Decisión nº 1536 de Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 20 de Febrero de 2009

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 20 de Febrero de 2009

198º y 149º

Asunto: AF45-U-1999-000027 Sentencia No. 1536

Asunto Antiguo: 1999- 1405

Vistos

los informes de ambas partes.

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recuso Contencioso Tributario interpuesto por el profesional del derecho M.G.S., venezolana y titular de la Cédula de Identidad No. 6.302.043, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 45.943, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil EFCO DE VENEZUELA, C.A., domiciliada en la Ciudad de Valencia, Estado Carabobo, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el No. 12, Tomo 166-B, en fecha 9 de mayo de 1984, e inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el Número J-075359470, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 y siguientes, del Código Orgánico Tributario de 1994 -aplicado a razón del tiempo- contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Imposición de Multa No. GRTI-RCE-DFD-01-D-0004, de fecha 25 de enero de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), adscrito al Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas), notificada a la recurrente en fecha 26 de mayo de 1999, mediante el cual ordenó expedir Planillas para Pagar a cargo de la contribuyente de autos, siendo el monto total de la multa impuesta la cantidad de ONCE MILLONES TRESCIENTOS SESENTA Y UN MIL CIENTO VEINTICINCO BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 11.361.125,00) lo que equivale a la cantidad de ONCE MIL TRESCIENTOS SESENTA Y UN BOLIVARES FUERTES CON DOCE CENTIMOS (Bs. F. 11.361,12), sancionado por el incumplimiento de deberes formales referidos a la materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos de imposición de agosto de 1994 hasta febrero de 1998, ambos inclusive.

En representación del Fisco Nacional, actuó el ciudadano C.C.Q., venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad número V-10.337.282, abogado inscrito en el Inpreabogado bajo el número 68.819.

Capitulo I

Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 6 de diciembre de 1999, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido él mismo día.

En fecha 13 de diciembre de 1999, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 1405 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.

En fecha 16 de febrero de 2000, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante del Fisco Nacional, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en el artículo 192 y del Código Orgánico Tributario.

En fecha 21 de febrero de 2000, se dictó auto abriendo la causa a pruebas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, únicamente compareció el apoderado judicial del recurrente, quien consigno escrito de promoción de pruebas constante de tres (3) folios útiles y un (1) anexo.

En fecha 27 de abril de 2000, se dictó auto donde vencido el lapso probatorio, se fijo el décimo quinto día de despacho siguiente, para que tuviera lugar el acto de informes de conformidad con el artículo 193 del Código Orgánico Tributario.

Siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, compareció el apoderado judicial del Fisco Nacional, quien consignó escrito de informes constante de diecinueve (19) folios útiles, a tales fines. Asimismo, hizo uso de este derecho el representante judicial del recurrente quien consignó escrito de informes constante de cuarenta y dos (42) folios útiles, a tales fines.

En fecha 19 de mayo de 2000, el Tribunal dictó auto que vistos los informes consignados por ambas partes, de conformidad con lo previsto en el artículo 194 del Código Orgánico Tributario, se abrió el lapso de ocho (8) días de despacho para las observaciones pertinentes, en virtud, de lo establecido en el artículo 513 del Código de Procedimiento Civil.

En fecha 2 de junio de 2000, el Tribunal dictó auto que vencido el lapso de ocho (8) días de despacho concedidos para presentar las observaciones a los informes presentados por las partes, el Tribunal dijo “Vistos” entrando la causa en estado de dictar Sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

El Apoderado Judicial de la contribuyente, luego de explanar los antecedentes de hecho así como la procedencia del Recurso Contencioso Tributario contra el acto administrativo recurrido, arguyó, en resumen lo siguiente:

1. Que las Planillas de Liquidación son nulas por ilegalidad, ya que carecen de la firma autógrafa del funcionario competente. Que la firma constituye, sin duda alguna, el elemento indispensable para la existencia y validez de todo acto administrativo, ya que le garantiza al administrado que se sienta lesionado en su derecho o interés jurídico subjetivo, la posibilidad de exigirle al funcionario que responda por el acto que ha emitido. Que todo acto administrativo debe estar firmado por el funcionario competente y el cumplimiento de tal requisito vicia el acto haciéndolo absolutamente nulo, no pudiéndose producir efecto alguno. Asimismo, señaló la sentencia emanada del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de fecha 27 de junio de 1991.

2. Que la Resolución se encuentra viciada de nulidad absoluta por haberse dictado sin indicación de los supuestos de hecho en que se basa la Administración Tributaria para imponer las multas a la recurrente, lo cual constituye un vicio en la motivación de dicha Resolución, colocándose a la contribuyente de autos en estado de indefensión. Que en la presente resolución sólo se limitó a establecer que la recurrente no registró las notas de débito ni de crédito en los períodos reparados, por lo cual a criterio de la Administración Tributaria, no existió coincidencia entre lo declarado y lo registrado en el libro de ventas, que no se reflejó el monto total de las importaciones realizadas en los periodos investigados y que emitió las facturas que registran sus montos (base imponible) con base a la cotización del dólar de los Estados Unidos, sin indicar el equivalente en bolívares, en consecuencia, fue sancionada la recurrente. Que las anteriores alegaciones por parte de la Administración Tributaria son generalizadas, sin indicar concretamente cuáles son las notas de débitos o crédito no se asentaron; cuales son las supuestas importaciones no reflejadas y cuáles son específicamente las facturas que supuestamente adolecen del requisito previsto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Por lo tanto, se sancionó a la recurrente con una motivación insuficiente. Igualmente, señaló el artículo 142 y 149 del Código Orgánico Tributario; artículo 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y las sentencias emanadas de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, de fecha 10 de junio de 1981 y 17 de febrero de 1981. Finalizó solicitando se declare la nulidad absoluta del acto recurrido por adolecer del vicio de inmotivación.

3. Que la Resolución se encuentra viciada de nulidad por haber impuesto a la recurrente multas incorrectas determinadas en lo que respecta a la concurrencia de infracciones aplicada por la Administración. Que la Administración Tributaria sostiene en el acto recurrido que la recurrente no lleva los libros de compras y de ventas a que se refieren los artículos 50 y 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 y siguientes del Reglamento de la Ley mencionada. En consecuencia, se le impuso a la recurrente multa de conformidad con lo establecido en los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario, calculado en su término medio para cada uno de los períodos. Que la resolución, por interpretación errónea de los dispositivos legales, erró al imponer y calcular multas por un mismo hecho en un mismo ejercicio fiscal. Que no se tomaron en cuenta las atenuantes existentes y aplicables a favor del recurrente al momento de imponer las multas impugnadas.

4. Que en el supuesto negado que los argumentos anteriores sean desestimados, el recurrente rechaza la Resolución, por lo siguiente:

   1. Que el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es inconstitucional porque pretende establecer un impuesto que no tiene relación alguna con la capacidad económica del contribuyente, por lo tanto violó los artículos 99, 102, 136 (8) y 223 de la Constitución. Que en consecuencia, el rechazo de las facturas que efectúa la Resolución impugnada por considerar que no cumplen con los requisitos del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, resulta totalmente improcedente. Que la Administración Tributaria rechazó las facturas basándose en que el artículo 23 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ordena que cumplan ciertos requisitos exigidos en dicha Ley y su reglamento. Que la afirmación de la Administración proviene de la errónea interpretación del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en el sentido de que las facturas (o notas de crédito o débito) que no cumplan con los requisitos legales, no generarán créditos fiscales. Que el referido artículo no toma en cuenta la capacidad económica del contribuyente al que se pretende establecer dicho impuesto de acuerdo con las disposiciones contenidas en los artículos 99, 102, 136 (8) y 223 de la Constitución, en consecuencia, es inconstitucional y por lo tanto nulo. Que en opinión de la recurrente como el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no establece un impuesto sobre las ventas, ni tampoco una tasa o renta, debería considerarse como una exacción que el Poder Nacional pretende crear y que está fuera del ámbito del numeral 8 del artículo 136 de la Constitución, por lo tanto, debe considerarse nulo por inconstitucional. Que por lo tanto, el rechazo de las facturas que efectúa la Resolución por considerar que no cumplen con ciertos requisitos del Reglamento y de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, resulta totalmente improcedente.

   2. Que el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es inconstitucional e ilegal, toda vez que limita el derecho a la defensa de los contribuyentes al admitir como única prueba de los créditos fiscales aquellas facturas que no cumplan con todos los requisitos legales o reglamentarios, por tal razón se violó el artículo 68 de la Constitución y 137 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, el rechazo de las facturas que efectúo la resolución impugnada por considerar que no cumplen con los requisitos del artículo 23 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor resulta totalmente improcedente. Que el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece que el único medio de prueba para demostrar los créditos fiscales son las facturas y notas de crédito o débito que cumplan con todos y cada uno de los requisitos previstos en las leyes o en los reglamentos. Que en dicha ley en el artículo 48, establece un solo requisito para las facturas: la obligación de separar o no el tributo facturado a contribuyentes o no contribuyentes, según los casos, mientras que el reglamento de dicha Ley establece los requisitos en que se fundamenta la Gerencia Regional de Tributos para rechazar los créditos fiscales de la recurrente. Que la Administración Tributaria afirma que las facturas emitidas por la recurrente “fueron presentadas registrando sus montos (base imponible) en la base de la cotización de la moneda Norteamericana (Dólares Americanos), sin embargo, estas adolecen de las equivalentes en moneda Nacional en los periodos comprendidos desde agosto de 1994 hasta diciembre de 1996”. Que la recurrente considera que en ningún caso esto puede disminuir el valor probatorio de la factura rechazada por la Resolución y con base en la cual le impuso una multa, puesto que es posible identificar los elementos esenciales del hecho imponible y los sujetos, sin perjuicio de que a través de otros medios de prueba se demuestre la existencia y pago de los créditos fiscales. Que en definitiva, el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es inconstitucional e ilegal, por lo tanto solicitó sea declarada la inaplicación al presente caso, toda vez que al ser nulo de nulidad absoluta el artículo en que se fundamenta la Resolución, es también nula.

5. Que en el caso de los argumentos expuestos en los puntos A y B sean desestimados, la multa resulta improcedente, en virtud, del error de hecho y de derecho excusable en que incurrió la recurrente. Esgrime la recurrente que incurrió en un error de hecho y de derecho excusable en cuanto al tratamiento aplicable a la importación de servicios prestados por personas no domiciliadas, el cual no vino a ser resuelto sino con la publicación del reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de fecha 28 de diciembre de 1994, esto es, con posterioridad al período reparado, por lo tanto la multa impuesta es improcedente.

6. Que en el caso de que la eximente de responsabilidad penal tributaria sea desestimada, la recurrente consideró que le proceden tres circunstancias atenuantes a los fines de la aplicación de la multa por debajo del término medio. Que le asisten tres circunstancias atenuantes las cuales son: No tenía la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad (Art. 85, num. 2, COT); que presentó las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en forma espontánea para regularizar los créditos pendientes y en consecuencia, en nada adeuda por concepto del referido impuesto (Art. 85, num. 3, COT); y no ha cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores (Art. 85, num. 4, COT).

   Por último, sea declarado con lugar el presente recurso y en consecuencia se ordene anular la Resolución, el Acta de Fiscalización y las Planillas de Liquidación y multas impugnadas. (Subrayados y Negrillas del Recurrente).

   Antecedentes y Actos Administrativos

    Resolución Imposición de Multa No. GRTI-RCE-DFD-01-D-0004, de fecha 25 de enero de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), adscrito al Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas), notificada a la recurrente en fecha 26 de mayo de 1999.

    Planillas con No. de Liquidación 100100122500954, 100100122500953 y 100100122500855 de fechas 10/05/1999; y Nos. 100100122500910 y 100100122500911 de fechas 12/05/1999.

    Acta de Requerimiento No. GRTI/RCE/DSA/01/D/0013-1, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, División de Fiscalización, notificada a la recurrente en fecha 13/03/98.

    Actas Nos. GRTI/RCE/DSA/01/D/0013-2 y GRTI/RCE/DSA/01/D/0013-3, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, División de Fiscalización.

    Acta de Recepción No. GRTI-RCE-DFC-04-D-0001-09, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, División de Fiscalización.

   Promoción de Pruebas de las Partes

   Este Tribunal deja constancia que en la etapa procesal correspondiente a la promoción de pruebas, únicamente compareció el apoderado judicial del recurrente quien consigno escrito de pruebas constante de tres (3) folios útiles y dos (2) anexos.

   Informes del Recurrente

   El representante judicial del recurrente en el acto fijado para los Informes, consignó escrito de informes constante de cuarenta y dos (42) folios útiles, a tales fines.

   Informes de la Representación Fiscal

   El ciudadano C.C.Q., titular de la Cédula de Identidad No. V-10.337.282, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 68.819, actuando en Representación del Fisco Nacional, en la oportunidad legal a los fines de presentar los informes en el presente proceso, consignó escrito a tales fines, del cual en síntesis se desprende lo siguiente:

   Primero, realizó un análisis breve de los antecedentes que originaron el presente recurso. Segundo, identificó suficientemente el acto administrativo impugnado.

   Tercero, transcribe parcialmente los alegatos de la contribuyente, los cuales constituyen el fundamento de la defensa en contra del acto administrativo recurrido. Y cuarto, el representante del Fisco Nacional, formula las siguientes opiniones:

   Que ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución y Actas que conforman el fundamento y razón de la litis planteada, rechazando los alegatos contenidos en el escrito recursivo.

   Que en cuanto al alegato del recurrente referido a la ilegalidad de la Planilla de Liquidación por el hecho de carecer firma autógrafa del funcionario, esgrime el representante fiscal que tales planillas de Liquidación están constituidas según los postulados emitidos por el m.T. como “…actos instrumentales o auxiliares del acto administrativo principal expresado en la Resolución Culminatoria del Sumario…”, razón por la cual consideró irrelevante que este Tribunal declarase la nulidad de las Planillas de Liquidación, ya que ello no invalidaría la actuación administrativa la cual se encuentra plasmada en la Resolución de Imposición de Sanción recurrida. (Negrillas del Fisco Nacional).

   Que en cuanto a la ausencia de motivación en la Resolución de Imposición de Multa alegado por el recurrente, señaló que las Actas que se pretenden recurrir, resulta evidente que las mismas no pueden impugnarse el incumplimiento de los requisitos contemplados en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario porque aquellas no están relacionadas con el proceso de determinación de la obligación tributaria, pues cuando la Administración Tributaria procede a imponer sanciones a los contribuyentes o responsables por el incumplimiento de deberes formales, no es obligatoria la apertura del procedimiento sumario administrativo ni el levantamiento previo del Acta que prevé el artículo 144 del mismo Código, de conformidad con el artículo 149. Que en tal sentido, no es necesario levantar el Acta de Reparo, ni proceder a formular los descargos, ni abrir lapsos probatorios, sino sólo dictar la Resolución y notificarla al contribuyente o responsable como en el presente caso cuando se imponga multa por incumplimiento de los deberes formales. Por tal razón solicito se declare improcedente el referido alegato del contribuyente de autos.

   Que en cuanto al argumento del recurrente concerniente a la nulidad de las multas, ya que las mismas se impusieron de una forma incorrecta en lo que respecta a la concurrencia de las infracciones aplicadas, esgrime el representante fiscal que el artículo 30 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece que el referido impuesto será determinado por períodos de imposición de un mes calendario, y que cada vez que se configure un incumplimiento el mismo deberá ser sancionado de manera individual. Que el carácter mensual de este tributo es el de garantizar la transparencia de las declaraciones de los contribuyentes en una relación que se verifica mes a mes, en consecuencia, se imponen las sanciones por cada uno de los períodos que el contribuyente omitió cumplir las formalidades establecidas en la Ley, por lo tanto solicitó fuera declarado así.

   Que en cuanto al argumento del recurrente referido a la Inconstitucionalidad del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor ya que admite como única prueba para la procedencia de los créditos fiscales las facturas que cumplan con todos los requisitos fiscales, señaló la representación fiscal que en el caso de autos la actuación fiscal determinó que la contribuyente incluyó dentro de los créditos fiscales declarados cantidades soportadas con facturas emitidas por sus proveedores que no cumplieron con los requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Que de conformidad con lo previsto en el referido artículo en concordancia con el artículo 126, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, los contribuyentes están obligados a cumplir con los requisitos y formalidades exigidos en materia de facturación en el momento de emitirse, pues, constituye un requisito para la procedencia o utilización de los créditos fiscales. Que el rechazo de las facturas no constituye en ningún momento violación a las disposiciones del Código Orgánico Tributario, puesto que no se trató de una sanción, sólo que la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición de bienes muebles no procede.

   Que en cuanto al error de hecho y derecho excusable de la cual es susceptible la multa, arguyó la representación fiscal que la eximente invocada por el recurrente invocaron que para que se pueda configurar la misma, debe de poderse calificar ésta como excusable, lo cual en ningún momento ha quedado demostrado en autos, por lo tanto solicitaron que tal requerimiento fuera desestimado.

   Que en cuanto a la circunstancia atenuante de responsabilidad penal contenida en el ordinal 2, del segundo aparte, del artículo 86 del Código Orgánico Tributario de 1992, se identifica con la preterintencionalidad, prevista igualmente como circunstancia atenuante, en el artículo 74, ordinal 2, del Código Penal; que es necesario para que esta pueda operar como tal dentro del ámbito del régimen sancionatorio tributario, que se verifiquen los siguientes supuestos: i) que la acción u omisión observada como infracción derive de un hecho dañoso más grave, y ii) que exista un nexo causal, entre el hecho infraccional que se origina por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave que causa el mismo.

   Por último, solicita sea declarado Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario Interpuesto, y que en caso de que llegare a declararse Con Lugar se exima de Costas al Fisco Nacional por tener razones suficientes para litigar. (Negrillas del Recurrente).

   Capitulo II

   Parte Motiva

   PUNTO PREVIO

   A los fines de resolver el asunto sometido a la consideración de este Órgano Jurisdiccional, esta Sentenciadora advierte que uno de los puntos del recurso, versa sobre la inmotivación del acto administrativo recurrido, siendo este en síntesis uno de los argumentos del Apoderado Judicial en su escrito recursivo, así como de otras consideraciones que refuerzan dicho planteamiento.

   En atención a lo que precede, considera conveniente este Juzgador destacar primeramente, el criterio que sobre la motivación de los actos administrativos ha sostenido nuestro m.T. de la República, por lo que a tal efecto, y a titulo ilustrativo, se transcribe el contenido de dos sentencias referidas al tema:

   …la motivación en tal sentido, debe referirse a los hechos involucrados en el acto, y a los fundamentos legales de éste, de donde se desprende que en lo que respecta a los hechos, y a los fundamentos legales de los mismos, el órgano administrativo está en el deber de a.d.a.c. lo que resulte de la integridad del expediente, sin que le sea dable aportar soluciones subjetivas, por justas que parezcan, por lo que la motivación es esencial para la validez del acto administrativo de carácter particular, aunque no necesaria para los actos de simple trámite.

   Al no conocerse los motivos o razones de hecho y de derecho que tuvo la administración tributaria para sustentar esta comentada objeción, es forzoso concluir que carece de motivación el rechazo de esta partida contenido en el acto recurrido…

   (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en sala Político Administrativa, Especial Tributaria, del 14 de noviembre del 1996, con ponencia de la magistrada conjuez Dra. I.V.D.V., sentencia número 734).

   En otra Jurisprudencia, señaló el Supremo Tribunal lo siguiente:

   …La expresión de los motivos que fundamentan la decisión es un requisito formal que se convierte en garantía para el administrado de la posibilidad de recurrir certeramente, lo que redunda en un adecuado control jurisdiccional de la legalidad de la actuación administrativa, provechoso también en última instancia para la propia Administración ya que, a su vez se constituye en garantía para ésta de acierto de sus decisiones, finalidad de intereses general o colectivo que el juez debe ayudar a que se cumpla.

   Se extrema el rigor en el análisis de los motivos expresados, porque debe existir la debida proporcionalidad y congruencia en las razones de hecho y de derecho explicitadas en la motivación, así como la m.c. en la exposición de las mismas. En consecuencia, por inmotivación ha de entenderse aún la precaria, insuficiente, incongruente o inadecuada motivación (sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, del 3 de agosto de 1982, con ponencia del DR. L.H.F.M.).

   Establecido a groso modo el criterio jurisprudencial sobre la necesidad de la motivación de los actos administrativos, como pilar fundamental del derecho a la defensa del contribuyente, y como medio de control tanto de los órganos administrativos de sus propios actos en ejercicio de la autotutela administrativa, así como de los órganos judiciales, este Tribunal comparte plenamente el criterio sustentado por nuestro M.Ó.J., en sentido que todo acto administrativo, debe como requisito sine qua non contener las razones de hecho y de derecho en los cuales se basa la administración a los fines de producir el mismo.

   En efecto la inmotivación entendida como un vicio de forma de los actos gubernativos, supone la inexistencia o ausencia absoluta de motivación, específicamente de aquella que contiene los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión administrativa; ello obviamente, no implica una gran extensión en cuanto a la motivación del asunto debatido, por cuanto a pesar que dicha motivación sea suscita, si permite al administrado conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario para la emisión del acto, la motivación debe reputarse como suficiente.

   Siguiendo el anterior orden de ideas, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración Tributaria, en señalar las razones tanto de hecho como de derecho que tomó en consideración para resolver el asunto sujeto a su competencia legal, por el contrario, si el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales según sea el caso, al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión no hay tal inmotivación.

   Como consecuencia de lo anterior, todo acto administrativo comporta una serie de elementos de tipos estructurales, entre ellos sujeto, forma, objeto, causa, etc. En cuanto al elemento causa, cabe mencionarse que el mismo esta constituido por las razones de hecho y de derecho en los cuales se apoya el Órgano a los fines de sustentar su decisión.

   Siguiendo el orden de ideas anterior, conviene precisar que alegar inmotivación supone el desconocimiento de las razones de hecho y de derecho en los cuales basó la Administración su decisión, tal y como fue alegado en el presente caso por la recurrente cuando su defensa, la sustento en lo que a continuación se transcribe “(…) la resolución se limita a establecer que mi representada no registró las notas de débito ni de crédito en los períodos reparados por lo cual, en criterio de la Administración, no existe coincidencia entre lo declarado y lo registrado en el libro de ventas. Asimismo (…) no reflejó monto o valor total de las importaciones realizadas en los periodos mencionado y que emitió facturas que registran sus montos (base imponible) con base en la cotización del dólar de los Estados Unidos, sin indicar el equivalente en bolívares (…) Las anteriores alegaciones son generales, sin indicación concreta de (i) cuáles notas de débitos o crédito no se asentaron; (ii) cuales son las supuestas importaciones no reflejadas y (iii) cuáles son específicamente las facturas que supuestamente adolecen del requisito establecido en el artículo 23 de la Ley de IVM (…)”. Al respecto, este Tribunal observa:

   En el caso que nos ocupa, advierte esta sentenciadora, que la Resolución de Imposición de Multa recurrida, de fecha 25 de enero de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria al realizar la verificación del cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor al contribuyente de autos correspondiente a los períodos de imposición agosto de 1994 hasta febrero de 1998, ambos inclusive; observó que (1°) no registró las Notas de Débito ni de Crédito en los periodos mencionados por lo que no existe coincidencia entre lo declarado y lo registrado en el Libro de Ventas; (2°) no reflejó el monto o valor total de las importaciones realizadas en dichos periodos investigados, por lo que no existe coincidencia entre lo declarado y lo registrado en el Libro de Compras y (3°) en cuanto a las facturas de ventas, las mismas fueron presentadas registrando sus montos (base imponible), en la cotización de la moneda Norte Americana (Dólares Americanos), sin embargo, estas adolecen de las equivalentes en Moneda Nacional en los períodos de imposición desde agosto de 1994 hasta diciembre de 1996.

   En consecuencia, se observa de la Resolución impugnada, que el recurrente contravino con las disposiciones contenidas en los numerales 1, literal “a” y 2 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario, vigente a razón del tiempo, artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente en fecha 01/08/1994 y artículo 50 de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor reformada en fecha 25/07/1996, y artículos 11, 51 y 79 literal a) de su Reglamento, en cuanto a las formalidades que debe llevar el Libro de Ventas y en cuanto al Libro de Compras se refiere contravino con las disposiciones establecidas en los artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente desde el 01/08/1994 y el artículo 50 de dicha Ley reformada en fecha 25/07/1996, y los artículos 73, 75 y 78 literal “a” y “e” de su Reglamento. En cuanto a las formalidades de las facturas de ventas, dicha Gerencia evidenció que el recurrente incumplió con las disposiciones establecidas en el artículo 23 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como los artículos 49 y 63 Parágrafo Tercero de su Reglamento. Asimismo, en la Resolución recurrida se señala que tales hechos constituyen incumplimientos de los deberes formales previstos en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario y sancionado según lo dispuesto en los artículos 106 y 108 eiusdem.

   Ahora bien, esta Juzgadora en virtud de los incumplimientos observados por la Gerencia supra mencionada, evidencia que los funcionarios fiscales apreciaron bien los hechos y encuadraron dentro de la norma legal aplicable a la materia de autos los señalamientos 1 y 2 de la resolución impugnada, las cuales se observan en el folio No. Cuarenta y Siete (47) del expediente judicial, en cuanto se refiere a que el recurrente de marras no registró las Notas de Débito ni de Crédito en los periodos de imposición de agosto de 1994 hasta febrero de 1998, ambos inclusive, por lo que no existe coincidencia entre lo declarado y lo registrado en el Libro de Ventas; y cuando hace referencia a que el contribuyente de autos no reflejó el monto o valor total de las importaciones realizadas en dichos periodos investigados, por lo que no existe coincidencia entre lo declarado y lo registrado en el Libro de Compras, contraviniendo las disposiciones expuestas en el párrafo ut supra.

   Sin embargo, este Tribunal en virtud del incumplimiento referente a que el recurrente emite las facturas de ventas registrando sus montos (base imponible) en base a la cotización de la moneda Norte Americana (Dólares Americanos), y que las mismas adolecen de las equivalentes en Moneda Nacional en los periodos comprendidos desde agosto de 1994 hasta diciembre de 1996, contraviniendo con lo previsto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así como los artículos 49 y 63 Parágrafo Tercero de su Reglamento, y sancionándolo la Administración Tributaria de conformidad con lo previsto en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario aplicable a razón del tiempo, evidencia que dicha Administración no específica cuáles son las facturas que incumplen con lo establecido en los señalados artículos, ya que en el acto administrativo sólo se generaliza que el contribuyente no emite las facturas de ventas con las formalidades legales y reglamentarias, sin especificar cuáles exactamente de esas facturas son las que incumplen con los deberes formales señalados por los funcionarios fiscales, razón tiene entonces, el recurrente de marras en argumentar que la Administración Tributaria la sanciona con una motivación insuficiente, causándole un estado de indefensión por no saber cuáles son las facturas de ventas que incumplen con el requisito mencionado por dicha Administración.

   Esta Juzgadora, conforme a lo anterior, declara la nulidad del incumplimiento del deber formal sancionado en la Resolución Imposición de Multa No. GRTI-RCE-DFD-01-D-0004, de fecha 25 de enero de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), previsto en el artículo 23 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor así como los artículos 49 y 63 parágrafo tercero de su Reglamento, concerniente a que el contribuyente de autos emitió en los periodos comprendidos desde agosto de 1994 hasta diciembre de 1996, las facturas de ventas registrando sus montos (base imponible) en base a la cotización de la moneda Norte Americana (Dólares), sin la equivalencia en la moneda nacional, en virtud, de que la Administración Tributaria no especificara cuáles son las facturas de ventas que contravienen con las disposiciones antes mencionadas, en consecuencia, se declara la nulidad de la sanción impuesta a las facturas de ventas, conforme lo previsto en el artículo 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Y ASÍ SE DECLARA.

   En consecuencia, se declara la nulidad del incumplimiento del deber formal relativo a las facturas de ventas establecida como número tres (3) en la Resolución de Imposición de Multa impugnada, el cual a continuación se trascribe: “(…) 3. En cuanto a las facturas de ventas; las mismas fueron presentadas registrando sus montos (Base Imponibles), en base a la cotización de la moneda Norte Americana (Dólares Americanos), sin embargo estas adolecen del las equivalente en Moneda Nacional en los periodos comprendidos desde agosto de 1994 hasta diciembre de 1996”; por estar viciado de inmotivación, ya que no cumple con el requisito establecido en el artículo 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Y ASÍ SE DECLARA.

   2) En cuanto al alegato de que las Planillas de Liquidación son nulas, por carecer de firma autógrafa del funcionario competente.

   Otro de los alegatos expuesto por el recurrente de marras, se fundamentó en la ilegalidad de las Planillas de Liquidación por carecer de firma autógrafa del funcionario competente, cuando expuso: “Las Planillas de Liquidación, tienen un grave defecto de forma, ya que carecen de firma autógrafa. Es indiscutible que la firma es un elemento esencial para la validez de toda planilla de liquidación de impuesto y/o multas (…) la firma de las Planillas Demostrativas en ningún momento puede considerarse como una firma válida para las Planillas de Liquidación antes identificadas (…) el hecho de que ambas planillas hayan sido emitidas en forma conjunta no libera al funcionario de su obligación de estampar su firma en cada una de ellas (…) la planilla que no contenga firma estará viciada y se tendrá como absolutamente nula (…)”.

   Con respecto al referido alegato, la Representación Fiscal, en el escrito de informes, infirió lo siguiente: “(…) sería totalmente irrelevante que este juzgador declarase la nulidad de las Planillas, ya que ello no invalidaría la actuación administrativa, la cual se encuentra plasmada en la Resolución de Imposición de Sanción aquí recurrida (…)”.

   Al respecto, esta juzgadora observa que es indiscutible para la validez de todo acto administrativo y que es un requisito indispensable que dicho acto se encuentre debidamente firmado por el funcionario o funcionarios que lo suscriben, ya que éste requisito está previsto en el artículo 18, numeral 7 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

   Este tribunal, advierte que la Resolución de Imposición de Multa No. GRTI-RCE-DFD-01-D-0004, de fecha 25 de enero de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), se evidencia de su foja No. Cincuenta (50), del expediente judicial que dicho acto se encuentra debidamente firmado por el Lic. César Marrón Verdu, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central y por el Abg. S.G., Jefe de la División de Fiscalización, ambos funcionarios adscritos al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). Igualmente, se observan de las Planillas con No. de Liquidación 100100122500954, 100100122500953 y 100100122500855 de fechas 10/05/1999; y Nos. 100100122500910 y 100100122500911 de fechas 12/05/1999, que las mismas son firmadas por el Jefe de División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT el funcionario Valentiner; sin embargo, se evidencian de las Planillas para Pagar Liquidación, que rielan insertas en el expediente judicial bajo los folios desde el 52 al 57; del 59 al 61; del 63 al 68; del 71 al 76 y 79, si bien es cierto, no están firmadas por algún funcionario adscrito al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, debidamente autorizado para ello, en nada afecta la validez del acto administrativo definitivo (Resolución de Imposición de Multa), en vista, de que las Planillas de Liquidación y las Planillas para Pagar son actos administrativos que suministra la Administración Tributaria al contribuyente para que cumpla con el pago de las multas que les fueron impuestas, por el resultado de la verificación del cumplimiento de los deberes formales relativo al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a los periodos de imposición de agosto de 1994 hasta febrero de 1998, ambos inclusive.

   En razón de lo anterior, esta juzgadora advierte que el hecho de que las Planillas para Pagar no estén firmadas por funcionarios competentes adscritos a la Administración Tributaria, en nada afecta el acto administrativo principal, es decir, la Resolución de Imposición de Multa que es impugnada por el presente recurso, ya que las mismas se encuentran debidamente suscritas por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central y por el Jefe de División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria, en consecuencia, se desestima el alegato del recurrente por considerar que las Planillas de Liquidación son nulas por ilegalidad por carecer de firma autógrafa del funcionario competente, y se da la razón a la representación fiscal, ya que tales argumentos en nada afecta la actuación administrativa desplegada por la Administración Tributaria. Y ASÍ SE DECLARA.

   3) En cuanto al argumento de que la Resolución esta viciada de nulidad por imponer incorrectamente las multas a la recurrente en lo que respecta a la concurrencia de infracciones aplicada por la Administración Tributaria.

   Otro de los alegatos del recurrente se refiere que la Administración Tributaria en la Resolución impugnada le impuso multa por no llevar los Libros de Compras y de Ventas de conformidad con lo previsto en el artículo 50 y 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 y siguientes de su Reglamento, sancionándolo de conformidad con lo previsto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, lo que considera que la referida multa no puede imponérsele para cada uno de los periodos reparados, debido a que no cometió una infracción por cada período reparado y por lo tanto el incumplimiento de un deber formal es un solo hecho punible y no puede considerarse que ha habido reiteración ni reincidencia de la infracción por cada periodo finalizado.

   Al respecto, esta juzgadora observa que el acto administrativo impugnado, efectivamente sanciona al recurrente de marras de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicado a razón del tiempo, por no cumplir el Libro de Compras y el Libro de Ventas, con las formalidades previstas en el artículo 50 y 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 y siguientes de su Reglamento.

   Igualmente, se observa como la Administración Tributaria por el concurso de infracciones aplica el contenido del artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud, de los incumplimientos de los deberes formales relativos a las formalidades legales y reglamentarias que deben cumplir los referidos libros, y el régimen de facturación, verificados en autos. Sin embargo, esta juzgadora advierte que la concurrencia de infracciones impuestas por la Administración Tributaria no debe ser aplicada al caso de autos, vista la nulidad del incumplimiento del deber formal relacionado a las facturas de ventas, por estar inmotivado el referido incumplimiento conforme lo prevé el numeral 5, del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos ya declarado en el presente fallo, en consecuencia, decae la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario. Y ASÍ SE DECLARA.

   Este Tribunal observa que la Resolución de Imposición de Multa No. GRTI-RCE-DFD-1-D-0004, de fecha 25 de enero de 1999, objeto de impugnación, se desprende de su lectura lo siguiente: “(…) INCUMPLIMIENTO: Los Libros de Compras y de Ventas para los períodos mencionados no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias. SANCION: De 50 Unidades Tributarias a 200 Unidades Tributarias (Artículo 106 del Código Orgánico Tributario vigente). TERMINO MEDIO: 125 Unidades Tributarias y mitad de la sanción= 62,50 Unidades Tributarias. Reiteración del cinco por ciento (5%), Sanción más grave (…)” (Negrillas y Mayúsculas del acto recurrido).

   Ahora bien, el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón del tiempo, establece:

   (…) Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

   .

   Conforme a la norma supra trascrita, la agravante de reiteración contemplada en el Código Orgánico Tributario de 1994, se aplica cuando un contribuyente comete una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco años después de haber cometido una infracción anteriormente, sin que en este caso medie una condena por sentencia o exista una resolución firme emitida por la Administración Tributaria. Por lo tanto, este Tribunal observó que no se desprende de los autos que el representante del Fisco Nacional hubiere consignado elementos probatorios que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en alguna infracción tributaria durante los cinco (5) años después de las anteriores a los periodos objetos de investigación (agosto de 1994 hasta febrero de 1998, ambos inclusive), y en vista de que fue alegada por el recurrente de marras, no fue desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de las leyes tributarias dentro de su ámbito de actuación, en consecuencia, se declara improcedente la circunstancia agravante de reiteración contemplada en el artículo 75, del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los periodos investigados. Y ASÍ SE DECLARA.

   En cuanto a la reincidencia prevista en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por el recurrente en su escrito recursivo, por considerar que no existió la misma, considera este Tribunal inoficioso pronunciarse al respecto, en virtud, de que en el acto administrativo impugnado, la Administración Tributaria sólo aplico la agravante de reiteración ya decidida ut supra. Y ASÍ SE DECLARA.

   Ahora bien, en relación al alegato del recurrente referido a la inconstitucionalidad del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en virtud, que pretende establecer un impuesto que no tiene relación alguna con la capacidad económica del contribuyente, por lo tanto, se violaron los artículos 99, 102, 136 (8) y 223 de la Constitución y en consecuencia, el rechazo de las facturas que efectúa la Resolución impugnada por considerar que no cumplen con los requisitos del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, resulta totalmente improcedente. Así como, el argumento referido sobre que el artículo antes mencionado de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es inconstitucional e ilegal, toda vez que limita el derecho a la defensa de los contribuyentes al admitir como única prueba de los créditos fiscales aquellas facturas que no cumplan con todos los requisitos legales o reglamentarios, y por tal razón viola el artículo 68 de la Constitución y 137 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, el rechazo de las facturas que efectúo la resolución recurrida por considerar que no cumplen con los requisitos del artículo 23 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor resulta totalmente improcedente, este Tribunal, considera inoficioso pronunciarse al respecto, toda vez que en el presente fallo en cuanto al incumplimiento del deber formal relacionado a las facturas de ventas que versaba en el acto recurrido, en párrafos anteriores esta juzgadora declaró la nulidad de la sanción señalada como número tres (3) en la referida resolución, de conformidad con lo previsto en el numeral 5, del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Y ASÍ SE DECLARA.

   4) En relación al alegato del recurrente relativo a la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario.

   Otro de los alegatos solicitada por la representante judicial del recurrente en el punto referente a la aplicación de la eximente de responsabilidad penal prevista en el artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los periodos reparados, concerniente al “Error de Hecho y de Derecho Excusable”, en cuanto señala “(…) según la Resolución No. 78, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.746 de fecha 4 de julio de 1995, el Seniat declaró de oficio y en forma general la eximente contenida en el literal c) del artículo 79 del COT. (…) Mi representada incurrió en un error de hecho y de derecho excusable en cuanto al tratamiento aplicable a la importación de servicios prestados por personas no domiciliadas (…)”.

   El recurrente de marras promovió en la etapa de promoción de pruebas como documental copia simple de la Gaceta Oficial No. 35.746, de fecha 4 de julio de 1995, que riela inserta en el expediente judicial bajo el folio No. 100 y 101, a los fines de acogerse a la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 79, literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para los periodos de imposición investigados, este Tribunal al respecto observa que la presente controversia se circunscribe a la verificación del cumplimiento de los deberes formales relativos al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por parte del contribuyente de marras y no a las fiscalizaciones y determinaciones de fondo de las declaraciones presentadas por éste, por lo que, existe un desconocimiento por parte del recurrente del procedimiento legalmente establecido por la Administración Tributaria, razón por la cual, esta juzgadora declara improcedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada, visto, de que sus defensas se apartan radicalmente de los preceptos jurídicos tributarios previstos en la P.N.. 78, publicada en la Gaceta Oficial ut supra mencionada. Y ASÍ SE DECLARA.

   5) En cuanto a la defensa del recurrente referido a las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85, numerales 2, 3 y 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis .

   Esta Juzgadora observa que la contribuyente de autos alega que existen a su favor circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85, numerales 2, 3 y 4, del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a razón de tiempo, las cuales están referidas a: 2.- “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”; 3.- “Haber presentado todas las declaraciones y haber pagado todos los impuestos derivados de ellas”; y 4.- “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”.

   Ahora bien, en relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable a los periodos investigados, relacionado a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”; este Tribunal, evidencia que las sanciones impuestas a la recurrente de marras se corresponde con el hecho punible tributario por omisiones en el cumplimiento de algunos deberes formales, relacionados a la materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, siendo sancionado por dicha Ley, razón por la cual no le es posible a la contribuyente de autos excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se le de el supuesto de la norma infraccional, en vista de que no tiene asidero jurídico el argumento de que no se causó daño al Fisco Nacional porque en el caso bajo estudio no se discute la evasión de impuesto ni la falta de pago de dicho impuesto, en consecuencia, se declara improcedente esta circunstancia atenuante. Y ASÍ SE DECLARA.

   De acuerdo a la atenuante establecida en el numeral 3, del artículo 85 eiusdem, concerniente a “la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario (…)”; esta Juzgadora observa que el caso bajo estudio, se circunscribe a la imposición de sanciones por el incumplimiento de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor referidos al Libro de Compras y el Libro de Ventas; y no sobre las presentaciones de las declaraciones espontáneas del referido tributo, en consecuencia, se desecha la referida circunstancia atenuante, en razón, de que nada tiene que ver con la imposición de sanción controvertida en el caso de autos. Y ASÍ SE DECLARA.

   Y en relación a la atenuante contemplada en el numeral 4, del artículo 85 ibidem, referente a “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, este Tribunal observa que no se desprende de los autos que el Representante Judicial del Fisco Nacional hubiere consignado elementos probatorios que demostraran que la contribuyente hubiere incurrido en alguna infracción tributaria durante los tres (3) años anteriores a los periodos de imposición objetos de investigación, y en vista de que fue alegada por el recurrente de marras, no fue desvirtuada por la representación fiscal, quien tiene la facultad de probar si un contribuyente ha cometido infracciones de las leyes tributarias dentro de su ámbito de actuación, en razón de todas estas consideraciones, se declara procedente la circunstancia atenuante contemplada en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Y ASÍ SE DECLARA.

   Este Tribunal visto, el recurso interpuesto por la recurrente, la Resolución de Imposición de Multa impugnada, y demás recaudos cursantes en el presente expediente, considera pertinente pronunciarse sobre el fondo de la presente controversia que versa sobre el incumplimiento de los deberes formales y en este sentido advierte:

   Entre el Estado (sujeto activo) y los particulares (sujetos pasivos), existe la llamada relación jurídico - tributaria, en la cual se impone por parte de los sujetos pasivos, no sólo cumplir con la obligación tributaria de dar que consiste en pagar el impuesto por disposición expresa de la Ley, sino que también abarca el cumplimiento de una serie de actuaciones, “(...) tendientes a asegurar y facilitar la determinación y recaudación de los tributos” , que la doctrina cataloga de obligaciones secundarias, como serían: “a) De hacer; por ejemplo: presentar (...) declaraciones, llevar libros de determinada clase (...), c) De tolerar; por ejemplo: permitir la práctica de las visitas de inspección de libros, locales, documentos, ...” , las cuales de acuerdo con lo establecido en el Código Orgánico Tributario, son considerados deberes formales, cuyo incumplimiento constituye en esencia una contravención por omisión de disposiciones administrativas tributarias, siendo esta inobservancia sancionada por norma expresa.

   Estos deberes formales constituyen obligaciones, previstas y reguladas por las Leyes, Reglamentos o por Actos Administrativos de efectos generales, que imponen a contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido.

   En este orden de ideas, tenemos que el Código Orgánico Tributario de 1994, en el Titulo III, Capítulo II, Sección Cuarta, referente al Incumplimiento de los Deberes Formales, dispone en su artículo 103:

   "Artículo 103.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria." (Subrayado del Tribunal)

   De la norma precedentemente trascrita, se advierte, que constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos o terceros que violen las disposiciones que prevén tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes.

   En el caso bajo estudio, se desprende de la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI-RCE-DFD-01-D-0004, de fecha 25 de enero de 1999, que al contribuyente de autos le verificaron el cumplimiento de los Deberes Formales relacionados a la materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a los periodos de imposición Agosto de 1994 hasta Febrero de 1998, ambos inclusive, verificando la Administración Tributaria que en el Libro de Ventas no se registró las Notas de Débito ni de Crédito en los períodos investigados, por lo cual no existió coincidencia entre lo declarado y lo registrado en el libro de ventas (débitos fiscales) y en el Libro de Compras no se reflejó el monto total de las importaciones realizadas en los periodos mencionados, por lo que no existió coincidencia entre lo declarado y lo registrado en el Libro de Compras (créditos fiscales), y por lo tanto, incumplió con lo establecido en las disposiciones contenidas en el numeral 1, literal “a” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario, vigente a razón del tiempo, artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente en fecha 01/08/1994 y artículo 50 de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor reformada en fecha 25/07/1996, y artículos 11, 51 y 79 literal a) de su Reglamento, en cuanto a las formalidades que debe llevar el Libro de Ventas; y en cuanto al Libro de Compras se refiere contravino con las disposiciones establecidas en los artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente desde el 01/08/1994 y el artículo 50 de dicha Ley reformada en fecha 25/07/1996, y los artículos 73, 75 y 78 literal “a” y “e” de su Reglamento. En consecuencia, a la recurrente se le procedió a sancionar conforme al artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.

   El Código Orgánico Tributario de 1994 (aplicado a razón del tiempo), Capítulo III, referente a los Deberes Formales de los Contribuyentes, Responsables y Terceros, establece en su artículo 126, numeral 1, literal a), lo siguiente:

   "Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

   (…Omissis…)

   1. Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

   (…Omissis…)

   De acuerdo a la norma supra trascrita, se entiende que los deberes formales de inscripción, presentación de las declaraciones, llevar en forma debida los libros y registros especiales, dar cumplimiento a las resoluciones, entre otros, por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas; de modo que, la infracción prevista en forma genérica en el Código Orgánico Tributario, reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la imposición de una sanción tributaria tipificada en el mismo Código.

   Ahora bien, el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicada en Gaceta Oficial No. 4.793, Extraordinario, de fecha 28 de septiembre de 1994, aplicable a razón del tiempo, establece los deberes formales correspondientes a la Emisión de Documentos y Registros Contables, en los siguientes términos:

   "Artículo 51.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

   En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueran gravables con el impuesto establecido en la Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban… (Omissis)”.

   Las normas aplicadas por la Administración Tributaria al caso de autos en cuanto al Libro de Ventas, previstas en el Reglamento que regula la materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se desprende de su artículo 11 que el cambio o devolución al vendedor de bienes, mercancías o productos adquiridos, efectuado en razón de encontrarse éstos en mal estadio, con el plazo de su consumo vencido u otras causas previstas en dicho artículo, no constituirá una nueva venta sino que dará lugar a la emisión de notas de crédito o a la emisión de nuevas facturas sustitutivas de las anteriormente emitidas, las cuales quedarán anuladas. Las notas de crédito deberán registrarse con signo negativo en la columna de factura en el Libro de Ventas. Asimismo, prevé el artículo 51 de dicho reglamento, que los vendedores o prestadores de servicios cuando otorguen bonificaciones, descuentos normales comerciales u otras deducciones admitidas respecto del precio o remuneración facturada y no indiquen su monto por no poder determinarlo al emitir la factura o comprobante equivalente, deben de emitir con posterioridad la respectiva nota de crédito a sus compradores o receptores de servicios y registrarla como sustracción del débito fiscal en el Libro de Ventas, en la fecha de esta última emisión. Igualmente, se señala que los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas las operaciones realizadas con otros contribuyentes dejando constancia de los datos que te establece el reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y que al caso de autos se refiere específicamente a dejar constancia de la fecha y número de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes, notas de débito o de crédito, tal como lo prevé el artículo 79, en su literal a).

   En relación a las disposiciones legales establecidas por la Administración Tributaria en el caso sub examine, le establecen al contribuyente la obligación de llevar además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas y registrar cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, las importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta y servicios, así como las notas de débito y de crédito modificadoras de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por lo que se comprueban las ventas o prestaciones y las adquisiciones o recepción de bienes y servicios, de conformidad con lo previsto en el artículo 75 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Igualmente, el referido reglamento dispone en el artículo 75 que en los Libros de Compras y de Ventas al final de cada mes debe hacerse un resumen del respectivo período de imposición indicando el monto de la base imponible del impuesto, ajustado con las adiciones y deducciones correspondientes, siendo que estos resúmenes coincidan con los datos que se indiquen en el formulario de declaración y pago mensual del impuesto. Además los contribuyentes ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Compras la fecha y el numero de la factura, nota de débito o de crédito por la compra de bienes y recepción de servicios, del país o del extranjero y de la declaración de Aduanas, presentada con motivo de la importación de bienes o servicios y registrar el valor total de las importaciones definitivas, compras de bienes y recepciones de servicios gravadas, exentas o no sujetas al impuesto o sin derecho a crédito fiscal, tal como lo establece el artículo 78, literal a) y e) del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

   Ahora bien, en razón de las disposiciones legales antes mencionadas, este Tribunal observa que en el caso sub examine está claramente establecido que el hecho de que el Contribuyente de marras no cumpla con los requisitos exigidos por la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, específicamente cuando de los autos se evidenció que no registró las Notas de Débito ni de Crédito en los períodos impositivos Agosto de 1994 hasta Febrero de 1998, ambos inclusive, por lo cual la Administración Tributaria constató que no existió coincidencia entre lo declarado y lo registrado en el libro de ventas (débitos fiscales) y en el Libro de Compras no reflejó el monto total de las importaciones realizadas en los periodos mencionados, por lo que no existió coincidencia entre lo declarado y lo registrado en el Libro de Compras (créditos fiscales), en consecuencia, tales hechos constituyen incumplimiento de deberes formales, por lo tanto, es sancionado por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo. Y ASÍ SE DECLARA.

   Este Tribunal evidenció que en la Resolución de Imposición de Multa No. GRTI-RCE-DFD-01-D-0004, de fecha 25 de enero de 1999, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, procedió a sancionar a la recurrente de marras, en virtud, de que en los Libros de Compras y de Ventas de los períodos fiscales Agosto de 1994 hasta febrero de 1998, ambos inclusive, en el Libro de Ventas no registró las Notas de Débito ni de Crédito en los períodos investigados, por lo cual no existió coincidencia entre lo declarado y lo registrado en el libro de ventas y en el Libro de Compras no reflejó el monto total de las importaciones realizadas en los periodos mencionados, por lo que no existió coincidencia entre lo declarado y lo registrado en el referido libro, razón por el cual el contribuyente de autos, contravino con lo establecido en el numeral 1, literal “a” del artículo 126 del Código Orgánico Tributario, vigente a razón del tiempo, artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente en fecha 01/08/1994 y artículo 50 de la Ley Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor reformada en fecha 25/07/1996, y artículos 11, 51 y 79 literal a) de su Reglamento, en cuanto a las formalidades que debe llevar el Libro de Ventas y en cuanto al Libro de Compras se refiere contravino con las disposiciones establecidas en los artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor vigente desde el 01/08/1994 y el artículo 50 de dicha Ley reformada en fecha 25/07/1996, y los artículos 73, 75 y 78 literal “a” y “e” de su Reglamento, en consecuencia, dicha Gerencia, procedió a imponer la sanción por incumplimiento del deber formal, prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994. Esta juzgadora, declara procedente las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en vista de que el contribuyente de autos, nada probo al respecto, y por lo tanto debe de cumplir con los deberes formales a los que está obligado como sujeto pasivo del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Y ASÍ SE DECLARA.

   Conforme a lo antes expuesto, este Tribunal observa que, de los argumentos y defensas expuestas por la apoderada judicial del recurrente, no desvirtúa en forma alguna las sanciones impuestas por la Administración Tributaria en cuanto a los incumplimientos referidos al Libro de Ventas y al Libro de Compras, asimismo no consignó elementos probatorios que demostrasen la veracidad de sus pretensiones, por lo tanto, el Acto Administrativo recurrido de fecha 25 de enero de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), surte plena fe y por consiguiente, plenos efectos legales, en virtud, de la presunción de legalidad de que gozan los Actos Administrativos. Y ASÍ SE DECLARA.

   DISPOSITIVA

   Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la profesional del derecho M.G.S., venezolana y titular de la Cédula de Identidad No. 6.302.043, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 45.943, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial de la Sociedad Mercantil EFCO DE VENEZUELA, C.A., domiciliada en la Ciudad de Valencia, Estado Carabobo, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el No. 12, Tomo 166-B., en fecha 9 de mayo de 1984, e inscrito en el Registro de Información Fiscal bajo el Número J-075359470, de conformidad con lo establecido en el artículo 185 y siguientes, del Código Orgánico Tributario de 1994 -aplicado a razón del tiempo- contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Resolución Imposición de Multa No. GRTI-RCE-DFD-01-D-0004, de fecha 25 de enero de 1999, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), adscrito al Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para Economía y Finanzas), y en consecuencia:

   1) Se revoca la sanción impuesta a las facturas de ventas, establecidas en el número tres (3) de la resolución Imposición de Multa impugnada,

   2) Se confirma las sanciones establecidas en el número uno (1) y dos (2) de la Resolución recurrida, referida al Libro de Ventas y el Libro de Compras, y;

   3) Se ordena a la Administración Tributaria a emitir un nuevo proveimiento administrativo conforme a los términos expuestos en el presente fallo.

   Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República y del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes. Líbrense las correspondientes boletas.

   Por cuanto este Tribunal Superior Quinto lo Contencioso Tributario, considera que el Fisco Nacional tuvo motivos racionales para sostener el presente litigio lo exime de ser condenado en costas, a la luz de lo dispuesto en el artículo 327 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario vigente.

   REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE

   Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a las dos horas y de la tarde (02:00 PM ) a los veinte (20) días del mes de febrero del año dos mil nueve (2009). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

   LA JUEZ SUPLENTE

   Abg. B.E.O.H.

   LA SECRETARIA

   Abg. SARYNEL GUEVARA

   La anterior sentencia se público en la presente fecha, a las ( ) .m.

   LA SECRETARIA

   Abg. SARYNEL GUEVARA

   Asunto: AF45-U-1999-000027

   Asunto Antiguo: 1999-1405

   BEOH/SG/mjvr.-