el tributo que pueda ser deformada por la inflación o que requiera una adaptación regular a valores reales.

Impuestos retenidos no procedentes en los activos empresariales:

La contribuyente en su declaración y pago del impuesto a los activos empresariales N° H-96 0410319 relativa al ejercicio comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1997, imputó como rebajas de impuesto la cantidad de Bs. 105.697,00 correspondientes a impuestos retenidos por terceros. Esta cantidad fue rechazada puesto que ya fue rebajada en el cálculo del impuesto sobre la renta por pagar.

La contribuyente, para el ejercicio fiscal 1997 reflejó como rebajas de impuestos anteriores la cantidad de Bs. 30.806.656,00 en la cual se incluyen Bs. 20.827.705,00 proviene de créditos fiscales cedidos, en consecuencia dicha cantidad de conformidad con la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, no podía ser considerada como rebaja del impuesto.

Impuesto pagado por declaración estimada impuesto a los activos empresariales:

La contribuyente en su declaración y pago de impuesto a los activos empresariales N° H-96 0410325, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1998, incluyó como impuesto pagado en la declaración estimada, la cantidad de Bs. 22.994.933,00 cuando el monto procedente es de Bs. 24.454.284,00 en virtud de que en el ejercicio anterior, el impuesto sobre la renta causado supero el monto del impuesto a los activos empresariales y por ende este monto no podría ser compensado en el ejercicio 1997, por lo cual la fiscalización procedió a trasladarlo al ejercicio 1998

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

En su escrito recursorio, la contribuyente se circunscribe a rechazar la no deducibilidad de los gastos por enterar los impuestos retenidos en forma extemporánea y el rechazo de la Administración Tributaria al traspaso de las pérdidas por inflación a los tres ejercicios siguientes, por todo lo cual forzosamente el Tribunal confirma el resto del reparo formulado con excepción de aquellos rubros que sean eventualmente afectados por la decisión que a continuación motiva el Juez con base en los dos temas rechazados por la contribuyente. Así se decide.

En relación con la no deducibilidad de los gastos cuando la contribuyente enteró fuera de plazo los impuestos retenidos, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 1162 del 31 de agosto de 2004, caso Cementos Caribe, estableció la interpretación del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.

Artículo 78. Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae… (…)… están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas establecidos por la ley… (…).

Parágrafo Sexto. Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido o enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la ley o su reglamentación. (…).

En interpretación de este parágrafo la Sala Político Administrativa se pronunció en el sentido que la retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente constituye un requisito legal, que debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gastos, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Dejó claramente establecido en sentencia N° 00886 del 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana C. A.) que “(…) al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.(…) una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente(…). (Subrayado por el juez).

Considera oportuno el juez, transcribir la mencionada sentencia N° 00886 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 25 de julio de 2002, caso Mecánica Venezolana, C. A. (Mecavenca), sobre la retención fuera de lapso y la inaplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en un caso similar al de autos:

…2.- Reparo como consecuencia del rechazo de los gastos por enterar la contribuyente el impuesto retenido fuera de los lapsos establecidos

Resuelto el punto previo antes expuesto, esta Sala pasa a conocer del fondo de la situación planteada y al respecto considera pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 vigente durante los ejercicios fiscales investigados, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma in commento es del tenor siguiente:

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.

A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

(...)

PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

.

La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición de legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, este debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del Código Orgánico Tributario, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición, transcrita anteriormente, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados, deben ser cumplidos en forma concurrente, de manera que no comprende esta Sala como el a quo pudo considerar que el supuesto que se presenta en este caso, como lo es el enteramiento tardío de los montos retenidos, no es subsumible en la disposición en comentario, toda vez, que la misma se refiere específicamente a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Así pues, en virtud de que esta Sala no comparte el criterio del a quo en cuanto a la inaplicabilidad de la norma antes referida, por estimar que no se ajustaba al supuesto contemplado en la misma al caso planteado en autos, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto. Así se declara.

En tal sentido, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, como lo hace la contribuyente recurrente, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes señalada, resulta en consecuencia improcedente la inaplicación de la norma contenida en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que efectúa la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario en materia de disposiciones punitivas en materia tributaria. Así se declara.

Asimismo, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la administración tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Dilucidado lo anterior, esta Sala procede a revocar la decisión recurrida y a tal efecto, considera improcedente la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente por las cantidades de trescientos cuatro millones seiscientos veintiún mil ochenta y dos bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 304.621.082,50) y de trescientos cuarenta millones ciento cuarenta y siete mil quinientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 340.147.535,oo), correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1995 y 1996 respectivamente, por concepto de honorarios profesionales, arrendamiento de bienes muebles, servicios contratados, arrendamiento de bienes inmuebles, fletes y publicidad y propaganda, así como por intereses de capitales tomados en préstamo; resultando en consecuencia ajustado a derecho el reparo formulado por la administración tributaria por este concepto. Así se declara.

De la sentencia transcrita, similar al caso de autos, que el juez asume coincidente con su propia interpretación, forzosamente permite al tribunal considerar sin lugar la pretensión de la contribuyente y ajustado a derecho el rechazo de la administración tributaria a la deducibilidad de los egresos involucrados, a los cuales se les hizo retención pero esta se enteró fuera de lapso. Así se decide.

En cuanto al traspaso de pérdidas por inflación de ejercicios anteriores, el reitera su criterio en casos similares, en los siguientes términos:

Ha sido jurisprudencia reiterada de este tribunal que son trasladables a los tres ejercicios siguientes las pérdidas originadas en el ajuste por inflación bajo la vigencia de las leyes de impuesto sobre la renta anteriores a la de 2001. A tal efecto, considera el juez oportuno transcribir su decisión en la Sentencia N° 0250 Caso C. A. Ron S.T., del 31 de mayo de 2006.

…La administración tributaria rechaza tal traslado argumentando que esas pérdidas no se corresponden con pérdidas de explotación y que el saldo deudor de la cuenta “Reajuste por Inflación” sobrepasa el enriquecimiento neto.

El artículo 58 de la LISLR de 1991, el 56 de la LISLR de 1994, el 55 de la LISR de 1999 y el 55 de la LISLR de 2001 expresan en forma similar que “…Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido…”. Ante los argumentos de la administración tributaria, debe el juez definir que interpreta como pérdidas netas de explotación. Para la LISLR de 2001 no se presentan dudas puesto que taxativamente indica que las pérdidas netas por inflación se podrán traspasar hasta por un año, lo cual evidentemente debilita el argumento de la administración tributaria de rechazar las pérdidas originadas en el ajuste por inflación.

Es el criterio del juez, trasladado de varias de sus obras publicadas, especialmente en la Ley de Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, CEF Ediciones, 2005, páginas 157 y siguientes, que el artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1992 expresaba: “…los costos de los bienes enajenados y de los servicios prestados, más las deducciones y ajustes autorizados por la ley, que no se puedan rebajar por falta de ingresos y de renta bruta del ejercicio gravable, ocasionarán pérdidas compensables…”. Según la interpretación de la administración tributaria esta norma no permite el traspaso de pérdidas por inflación, pero sí se demuestra que estas son igualmente de explotación, no habría argumento en no permitir el traspaso por 3 años, pues a partir de esa fecha entra en vigencia la nueva ley de 2001 en la cual taxativamente se permite el traspaso por un año.

El argumento de la administración tributaria se fundamenta esencialmente en la afirmación que el ajuste por inflación no es una pérdida de explotación. Creemos que el ajuste por inflación es un ajuste autorizado en el artículo 120 del Reglamento y por lo tanto traspasable por tres años. La ley no discrimina que unos ajustes se traspasen y otros no. La misma ley lo define como un ajuste por inflación, no se puede establecer que el ajuste por inflación no es un ajuste. No se entendería entonces que es lo que es. La inflación es un acontecimiento económico real, existe, es cuantificable y medible por el Banco Central de Venezuela y realizado. Además los efectos de la inflación reducen la capacidad económica de las empresas.

Si la ley permite el traspaso de las pérdidas a los tres ejercicios siguientes tienen que ser todas, puesto que las pérdidas por inflación son de la misma naturaleza de las pérdidas en cambio o de los gastos de intereses, las tres involucradas y originadas por el mismo problema de la inflación. Las tasas de interés del mercado incluyen los efectos de la inflación, por lo cual se constituyen en su contrapartida para efectos de conocer la utilidad o pérdida real. No se puede intentar dar un tratamiento a los intereses y otro a las pérdidas monetarias. Los gastos de intereses incluyen los efectos de la inflación. Las diferencias en cambio originadas en la devaluación de la moneda afectan la inflación y la inflación afecta los intereses y lo que es más importante: son determinantes a la hora de medir la capacidad económica del contribuyente, son tres conceptos inseparables que contablemente se tratan como costo integral de financiamiento. Otro error en la interpretación es intentar definir que las pérdidas por inflación no son pérdidas de explotación, por lo cual se hace necesario definir que se entiende por explotación. Según el diccionario de derecho usual de Cabanellas, explotación es “obtener utilidad o provecho”. Organización de los medios conducentes al aprovechamiento de las riquezas de toda índole, y principalmente agrícolas, pecuarias, mineras e industriales”. También en el diccionario jurídico de M.O., define explotación como utilidad o provecho o como la organización de medios que conduce al aprovechamiento de las riquezas de toda índole, es decir, la realización de una actividad económica con el firme propósito de alcanzar ganancias. Cuando el ajuste por inflación es acreedor, es decir, cuando el contribuyente tiene más deudas que acreencias, el legislador le permite a la administración tributaria cobrar impuestos, sobre esas ganancias, mal podría deducirse que cuando son pérdidas deben tener un tratamiento diferente a cuando son ganancias. La ley no discrimina el traslado de pérdidas por conceptos y la explotación es una sola, aquella que lleva al contribuyente a obtener ganancias o pérdidas. Una explotación debe tener activos y pasivos monetarios necesarios para ejercer con eficacia su negocio, estos activos y pasivos tienen un costo financiero indispensable y necesario. Si la contribuyente tiene pasivos, por un lado paga intereses y por otro se beneficia de la inflación, son conceptos complementarios, no se le puede dar un tratamiento a uno diferente al otro. Por el contrario si se tienen cuantas a cobrar, la inflación deteriora su poder adquisitivo, que él contribuyente tratará de compensar cobrando intereses a los clientes cuando pueda, si no es así, resultaría una pérdida real y segura.

Otro fundamento que avala el argumento para incluir en las pérdidas de explotación las pérdidas monetarias traspasables, a los tres ejercicios subsiguientes, tiene que ver con las utilidades que se consideran reales para el pago de dividendos y que debe aprobar la junta directiva o la asamblea. Estas utilidades incluyen las deducciones o pérdidas por inflación, por tratarse de pérdidas reales, que el negocio no puede eludir por que son una consecuencia económica del país. Son gastos normales y necesarios en épocas de inflación. Además, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, acepta el criterio de traspaso de pérdidas por inflación (debemos llamarlas costos de financiamiento) cuando permite que sean transferibles por un año. Independiente de que sea un año o tres como antes, la ley reconoció la necesidad de proteger al contribuyente y en forma por demás clara contradijo los argumentos utilizados hasta la fecha. Así el criterio establecido por la Gerencia General de Desarrollo Tributario del SENIAT en consulta del 2 de mayo de 1997 reconoce la propiedad del traspaso de las pérdidas a los tres ejercicios siguientes. Por otro lado, el artículo 119 del reglamento de la LISLR plantea en el numeral segundo lo siguiente: “compensar las pérdidas netas sufridas en el ejercicio gravable con los enriquecimientos netos del mismo, todo de acuerdo al procedimiento establecido en el artículo 121 de este reglamento”. Artículo 121 expresa: “…las pérdidas globales netas del ejercicio, derivadas de actividades o bienes cuyos enriquecimientos son gravables con las tarifas 1 y 2, se compensarán en primer término con los enriquecimientos gravables conforme al literal a) del artículo 56 de la ley...”. La pérdida por inflación cumple con los requisitos establecidos en el artículo 56 y por lo tanto está sujeta a la misma compensación que las demás deducciones permitidas por la ley. Por todo lo anteriormente expuesto, y por los principios de contabilidad generalmente aceptados, los cuales determinan que el ajuste por inflación es un gasto o costo de financiamiento al igual que los intereses o las diferencias en cambio, estos ajustes por inflación no pueden ser tratados en forma diferente a las diferencias en cambio y a los intereses, los tres conceptos que componen el grupo denominado costo integral de financiamiento.

La administración tributaria ha expuesto sobre el traspaso a otros ejercicios de las pérdidas derivadas del ajuste por inflación en los oficios N° HGJT-200-454 del 12 de febrero de 1998 y en el N° HGJT-200-721 del 10 de marzo de 1998 lo siguiente: “…si el saldo deudor de la cuenta reajuste por inflación sobrepasa el enriquecimiento neto o incrementa las pérdidas netas de explotación de un determinado ejercicio, su excedente o monto no es traspasable a otro, porque ello no está expresamente consagrado en la ley de impuesto sobre la renta y su reglamento, ni está contemplado en los artículos 58 de la ley ejusdem y 120 de su reglamento, vigentes en el ejercicio fiscal investigado. Aceptar lo contrario implicaría una falta de tecnicismo que atenta contra el principio de autonomía fiscal, ya que su traspaso a ejercicios posteriores, implica una doble afectación de un determinado período en los resultados de los ulteriores”. Este criterio de la administración tributaria contradice el oficio HGT-200-1514 del 02 de mayo de 1997 de la Gerencia Jurídico Tributaria que expresa, con base en el artículo 120 del Reglamento, la legalidad de la transferencia a ejercicios ulteriores de los ajustes autorizados por la ley y culmina diciendo: “…como se desprende de todo lo anterior, el contribuyente que en su ejercicio fiscal hubiese obtenido pérdidas netas de explotación podrá traspasarlas hasta los tres ejercicios siguientes al ejercicio en que se hubiesen causado, en los términos establecidos en el reglamento de la ley de impuesto sobre la renta…”.

Esta afirmación y su referencia al criterio de la administración tributaria, que como se puede deducir es contradictorio en la diversidad de opiniones emitidas, representa también una contradicción con los derechos del contribuyente y refleja una interpretación errónea de la ley de impuesto sobre la renta.

No admitir el traslado, es reconocer que existen dos bases imponibles, una para la aceptación de las pérdidas por inflación y otra para la no aceptación del beneficio del traslado, por no tratarse de actividades económicas del contribuyente o de pérdidas de explotación que como ya hemos comentado es el argumento de la administración tributaria. Si esta afirmación fuese correcta, todos los contribuyentes que obtienen beneficios por los efectos de la inflación y vieron aumentados sus enriquecimientos netos y por ende pagaron más impuesto, pudieran alegar que dicha utilidad por inflación no es propia de ellos y que fueron obligados a pagar un tributo en exceso. Por otra parte el artículo 98 de la LISLR de 1994 establece: “a partir de enero de 1993, a los fines de la aplicación del tributo creado por esta ley, los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de la misma que realicen actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas tales como la refinación y el transporte y que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, conforme al procedimiento que a continuación se señala y determinar el incremento o disminución del patrimonio resultante. El mayor o menor valor que se genere al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, serán acumulados en una partida de conciliación fiscal que se denominará reajuste por inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en la forma que se establece en esta ley....”. El artículo anterior define los sujetos que forman la relación jurídico tributaria, el activo y el pasivo. Cuando expresa “a los solos fines de la aplicación del tributo creado por esta ley...”, se refiere al tributo de la ley de impuesto sobre la renta. Cuando se trata del incremento o disminución del patrimonio de contribuyente, no hace más que reafirmar lo dispuesto en el artículo 2 cuando en su parte final dice “sin perjuicio del ajuste por inflación”, es decir, el contribuyente puede ganar o perder por la inflación y al suceder esto tendrá que pagar un menor o mayor impuesto según sea el caso. Por todo lo anteriormente expuesto es patente que solo puede haber una sola base imponible dentro de la ley, ésta debe correr tanto con las obligaciones como con sus consecuencias, para así poder disfrutar de los beneficios establecidos por ella misma, es decir, no puede haber dos leyes para un mismo acto, una que favorezca a la administración y otra que obligue al contribuyente, porque entonces estaríamos violentando el principio de legalidad y justicia consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

El artículo 56 LISLR plantea: “se autoriza el traspaso de pérdidas netas de explotación no compensadas hasta en los tres años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido. El reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores”. Como se puede observar, el artículo 56 no esta indicando que solo se puede compensar la pérdida del enriquecimiento neto y no la pérdida origina en la renta gravable. El tributo se paga sobre la renta gravable y no sobre el enriquecimiento neto, por lo tanto la pérdida que surge en la renta gravable es la que está sujeta a compensación, obviamente después de hacerle al enriquecimiento neto los ajustes autorizados por la ley, entre los cuales está claramente establecido el ajuste por inflación. La pérdida por inflación es consecuencia de los activos que una empresa tiene la necesidad de utilizar para la buena marcha del negocio y como ya expresamos anteriormente, es junto con los intereses y las diferencias en cambio, un gasto financiero que los principios de contabilidad denominan costo integral de financiamiento, inseparables y que incluso determinan las utilidades disponibles para el pago de dividendos a los accionistas por tratarse de un costo real, cuantificable y registrado de acuerdo con los principios de contabilidad a que nos obliga el artículo 91 LISLR de 1999 y 2001. La pretensión de separar las pérdidas por inflación de otros tipos de pérdidas no tiene asidero legal según nuestro entender e interpretación expuesta arriba.

La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 1165 del 25 de septiembre de 2002, caso Fundición Metalurgica Lemos, C. A. confirmó esta interpretación en sentencia en la cual acepta el traslado de pérdidas por inflación hasta tres años con los siguientes argumentos:

(…) la necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación (…).

(…) .ajustada de acuerdo con la inflación, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la constitución de la República Bolivariana de Venezuela (…)

(…) El enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a la inflación, lo cual conlleva un segundo cálculo con la intervención de la corrección monetaria (…)

(…) El reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, está referido a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos el ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio (…)

(…) Las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado (…).

Por todas las razones expuestas, el juez declara traspasables a los ejercicios siguientes las pérdidas por inflación incluidas en las pérdidas declaradas por la contribuyente. Así se decide...

.

Ante la contundencia de los criterios establecidos en las sentencias referidas y lo fundamentos expuestos en esta decisión, el juez forzosamente declara que las pérdidas originadas en el ajuste por inflación son pérdidas de explotación y trasladables a los tres ejercicios siguientes (por un solo ejercicio en la ley de 2001). Así se decide.

V

DECISIÓN

En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano F.F.Z., actuando en su carácter de Director – Gerente de DURALUX, C.A., contra el acto administrativo contenido en las Resoluciones Culminatorias del Sumario Nº RCE/DSA/540/01/000060 y N° RCE-DSA-540-01-000061 del 20 de julio de 2001 y 27 de julio de 2001 emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en las cuales dicha institución determinó reparos a las declaraciones de impuestos a los activos empresariales e impuesto sobre la renta para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01 de enero de 1997 al 31 de diciembre de 1997 y el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1998 para un total de impuesto, multa e intereses moratorios por bolívares cuarenta y ocho millones setecientos catorce mil trescientos treinta y dos sin céntimos (Bs. 48.714.332,00) (Bs. F. 48.714.33).

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) la emisión de nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

3) EXIME del pago de las costas procesales a las partes, por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República, y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente DURALUX, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veinticinco (25) días del mes de febrero de dos mil ocho (2008). Año 197° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. N° 0468

JAYG/yg