Decisión nº 2085 de Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 4 de Marzo de 2015

Fecha de Resolución 4 de Marzo de 2015
EmisorJuzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario
PonenteAura Coromoto Roman Rios
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 4 de marzo de 2015

204º y 156º

ASUNTO Nº AP41-U-2012-000013.- SENTENCIA Nº 2085.-

En fecha 17 de enero de 2012, la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano M.S., titular de la cédula de identidad Nº 5.603.701, actuando en su carácter de Gerente General de la sociedad mercantil EDICIONES Y LIBROS TÉCNICOS ELITE, C.A., (R.I.F. J-00079035-3), inscrita ante el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda en fecha 12 de mayo de 1972, bajo el Nro. 43, Tomo 53-A, asistido por el abogado S.A.S., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 31.477, contra el acto administrativo contenido en la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000409 de fecha 28 de septiembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada contribuyente en fecha 23 de julio de 2007, en consecuencia, confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución RCA/DFTD/2006-00000589 de fecha 13 de diciembre de 2006, por concepto de multa por el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, por los montos que se detallan a continuación:

Mes y Año Sanción U.T.

04-2006 2,50

09-2006 25,00

09-2006 900,00

Quedando así la mencionada contribuyente obligada a cancelar el monto total de novecientas veintisiete con cincuenta unidades tributarias (927,50 U.T.).

Mediante auto de fecha 19 de enero de 2012, se le dio entrada a dicho recurso contencioso tributario bajo el Asunto AP41-U-2012-000013 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.

Estando las partes a derecho, en fecha 11 de abril de 2012 se admitió dicho recurso mediante Sentencia Interlocutoria Nº 42.

En fecha 18 de abril de 2012, el ciudadano M.S., ya identificado, presentó escrito de promoción de pruebas, contentiva de mérito favorable y documentales.

Por auto de fecha 27 de abril de 2012, fue agregado al expediente el referido escrito de promoción de pruebas y sus anexos, los cuales habían sido reservados por Secretaría.

Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 55 dictada en fecha 8 de mayo de 2012, se admitieron parcialmente las pruebas promovidas por el contribuyente.

En fecha 27 de junio de 2012, compareció la representación judicial del Fisco Nacional, quien consignó sus conclusiones escritas.

El 3 de julio de 2012, el Tribunal dijo “Vistos”, entrando la causa en la fase procesal correspondiente de dictar sentencia.

En fecha 23 de julio de 2012, la representación judicial del Fisco Nacional consignó copia certificada del expediente administrativo, formado con ocasión del acto administrativo impugnado.

En fecha 20 de febrero de 2015, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Jueza Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 5 de diciembre de 2014, juramentada en fecha 10 del mismo mes y año por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 025/2015 del 16 de enero de 2015, emanado de la Coordinación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas; se abocó al conocimiento de la presente causa.

Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.

I

ANTECEDENTES

Mediante P.A. RCA-DF-FP/2006/4466, de fecha 14 de septiembre de 2006, notificada el 15 del mismo mes y año, se autorizó a la ciudadana A.M., cédula de identidad Nº 15.609.677, funcionaria adscrita a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales por parte de EDICIONES Y LIBROS TÉCNICOS ELITE, C.A. referente a la declaración y pago de los tributos, así como lo previsto en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario y demás normas tributarias; relativos a le Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento en materia de retenciones y la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales; Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En fecha 13 de diciembre de 2006, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución (Imposición de Sanción) RCA/DFTD/2006-00000589, notificada el 19 de junio de 2007, procediendo a aplicar las sanciones previstas en el Segundo Aparte del Artículo 101, el Primer Aparte del Artículo 100 y el Segundo Aparte del Artículo 103 del Código Orgánico Tributario, por las cantidades de 1 unidad tributaria por cada factura que no cumpla con los requisitos exigidos hasta un máximo de 150 unidades tributarias; 50 unidades tributarias y 5 unidades tributarias, respectivamente atendiendo a lo establecido en el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001; asimismo por haberse determinado la concurrencia de infracciones tributarias de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 81 eiusdem, quedando la multa en 927,5 unidades tributarias.

El 23 de julio de 2007, EDICIONES Y LIBROS TÉCNICOS ELITE, C.A., consignó ante la Gerencia Jurídico Tributaria Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Recurso Jerárquico contra la Resolución (Imposición de Sanción) RCA/DFTD/2006-00000589, de fecha 13 de diciembre de 2006; siendo decidido parcialmente con lugar por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) mediante Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000409 de fecha 28 de septiembre de 2011, notificada el 15 de diciembre de 2011.

Posteriormente, la contribuyente ejerció recurso contencioso tributario en fecha 17 de enero de 2012, contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/ DJT/CRA/2011-000409, de fecha 28 de septiembre de 2011, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. - De la recurrente:

    La representación judicial de EDICIONES Y LIBROS TÉCNICOS ELITE, C.A., en su escrito recursorio expone:

    FALSO SUPUESTO

    Alega el falso supuesto por cuanto la Administración Tributaria incurrió en un error de derecho al interpretar que el período fiscal para sancionar la omisión de los requisitos y características obligatorias en las facturas emitidas debe ser mensual y no anual, traduciéndose ello en la imposición de una multa por demás superior al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.).

    Indicó que habría sido preferible para la recurrente no emitir factura alguna antes que omitir involuntariamente algún requisito formal en las facturas emitidas. En efecto, en el primer supuesto tan solo habría sido sancionada con una multa de doscientas unidades tributarias (200 U.T.), mientras que para el presente caso con sanciones impuestas mes a mes, resultó condenada a pagar una multa de novecientas unidades tributarias (900 U.T.) por este concepto, que constituye evidentemente un ilícito de menor gravedad. Por ello insisten en que la intención del legislador es bastante clara y solo interpretando que la norma de ley adquirirá sentido y evitaran caer en absurdos como el aquí planteado.

    En este orden, indicó que en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, no contempla ninguna remisión para que la norma en cuestión sea interpretada de acuerdo con la extensión del período impositivo contemplado en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (IVA). Es por ello que considera que las sanciones impuestas deben hacerse tomando en cuenta el período o ejercicio fiscal completo y no como pretendió la Administración Tributaria al aplicar las sanciones dentro de los períodos impositivos mensuales en los términos de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado (IVA).

    Expresa que en el presente caso, la recurrente cometió las mismas infracciones durante meses distintos y consecutivos, de forma tal que se encuentra ante la figura del delito continuado. En consecuencia, sostiene que, la Administración Tributaria debió agrupar las distintas infracciones y sancionarlas como una sola en un mismo ejercicio fiscal y no mes a mes como infracciones distintas, hasta llegar al máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.).

    Indica que mención aparte merece la sanción por: “No notificó ante la Administración Tributaria de su circunscripción en su debida oportunidad el cambio de domicilio”. Por lo cual se le impuso una multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), infracción y sanción esta que no entiende de ninguna manera, por cuanto el domicilio fiscal de la recurrente ha sido el mismo desde el año 1972, conforme se evidencia de la copia simple del R.I.F. que ha tenido la empresa.

    Concluyó indicando que la Administración en uso de atribuciones conferidas en el Artículo 236 del Código Orgánico Tributario, procedió a subsanar el vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo impugnado siendo lo correcto indicarse, que no notificó el cambio de denominación comercial a la Gerencia de Tributos Internos de su jurisdicción. En razón de lo anteriormente expuesto, aun cuando es procedente la sanción impuesta, resulta procedente el alegato que sobre el particular invocara el recurrente. Sin embargo la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, a pesar de señalar que resulta procedente su alegato, envía la resolución junto con la planilla de pago por este motivo, lo que resulta inexplicable, razón por la cual solicitó se deje sin efecto tal sanción.

    ATENUANTES

    Arguye que aunque no ha entrado en vigencia, sería prudente considerar que la Providencia 0421 del 25 de julio de 2006, publicada en la gaceta Oficial Nº 38.548 no hace mención alguna a la condición de venta, por lo que solicita se considere este argumento como un atenuante.

    De acuerdo a lo establecido en el Artículo 18, ordinal 7 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, vigente, se establece que están exentas del supuesto previsto en dicha Ley, las ventas de los bienes siguientes: Los libros, revistas y folleto, así como los insumos utilizados en la industria editorial, es decir que la recurrente es una librería y por lo tanto no es contribuyente del Impuesto al Valor Agregado.

    Señala que la recurrente en su condición de librero además de estar exenta del pago de Impuesto al Valor Agregado, también está exenta de pagar el Impuesto Sobre la Renta, hasta el ejercicio del 2006, lo que a su manera de ver es un atenuante a tomar en cuenta, dado que en la omisión sancionada no tuvo intención de evadir en manera alguna el pago de ningún impuesto, ya que tampoco le daba provecho alguno la recurrente.

    Indica que el capital de la recurrente es de Bs. 40.000.000,00 (Bs.F. 40.000,00) y el monto de la multa es de 927,5 U.T. convertidas en bolívares al valor de las mismas para el momento del pago, que para el momento de la interposición del recurso sería Bs. 34.903.680,00, lo cual la convierte prácticamente en una multa confiscatoria pues es casi el monto del capital de la empresa, en otras palabras la descapitalizaría por completo, llevándola a una posible quiebra con la consecuente pérdida de empleos y otras consecuencias, ya que de materializarse tal multa implicaría una profunda lesión al patrimonio de la empresa.

  2. - De la Administración Tributaria:

    Por su parte la abogada B.L., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.678, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, mediante el escrito de informes, presentado en fecha 27 de junio de 2012, expuso los siguientes alegatos:

    FALSO SUPUESTO

    La Administración Tributaria sancionó a la recurrente en la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA/DFTD/2006-00000589 de fecha 13/12/2006: 1. Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición de abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre del año 2006; 2. No notificó oportunamente a la Gerencia Regional de Tributos Internos de su jurisdicción el cambio de domicilio fiscal; y 3. Presentó extemporáneamente la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de imposición de abril del año 2006.

    Por cuanto los hechos antes mencionados contravienen lo dispuesto en los artículos 35 (numeral 2), 99 (numerales 1, 2 y 4) y 145 (numerales 2 y 1, literales a, e) del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en los artículos 47, 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 60, 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento; 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28-12-1999; 100 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 186 (literal b) de su Reglamento; la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procedió a imponer las correspondientes sanciones de conformidad con los artículos 100 (numeral 4, primer aparte), 101 (numeral 3, segundo aparte) y 103 (numeral 3, segundo aparte) del Código en comento, considerando la concurrencia de ilícitos tributarios presentes en el caso, según lo dispuesto en el Artículo 94 de dicho Código, vale decir, en estricto apego a la normativa sancionatoria tributaria, sin exceder de sus límites y sin posibilidad de haber impuesto la sanción más grave, por no existir tal graduación para estos casos en concreto; es decir en estricto apego al principio de Legalidad que rige la actividad administrativa.

    Indicó que la multa debe ser igualmente determinada por cada mes y no por la totalidad de los períodos impositivos que son objeto de verificación considerados como uno solo, lo cual viene dado justamente, por la propia naturaleza jurídica del Impuesto al Valor Agregado, en el que su sistema determinativo depende de ciertos elementos técnicos conocidos como débitos y créditos fiscales, los cuales se obtienen por períodos mensuales que conducen a determinar la existencia o cuantía del tributo.

    Solicitó a este Tribunal declare improcedente el alegato de la recurrente por considerar inaplicable a la materia tributara la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por cuanto la imposición de sanciones por ilícitos tributarios se encuentra regido por la especialidad de la materia en el Código Orgánico Tributario, a tenor de lo establecido en el artículo 79 eiusdem.

    La Administración Tributaria actuó apegada a la legalidad, cuando determinó que consta al folio 30 del expediente recursivo, Acta de Recepción identificada con el Nº RCA-DF-VDF-FP-2006-04466-1, de fecha 15-09-2006, en la que le fiscal actuante indico que no se encuentran actualizados los datos de RIF.

    Asimismo, riela a los folios 7 y 8 del citado expediente dos (2) copias simples del Registro de Información Fiscal perteneciente a la recurrente, en los que se observa que uno de ellos fue expedido en fecha 20-05-1980, en el cual señala como denominación comercial: Elite; y otro emitido en fecha 22-09-2006, esto es, siete (07) días después de practicada la verificación, momento en que la contribuyente actualiza e informa ante la Administración Tributaria, las modificaciones realizadas en los datos del contribuyente, específicamente en la denominación comercial, siendo actualmente: Ediciones y Libros Técnicos Elite; y no como indica la recurrente donde expone que no entiende la multa, ya que el domicilio ha sido el mismo desde el año 1972, conforme se evidencia de la copia de los R.I.F. que ha tenido la empresa.

    ATENUANTES

    Cuando el contribuyente admite la infracción y dice que no tuvo intención de evadir el pago de ningún impuesto, demuestra que conocía de antemano su deber formal.

    Las sanciones impuestas en la Resolución Nº RCA/DFTD/2006-00000589 de fecha 13 de diciembre de 2006, contenidas en los artículos 101 (numeral 3 y segundo aparte); 100 (numeral 4 y primer aparte) y 103 (numeral 3 y segundo aparte), son específicas, es decir no se encuentran contenidas entre dos límites (mínimo o máximo), y con ello permitir que la aplicación de la pena varíe de acuerdo entre dos circunstancias fácticas que rodeen cada caso particular, es decir, sin quebrantamiento de la seguridad jurídica, graduar la pena a través del sistema de atenuantes y agravantes.

    Finalmente, la recurrente hace referencia a que el capital de su representada es de Bs.F. 40.000,00 y el monto de la multa es de 927,50 Unidades Tributarias, que esta sanción es confiscatoria porque el monto es casi igual al de la empresa, que la multa en cuestión descapitalizaría la empresa, llevándola a una posible quiebra. Al respecto la representación fiscal, considera propio aclarar que la situación económica del obligado en nada incide en la configuración de esta infracción de tipo objetivo.

    III

    MOTIVACIÓNES PARA DECIDIR

    Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente con respecto a la polémica planteada, esta Juzgadora colige que el thema decidendum en el caso en cuestión, está referido a resolver las denuncias expuestas por los apoderados judiciales de la recurrente relativa a i) vicio de falso supuesto; y ii) existencia de circunstancias atenuantes; en los que supuestamente la Administración Tributaria incurrió al dictar las Resoluciones impugnadas.

    i) Vicio de falso supuesto:

    La contribuyente alega que la Administración Tributaria incurrió en un error de derecho al interpretar que el período fiscal para sancionar la omisión de los requisitos y características obligatorias en las facturas emitidas debe ser mensual y no anual, traduciéndose ello en la imposición de una multa por demás superior al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.). Indicando que habría sido preferible no emitir factura alguna antes que omitir involuntariamente algún requisito formal en las facturas emitidas; señala igualmente que en el presente caso, cometió las mismas infracciones durante meses distintos y consecutivos, de forma tal que nos encontramos ante la figura del delito continuado. En consecuencia, la Administración Tributaria debió agrupar las distintas infracciones y sancionarlas como una sola en un mismo ejercicio fiscal y no mes a mes como infracciones distintas; y que en relación a la sanción por: “No notificó ante la Administración Tributaria de su circunscripción en su debida oportunidad el cambio de domicilio”, infracción y sanción esta que no entiende de ninguna manera, por cuanto el domicilio fiscal de la recurrente ha sido el mismo desde el año 1972.

    Por su parte la representación de la República señala que la Administración Tributaria sancionó a la recurrente en la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA/DFTD/2006-00000589 de fecha 13/12/2006, en estricto apego a la normativa sancionatoria tributaria, sin exceder de sus límites y sin posibilidad de haber impuesto la sanción más grave, por no existir tal graduación para estos casos en concreto; es decir en estricto apego al principio de Legalidad que rige la actividad administrativa, indicando que la multa debe ser igualmente determinada por cada mes y no por la totalidad de los períodos impositivos que son objeto de verificación considerados como uno solo, lo cual viene dado justamente, por la propia naturaleza jurídica del Impuesto al Valor Agregado; igualmente solicita a este Tribunal declare improcedente el alegato de la recurrente por considerar inaplicable a la materia tributara la noción del concurso continuado previsto en el Artículo 99 del Código Penal; y por ultimo indica que la Administración Tributaria actuó apegada a la legalidad, cuando determinó en el Acta de Recepción identificada con el Nº RCA-DF-VDF-FP-2006-04466-1, de fecha 15-09-2006, donde el fiscal actuante indico que no se encuentran actualizados los datos de RIF.

    En este sentido, es menester recordar que el mencionado vicio se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”

    Así tenemos que en Decisión de fecha 29 de marzo de 2001, la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia caso C.A. Editora El Nacional, en relación a la naturaleza del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, expuso en los siguientes términos:

    “… en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

    En tal sentido, es de acotar que el referido tributo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, un impuesto indirecto.

    Ahora bien, tal como señala el tratadista F.S.d.B. (Lecciones de Derecho Financiero. Décima Edición, sección de publicaciones de la Facultad de Derecho, Madrid, 1980, pág. 177), se está en presencia de impuestos directos, “cuando la norma jurídica tributaria establece la obligación del pago del impuesto a cargo de una determinada persona, sin conceder a ésta un derecho legal a resarcirse, a cargo de otra persona que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, de la suma pagada por la primera al ente público acreedor”, a su vez, el impuesto es indirecto, “cuando la norma jurídica tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no forme parte del círculo de obligados en la relación jurídica tributaria, el reembolso del impuesto pagado al ente público acreedor”.

    Así las cosas, la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., ha delimitado la naturaleza del impuesto de tipo valor agregado, por lo cual, esta Sala cita in extenso la doctrina judicial contenida en dicho fallo:

    (...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

    En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

    Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

    En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

    En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

    Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

    .

    De la sentencia anteriormente transcrita y del contenido del artículo 29 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se evidencia que el crédito fiscal actúa como un elemento técnico necesario para la determinación de la cuota tributaria, la cual constituye el efectivo importe adeudado por el contribuyente al Fisco Nacional.

    En tal virtud, el crédito fiscal dentro de la estructura del impuesto indirecto, plurifásico no acumulativo, actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere.

    Establecido lo anterior, el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, en ningún momento distingue sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, sino que alude al crédito fiscal contenido en la estructura del impuesto indirecto…”

    La Ley del Impuesto al Valor Agregado señala en su Artículo 32 que “El impuesto causado a favor de la República, en los términos de esta Ley, será determinado por períodos de imposición de un mes calendario, de la siguiente forma: al monto de los débitos fiscales, debidamente ajustados si fuere el caso, que legalmente corresponda al contribuyente por las operaciones gravadas correspondientes al respectivo período de imposición, se deducirá o restará el monto de los créditos fiscales, a cuya deducibilidad o sustracción tenga derecho el mismo contribuyente, según lo previsto en esta Ley. El resultado será la cuota del impuesto a pagar correspondiente a ese período de imposición”.

    De esta explicación puede deducirse ciertamente, que el Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y, en el caso que nos ocupa, el Impuesto al Valor Agregado, es un impuesto indirecto, plurifásico, no acumulativo, determinado por períodos de imposición de un mes calendario y que en razón de ello el legislador optó por establecer una serie de obligaciones para el sujeto pasivo y para el ente perceptor del tributo, teniendo este último una doble condición ante la ley por cuanto debe soportar el pago del impuesto, cuando paga por bienes o servicios, debe recibir el pago del impuesto cuando cobra por venta de bienes o prestación de servicios, debe calcular la cuota tributaria y debe, si se generan créditos fiscales a favor del ente acreedor del tributo en la cuota tributaria, enterarlos en el momento y lugar previsto por la norma tributaria.

    En vista de lo expuesto concluye este Tribunal que las sanciones por incumplimiento de deberes tributarios en materia de Impuesto al Valor Agregado, debe ser considerado como una falta por cada período impositivo, ya que cada periodo es autónomo, aislado uno del otro y, en consecuencia, las infracciones cometidas durante cada uno de dichos períodos mensuales se consideran como infracciones aisladas, sancionables cada una independientemente. Así se establece.

    En relación al alegato de la recurrente referido a la aplicación de la figura del delito continuado, este Tribunal observa:

    Los artículos 79 del Código Orgánico Tributario (2001) y 99 del Código Penal, disponen:

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

    .

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

    . (Resaltado añadido).

    Así, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció en torno a este planteamiento, una posición que debe aplicarse a partir del 13 de agosto de 2008, Caso: Bodegón Costa Norte, C.A.:

    …En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

    Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

    En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario (...)

    . (Sentencia N° 00948, de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.)

    Finalmente, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia N° 01187 del 24 de Noviembre de 2010, Caso: Sociedad Mercantil Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia, C.A.), señaló:

    …La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.

    Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. En consecuencia, se debe declarar sin lugar el recurso contencioso tributario y confirmar el acto administrativo recurrido, como en efecto se declara...

    (Resaltado añadido por este Tribunal).

    Aplicando el criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, este Tribunal observa que aun cuando las infracciones de EDICIONES Y LIBROS TECNICOS ELITE C.A. se produjeron antes del referido pronunciamiento, son, a la vez, impuestas bajo la normativa especial que rige esa conducta ilícita, es decir, los artículos 101 numeral 3, 100 numeral 4 y 103 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001; razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsume dicho ilícito en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la multa para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria. Por las razones expuestas, no procede, en el presente caso, la aplicación de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Así se declara.

    Ahora el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece:

    Artículo 81. – Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

    (Subrayado de este Tribunal)

    La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

    Ahora bien, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

    Asimismo, cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir, pecuniarias, restrictiva de libertad y/o clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material”, el cual simplemente constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto.

    Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento.

    Sobre la interpretación del aludido artículo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, estableció en sentencia Nº 0097 del 01 de agosto de 2012, lo siguiente:

    “…De acuerdo con este artículo, cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones; y si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    Sobre la interpretación de este artículo, esta Sala ha establecido lo siguiente:

    (…) Decidido lo anterior, advierte este M.T. que la contribuyente incurrió en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante los períodos fiscales coincidentes con los meses de febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005, enero y febrero de 2006, con lo cual se configura la concurrencia de delitos previsto en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente:

    Dicha norma precisa que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplica atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica” tomando la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas.

    ...

    Hechas las precisiones anteriores, corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determina al contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

    Respecto a la aplicación de la figura de la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta Alzada estableció en las Sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, entre otras, que ‘la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo’.

    Aplicando el criterio sentado por esta Sala a supuestos como el de autos -incumplimientos de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir facturas con prescindencia parcial de los requisitos-, en donde se está frente a conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración Tributaria haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes.

    La interpretación anterior, está en total armonía con lo previsto en el Parágrafo Único del artículo mencionado, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará ‘aun cuando se trate de tributos distintos’ o en aquellos casos -como el de autos-, ‘de diferentes períodos’.

    Ello así, una vez realizada la confrontación de lo establecido por esta Sala, con lo dispuesto por la Administración Tributaria, se constata que el pronunciamiento de esta última no se encuentra ajustado a Derecho, al considerar como una sola, la sanción más grave correspondiente al incumplimiento de ‘emitir facturas con prescindencia parcial de requisitos’, durante los meses de febrero de 2005 a febrero de 2006, penalizado conforme al artículo 101, numeral 3, aparte segundo, del Código Orgánico Tributario de 2001, a saber con la imposición de multa de seiscientas diez unidades tributarias (610 U.T.), pues lo procedente es aplicar lo establecido en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, es decir, en el caso en concreto, aplicar la mayor pena pecuniaria impuesta para el período impositivo febrero 2006, el cual asciende a sesenta y cinco unidades tributarias (65 U.T.), aumentada de la mitad de los restantes períodos (a saber, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2005 y enero de 2006). (Vid Sentencias Nros. 00938 y 00944 del 13 y 14 de julio de 2011, casos: Repuestos O, C.A. e Inversiones Pretzelven, C.A., respectivamente). Así se establece.

    Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, debe esta Alzada, revocar el pronunciamiento del a quo referente a la forma en que aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario. Así se declara

    . (Sentencia N° 01184 del 28 de septiembre de 2011, caso: B.G.C., firma personal Floristería Flor y Jardín). (Resaltado de la Sala).

    ….

    También resolvió una apelación del Fisco Nacional sobre este tema al indicar:

    “(…) No obstante la precedente declaratoria, corresponde a esta Sala decidir respecto al pronunciamiento del sentenciador, en cuanto a la concurrencia de infracciones, al señalar que ‘Adicionalmente, el SENIAT aplica mal el artículo 81 del Código Orgánico Tributario en cuanto a las sanciones diferentes para cada uno de los meses fiscalizados, puesto que de acuerdo con dicho artículo, la sanción más grave es la de mayo de 2005, de 150 unidades tributarias y debería haber disminuido las sanciones de junio de 2005 hasta mayo de 2006 a la mitad, procedimiento que tampoco aplicó’. Así se declara.

    Por su parte, la Administración Tributaria afirma, a partir del contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, que en el caso de que las sanciones sean iguales, por la repetida o diversa comisión de infracciones deberá siempre aplicarse una de ellas, aumentada con la mitad de las restantes, procedimiento que se debe seguir de igual manera, si se incurre en diversas o diferentes infracciones a las cuales le son aplicables distintas sanciones. Sin embargo, concluye señalando que ‘en el caso específico de que un sujeto incurra en la comisión repetida de un hecho infraccional, calificado como el incumplimiento de un deber formal, la regla prevista en la norma en comento impone que se aplique una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período si fuere el caso’.

    Conforme a lo anterior, precisa esta M.I. señalar que cuando el contribuyente transgrede una norma del derecho sancionatorio tributario la consecuencia jurídica es una sanción. En este sentido, bien pudo la Administración Tributaria verificado los incumplimientos de los deberes formales legales y reglamentarios en materia de impuesto al valor agregado por parte de la contribuyente, en el caso que nos ocupa, imponer la respectiva multa, en cada período impositivo, conforme al citado criterio jurisprudencial, sin embargo, una vez determinada dicha sanción en esta forma y advertida la confluencia de dos o más ilícitos, debió aplicar las reglas relativas a la figura de la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, estimando por supuesto, cada período en forma individual, no como un bloque como erradamente lo venía interpretando la Administración . Así se declara.

    Por tanto, habiendo determinado dicha Administración, en principio, las sanciones pecuniarias de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por el incumplimiento en llevar los Libros de Ventas con las formalidades legalmente establecidas, así como las multas por ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada período impositivo (mayo 2005 a Mayo 2006), debió luego liquidarlas considerando el supuesto de la norma examinada ‘cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones’, tal como lo afirmara el Juez de la causa; de donde se concluye que el sentenciador no incurrió en el vicio de falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 denunciado por la representación fiscal; por ello, se confirma la sentencia apelada en lo relativo a la aplicación de la concurrencia de infracciones y se ordena a la Administración Tributaria efectuar el ajuste conforme a lo decidido en este fallo. Así se declara. (Sentencia N° 01199 del 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este C.A.).

    Finalmente, la Sala reconoció la correcta determinación efectuada por la Administración Tributaria, en los casos en que esta coincide con la posición de este Alto Tribunal:

    (…) Así, al aplicar lo precedentemente señalado, en concatenación con lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem, referido a las reglas de concurrencia de infracciones, donde se ordena imponer ‘(…) la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…)’, la pena pecuniaria impuesta para el primer período impositivo (abril de 2004) ascenderá a la cantidad de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), y sobre los restantes períodos (a saber, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2003; enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2004) las mismas serán calculadas en setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.), tal como fue determinado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2008-000219 del 29 de mayo de 2008, la cual es objeto del presente recurso contencioso tributario. Así se establece

    . (Sentencia N° 00944 del 14 de julio de 2011, caso: Inversiones Pretzelven C.A.).

    De manera que con la interpretación efectuada por el Tribunal a quo del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se desconoció la doctrina reiterada y pacífica de esta Sala sobre la concurrencia de infracciones tributarias, por lo que se desestima el alegato de la representación fiscal…”

    En ese mismo orden de ideas, la Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 00128 de fecha 05/02/2014, ratificada en sentencia Nº 00675, de fecha 07/05/2014, indicó:

    (...) 2.- De la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones Dispuso el fallo objeto de consulta, que en el presente caso, aun cuando no resulta aplicable la figura del delito continuado, el Fisco Nacional incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables al no haber observado las reglas de la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, respecto a los ilícitos determinados de conformidad con el artículo 101 eiusdem, por lo que ordenó el recálculo de las multas impuestas a la contribuyente en razón de haber emitido facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, tomando en cuenta la concurrencia de ilícitos tributarios.

    Ello así, dispone la norma establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo siguiente: (…)

    (…)

    La norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.

    Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicara dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le adicionara el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.

    Por último, la disposición transcrita señala como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.

    Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que debido al incumplimiento de deberes formales se determinan a la contribuyente sanciones de multa para cada uno de los períodos fiscales en los que incurrió en dicha conducta antijurídica, deben aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, la Sala observa:

    En sentencias de esta Alzada Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en los cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

    De manera que, tal como fue establecido por el Tribunal a quo, en el caso de autos existió una falta de aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de ilícitos tributarios distintos en razón de que cada período impositivo fue sancionado con pena pecuniaria, por lo que corresponde concluir que las reglas de concurrencia deben aplicarse, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, (emitir factura de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones legales y reglamentarias en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos fiscales correspondientes a los meses de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2005), pues cada uno de ellos se encuentra separado. Así se declara. (…)

    (Subrayado y negritas de este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario)

    Revisadas las Actas Fiscales que cursan al expediente, específicamente los folios 54 y 66 de la primera pieza, se observa que la Administración Fiscal no aplicó correctamente el mencionado artículo, ya que incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal, toda vez que, mantuvo la totalidad de las multas impuestas en un mismo ilícito, sin reducir a la mitad aquellas que resultaron inferiores a la de mayor cuantía.

    Por tanto, aplicando al caso que nos ocupa el criterio establecido por la Sala Político Administrativa, antes expuesto, se constata que la Administración Tributaria erró en su apreciación, al no emplear las reglas de la concurrencia de infracciones en materia tributaria para los ilícitos materiales, ya que después de haber determinado las multas, debió aplicar la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.

    Igualmente se recuerda que, tendrá lugar la aplicación del Artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 aun cuando se tratase de tributos distintos o de diferentes ilícitos y periodos, siempre que las sanciones hayan sido impuestas en un solo procedimiento.

    Por tanto, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas por los conceptos indicados, con arreglo al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

    En relación a la sanción por “No notificó ante la Administración Tributaria de su circunscripción en su debida oportunidad el cambio de domicilio”, alega la recurrente que no entiende de ninguna manera dicha sanción, por cuanto el domicilio fiscal de la recurrente ha sido el mismo desde el año 1972.

    Al respecto observa esta Juzgadora, que la Resolución SNAT/INTI/ GRTI/RCA/DJT/CRA/2011-000409 de fecha 28 de septiembre de 2011, notificada a la recurrente el 15 de diciembre de 2011 (Folio 37 de la primera pieza del presente expediente), indicó:

    … esta instancia administrativa en uso de las atribuciones conferidas en el artículo 236 del Código Orgánico Tributario, procede a subsanar el vicio de nulidad relativa que afecta el acto administrativo impugnado, siendo lo correcto indicarse –y así debe leerse-, que no notificó el cambio de denominación comercial a la Gerencia de Tributos Internos de su Jurisdicción, contraviniendo lo establecido en el artículo 7 (literal a) de la Providencia Nº 0073 de fecha 02-03-2006, y siendo sancionado de conformidad con el artículo 100 (numeral 4, aparte primero) del Código Orgánico Tributario, quedando así convalidada sobre el particular la RCA/DFTD/2006-00000589 de fecha 13 de diciembre de 2006, y así se decide.

    De los folios 127 y 128 de la segunda pieza del presente expediente, se evidencia, que en fecha 20 de mayo de 1980, se expidió Certificado de Inscripción, Número de Registro de Información Fiscal (RIF) J-00079035-3, a ELITE C.A., Dirección: Gran Avenida Ed. Caroní PB Local 3 y 4 Sabana Grande Distrito Federal; y posteriormente el 22 de septiembre de 2006 se expidió con el mismo número de RIF J-00079035-3, a EDICIONES Y LIBROS TECNICOS ELITE, C.A.

    Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo, luego, si bien un hecho negativo concreto puede probarse, una afirmación indefinida no puede probarse.

    Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

    Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial, cuyo objeto persigue la nulidad del acto recurrido y la interpretación de normas y que los hechos permitan verificar la procedencia o no de la sanción, por lo tanto, no basta solo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil.

    Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio que desvirtuara el contenido de los actos impugnados, no pudiendo esta sentenciadora suplir defensas sobre este particular.

    Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe falso supuesto de hecho, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por la recurrente, solo se observa el incumplimiento del deber formal establecido en el Artículo 7 Literal a de la Providencia Nº 0073 de fecha 2 de marzo de 2006 en el sentido de informar a la Administración Tributaria del cambio de la razón o denominación social de la entidad en un plazo máximo de 30 días hábiles siguientes de producido; lo que justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.

    ii) De las circunstancias atenuantes:

    En cuanto al alegato de la recurrente atinente a que se valoren otras circunstancias atenuantes tales como, la aplicación de la Providencia Nº 0421 en materia de facturación, la cual no había entrado en vigencia, y además, consulta evacuada por la Gerencia de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pues considera que por su objeto social no es contribuyente del Impuesto al Valor Agregado, por lo que no tuvo la intención de incumplir sus obligaciones tributarias; este Tribunal observa:

    Del contenido de los actos impugnados, tenemos que la recurrente se encontraba obligada a emitir facturas y/o documentos equivalentes que cumplan con los requisitos exigidos, correspondiente a los periodos de imposición de abril a septiembre de 2006; notificar oportunamente a la Gerencia Regional de Tributos Internos de su jurisdicción el cambio de denominación comercial; y presentar la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agrega, dentro del lapso correspondiente a Abril 2006.

    De lo cual, podemos concluir con claridad que estamos en presencia de deberes formales, los cuales fueron creados ante la necesidad que tiene el ente fiscalizador a la hora de hacer su trabajo investigativo más fluido, en aras de cumplir con una política fiscal efectiva; en consecuencia, el legislador previó una serie de actividades que encuadró bajo esta denominación.

    Ahora bien, esta Juzgadora advierte que la norma contenida en los artículos 35; 99 numerales 1, 2 y 4; 145 numerales 2 y 1 literales b, e del Código Orgánico Tributario de 2001; artículos 47, 54 y 57 de la Ley de Impuesto al valor Agregado, 60, 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento; artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución Nº 320 del 28-12-1999; Artículos 7 literal a de la P.A. 0073 de fecha 02/03/2006, son de las llamadas sanciones objetivas, las cuales tienen las características de no admitir la evaluación de intencionalidad o no de los infractores, por lo que una vez consumada, se materializa el tipo delictual subsumiéndose la conducta del infractor en el supuesto normativo, lo cual trae como consecuencia la sanción correspondiente, por lo tanto inútil sería analizar sobre la intención o no de la recurrente, por cuanto son evaluaciones subjetivas que no encajan dentro de los supuestos de la norma y el sistema de infracciones por incumplimiento de deberes relativos al pago o deberes formales, siendo improcedente este alegato.

    En otras palabras, este Tribunal advierte que la circunstancia alegada como atenuante no es procedente, pues, por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción que se trasmuta en una multa tal como lo consagran los artículos 100 numeral 4 primer aparte; 101 numeral 3 segundo aparte y 103 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001.

    En razón de lo dispuesto precedentemente, toda infracción tributaria que representa el quebrantamiento de las leyes por la disminución de los ingresos fiscales configura el delito de contravención, y al no haberse imputado la comisión de un ilícito más grave que el efectivamente imputado, habría que declararse en todo caso la improcedencia de este alegato. Así se decide.

    Con relación, al argumento de la recurrente vinculado con que las sanciones impuestas a través de la Resolución impugnada afecta severamente el normal desenvolvimiento de la actividad mercantil de la contribuyente, siendo la multa prácticamente confiscatoria pues es casi el monto del capital de la empresa, lo cual la descapitalizaría por completo, llevándola a una posible quiebra con la consecuente pérdida de empleos y otras consecuencias, ya que de materializarse tal multa implicaría una profunda lesión al patrimonio de la empresa; este Tribunal debe señalar que al igual que la Sala Constitucional, es del criterio que tal principio –el de confiscatoriedad- también es aplicable a las sanciones de carácter tributario.

    Ahora bien, en lo que respecta a este tipo de denuncias, es importante resaltar lo establecido por D.J. en su obra “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”; Editorial Cangallo; Buenos Aires, Argentina, 1993, página 328, ya que se consigue una orientación para la motiva del fallo en sus letras al señalar:

    …en ningún otro campo como en esta materia se revela con mayor claridad esta tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad privada, donde no se limita como en otros países igualmente constitucionales, a una garantía formal, sino que quiere tutelar el derecho de propiedad, inclusive en su contenido útil o económico. Es así que la Corte manifiesta que no se puede admitir que por la vía del impuesto el poder público o el Poder Legislativo venga a privar a los ciudadanos del derecho de propiedad. El impuesto sería una especie de instrumento usado indirectamente para lograr el mismo fin de la confiscación de bienes, y la Corte expresa que el hecho de adoptar el instrumento no puede permitir tampoco al Congreso privar a los ciudadanos de sus derechos patrimoniales.

    De igual manera, el Tribunal Supremo de Justicia, en el fallo “Cervecería Polar del Centro”, de fecha 6 de marzo de 2001, estableció lo siguiente:

    “i) El derecho de propiedad pueda encontrarse sujeto a determinadas limitaciones, “...siempre y cuando las referidas restricciones no constituyan un menoscabo absoluto o irracional del aludido derecho de propiedad”, ii) que ”...en el ámbito tributario, la vulneración del derecho de propiedad, se pone de manifiesto cuando, tal como asienta el Tratadista H.V., “ el Estado se apropia indebidamente de los bienes de los contribuyentes, al aplicar un gravamen en el cual el monto llega a extremos insoportables, desbordando así la capacidad contributiva de la persona, vulnerado por esa vía indirecta la propiedad privada, e impidiéndole ejercer su actividad, iii) sostiene además ”que los Poderes Públicos les está prohibido el establecimiento de tributos o sanciones tributarias...que puedan amenazar con absorber una parte sustancial del derecho de propiedad del contribuyente...”

    Ahora bien, realizado un bosquejo de lo que es el principio de la No Consfiscatoriedad, tenemos que el principio de la Capacidad Contributiva contenido en el Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece:

    Articulo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

    Esta norma, recoge las garantías de justicia, capacidad económica y progresividad, como atributos del sistema tributario. En tal sentido, un tributo o sanción proveniente del incumplimiento de una obligación tributaria atenta contra la garantía constitucional de la capacidad contributiva, cuando no se considera al momento de concebir el tributo o imponer una sanción, una manifestación de riqueza aceptable como reveladora de la capacidad económica de los contribuyentes.

    Así, G.R.S. en el “Libro homenaje a La memoria De Ilse Van Der Velde”, se refiere al principio de capacidad contributiva, y señala que el mismo conduce a dos límites indispensables, como son:

    a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no solo del Estado, sino de toda la Nación.

    La doctrina ha formulado la distinción entre capacidad contributiva absoluta y capacidad contributiva relativa; la primera es la actitud abstracta para concurrir a las cargas públicas, la segunda, es el criterio que ha de orientar la determinación de la concreta carrera tributaria. Cada una de estas especies de capacidad contributiva, se tiene en cuenta en un momento distinto del establecimiento de los tributos. La primera, en el momento de limitación de los presupuestos de hecho, la segunda, en el de la fijación de los elementos de cuantificación de la deuda tributaria.

    La capacidad contributiva se identifica con la capacidad económica, a efecto de contribuir a los gastos públicos en la incorporación de una exigencia lógica que obliga a buscar la riqueza, allí donde la riqueza se encuentra. Ahora bien, ¿En qué se manifiesta esta capacidad? La cuestión es de gran importancia, pues de su solución depende la efectiva limitación que la ley constitucional impone al legislador ordinario al tiempo de escoger los hechos imponibles.

    Existen unos hechos que son de índice inmediato de fuerza económica, que la doctrina llama en general, índices directos de capacidad contributiva, como la posesión de bienes o la percepción de rentas. Estos índices, no suscitan dudas en cuanto a su idoneidad para servir de elemento material de la definición del hecho imponible.

    Otros índices, los llamados índices indirectos, suscitan en cambio mayores perplejidades en el momento de adoptarlos como índices de capacidad contributiva absoluta; son fundamentalmente, la circulación y el consumo de la riqueza. Existen sin embargo, algunos principios orientadores sobre la idoneidad para manifestar capacidad contributiva.

    Uno de ellos, es el que Giardina ha denominado “Principio de la Capacidad Contributiva en la normalidad de los casos”, en el cual:

    El legislador no puede considerar más que la normalidad de los casos. Las hipótesis particulares que se presentan como excepciones a tal regla de normalidad que no pueden ser tenidas en cuenta. En el texto legislativo no se puede formular una casuística analítica y detallada, no se pueden recoger todas las hipótesis que pueden configurarse con referencia a la experiencia posible. El legislador debe dictar una regla que valga para las hipótesis típicas, lo que es extraordinario o anormal no pueden entrar en el cuadro de su apreciación. Si la valoración normativa entre un determinado hecho y la capacidad contributiva se ajusta al desenvolvimiento normal del fenómeno real, puede estimarse que la ley establece el tributo es constitucionalmente legitima. Por el contrario si la situación adoptada como índice revelador de la capacidad, expresa solo en algunos casos la aptitud física presunta, en tanto que en otras no guarda relación alguna con la riqueza del individuo habrá que poner en duda que la deuda tributaria sea compatible con la constitución.

    El criterio de Giardina, consiste en que: “Basta que dicha capacidad económica exista como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto para que el principio constitucional quede a salvo”.

    En ese orden de ideas, ha señalado la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 22/10/2003, caso: C.A. Seagram de Venezuela, lo siguiente:

    “Bajo estas premisas, se observa que la contribuyente accionante sostiene que “La capacidad contributiva, vinculada con el derecho de propiedad, supone: que los ciudadanos contribuyan mediante tributos de acuerdo a su capacidad económica; que tales tributos se basen en hechos generadores o bases imponibles que sean indicativos de tal capacidad; que para que no se viole el principio de la confiscatoriedad, la detracción del patrimonio del contribuyente sea cuantitativamente racional; y que la base imponible y la alícuota sean reflejo del hecho generador”;”

    (...)

    Tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

    Dicho lo anterior, es de importancia señalar que la denuncia realizada por la recurrente hubiera podido examinarse bajo estos criterios, pero este Tribunal debe expresar que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la sanción, detraía injustamente una porción de su capital al punto de considerarse Confiscatoria, y que aunado a lo anterior que rompieran con su Capacidad Contributiva o Capacidad Económica como es señalada en el texto Constitucional.

    La Sala Constitucional ha señalado, que la denuncia de violación de la capacidad contributiva debe estar soportada a través de una consistente actividad probatoria, tal y como lo plasmó en fallo número 307 de fecha 06 de marzo de 2001, cuando señaló:

    El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriormente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes…

    (Subrayado y resaltado de este Tribunal Superior.)

    Por lo tanto este Tribunal considera que debía la recurrente presentar mayor cantidad de pruebas, libros, experticia, en fin un análisis que aporte un índice de convicción para el juzgador de la situación constitucional denunciada, no basta con señalar que el capital es reflejo de su capacidad contributiva, debido a que existen empresas de bajo capital cuyo rendimiento está muy por encima de su inversión, no basta con alegar que la multa es confiscatoria, debe la recurrente demostrar su verdadera situación patrimonial a través de los libros y demás instrumentos de contabilidad; en consecuencia se debe desechar tal denuncia por cuanto no se observa violación de la no confiscatoriedad, no siendo violatorio el acto de la disposición constitucional mencionada. Así se declara.

    IV

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente EDICIONES Y LIBROS TECNICOS ELITE, C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/ 2011-000409 de fecha 28 de septiembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En virtud de la presente decisión:

    Se ORDENA a la Administración Tributaria, una vez firme el presente fallo, ajustar la multa impuesta y liquidar nueva planilla, conforme a las motivaciones del presente fallo.

    No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.

    Asimismo, conforme a lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario vigente, una vez firme el presente fallo, se fija un lapso de cinco (5) días continuos para que la contribuyente efectúe el cumplimiento voluntario del mismo. Así se establece.

    La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 284 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cuatro (4) días del mes de marzo de dos mil quince (2015). Años 204º de la Independencia y 156º de la Federación.-

    La Jueza Suplente,

    Abg. A.C.R.R..- El Secretario Suplente,

    Abg. G.A.B.P..-

    La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las dos y cincuenta y cinco minutos de la tarde (2:55 p.m.)-------------

    El Secretario Suplente,

    Abg. G.A.B.P..-

    ASUNTO AP41-U-2012-000013.-

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