Decisión nº 038-2010 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 29 de Octubre de 2010

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veintinueve (29) de octubre de dos mil diez (2010).

Años 200° y 151°

SENTENCIA DEFINITIVA N° 038/2010.

ASUNTO: KP02-U-2005-000191

Recurrente: E.C. CONSTRUCCIONES, S.A. (ECSA), inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-30141318-0, domiciliada en el Sector las Margaritas, calle Miranda a 100 metros de la Avenida Ollavides, Punto Fijo, Estado Falcón. Inscrita el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Falcón el 07 de septiembre de 1993, bajo el N° 963, Tomo XIII, folios 103 al 193, siendo modificada en el Registro supra el 13 de abril de 2005, bajo el N° 21, Tomo 11-A.

Apoderada de la recurrente: Abogada M.K., titular de la cédula de identidad No. 13.934.018, Inpreabogado No. 82.538, según poder autenticado por ante la Notaría Segunda de Punto Fijo el 10 de de mayo de 2005 bajo el No. 43, Tomo 37 de los libros de autenticaciones de la prenombrada Notaría.

Acto recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario No. SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000017, de fecha 18 de marzo de 2005, notificada el 30 de marzo de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) el 11 de mayo de 2005 2009, distribuido a este Tribunal el 16 de mayo del mismo año, incoado por la Abogada M.K., titular de la cedula de identidad N° V-13.934.018, Inpreabogado N° 82.538, actuando con el carácter de apoderada según poder autenticado por ante la Notaría Pública Segunda de Punto Fijo, Estado Falcón, inserto bajo el N° 43, Tomo 37, de fecha 10 de marzo de 2005, otorgado por la firma mercantil E.C. CONSTRUCCIONES, S.A. (ECSA), inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-30141318-0, domiciliada en el Sector las Margaritas, Calle Miranda a 100 metros de la Avenida Ollavides, Punto Fijo, Estado Falcón, inscrita el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Falcón, en fecha 07 de septiembre de 1993, bajo el N° 963, Tomo XIII del folio 103 al 193, siendo modificada en el Registro supra en fecha 13 de abril de 2005, bajo el N° 21, Tomo 11-A ; contra la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000017, de fecha 18 de marzo de 2005, notificada el 30 de marzo de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dándosele entrada al presente en fecha 30 de mayo de 2005.

El 11 de julio de 2005 la parte actora pide se realicen las notificaciones ordenadas, lo cual se acuerda el 01 de agosto de 2005, ordenándose asimismo el 07 de octubre de 2005 previa solicitud de la parte recurrente, se comisionara para la practica de notificaciones y el 13 de diciembre de 2005 se ordena agregar las resultas de las notificaciones, las cuales fueron efectuadas. Asimismo el 13 de diciembre de 2005 se agregó la notificación de la recurrida.

El 21 de diciembre de 2005 se admitió el presente recurso.

El 13 de febrero de 2006 se avoca la jueza suplente especial, ahora titular.

El 22 de febrero de 2006 comenzó el lapso de evacuación de pruebas. Lapso que venció el 28 de marzo de 2006, fijándose para informes.

El 27 de abril de 2006 la recurrida presenta escrito de informes.

El 24 de mayo de 2006 se dicta auto para mejor proveer a los efectos de que la recurrida consigne el expediente administrativo, cuya notificación fue consignada el 14 de junio de 2006 y el 28 de junio de 2006 se ordena agregar la copia certificada de expediente administrativo.

El 02 de octubre de 2006 se difiere la publicación de la sentencia.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

LA RECURRENTE: Presenta los siguientes alegatos:

El 21 de abril de 2004, mi representada, …, interpuso ante el SENIAT el correspondiente escrito de descargos en la cual le notifica la aceptación parcial del Acta de Reparo y el rechazo de los reparos a débitos fiscales registrados y supuestamente no declarados por Bs. 1.562.247,72 en octubre de 2.002, créditos fiscales supuestamente improcedentes en octubre de 2.002 por Bs. 165.749,50, ajustes a la conciliación fiscal por Bs. 21.412.401,00 para el ejercicio 2.000/2.001 y ajustes a rebajas por impuestos retenidos de ejercicios anteriores por Bs. 4.871.878,00.

El 18 de marzo de 2.004 el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT dictó la Resolución Culminatoria del Sumario N° SAT-GTI-RCO-600-S.2005-000017 en la cual determinó impuestos al valor agregado omitidos, impuestos por compensar, intereses moratorios y multas por un total de Bs. 115.516.188,12.

(…)

Expresa que se allanó parcialmente y que en el acto impugnado, así lo indica y que los puntos no aceptados del Acta de Reparo, son los siguientes:

IVA - Débitos fiscales registrados y no declarados: Bs. 1.562.247,72

IVA - Débitos fiscales improcedentes por falta de comprobación: Bs. 165.749,50

ISRL – Gastos improcedentes por falta de comprobación: Bs. 1.540.000,00

ISLR – Ajuste a la conciliación fiscal: Bs. 21.412.401,00

ISLR – Ajuste a las rebajas por impuestos retenidos de ejercicios anteriores: Bs. 4.871.878.

Multas IVA artículos 110 y 111 COT 2.001 – 940,29 unidades tributarias (resumen en páginas 72, 73 y 74 de la resolución impugnada).

Multa ISLR artículo 97 COT 1.994: Bs. 7.078.049 (página 74 resolución)

Intereses moratorios Bs. 66.820.522,00, (páginas 68, 69, 70, 74 y 77 de la resolución).

Con relación a los “…Débitos fiscales registrados y no declarados por Bs. 1.562.247,72…”, señala que rechaza “… el reparo a la factura N° 785 del 21 de noviembre de 2.002, por Bs. 15.101.728, la cual incluía IVA por Bs. 2.082.997,00 (16%) correspondiente al monto del servicio facturado por Bs. 13.018.731,00, factura declarada en el mes de noviembre de 2.002, cancelada por PDVSA el 10 de febrerote 2.003 y de la cual retuvo el 75% por un monto de Bs. 1.562.247,72 según se puede comprobar en copia del Aviso de pago de PDVSA en el cual se mostraba la retención, único documento que al momento de la fiscalización tenía en su poder la contribuyente puesto que había sido imposible que esta empresa del Estado suministrara el comprobante de retención oportunamente ya que normalmente esta empresa los entrega después de intensas y continuas gestiones de los contribuyentes…”

(…)

No es verdad que la fiscal actuante no tenía manera de comprobar la retención, puesto que le fue mostrado el Aviso de la empresa del Estado PDVSA Petróleo, documento oficial de dicha empresa y copia del mismo se anexó en el escrito de descargos.

La Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho cuando fundamentó su decisión de hechos que ocurrieron de manera diferente a aquellos que apreció para decidir. La Administración Tributaria pretende exigir que el único documento apto para demostrar la existencia del crédito fiscal es el original del comprobante de retención.

Es importante resaltar que en materia… tributaria tiene vigencia el principio de libertad de los medios probatorios…

(…)

En este caso, el agente de retención PDVSA (empresa del Estado incumplió con su obligación legal de emitir el comprobante respectivo aunque los suplantó por el Aviso de Pago, costumbre frecuenta en la administración de esta empresa, el cual ha debido tomarse como un medio de prueba fehaciente por la Administración Tributaria. De conformidad con reiterada y pacifica jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia los documentos públicos y privados son eficaces, tanto para demostrar la existencia como la extinción de las obligaciones.

A los fines de demostrar la retención que le fue realizada “…correspondiente a la factura N° 785 del 21 de noviembre de 2002, por Bs. 15.101.727,96, la cual incluía IVA por Bs. 2.082.997,00 (16%) correspondiente al monto del servicio facturado por Bs. 13.018.731,00, anexamos marcado “A” con este recurso, original del comprobante de retención de PDVSA que demuestra fehacientemente nuestra pretensión y la ilegalidad de la administración tributaria de cobrar dos veces el mismo tributo, una a PDVSA que hizo la retención y otra a nuestra representación mediante esta resolución impugnada, copia de la factura que originó la operación, libro de ventas correspondiente a noviembre de 2002 en el cual aparece la factura objeto del reparo y declaración del Impuesto al Valor Agregado de noviembre de 2002 en la cual se registra la retención descontada…”

Con relación a los “…Créditos fiscales improcedentes por falta de comprobación satisfactoria – Bs. 165.749,50”, señala que se rechaza “… el reparo… por Bs. 165.749,50, correspondiente a la factura N° 0695 de SERVIFÉRTIL del 12 de diciembre de 2.001, cancelada al SENIAT en la declaración N° 0710587 de dicho mes y que correspondía a una factura anulada. Una vez detectado el error la contribuyente procedió a descontarla como crédito fiscal en la declaración de 2.002, cuestión que rechazó la administración tributaria en la resolución impugnada.

(…)

Promovemos con esta factura, … original de la factura 0695 anulada, original del libro de ventas de diciembre de 2.001 en la cual aparece declarada la factura anulada, comprobante de cheque del pago del IVA correspondiente a diciembre de 2.001, declaración del impuesto…del mes de diciembre de 2.001, declaración del impuesto… correspondiente al mes de julio de 2.002 en la cual aparece la factura anulada, original de la nueva factura… con la nota que expresa que sustituye a…la ..anulada… y original del libro de ventas… de junio de 2.002…

Rechaza que se le desconozca la suma de Bs. 21.412.401,00 “… correspondiente al costo integral de financiamiento histórico compuesto por los intereses históricos y las diferencias en cambio históricas…” del ejercicio 01/07/2001 al 30/06/2002, por ser gastos “…históricos o nominales, necesarios y realmente pagados a las instituciones financieras…”, por lo cual pide se le ordene a la Administración tributaria “…aceptar las rebajas por impuestos retenidos de ejercicio anteriores: Bs. 4.871.878…”

Expresa que en el acto impugnado “… la Administración… para justificar la aparente confusión de la fiscal actuante, cambia sus razonamientos, no contradice nuestras explicaciones y hace una cantidad de afirmaciones, premisas y consideraciones nuevas que no hizo en la fiscalización, que evidencian falsos supuestos de hecho, que no fiscalizó y por tanto no reflejó en el acta de reparo…”

(…)

Señala que los préstamos bancarios están “…reflejados…en el Balance General contenido en los libros legales, las notas de débito de los bancos por intereses, que la fiscal actuante no revisó y tampoco hizo referencia alguna a esta observación aspecto en el acta de reparo, por lo cual mal podía nuestra representada incluir en el escrito de descargos aquellos que no se relacionaban con la fiscalización ya que no fueron incluidos en el acta respectiva, por lo que estimamos que todos estos argumentos que aparecen sorpresivamente en la resolución impugnada, inconexos ente si, fueron pensados y escritos sin analizar los supuestos de hecho y menos su verificación para hacer el reparo, ante la evidente contundencia de nuestros argumentos... y la necesidad … de mantener el monto original del reparo…”

(…)

Es inaudito que la Administración… se contradiga con lo esgrimido anteriormente para rebatir el escrito de descargos y ahora aparentemente si entiende lo que es el costo integral de financiamiento histórico

Con relación a las “… Multas IVA artículos 110 y 111 COT 2001 – 940,29 unidades tributarias”, señala que “…vistos los argumentos …y las pruebas aportadas,…las cantidades que tomó para los cálculos de las sanciones, deben ser modificados para adaptarlos a la decisión que eventualmente tome el ciudadano Juez”

… mi representada rechaza las sanciones impuestas por contravención con base en la reiteración y no en base en al continuidad de la supuesta infracción y además rechaza la actualización monetaria ilegal de las mismas

(…)

Expresa que “el Título III del Código Orgánico Tributario publicado el 17 de octubre de 2.001,… entra en vigencia el 17 d enero de 2.002… y en dicho título se encuentran los artículos 94, 110 y 111 utilizados por la Administración Tributaria como base de las sanciones… dichos artículos sólo se deben aplicar a los períodos posteriores a su vigencia y para los anteriores debe utilizarse el Código Orgánico Tributario de 1.994.

“La aplicación simultánea del artículo 111 del Código Orgánico Tributario y el 94 eiusdem equivale a una doble compensación monetaria.

Se desprende de la forma de cálculo de la Administración…, por un lado el cálculo de la multa, en segundo lugar su actualización monetaria, la cual incluye el costo de los intereses que a su vez contienen el índice de inflación y separadamente los intereses migratorios compensatorios por lo cual la Administración compensa doblemente la variación en el poder adquisitivo, una con la actualización monetaria y otra, con los intereses compensatorios, lo que …aparece como confiscatorio . La aplicación simultánea del artículo 111 del Código Orgánico Tributario y el 94 eiusdem equivale a una doble compensación monetaria…, “ por lo cual pide que se “…declare la nulidad de la actualización monetaria… “ y asimismo señala que “…el segundo parágrafo del artículo 94 del COT es inaplicable por los mismos motivos de inconstitucional establecidos en …” la sentencia que decidió la inconstitucionalidad “…del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994…” y pide que se ordene a la Administración “..recalcular las sanciones eliminando la doble corrección monetaria…” aplicadas con base en los artículos 110 y 111 del vigente Código Orgánico Tributario y solicita asimismo la nulidad de la sanción aplicada conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 “…por haberse declarado sin lugar las pretensiones de la Administración…”

LA RECURRIDA: En su escrito de informes presenta los siguientes alegatos:

Con relación al falso supuesto alegado respecto a la factura No. 785 del 21 de noviembre de 2002, por 15.101.728,00, la cual incluía IVA por Bs. 2.082.997,00 (16%) correspondiente al monto del servicio facturado por Bs. 13.018.731,00, factura declarada en el mes de noviembre de 2002, cancelada por PDVSA el 10 de febrero de 2003 y de la cual retuvo el 75% por un monto de Bs. 1.562.247,72, puesto que le fue mostrado copia del Aviso de Pago de dicha empresa en el cual se mostraba la retención, único documento que al momento de la fiscalización tenía en su poder la contribuyente …

, se observa:

(…)

“..que de autos se evidencia el incumplimiento por parte de la contribuyente …., de las disposiciones legales contenidas en la P.A. N° SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre de 2.002, publicada en la gaceta Oficial N° 37.585 de fecha 05 de diciembre de 2.002, relativa a la designación de “Los Contribuyentes Especiales como Agentes de retención de Impuesto al valor Agregado”, ya que aun cuando la contribuyente manifiesta que ha sido objeto a una retención por parte de un contribuyente Especial al momento de realizarle un servicio en fecha 21 de noviembre de 2.002 a través de la factura N° 785 a nombre de PDVSA Petróleo S.A. por un monto de 15.101.728,00, y que pagada en fecha 10 de febrero de 2.003, no aporta los requisitos exigidos por dicha Providencia. Ante la situación en razón de que no se ha cumplido con lo estipulado en los artículos 6, 9, 14 de la Providencia supra indicada, … en concordancia con los artículos 1, 8, 12 y 18 ejusdem: “

(…)

“…con los alegatos presentados por la contribuyente, ésta pretendió desvirtuar los fundamentos en que se sustenta el Acto de Reparo levantando con ocasión de la investigación fiscal practicada, pero a tales efectos, no consignó en el Expediente Administrativo, para conocimiento de esta Administración Tributaria, ningún elemento que cumpla con los requisitos exigidos por la Providencia N° SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre 2.002 relativa a la designación de “Los Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado”; … o por lo menos tampoco cumplió con las obligaciones de la Providencia de los “Contribuyentes Especiales como Agentes de Retención del Impuesto al Valor Agregado” para el descuento del impuesto retenido de la cuota tributaria determinada. Tanto es así, que no demostró sus argumentos con pruebas suficientes, es decir, no suministró … durante la investigación fiscal, los comprobantes y libros donde demuestren el procedimiento establecido en la Providencia N° SNAT/2002/1455 de fecha 29 de noviembre 2.002, donde consten los montos retenidos por PDVSA Petróleo S.A., siendo que la carga probatoria recae sobre la contribuyente, en virtud del principio de veracidad del gozo el acta de reparo.

Igualmente, el reparo…se origina de la omisión de un Débito …, el cual no es objetado, sino que es el monto del cálculo del reparo…, por lo que es…oportuno…mencionar el artículo 18 de la P.N.. SNAT/2002/1455 de fecha 29-11-2002, la cual estipula en una primera parte que entrará en vigencia el 01 de Diciembre de 2002; y por otra parte, que la retención, su declaración y enteramiento …se aplicará a partir del 01 de Enero de 2.003. significa entonces, que para la declaración del mes de noviembre de 2.002, a través de su planilla sustitutiva, resulta inaplicable el descuento del monto retenido, por ser la Providencia posterior al período fiscal en que se está descontando dicha retención

(…)

Con relación “…al reparo fiscal por Bs. 165.749,50, correspondiente a la factura N° 0695 de SERVIFÉRTIL del 12 de diciembre de 2.001, cancelada al SENIAT en la declaración N| 0710587 de dicho mes y que correspondía a una factura anulada, puesto que una vez detectado el error la contribuyente procedió a descontarla como crédito fiscal en la declaración de 2.002, el cual la Administración Tributaria consideró improcedente,…”, por lo cual expresa que:

En este sentido, la contribuyente alega que para el período impositivo de julio de 2.002, registró un “Impuesto Pagado en Declaración Sustituida” que forma parte de los créditos Fiscales deducibles de dicho período fiscal. Sin embargo, la contribuyente alega que la misma corresponde a una operación anulada inherente a la factura de prestación de servicio N° 695, de la contribuyente ECSA Construcciones al cliente SERVIFERTIL, aportando para ello fotocopia del libro de ventas (donde se plasma la emisión de la factura N° 695 anulada sin que se realizara o trajera a esta instancia las notas de créditos modificadoras de la factura originalmente emitida y anulada de acuerdo a o establecido en los artículos 32, 36, 50, 56 y 58 de la ley de Impuesto al valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial N° 5341, Extraordinario, de fecha 05 de mayo de 1.999, …”

(…)

de las normas transcritas, se infiere, que para que proceda la deducción de un débito fiscal que es lo que trata de alegar la contribuyente…, es requisito necesario que la operación que la origine esté debidamente documentada y registrada contablemente, y en el presente caso, emitir las respectivas notas de crédito las cuales deberán registrarse con signo negativo en la columna de factura en el Libro de Ventas, por cuanto las operaciones efectuadas por loso contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, deberán ser asentadas conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados y las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto… Además, es a la contribuyente a quien corresponde,… la prueba de los hechos que alegó… y no habiendo traído…aquellos documentos y registro exigidos…,

”…resulta procedente confirmar el rechazo efectuado en los créditos fiscales para el período impositivo julio 2.002, por el monto de Bs. 165.749,50, toda vez que los créditos fiscales declarados (específicamente el item “Impuesto Pagado en Declaración Sustituida”) no se corresponden a un crédito como lo manifestó la contribuyente en la Declaración de Impuesto al Valor Agregado N° F-01-3836184 relativo al período impositivo de julio 2.002, sino que debería ser tratado como un ajuste del Débito Fiscal en el caso de haberse demostrado la supuesta anulación de la factura 0695 y de haber cumplido con las normas de contabilización (ajustes a los débitos Fiscales en los Libros de Ventas)….”.

Por todas las consideraciones anteriormente descritas, y en especial, la falta de representación de documentación idónea por parte de la contribuyente, esta Representación de la República desestima lo alegado por la contribuyente sobre el particular y procede a confirmar los reparos formulados por concepto de Créditos Fiscales improcedentes en materia de Impuesto al Valor Agregado, determinados en el la Resolución impugnada, para los períodos impositivos de Julio y Octubre de 2.002..

En materia de Impuesto Sobre la Renta …” en cuanto al rechazo de “…la cantidad de Bolívares 21.412.401,00 incluida como disminución del enriquecimiento neto gravable, respecto a la declaración definitiva de rentas DPJ-26 N° F-02-0066490, correspondiente el ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de julio de 2.001 y el 30 de junio de 2.002.

La actuación fiscal determinó la improcedencia de la disminución del en enriquecimiento neto gravable, bajo el concepto denominado por la contribuyente “otros” en el item 57, de la Declaración Definitiva de rentas N° F-02-0066490, correspondiente al ejercicio fiscal del 01 de julio de 2.001 al 30 de junio de 2.002, presentada en fecha 30 de septiembre de 2.002, por un monto de Bs. 21.412.401,00. Al respecto, la contribuyente rechazaducha deducción en el Acta de Reparo, por cuanto no acepta el ajuste a la conciliación fiscal, conformada específicamente por la cuenta “costo integral de financiamiento”, compuesta por “costos de intereses”, toda vez que dicha cuenta pertenece al estado de resultado de la empresa y por lo tanto determinante para el cálculo del Impuesto sobre la Renta.”

(…)

“… Ante la situación planteada, se refuta el hecho que la situación fiscal no haya verificado “ la cuenta mayor y los comprobantes históricos que lo avalan…haciendo suposiciones fuera de contexto, suponiendo contenidos en dicha cuenta que no existían. De hecho esta cifra de intereses por Bs. 21.412.401, (sic) reexpresada, corresponde a Bs. 23.549.423, (sic) la cual, junto al resultado monetario del ejercicio (REME), por Bs. 117.502.692, (sic) componen el “costo integral de financiamiento reexpresado”, montos que…se hubiesen pedido comprobar revisando la auditoria externa de mi representada o los estados financieros reexpresados comparaos con los históricos…” . Para ello la contribuyente, anexa soportes identificados como anexo 6, folio 410 del expediente administrativo y reconoce parcialmente el reparo efectuado al ejercicio 2.001/2.002, por concepto de tributo omitido de Bs. 11.857.667,95 a Bs. 5.380.140,00.”

(…)

En razón de lo expuesto, trasladando los conceptos anteriores al caso que se a.s.o.q.e. aspecto controvertido gira en torno a si los gastos calificados por la contribuyente como “intereses” incluidos en la partida de “costo integral de financiamiento” pueden considerarse como gastos necesarios, siendo que en esta instancia Administrativa la contribuyente no suministró ningún elemento probatorio que permita dilucidar la procedencia del mismo a efectos fiscales, por lo que esta Representación de la República desestima los argumentos esgrimidos por la contribuyente en su recurso, pues solo versaron en dichos y afirmaciones sin aportar pruebas al respecto, debiéndose proceder a confirmar el reparto formulado a la partida “Conciliación Fiscal de Rentas” (ítems 57) de la Declaración Definitiva de Rentas N° F-02-0066490 de fecha 30 de septiembre de 2.002 correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de julio de 2.001 al 30 de junio de 2.002, denominado por la contribuyente como “Otros”, por la cantidad de Bs.21.412.401,00 de acuerdo a lo previsto en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario vigente, y en consecuencia incorporar al Enriquecimiento Neto de Bs. 21.412.401,00, de conformidad con el artículo 4 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.390 de fecha 22 de octubre de 1.999, por concepto tantas veces señalado, tal y como quedó expuesto…”

III

MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Previamente a entrar a decidir el fondo de lo debatido, este Tribunal hace constar que sólo se pronunciará sobre los puntos señalados en el recurso contencioso tributario, específicamente en materia de Impuesto al Valor Agregado con relación a los débitos fiscales registrados y no declarados por Bs. 1.562.247,72; créditos fiscales improcedentes por falta de comprobación satisfactoria por Bs. 165.749,50; gastos improcedentes por falta de comprobación por Bs. 1.540.000,00. En materia de Impuesto Sobre la Renta, en cuanto al ajuste a la conciliación fiscal por Bs. 21.412.401; ajuste a las rebajas por impuestos retenidos de ejercicios anteriores por Bs. 4.871.878,00. Asimismo con relación a las multas impuestas de conformidad con los artículos 110 y 111 del Código Orgánico Tributario vigente por 940,29 unidades y 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 e intereses moratorios por Bs. 66.820.522,00; en consecuencia se confirma el resto de la resolución recurrida con relación a los aspectos que no fueron objeto de debate. Así se decide.

Por otra parte deja constancia este Tribunal que mediante el auto de fecha 30/05/2005 se solicita a la recurrida, el expediente administrativo relacionado con el acto impugnado, lo cual se ratificó el 24/05/2006 mediante auto para mejor proveer, observándose que fue consignado el 23 de junio de 2006, siendo agregado el 28 de junio de 2006, cuyo expediente administrativo, fue enviado en forma incompleta faltando por ejemplo los recaudos que al folio 447 la recurrente consignó con su escrito de descargos, por lo cual es aplicable a la presente situación lo indicado por la Sala Político Administrativa en sentencia No. 02598 de fecha 13 de noviembre de 2001, sobre la remisión incompleta del expediente administrativo y donde expresó lo siguiente:

No obstante lo anterior, la Administración Tributaria al momento de aportar el expediente administrativo, debió suministrar todos los documentos certificados y no sólo parte de ellos, para dar así cumplimiento a las normas contenidas en los artículos 429 del Código de Procedimiento Civil, que indica como deben producirse en juicio los instrumentos, originales o en copia certificada, y 31 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que como bien citó el a quo, establece la obligación que tiene la administración de mantener la unidad del expediente administrativo, cuando contempla que:

De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos Ministerios o Institutos Autónomos.

Omissis…

De lo antes expuesto se deriva que la carga probatoria le corresponde a la Administración Tributaria, por lo cual le es aplicable el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa contenido en sentencia No. 01493 de fecha 15 de septiembre de 2004, respecto a que“…la carga de la prueba de la existencia del reparo corresponde a la Administración… y es el documento fundamental del cual se deriva la pretensión del Fisco y corresponde a éste aportarla al proceso…”. Criterio asimismo reiterado por la Sala Político Administrativa, tal como se constata en sentencias No. 01839 publicada en fecha 14/11/2007 y No. 00878 publicada el 17/06/ 2009. En esta última expresó:

“…es criterio de esta M.I. que debido a que la carga procesal de consignar el expediente administrativo recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso contencioso tributario, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos, “no resulta necesario el uso de medio probatorio alguno, pues dicha obligación debe ser cumplida por el ente administrativo en cuestión, toda vez que en estas actas reposa precisamente el fundamento de su actuación; y, su ausencia en el proceso es un elemento que, en todo caso, debe evaluar el Juez del mérito en la definitiva…” (vid. Sentencia de esta Sala N° 01839 del 14 de noviembre de 2007, caso: Metanol de Oriente, Metor, S.A.).

(…)

Ahora bien, en cuanto al alegato expuesto por la empresa apelante consistente en que la falta de consignación del expediente administrativo se deriva en un pronunciamiento favorable al recurrente, debiendo declarar el Juez como ciertas las objeciones proferidas contra el acto administrativo impugnado, observa que conforme a lo sostenido por esta Sala en sentencia N° 01257 de fecha 12 de julio de 2007, recaída en el caso:…, la falta del expediente administrativo no es un impedimento para que el juzgador pueda decidir “puesto que éste constituye la prueba natural –mas no la única- dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, por lo que la no remisión del expediente administrativo acarrea una presunción favorable sobre la procedencia de la pretensión de la parte accionante”, que deberá complementarse con base en la documentación acreditada en autos por la parte actora….”

Conforme a lo antes expuesto se tiene, que la Administración Tributaria al remitir sólo las documentales que así quiso enviar como expediente administrativo, hizo surgir una presunción a favor de la parte recurrente, no obstante dichas documentales debe adminicularse con otras pruebas del proceso, conforme al criterio de la Sala. Así se decide

Efectuado el anterior punto previo, pasa este Tribunal a decidir respecto al recurso contencioso tributario interpuesto en atención a las siguientes estimaciones:

Sostiene la recurrente que:

…rechaza el reparo correspondiente a la factura Nº 785 del 21 de noviembre de 2.002, por Bs. 15.101.728, la cual incluía IVA por Bs. 2.082.997,00 (16%) correspondiente al monto del servicio facturado por Bs. 13.018.731,00 factura declarada en el mes de noviembre de 2.002, cancelada por PDVSA el 10 de febrero de 2.003 y de la cual retuvo el 75% por un monto de 1.562.247,72, según se puede comprobar en copia del Aviso de Pago de PDVSA en el cual se mostraba la retención, único documento que al momento de la fiscalización tenía en su poder la contribuyente puesto que había sido imposible que esta empresa del Estado suministrara el comprobante de retención oportunamente ya que normalmente esta empresa los entrega después de intensas y continuas gestiones de los contribuyentes como bien lo conocen los profesionales tributarios del SENIAT que actúan en las áreas petroleras. (…) La Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho cuando fundamentó su decisión en hechos que ocurrieron de manera diferente a aquellos que apreció para decidir. La Administración Tributaria pretende exigir que el único documento apto para demostrar la existencia del crédito fiscal es el original del comprobante de retención. (…) Si bien, el comprobante de retención constituye la prueba plena de la existencia del débito fiscal al punto de liberar a la Administración Tributaria de la obligación de realizar cualquier otra verificación, no es le (sic) medio único y exclusivo para acreditar tal circunstancia…

Con relación a tal alegato, en el acto impugnado se indica lo siguiente:

Igualmente, el reparo…se origina de la omisión de un Débito …, el cual no es objetado, sino que es el monto del cálculo del reparo…, por lo que es…oportuno…mencionar el artículo 18 de la P.N.. SNAT/2002/1455 de fecha 29-11-2002, la cual estipula en una primera parte que entrará en vigencia el 01 de Diciembre de 2002; y por otra parte, que la retención, su declaración y enteramiento …se aplicará a partir del 01 de Enero de 2.003, significa entonces, que para la declaración del mes de noviembre de 2.002, a través de su planilla sustitutiva, resulta inaplicable el descuento del monto retenido, por ser la Providencia posterior al período fiscal en que se está descontando dicha retención

En consecuencia, los hechos consignados en el Acta de Reparo… se encuentran ajustados a derecho… y visto que los elementos probatorios traídos… al Expediente Administrativo… no desvirtúan las objeciones fiscales, ni aseguran si la retención fue efectuada, o por lo menos que demuestre su veracidad y exactitud, es imperioso… confirmar …los reparos formulados en el Acta de Reparo…”

Al respecto este tribunal debe indicar; que una primera observación a lo indicado en el acto impugnado, es lo relativo a la aplicación de la P.N.. SNAT/2002/1455 de fecha 29-11-2002, la cual según tal alegato, era inaplicable al período fiscal “…en el que se está descontando dicha retención”, por lo cual, cómo entonces en el acto impugnado se indica que “…se evidencia el incumplimiento por parte de la contribuyente… de las disposiciones …contenidas en la Providencia… SNAT/2002/1455…, ya que aun cuando… manifiesta que ha sido objeto de una retención por parte de un Contribuyente Especial… , no aporta los requisitos exigidos por dicha Providencia. Ante tal situación… se observa que no existe manera de comprobar dicha retención en razón de que no se ha cumplido con lo estipulado en los artículos 6,9,14 de la Providencia... en concordancia con los artículos 1,8, 12 y 18 ejusdem…”, cuando el agente de retención era PDVSA y no le había suministrado el comprobante de retención, el cual según anexo cursante al folio 24, fue emitido por dicha empresa mucho después de recibir la factura, indicándose como fecha el 02/02/2005, observándose en el mismo que incluye facturas desde diciembre de 2002 a septiembre de 2003 y adminiculada dicha documental con la factura No. 785 (folio 25) y el libro de ventas (folio 27) se demuestra que efectivamente se realizó la retención por Bs. 1.562.247,72.

Ahora bien, según el acto impugnado, la recurrente había declarado mediante el formulario No. F-02-0064648 el Impuesto al Valor Agregado del mes de noviembre de 2002 por Bs. 17.319.200,oo, pero de la investigación efectuada se determinó que el débito fiscal del período era Bs. 54.320.961,oo, por lo cual había una diferencia de Bs. 37.001.761,oo. Declaración que fue sustituida por la No. F-03- 3542079 presentada el 22/03/2004, cancelando Bs. 35.439.513,28, luego de descontarse Bs. 1.562.247,72, que coincide con la retención efectuada por PDVSA, tal como ya fue demostrado anteriormente, todo lo cual suma Bs. 37.001.247,72, que es la cantidad que se indicó en el acta de reparo que debía haber cancelado, motivo por el cual, visto que las pruebas consignadas demuestran que efectivamente ocurrió la retención, se declara con lugar el falso supuesto alegado por la recurrente, y en consecuencia se declara la nulidad del reparo por la cantidad de Bs. 1.562.247,72 y visto la íntima relación que existe entre el tributo y sus accesorios, asimismo se declara la nulidad tanto de la multa que se aplicó por la referida cantidad, así como los intereses moratorios que se hayan liquidado. Así se decide.

Con relación a la suma de Bs. 165.749,50 “…por impuesto pagado en declaración sustituida”, la recurrente alega que:

...En el escrito de descargos mi representada rechazo (sic) el reparo fiscal por Bs. 165.749,50, correspondiente a la factura Nº 0695 de SERVIFÉRTIL del 12 de diciembre de 2.001, cancelada al SENIAT en la declaración Nº 0710587 de dicho mes y que correspondía a una factura anulada. Una vez detectado el error la contribuyente procedió a descontarla como crédito fiscal en la declaración de 2.002 (sic)…

En el presente asunto, la contribuyente esgrime que impugna mediante el presente recurso, el reparo fiscal por cuanto la factura Nº 0695, emitida a la contribuyente SERVIFERTIL, de fecha 12 de diciembre de 2001, incluida en la Declaración Nº 0710587 del mismo mes, correspondía a una factura anulada. Así las cosas, la recurrente expresa que procedió a descontarla como crédito fiscal en la declaración de 2002, lo que rechazó la Administración Tributaria a través del acto impugnado y donde indicó lo siguiente:

“Por lo tanto, resulta procedente confirmar el rechazo efectuado en los créditos fiscales… por… Bs. 165.749,50 toda vez que los créditos fiscales declarados (específicamente el item “Impuesto Pagado en Declaración Sustituida”) no se corresponden a un crédito como lo manifestó la contribuyente en la Declaración de Impuesto al Valor Agregado No. F-01-3836184 relativo al período… Julio 2.002, sino que debería ser tratado como un ajuste del Débito Fiscal en el caso de haberse demostrado la supuesta anulación de la factura 0695 y de haber cumplido con las normas de contabilización (ajustes a los débitos Fiscales en los Libros de Ventas), tal como lo establecen los artículos 50, 56 y 58 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado… en concordancia con los artículos 59, 70 y 72 de su Reglamento… a los efectos de su consideración y reconocimiento por parte de la Administración…”. Negrillas de este Tribunal.

En este orden, se traen a colación los artículos 58 y 63 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento respectivamente, vigentes ratione temporis, los cuales establecen:

Artículo 58: Cuando con posterioridad a la facturación… se dejen sin efecto operaciones efectuadas, los contribuyentes vendedores y prestadores de servicios deberán expedir nuevas facturas o emitir notas de crédito o débito modificadoras de las facturas originalmente emitidas. Los contribuyentes quedan obligados a conservar en todo caso, a disposición de las autoridades fiscales, las facturas sustituidas. Las referidas notas deberán cumplir con los mismos requisitos y formalidades de las facturas establecidas en esta Ley y sus disposiciones reglamentarias

“Artículo 63: El Ministerio de Hacienda, mediante Resolución, dictará las normas que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que las sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de crédito o débito. (…) Negrillas del Tribunal

Por su parte, la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, aplicada en función de su temporalidad al asunto examinado, estableció en su artículo 5, lo siguiente:

Artículo 5: En el caso de ventas de bienes o prestaciones de servicios que quedaren sin efecto parcial o totalmente u originaren un ajuste, por cualquier causa, y por las cuales se otorgaron facturas, documentos equivalentes o comprobantes, el contribuyente deberá emitir notas de débito o de crédito al adquirente original, en las que se hará referencia a la fecha, número y monto de la factura original. Dichas notas de débito y de crédito tendrán una numeración consecutiva única

Las supra transcritas normas han sido dispuestas por el legislador venezolano, con carácter imperativo, toda vez que exigen que para el caso de operaciones que queden sin efecto en forma total o parcial, el vendedor o prestador del servicio “deberá” emitir un nuevo comprobante o nota de crédito o de débito según sea el caso, en el que se señale tal circunstancia. En este orden se observa de las documentales no impugnadas por la Administración, que si bien es cierto que la recurrente consignó la factura Nº 0695 (folio 28), así como el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado (folio 29), en los cuales aparece que se trata de una factura anulada, no es menos cierto que las normas que regulan tal situación son claras al exigir la emisión de una nueva factura, nota de débito o de crédito en que conste la modificación de la operación efectuada a los efectos de anular la factura que se alega y en tal sentido, se observa al folio 33, factura No. 0736 de fecha 03/06/2002 emitida por la recurrente a Servifértil y en la cual hay una nota que textualmente expresa que “ sustituye factura 0695 (12-12-2001) por Bs. 3.321.510,50 y la cual está relacionada con anexo consignado al folio 34, donde se constata que es por pagos a la recurrente por conceptos laborales, que incluye pagos por diferencias de cesta ticket de septiembre y octubre de 2001 y útiles escolares, el cual fue revisado por J.M., Supervisor de Contratos y al analizar la factura sustituida nos encontramos que fue emitida por una suma menor por concepto de libros, útiles escolares y gastos administrativos, con fecha de emisión del 12/12/2001 pero fue recibida –según se indica- por el mencionado Supervisor, el 18/03/2002 y al revisar el libro de ventas del período junio de 2002, aparece reflejada la planilla No. 0736. Asimismo en la declaración del Impuesto al Valor Agregado del período diciembre de 2001 (folio 31) aparece como débito fiscal la suma de Bs. 21.065.788,90, lo cual coincide con lo indicado en el libro de ventas del período diciembre de 2001 (folio 29) en el cual aparece reflejada la planilla 0695 con un impuesto de Bs. 165.749,50 y un impuesto total del período por Bs. 11.615.701,81, que fue cancelado según consta tanto en la declaración señalada como en comprobante de cheque que cursa al folio 30. Por último, al analizar la declaración del Impuesto al Valor Agregado del mes de julio de 2002, se constata que aparece reflejada en el renglón “Impuesto pagado en declaración sustituida”, la suma de Bs. 165.749,50, lo que debe considerarse un error el incorporar la referida cantidad en el renglón “declaración sustituida”, porque la referida declaración no sustituyó la efectuada en el mes de diciembre de 2001, pero ello no significa que no se haya cancelado dicha suma como impuesto cuando posteriormente la factura que lo sustentaba, fue anulada. Ahora bien, por todo lo expuesto se declara con lugar el falso supuesto de hecho alegado, declarándose la nulidad del reparo por la referida suma y consecuencialmente se declara la nulidad tanto de la multa aplicada con base en el artículo 111 del vigente Código Orgánico Tributario, así como los intereses moratorios liquidados por Bs. 251.141,oo. Así se decide.

Independientemente de lo decidido, debe este Tribunal indicar que en el acto impugnado al aplicar la concurrencia a la multa por contravención al tributo omitido de Bs. 165.749,50, se indica que se reduce a 6,30 U.T. ( folio 430), sin embargo al revisar el cuadro resumen (folio 431) en materia de Impuesto al Valor Agregado se constata que la multa fue impuesta en 7,12 U.T., lo cual es contradictorio, por lo que desconociendo este Tribunal cuál fue el monto definitivo por el cual fue aplicada la referida sanción, tal como se ha indicado precedentemente, se anula el monto de la misma. Así se decide.

Con relación a las sumas de Bs. 21.412.401,00 y Bs. 1.540.000,00, ésta última por gastos improcedentes por falta de comprobación en materia de Impuesto sobre la Renta del ejercicio 01/07/2001 al 30/06/2002, este Tribunal hace las siguientes consideraciones:

Indica la recurrente que se allanó parcialmente y que entre los puntos no aceptados del Acta de Reparo, se encuentran los gastos improcedentes por falta de comprobación por Bs. 1.540.000,oo respecto a los cuales en el escrito de descargos indica textualmente que “ …acepta los reparos por gastos no deducibles y procederá a hacer las modificaciones en las pérdidas trasladables cuando el SENIAT emita la resolución culminatoria del sumario administrativo” (folios 442-443), por lo cual aun cuando en el escrito recursivo indica la referida suma entre las impugnadas, respecto a la señalada cantidad, la recurrente nada alega expresamente sobre el reparo en cuestión, motivo por el cual se desestima la impugnación. Así se decide.

Ahora bien, en cuanto al Ajuste a la Conciliación por Bs. 21.412.401,00, la recurrente señaló que:

…En la declaración definitiva de rentas DPJ-26 Nº F-02-0066490 correspondiente el (sic) ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de julio de 2.001 y el 30 de junio de 2.002, mi representada incluyó como disminución del enriquecimiento neto gravable la cantidad de bolívares 21.412.401,00 correspondiente al costo integral de financiamiento histórico compuesto por los intereses históricos y las diferencias en cambio históricas. (…) En nuestro escrito de descargos manifestamos … que la profesional… actuante, con evidente confusión técnica y desconocimiento de los principios de contabilidad generalmente aceptados en Venezuela, rechaza dicha deducción haciendo referencia al Segundo Boletín de Actualización de la DPC10…, el cual está derogado… desde el 6 de diciembre de 2.000 por la DPC 10 revisada e integrada.…La profesional tributaria…… identifica al rubro “costo integral de financiamiento” como una partida exclusiva del estado de resultados ajustado por los efectos de la inflación, incurriendo en errores de consideración… (…)

Nuestra sorpresa ha sido grande cuando en la Resolución impugnada… la Administración para justificar la aparente confusión de la fiscal… cambia sus razonamientos, no contradice nuestras explicaciones y hace una cantidad de afirmaciones, premisas y consideraciones nuevas que no hizo en la fiscalización, que evidencian falsos supuestos de hecho, que no fiscalizó y por tanto no reflejó en el acta de reparo y que explicaremos a continuación: (…)

Debemos identificar ante el ciudadano Juez, puesto que no lo hace la Administración Tributaria, que la DPC 10 es una norma técnica contable denominada Declaración de Principios de Contabilidad Nº 10, aprobada por la Federación de Colegio de Contadores Públicos de Venezuela, que trata los efectos de la inflación en las cifras históricas o nominales de los estados financieros de las empresas y que acepta la Ley de Impuesto Sobre la Renta en su artículo 91 y en el 209 de su Reglamento.

En forma extraña, la Administración Tributaria omite en sus pretensiones referir que la n.D. 10 transcrita por ella misma, incluye en el costo integral de financiamiento las devaluaciones de la moneda y las tasas de interés nominales, desconociendo que estos son expresiones de la contabilidad histórica y que la tasa de interés nominal, como su mismo nombre lo indica equivale a histórico (nominal = histórico). (…)

Las únicas que se dedujeron de los ingresos son las cifras históricas del costo integral de financiamiento, grupo de cuentas que contiene las cifras históricas de intereses, diferencias en cambio y ajustes por cláusulas de reajustabilidad, más el ajuste por la inflación, el cual no fue incluido como deducción sino en los ajustes permitidos por la ley en el procedimiento de ajustes por inflación. Resulta también extraño que la administración… deseche los estados financieros históricos y reexpresados anexados… y que representan el registro fundamental de la contabilidad… Para mayor abundamiento anexamos marcados “D”, los originales de contratos de préstamos, estados de cuenta y notas de débito de los bancos, y adicionalmente los comprobantes de la buena-pro de las actividades y servicios prestados a PDVSA y Servifértil, como demostración que hemos rebajado cifras históricas de interés como hacen todos los contribuyentes desde que…existe la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Venezuela. (…)

Más sorprendentes son las afirmaciones de la Administración… a partir de la página 50 de la Resolución impugnada…que tratamos de destacar y contradecir. “…En este sentido para conocer la incidencia del préstamo de una empresa …se requiere de un análisis de la misma conjuntamente con las demás operaciones que haya efectuado durante el ejercicio de imposición reflejado en los estados contables….””…Significa entonces que el aspecto controvertido versa sobre la disminución del enriquecimiento neto gravable producto de la incorporación del costo integral de financiamiento a la determinación de la renta gravable. Al respecto la contribuyente no aporta del todo la naturaleza y origen de dicho gasto para así determinar si cumplen o no con todos los extremos legales para ser deducibles a los fines fiscales…” (subrayado nuestro)

…Dudamos si la Administración Tributaria se refiere a que una empresa contratista de PDVSA no puede financiar sus operaciones mediante préstamos bancarios, reflejados por demás en el Balance General contenido en los libros legales, las notas de débito de los bancos, por intereses, que la fiscal actuante no revisó y tampoco hizo referencia alguna a esta observación … en el acta de reparo, por lo cual mal podía nuestra representada incluir en el escrito de descargos aquellos que no se relacionaban con la fiscalización ya que no fueron incluidas en el acta respectiva, por lo que estimamos que todos estos argumentos que aparecen sorpresivamente en la resolución impugnada, inconexos entre así, fueron pensados y escritos sin analizar los supuestos de hecho y menos su verificación para hacer el reparo, ante la evidente contundencia de nuestros argumentos en el escrito de descargos y la necesidad sesgada de mantener el monto original del reparo y son por lo tanto fundamentos manifiestamente ilegales no verificados en el proceso de fiscalización y determinación. (…)

En el anexo “D” incluimos original del balance de comprobación del sistema de contabilidad utilizado por nuestra empresa en el cual se evidencia un saldo al cierre del ejercicio de Bs. 75.000.000,00 en préstamos bancarios y el Estado de Resultados también en original, producido por nuestro sistema computarizado de contabilidad y libros contables de la empresa en el cual puede verificarse fácilmente la cifra histórica de intereses correspondiente a los saldos vigentes pagarés por préstamos bancarios pendientes durante el ejercicio gravable fiscalizado. (…)

Ignoró la fiscal actuante que en el balance general, en el balance de comprobación, en el libro mayor existe la cuenta de préstamos bancarios y desconocemos si dicha fiscal puede pensar que en una compañía pueden existir un pasivo de préstamos bancarios sin los correspondientes gastos de intereses, por lo cual nos parece un absurdo jurídico la increíble afirmación incorporada ahora sorpresivamente a la causa y no incluida en el acta de reparo, por todo lo cual y por las pruebas aportadas en este recurso, rechazamos totalmente el reparo a los intereses y solicitamos … sin lugar la pretensión de la administración tributaria y se declara deducible los gastos de intereses históricos correspondientes a préstamos bancarios para financiar las operaciones de la contribuyente, actividades que son normales en todas las compañías y negocios…

(Negrilla de la recurrente)

De lo expresado por la recurrente surgen dos situaciones, la primera referida al rechazo del reparo efectuado por la Administración Tributaria Nacional, por concepto de intereses devengados en función de haber solicitado la contribuyente una serie préstamos a entidades bancarias con el objeto de financiar sus operaciones comerciales, señalando que tales intereses deben ser entendidos como gastos normales y necesarios para la producción de su renta y que en el acto impugnado se le rechazan y por lo cual a su criterio, tiene derecho a deducirlos a los efectos de la determinación de la renta dentro del ejercicio gravable 01/07/2001 al 30/06/2002, todo de conformidad con lo establecido en el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.390, de fecha 22 de octubre de 1999, aplicada al presente asunto en función de su temporalidad. En este sentido, conviene transcribir la mencionada norma a los efectos de dirimir el planteamiento de la recurrente, la cual establece:

Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto, se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(omissis)

2. Los intereses de los capitales tomados en préstamo e invertidos en la producción de la renta. (…)

Así las cosas, es necesario destacar que los objetados intereses pagados por los préstamos solicitados por la recurrente, deben ser incluidos a los fines de la deducción de los mismos, de la renta bruta. En este orden, tal como lo prevé el artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable en razón de su vigencia temporal, tales gastos deben ser normales, necesarios, efectuados en el país con el objeto de producir el enriquecimiento de la contribuyente y por lo cual es oportuno citar la decisión Nº 00687, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 13/ 07/ 2010 a través de la cual expresó:

“Expuso la representante judicial del Fisco Nacional que los gastos llevados a cabo por la contribuyente bajo el rubro de obsequios y agasajos no cumplen con el requisito de normalidad ni necesidad para la producción de la Renta.

En tal sentido, esta Sala ha establecido en forma pacífica lo siguiente:

…En cuanto a la calificación del ‘gasto necesario’ a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos.

. (Vid, entre otras, sentencias Nros. 01798, 01631, 02472 y 00538 de fechas 20 de noviembre de 2003, 30 de septiembre 2004, 9 de noviembre de 2006 y 24 de abril de 2009 casos: S.F.D.C. of Venezuela, C.A., Distribuidora Andimar, C.A., y Petróleos de Venezuela, S.A. y Maraven, S.A., respectivamente).

Tal como puede observarse, la calificación de un gasto como “necesario”, a los fines de su deducibilidad, no depende de su imprescindibilidad para producir la renta, sino que sea imperioso para que pueda efectivamente elevar el nivel de rentabilidad de las sociedades mercantiles y que, además, se corresponda al criterio de territorialidad y de absoluta normalidad; esto último, implica que la cuantía del gasto no debe ser desproporcionada con relación al monto de los ingresos obtenidos en razón de las actividades de la contribuyente.

Ello así, constata esta Alzada que los gastos anteriormente señalados y rechazados por la Administración Tributaria por no ser “necesarios”, fueron destinados por la contribuyente para fortalecer las relaciones públicas de la empresa y contribuir a sus buenas relaciones laborales con sus empleados y trabajadores. Asimismo, se aprecia que el monto de dichos gastos … no resultan desproporcionados, por cuanto representan un mínimo porcentaje del referido enriquecimiento neto obtenido por la compañía durante el ejercicio fiscal investigado. Por tal razón, esta Sala debe calificar los referidos gastos como necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. En consecuencia, se confirma la declaratoria de procedencia de las deducciones de los referidos gastos. Así se declara.

De conformidad con la norma y jurisprudencia supra transcritas y con relación a las deducciones autorizadas sobre la renta bruta, constituida por egresos causados no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir el enriquecimiento del contribuyente, conviene precisar si en el caso concreto analizado, los contratos de préstamos dinerarios suscritos por la recurrente con diversas instituciones bancarias fueron celebrados a los fines de la producción de la renta. En este sentido, se evidencia del expediente de marras específicamente de las instrumentales que cursan desde el folio 38 hasta el folio 165, que la contribuyente consigna una serie de documentos no impugnados por la Administración Tributaria en la oportunidad procesal correspondiente, entre los cuales se encuentran: Las notificaciones de buena-pro, que le fueron otorgadas por las empresas “PDVSA” Petróleo y Gas, S.A., INVIALFA y SERVIFERTIL, los contratos de préstamos a interés celebrados con bancos nacionales, los recibos de pago de los mencionados préstamos con sus correspondientes intereses, los estados de cuenta emitidos por las instituciones bancarias, las cartas de inicio de anticipo para la ejecución de los trabajos por parte de la recurrente, los balances de comprobación histórico del período revisado, así como el estado de resultados del mismo período de la firma recurrente, de los cuales se desprende la relación que existe entre los nombrados préstamos con la actividad desarrollada por la recurrente, toda vez que se pudo observar que los mismos fueron celebrados y pagados dentro del período fiscal objetado por la Administración Tributaria, específicamente el ejercicio fiscal que va desde el 01 de julio de 2001 hasta el 30 de junio de 2002, cuya deducción fue incorporada en la Declaración de Definitiva de Rentas, distinguida con el Nº 02-0066490, por medio de la cual, la recurrente dedujo la cantidad de Bs. 21.412.401,00, expresada ahora en Bs. 21.412,40 según lo verificó la recurrida, en el ítem 57 de la señalada declaración, por concepto de intereses pagados en virtud de los préstamos solicitados a los efectos de desarrollar su actividad comercial, durante el ejercicio fiscal arriba destacado.

Por otra parte, en relación con lo anterior, señala la Administración Tributaria que “…la recurrente ni alega ni aporta prueba alguna que vincule los gastos efectuados por concepto de costo integral de financiamiento (intereses), con los negocios realizados por la empresa (prestación de servicios) y por consiguiente con la producción de la renta. Por lo cual mal podría llegarse a la conclusión de que tales gastos fueron necesarios y por tanto, no cabe duda de que la contribuyente estaba en el deber de vincular los gastos reparados con la producción del enriquecimiento…”, sin embargo del propio texto de los contratos contentivos de los préstamos tomados por la recurrente se desprende específicamente del contrato que cursa al folio 75 de este expediente, que “…El monto del presente Pagaré será invertido por mi (nuestra) representada en operaciones de legítimo carácter comercial…”, igual contenido expresan los pagarés consignados a los folios 78, 84, 91, 93 y 97, distinguidos con los Nº 000072063793, 000072066903, 000072082666, 000072083107 y 000072080850, respectivamente, todos suscritos y vencidos dentro del período fiscal investigado y reparado en materia de Impuesto Sobre la Renta (2001/2002), con lo cual se verifica que tales contratos fueron suscritos con el propósito de desarrollar actividades de carácter comercial, debiendo en consecuencia la Administración Tributaria admitir la deducción de los intereses producidos por este concepto durante el ejercicio fiscal que va desde el 01 de julio de 2001 hasta el 30 de junio de 2002, verificándose que los contratos de préstamos fueron celebrados a los fines de desarrollar actividades comerciales por la recurrente como se señaló anteriormente. Asimismo se observa que los montos de algunos de sus contratos, fueron de Bs. 796.316.485,44 (folio 39), Bs. 59.917.278,30 (folio 40), Bs. 85.721.605,00 (folio 42) 199.999.999,37 (folio 44), Bs. 129.407.509,00 (folios 52-53), Bs. 119.062.682,10 (folios 54-55), Bs. 104.303.715,00 (folios 56-57), lo que determina que “…la cuantía del gasto…” no fue desproporcionada “… con relación al monto de los ingresos obtenidos en razón de las actividades de la contribuyente… “, tal como lo señala la Sala Político Administrativa en la sentencia antes referida, por todo lo cual el reparo se anula de conformidad con la presente motivación. Así se declara.

La segunda consideración que surge de lo expuesto por la recurrente es con relación a la motivación del acto, por cuanto al comparar la motivación contenida en el Acta de Reparo con la del acto impugnado, para negar la procedencia de la suma de Bs. 21.412.401,00, se constata que en el Acta de Reparo No. SAT-GTI-RCO-621-11 de fecha 02/03/2004 (folios 448 al 461), específicamente a los folios 456-457, la fiscal actuante para rechazar dicha cantidad sólo hizo mención a lo que el Segundo Boletín de Actualización del DPC No. 10, de enero de 1994, definió como costo integral de financiamiento y en consecuencia, expresó que ese costo “… pertenece a un rubro del Estado Financieros Ajustados por Inflación, y no puede ser considerado como una disminución del Enriquecimiento Neto Gravable”, por lo cual, procedió a incorporar dicha cantidad “…al Enriquecimiento Neto..”, lo que significa que no se indicó ninguna otra razón para rechazar dicha suma, no obstante en la resolución culminatoria del sumario -acto impugnado- , la recurrida, tal como lo expresa la recurrente, señala que:

…En este sentido para conocer la incidencia del préstamo de una empresa … se requiere de un análisis de la misma conjuntamente con las demás operaciones que haya efectuado durante el ejercicio de imposición reflejado en los estados contables. Es así como, se desprende que el egreso para ser imputado o considerado como una disminución del enriquecimiento neto gravable, es necesario que en los asientos se respalden los hechos a que se refieren, es decir, demostrar que el egreso que originó la pérdida … se materializó, que se haya causado y pagado…

…Significa entonces que el aspecto controvertido versa sobre la disminución del enriquecimiento neto gravable producto de la incorporación del costo integral de financiamiento a la determinación de la renta gravable. Al respecto la contribuyente no aporta del todo la naturaleza y origen de dicho gasto para así determinar si cumplen o no con todos los extremos legales para ser deducibles a los fines fiscales. A tales efectos,… la Ley de Impuesto sobre la Renta,…. disponía en el ordinal 2, de su artículo 27, lo siguiente…”

Es decir, que en el acto impugnado se ratificó el rechazo de la cantidad ya señalada, no por la motivación efectuada por la fiscal actuante en el acta de reparo, sino por otra muy diferente referida a las condiciones para que un gasto sea deducible, por lo cual la recurrente había afirmado que en el acto impugnado se “… hace una cantidad de afirmaciones, premisas y consideraciones nuevas que no hizo en la fiscalización, que evidencian falsos supuestos de hecho, que no fiscalizó y por tanto no reflejó en el acta de reparo, … por lo cual mal podía nuestra representada incluir en el escrito de descargos aquellos que no se relacionaban con la fiscalización ya que no fueron incluidas en el acta respectiva, por lo que estimamos que todos estos argumentos que aparecen sorpresivamente en la resolución impugnada, son …manifiestamente ilegales no verificados en el proceso de fiscalización y determinación.”

Así las cosas, este Tribunal considera que sería aplicable al presente caso, la sentencia emitida por la Sala Político Administrativa No. 01211 de fecha 12/08/2009, en la cual indicó lo siguiente:

Así, al encuadrarla dentro de los supuestos establecidos en el citado artículo 57, la calificó como empresa dedicada a la rama de hidrocarburos, lo cual le impidió a la contribuyente ejercer sus defensas en el escrito de descargos, precisamente porque ese motivo devino distinto a los argumentos expuestos en el Acta Fiscal, al no haberse ventilado en esa fase del procedimiento administrativo.

En este orden, la inclusión de un nuevo motivo en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo … imposibilitó a la sociedad mercantil …, el ejercicio de la defensa destinada a desvirtuar ese nuevo argumento que consistió en la calificación de “empresa dedicada a actividades vinculadas a hidrocarburos, encuadrada dentro del supuesto previsto en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”, pues según se observa de las actas que corren insertas en el expediente, las defensas invocadas por la contribuyente en el escrito de descargos contra el Acta Fiscal … estuvieron dirigidas a demostrar que las rebajas proceden si se dan tres elementos fundamentales: (…)

Así, al verificarse la existencia de un vicio que afecta de nulidad la referida Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, como lo es, la violación del derecho a la defensa de la contribuyente, resulta inoficioso pronunciarse con respecto a los demás alegatos esgrimidos por la sociedad mercantil Baker Hughes, S.R.L. Así se decide..

Ahora bien, habiendo declarado la nulidad del reparo por Bs. 21.412.401,00, se hace innecesario declarar la nulidad por violación al derecho a la defensa por el cambio de motivación del acto. Así también se decide.

Igualmente, como consecuencia de la motivación que antecede mediante la cual se ha anulado el reparo formulado por concepto de rechazo de intereses deducidos a los fines de obtener el enriquecimiento neto de la recurrente, en virtud de haber celebrado contratos de préstamos a interés, a los fines de desarrollar sus actividades comerciales, debe ser anulada a su vez, la multa impuesta en materia de Impuesto sobre la Renta relativa a la omisión de ingresos declarada por la Administración Tributaria Nacional, de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como los correspondientes intereses moratorios devengados por el mismo concepto para el ejercicio fiscal que va desde el 01 de julio de 2001 hasta el 30 de junio de 2002.

Cabe destacar que la recurrente señala en el petitorio del escrito recursorio que: “…4) Como consecuencia del punto (3) ordenar a la administración tributaria aceptar las rebajas por impuestos retenidos de ejercicios anteriores: Bs. 4.871.878…”, al respecto observa esta juzgadora que con relación a tal señalamiento debió la recurrente sustentarlo con argumentos de hecho y de derecho, a los efectos de analizar lo peticionado y obtener en consecuencia el debido pronunciamiento, por lo cual la ausencia de los mismos impide al juez su debido análisis. Así se declara.

Por otra parte aduce la recurrente que:

…Es oportuno definir que el Título III del Código Orgánico Tributario publicado el 17 de octubre de 2.001 , de conformidad con el artículo 343, entra en vigencia el 17 de enero de 2.002, es decir 90 días después de su publicación, y en dicho título se encuentran los artículos 94, 110 y 111 utilizados por la Administración Tributaria como base de las sanciones supuestamente (sic) por lo cual dichos artículos sólo se deben aplicar a los períodos posteriores a su vigencia y para los anteriores debe utilizarse el Código Orgánico Tributario de 1.994. Así se solicita …

Se desprende de la forma de cálculo de la Administración Tributaria una doble compensación monetaria, por un lado el cálculo del monto de la multa, en segundo lugar su actualización monetaria, la cual incluye el costo de los intereses que a su vez contienen el índice de inflación y separadamente los intereses moratorios compensatorios por lo cual la Administración Tributaria compensa doblemente la variación en el poder adquisitivo, una con la actualización monetaria y otra con los intereses compensatorios, lo que a todas luces aparece como confiscatorio, desproporcionado e ilegal. (…)

Cuando la administración tributaria divide el monto de la sanción entre el valor de la unidad tributaria de la fecha de la sanción y después la convierte en unidades tributarias de la fecha de pago, de conformidad con el artículo 94 del COT está convirtiendo el valor del dinero desde la fecha de la infracción hasta la fecha del pago, es decir recibe la administración tributaria el pago con dinero actualizado y se ha protegido de la inflación. Si adicionalmente cobra intereses moratorios por el mismo período a la tasa de interés activa bancaria multiplicada por 1.2 de acuerdo al artículo 66 incrementa en 20%, compensando el efecto de la inflación dos veces y además cobrando una sobre tasa por mora del 20% por todo lo cual está de hecho confiscando la propiedad de la contribuyente y debe escoger una alternativa (artículo 94) o la otra (artículo 66) para no establecer el doble cálculo de la actualización monetaria por efectos de la inflación…"

Expresa la recurrente que la Administración Tributaria está confiscando la propiedad de la contribuyente al establecer un doble monto en el cobro tanto de la sanción como de los intereses moratorios causados, sin embargo conviene aclarar que en virtud del principio de legalidad del tributo que debe regir y condicionar la actuación administrativa, en el proceso de investigación fiscal en el presente asunto, el resultado obtenido ha sido la comisión de ilícitos de carácter tributario que conllevan a la imposición lógica de las sanciones correspondientes por una parte y por la otra, la causación de intereses de mora originados en el retardo del cumplimiento de las obligaciones también en el campo tributario.

Ahora bien, el presente alegato de la recurrente también está orientado a señalar que debe la Administración Tributaria escoger una alternativa en cuanto a la aplicación del artículo 94 o del artículo 66, ambos del Código Orgánico Tributario vigente.

En este sentido y en relación con lo previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente, en lo atinente al valor de la unidad tributaria, resulta oportuno iniciar el análisis de la situación planteada a partir de la observancia de lo dispuesto en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 4727, de fecha 27 de mayo de 1994, instrumento creador de dicha figura, y que era del siguiente tenor:

Artículo 229: A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil bolívares (Bs. 1.000,00). Esta cantidad se reajustará a comienzos de cada año por resolución de la administración Tributaria, previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República, sobre la base de la variación producida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) en el área metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.

En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios, con inclusión de este Código

Igualmente, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 00119, de fecha 25 de enero de 2006, expresó:

…observa la Sala que la figura de la unidad tributaria fue concebida por el legislador tributario como un mecanismo técnico de conversión de valores tributarios..

…dicha figura fue prevista por el legislador como una medida de valor que delimita el instrumento de pago de la obligación tributaria (fija los valores en moneda de curso legal -Bolívar- que deben considerarse para el pago o cancelación de la obligación tributaria sustancial) en un momento determinado, y cuya finalidad persigue evitar las distorsiones que se generan por efecto de la inflación respecto de las expresiones nominales fijas que regulan la estructura del tributo, en otros términos, constituye una suerte de corrección monetaria por efectos inflacionarios.

Aunado a lo anterior, debe destacarse lo que sobre el particular ha señalado la doctrina recaída en dicho tema, la cual ha sido conteste al indicar que la unidad tributaria puede estar referida a expresiones nominales fijas utilizadas en la definición de la base de cálculo del tributo del cual se trate; en la estructura de tramos o mínimos exentos del tributo cuando sea éste de tipo variable, como sucede en materia de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales, o cuando la exacción tributaria sea de tipo fijo como sucede en la mayoría de las tasas creadas por el legislador tributario. En efecto, su primordial finalidad fue actualizar los valores tributarios establecidos en cantidades fijas contenidos en distintas leyes y reglamentos, los cuales por el transcurso del tiempo y por la pérdida de valor de la moneda habían quedado obsoletos…

De la norma y jurisprudencia transcritas supra, se desprende que a través de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la unidad tributaria se fijó en un mil bolívares (Bs. 1.000). Ahora bien, es saludable advertir que la norma arriba transcrita, es aplicable durante el término de su vigencia, toda vez que de conformidad con lo previsto en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario de 1994, el valor de la unidad tributaria se reajustaría a comienzos de cada año por resolución de la Administración Tributaria, tomando en cuenta que el valor de la unidad tributaria aplicable sería el vigente para el momento de la comisión del ilícito, sin embargo, tal situación se modificó por imperio de lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001, el cual dispone:

Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión;

2. Multa;

(…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. …. (Subrayado de este Tribunal).

De conformidad con el planteamiento que surge de la norma supra transcrita, riela a los folios 166 al 242 de este expediente el acto impugnado, Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000017, por medio de la cual la Administración Tributaria sanciona los ilícitos tributarios cometidos durante la vigencia del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, el cual establece ope legis el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta a los efectos del cálculo de la sanción correspondiente.

En efecto mediante la resolución recurrida identificada supra, se imponen multas en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta para los períodos fiscalizados, con relación a los cuales hubo allanamiento parcial por parte de la recurrente, específicamente para los meses de julio, octubre, noviembre y diciembre de 2002, así como para el mes de marzo de 2003, en concepto de impuesto al valor agregado, aplicadas de conformidad con lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, evidenciándose que el cálculo de las mismas se realizó conforme a la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió el ilícito tributario, con lo cual, la Administración Tributaria Nacional al establecer la sanción en los términos expresados, ajustó su actuación al ordenamiento jurídico vigente, respetando en todo el bloque de legalidad que le concede la competencia suficiente para actuar frente a los contribuyentes, garantizándose así que la aplicación de sanciones tengan su fundamento en una ley previa que la establezca, como ocurrió en el caso a.a.e.l. omisión de la contribuyente, en los artículos supra señalados, en consecuencia, se desestima lo alegado por la recurrente. Así se declara.

Independientemente de lo decidido, la recurrente señala que “… el Título III del Código Orgánico Tributario publicado el 17 de octubre de 2.001,… entra en vigencia el 17 de enero de 2.002… y en dicho título se encuentran los artículos 94, 110 y 111 utilizados por la Administración Tributaria como base de las sanciones… dichos artículos sólo se deben aplicar a los períodos posteriores a su vigencia y para los anteriores debe utilizarse el Código Orgánico Tributario de 1.994…”,

Ahora bien, se constata que se le aplicaron a la recurrente, sanciones con base en el artículo 110 por retraso en el pago del tributo y por contravención conforme al artículo 111 del vigente Código Orgánico Tributario y artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 y en tal sentido, habiendo aceptado parcialmente el reparo, la Administración Tributaria aplicó el parágrafo segundo del artículo 111 del vigente Código Orgánico Tributario, aplicable a todos aquellos períodos que se hubieran iniciado bajo la vigencia del mismo, tal como lo establece el artículo 8 eiusdem y se constata que todos los períodos del Impuesto al Valor Agregado que fueron investigados, son posteriores a la vigencia del actual Código Orgánico Tributario, por lo cual dichas sanciones fueron impuestas legalmente, al igual que lo son, las multas con base en el artículo 110 eiusdem Así se decide.

De conformidad el artículo 343 eiusdem, se constata que el legislador estableció diferentes fechas para la entrada en vigencia de las normas del vigente Código Orgánico Tributario y lo relativo a los ilícitos en su parte general y especial –a excepción en ésta última, de la sección cuarta-, entraron a regir después de los 90 días continuos posteriores a la publicación, es decir que están vigentes a partir del 17 de enero de 2002, pero conforme al artículo 8 eiusdem, se establece que las “…normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación tributaria, regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de esa fecha de entrada en vigencia…” y la multa aplicada en un 105% del tributo no aceptado en materia de Impuesto sobre la Renta del ejercicio económico 2001/2002, lo fue con base en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis y la misma fue impuesta en bolívares, cuyo monto es Bs. 7.078.049,oo y no en unidades tributarias, por lo cual, no hay con relación a dicha sanción, ilegalidad alguna respecto a la norma con base en la cual se aplicó. Así se declara.

Ahora bien, una cuestión diferente es la ilegalidad de la sanción y otra muy diferente, es declarar la nulidad de la multa impuesta con base en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto se anularon reparos efectuados que tienen íntima relación con el impuesto que indica la Administración Tributaria se dejó de cancelar durante el ejercicio 2001/2002, por lo cual, la recurrida debe nuevamente efectuar la determinación del Impuesto sobre la Renta del señalado ejercicio e imponer la multa en un 105% por el tributo que en definitiva se haya sido omitido su pago respecto al cual no hubo allanamiento. Así también se decide.

Asimismo quien decide considera procedente el cobro de los intereses moratorios en virtud de la omisión en la cual incurrió la recurrente durante los períodos fiscalizados en materia de Impuesto al Valor Agregado y el ejercicio económico 2001/2002 en materia de Impuesto sobre la Renta, los cuales surgen de pleno derecho por aplicación de lo establecido en el 66 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual prevé:

Artículo 66. La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasas activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

Parágrafo Único: Los intereses moratorios se causarán aun en el caso que se hubieren suspendido los efectos del acto en vía administrativa o judicial.

De la norma transcrita, se aprecia cómo nace el deber de pagar intereses moratorios ante el incumplimiento de la obligación tributaria por parte de los contribuyentes o responsables, en consecuencia, esta juzgadora advierte que la naturaleza de los intereses moratorios es meramente indemnizatoria, en virtud del retardo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tal y como lo estableció la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia Nº 191, de fecha 9 de marzo de 2009, mediante la cual expresó lo siguiente:

“…En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.

Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.

Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001

Por lo cual, este Tribunal considera aplicable al presente asunto, el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en sentencia No. 00398 de fecha 12/05/2010 y en la cual expresó lo siguiente:

“En cuanto a dicho particular, el sentenciador de instancia juzgó que “que para los períodos que se encuentran regidos bajo el Código Orgánico Tributario de 1994, reitera el criterio de la exigibilidad de la obligación tributaria como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza (bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme las decisiones dictadas con ocasión a los recursos interpuestos), y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, y que para los períodos que se encuentran regidos bajo el Código Orgánico Tributario de 2001, vigente desde el 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 que las normas vinculadas con los intereses moratorios son aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código”, señalamiento que comparte la Sala atendiendo al criterio sentado por la Sala Constitucional de este m.T. en la sentencia N° 191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Municipio V.d.E. Carabobo…”. Así igualmente se decide.

Por lo cual, con relación a los intereses moratorios en materia de Impuesto sobre la Renta, ha debido aplicarse el artículo 59 por cuanto era la norma vigente para la fecha de inicio de los ejercicios económicos investigados y en cuanto al Impuesto al Valor Agregado para los períodos julio, octubre, noviembre y diciembre de 2002 y enero, febrero y marzo de 2003, el aplicable es el artículo 66 del vigente Código Orgánico Tributario por cuanto su vigencia comenzó el 18/10/2001. Así se declara.

IV

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario, interpuesto por la ciudadana M.K., titular de la cédula de identidad Nº 13.934.018, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 82538, en su carácter de representante legal de la firma mercantil E.C. CONSTRUCCIONES, S.A. (ECSA), identificada ut supra, en contra de la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000017, de fecha 18 de marzo de 2005, notificada en fecha 30 de marzo de 2005, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y en consecuencia: 1.- Se confirma parcialmente la referida Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2005-000017, de fecha 18 de marzo de 2005. 2.- Se declara la nulidad de los reparos por las sumas de Bs. 1.562.247,72; Bs. 165.749,50 y Bs. 21.412.401, expresadas ahora en Bs. 156.224,77; Bs. 16.574,95 y Bs. 21.412,40, respectivamente, así como las multas e intereses moratorios que se liquidaran con relación a las referidas cantidades. 3.- Se confirma el reparo por la suma de Bs. 1.540.000,oo. 4.- Se ordena a la Administración Tributaria recurrida efectuar nuevamente la determinación del Impuesto sobre la Renta del ejercicio 2001/2002, por haberse declarado la nulidad de algunas de las sumas recurridas, afectando ello el monto del mencionado impuesto dejado de cancelar y consecuencialmente, se declara asimismo la nulidad de la multa impuesta conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 para el ejercicio económico 2001/2002, ordenándole a la Administración Tributaria aplicarla con base en la referida norma en un 105% del tributo omitido y respecto al cual no hubo allanamiento.

No hay condenatoria en costas por no haber vencimiento total de ninguna de las partes intervinientes en la presente causa.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintinueve (29) días del mes de octubre del año dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.

La Jueza,

Dra. M.L.P.G..

El Secretario,

Abg. F.M.

En horas de despacho del día de hoy, veintinueve (29) de octubre del año dos mil diez (2010), siendo las tres y veinticuatro minutos de la tarde (03:24 p.m.), se publicó la presente Decisión.-

El Secretario,

Abg. F.M.

ASUNTO: KP02-U-2005-000191

MLPG/fm.