Decisión nº SENTENCIADEFINITIVAN°1764 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Octubre de 2014

En fecha 19 de enero de 2009, la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), emitió a cargo de la contribuyente EXCELTEC, C.A., la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2008-12-01, a través de la cual impuso reparo por concepto de aportes y multas por la cantidad total de DOSCIENTOS TRECE MIL QUINIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (BSF. 213.561,93), desglosada de la siguiente manera:

Incumplimiento del Artículo 10 ordinales 1º y 2º de la Ley sobre el INCE Bs. 90.933,00

Multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, agravada con los numerales 3 y 4 consagrados en el artículo 85 del Código supra mencionado del (143%) sobre Bs. 18.051,25

Bs. 25.813,29

Mas multa establecida en el Artículo 111 del Código Orgánico Tributario Vigente agravada con los numerales 1 y 3 establecidos en el artículo 95 del Código supra mencionado del (151%) sobre Bs. 71.986,75

Bs. 108.699,99

Más: Multa establecida en el Artículo 99 del Código Orgánico Tributario 1994, agravada con los numerales 3 y 4 consagrados en el artículo 85 del Código mencionado ut supra del (143%) sobre Bs. 90,01

Bs. 128,71

Mas multa establecida en el Artículo 112 numeral 3 del Código Orgánico Tributario Vigente agravada con los numerales 1 y 3 y establecidos en el artículo 95 del Código supra mencionado del (283%) sobre Bs. 804,99

Bs. 1.915,88

Total Multa: Concurso de infracciones tributarias artículo 81 del Código Orgánico Tributario Bs. 128,71

Total a pagar: Bs. 213.561,93

En fecha 1º de julio de 2009, la representación judicial de la accionante, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución ut supra

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La representación judicial de la recurrente EXCELTEC, C.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:

En primer lugar, aluden que en el punto IV del informe de fiscalización que forma parte del Acta de Reparo, la funcionaria del INCE refiere en cuanto a la actividad económica de la contribuyente recurrente lo siguiente: “… ‘ * Su actividad económica es Elaboración de Proyectos, Asesorías Técnicas e Ingeniería, Inversiones…(omissis)… y en general cualquier otra actividad de lícito comercio’…”

En este sentido, sostienen que la información in comento fue obtenida del Documento Constitutivo Estatutario de la empresa, y que los ingresos percibidos por su representada durante toda su trayectoria incluyendo el período de tiempo que abarco la fiscalización, son producto de la Asistencia Técnica prestada por la empresa, es decir, por los servicios profesionales dedicados a la actividad de consultoría a la Empresa Petróleos de Venezuela, S.A., a través de Convenios suscritos con la misma, los cuales reposan en la sede de la Empresa, y que a tales efectos se promovió tal y como consta en el escrito de descargos de fecha 28 de enero de 2008, inspección ocular con el objeto de dejar constancia del contenido de ellos y probar el hecho de que los ingresos provenían enteramente de su actividad consultora.

Así mismo, refieren que las copias de los referidos Convenios no pudieron ser aportadas en virtud de la confidencialidad que debe guardar la empresa con respecto a su contenido.

Por otra parte, traen a colación el contenido del artículo 3 de la Ley del ejercicio de la Ingeniería, la Arquitectura y Profesiones Afines, en concordancia con lo establecido en el ordinal 1º del articulo 10 de la Ley del INCE, haciendo la observación que la empresa EXCEL TEC, C.A., no es un establecimiento comercial o industrial de los citados por la Ley del ente parafiscal, sino que, actuando en virtud de los previsto en su objeto social “… se dedica enteramente al campo de la Asesoría en materia de Ingeniería de Consulta…”, hecho éste que aunado al contenido del artículo 3 in comento, desvirtúa la cualidad de sujeto pasivo contemplado en el artículo 19 del Código Orgánico Tributario, exencionándola así del cumplimiento de la obligación prevista en el artículo 10 de la Ley del INCE, tanto en calidad de contribuyente como en calidad de responsable.

De tal forma, aluden que la pretensión del INCE es ilegal, por cuanto, al producir su acto, incurrió en un vicio de motivación al pretender gravar supuestos hechos imponibles que en la realidad son inexistentes, distorsionando los hechos reales contenidos en los documentos que forman el expediente administrativo, que indican que la contribuyente recurrente no está obligada a la contribución parafiscal INCE, por su condición de empresa consultoría de ingeniería.

En este mismo sentido, sostienen que el ente parafiscal al pretender gravar conceptos que a la luz de la normativa in comento, no constituye objeto de la referida contribución, incurriendo en falso supuesto de hecho y de derecho.

Así mismo, la actuación denunciada constituye una violación al Principio de Justicia Tributaria previsto en el artículo 317 de la Constitución Nacional, toda vez que “…¿sí, su propia ley de ejercicio, libera a nuestra representada del pago de patentes comercio industriales, y el Reglamento respectivo lo reafirma, precisando que, por su naturaleza civil e independiente, distinta de cualquier actividad comercio-industrial esta liberada de cotización al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); sobre qué fundamento jurídico, -que sea capaz de contradecir y dejar sin efecto la normativa indicada por nuestra representada- sustentó su acto el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, a los fines de fiscalizar y gravar las actividades de EXCEL TEC, C.A.?...”

Así, puntualizan que en el texto de la Resolución Culminatoria del Sumario, la Administración del INCES, no da contestación a la interrogante explanada, ni proporciona el fundamento requerido para ello, cobrando una contribución no establecida en ley alguna, contrariando así el Principio de Justicia Tributaria.

Por otro lado, hacen referencia a los Contratos suscritos por la contribuyente recurrente con cada uno de los ochenta y ocho (88) profesionales, con el fin de realizar las asesorías técnicas convenidas, a su vez por ésta, con Petróleos de Venezuela, S.A., evidenciándose el carácter mercantil de tales vínculos. En cada contrato se acuerda en su punto 1 –de acuerdo a las características y trayectoria del profesional de que se trate-, una tarifa horaria determinada para el pago de Honorarios Profesionales; en el punto 2 se establece que el profesional solo facturará y EXCEL TEC, C.A., estará en la obligación de cancelar, las horas reales y efectivamente pagadas; y, en el punto 3 se estipula que no hay relación de dependencia por la labor de asesoría encomendada, así como tampoco subordinación ni horario con EXCEL TEC, C.A., por cuanto la actividad a desarrollar queda enmarcada dentro del libre ejercicio de la profesión.

De tal forma, se ve ratificada esa naturaleza mercantil, en los dichos vertidos por el Fiscal L.A.C., en su informe de fiscalización, realizado con ocasión de la nueva revisión fiscal realizada a los contratos suscritos con los ingenieros, en donde señala que la naturaleza de los pagos realizado a los mismos, es de carácter estrictamente mercantil, hecho éste que se ve ampliamente comprobado en los contratos de honorario profesionales y de los comprobantes de depósitos anexos en el escrito de descargos, correspondientes al período fiscalizado.

De la referida aseveración se evidencia la incongruencia del acto impugnado en cuanto al análisis jurídico de los hechos encontrados, toda vez que los pagos demuestran la naturaleza mercantil de la actividad desarrollada por la empresa, evidentemente, la relación establecida no puede ser de índole laboral, por lo cual no puede ser subsumida en el supuesto de la norma contenido en el artículo 11, invocado por el INCE como fundamento de su decisión.

En segundo lugar, aluden que el INCE en el primer aparte del punto 2 de la parte motiva de su acto, aplica a la contribuyente la prescripción de seis (6) años, contenida en el artículo 56 el Código Orgánico Tributario, con lo cual está ratificando el desconocimiento de la condición de no aportante.

En tercer lugar, traen a colación una serie de consideraciones en el supuesto de que este Tribunal considere que la accionante está sujeta a la contribución parafiscal INCE, como lo es la aplicación preferente de la Ley Orgánica del Trabajo, la cual determina que no forman parte de la base imponible para el cálculo del tributo establecido en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, cualquier especie de remuneración que no constituya sueldo o salario normal o salario básico u ordinario, razón por la cual, el porcentaje del dos por ciento (2%) sólo debe aplicarse sobre los mismos, a los efectos de precisar el aporte debido por los patronos al INCE.

Igualmente quedan excluidas las utilidades, tanto para la base imponible del dos por ciento (2%) y medio por ciento (1/2%) a que se contrae el ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE, no existiendo obligación con respecto a este tributo por parte del trabajador y tampoco responsabilidad solidaria del patrono al respecto.

En consecuencia, el salario normal constituye el límite de la base imponible de los aportes al INCE, en aplicación del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, por lo que los pagos por concepto de horas extras, bono nocturno, vacaciones, utilidades, días feriados y descanso semanal, bono de alimentación y transporte, bono de producción, gratificaciones, liberalidades de patrono, primas de carácter social, subsidios y cualquier otro concepto que no tenga carácter salarial y los devengados por los trabajadores en forma eventual, no son considerados por la Ley como salario normal.

En cuarto lugar, aluden que la Resolución Culminatoria impugnada incluye conceptos pagados por la contribuyente EXCEL TEC, C.A., distintos a los que constituyen salario normal, como lo son las partidas Bono Vacacional y Utilidades, las cuales de acuerdo a lo expuesto precedentemente son improcedentes.

Del mismo modo, el ente parafiscal durante el procedimiento sumario ignoró que los pagos realizados por la contribuyente recurrente a los profesionales que contrata, es mercantil y que los vínculos que con ellos establece no poseen los elementos constitutivos de una relación de naturaleza laboral, por lo cual los mismos no pueden formar parte de la base imponible del aporte del 2%. En consecuencia, el INCES incurre en falso supuesto de hecho al gravar pagos realizados por concepto de honorarios profesionales que no constituyen hechos imponibles.

Finalmente, solicitan a este Tribunal declare nulas por ilegales e infundadas, las declaraciones contenidas en la Resolución impugnada, en las cuales se afirma que la contribuyente EXCEL TEC, C.A., causó al INCE una disminución ilegitima de los ingresos tributarios durante los periodos 4to trimestre de 2001 hasta el 1ero de 2002 y 2do Trimestre del año 2002 al Tercer Trimestre del año 2007.

Así mismo, se declare la nulidad de las declaraciones contenidas en el acto impugnado, como lo es el incumplimiento de la obligación de retener a la orden del INCES el ½% de las utilidades anuales, según lo dispuesto en el ordinal 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, correspondiente al año 2001 y año 2002 al año 2006.

Del mismo modo, la nulidad del supuesto incumplimiento de lo preceptuado en los ordinales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, así como la multa por concurso de infracciones y el pago de aportes y multas.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la representación judicial de la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar, si la recurrente EXCELTEC, C.A., califica como sujeto pasivo de la contribución parafiscal prevista en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y en consecuencia resulta ajustado a derecho el reparo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2008-12-01 de fecha 26 de diciembre de 2008, emanada de la Gerencia Nacional de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (en lo sucesivo INCES), a través de la cual impuso reparo por la cantidad de DOSCIENTOS TRECE MIL QUINIENTIOS SESENTA Y UN BOLÍVARES CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 213.561,93) , por incumplimiento del artículo 10 ordinal 1º y 2º de la precitada Ley.

Al respecto, este Tribunal observa que para dilucidar el punto controvertido en la presente causa, es necesario verificar si la Administración Parafiscal, incurrió en el vicio de falso supuesto, al considerar que la accionante califica como aportante de la contribución parafiscal establecida en la ley del INCE, ratione temporis, en este sentido, es necesario hacer las consideraciones siguientes:

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

En cuanto al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamada causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:

…es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, este Tribunal a los fines de determinar si la recurrente es sujeto pasivo de la contribución prevista en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, aplicable ratione temporis, pasa a reproducir su contenido, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

1° Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

2° El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia (...)

. (Destacado del Tribunal)

Artículo 11.- Son deudores del aporte señalado en el ordinal 1° del artículo 10 de esta ley, las personas naturales y jurídicas que dan ocupación en sus establecimientos a cinco (5) o más trabajadores

.

De las normas anteriormente transcritas, se colige que es necesario establecer adecuadamente la actividad o actividades que realiza la recurrente, a los fines de considerarlo aportante o no aportante de la contribución parafiscal establecida en la prenombrada ley.

En este sentido, se evidencia que para la fecha de la Resolución Culminatoria de Sumario dictada por la Administración Parafiscal, la contribuyente ha mantenido su objeto social desde su constitución tal como se constata en el acta constitutiva inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 23 de noviembre de 1988, bajo el N° 78, Tomo 56-A, Pro, en la que se establece lo siguiente:

ARTÍCULO SEGUNDO: Objeto: La Compañía tiene por objeto la elaboración de Proyectos, Asesorías Técnicas e Ingeniería, Inversiones, Valores, Compra de Bienes Muebles e Inmuebles de toda clase, comprar y vender bonos, acciones y obligaciones y títulos de toda índole, nacionales o extranjeros, organizar, operar y explotar toda clase de Industrias, establecimientos, fábricas, talleres, tiendas, maquinarias y en general cualquier otra actividad de lícito comercio que se extime (sic) conveniente para la Sociedad y su dirección

(Folio 30 del expediente judicial)

En este mismo orden, este Tribunal considera pertinente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en un caso similar al de autos, donde dejó sentada su posición respecto a las asociaciones profesionales como sujetos pasivos de cargas parafiscales u obligaciones tributarias, prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de su forma mercantil, en lo siguientes términos:

…Establecido lo anterior, esta Sala pasa a pronunciarse acerca de la presente solicitud de revisión, no sin antes reiterar el criterio sostenido en sentencia del 2 de marzo de 2000 (caso: “Francia Josefina Rondón Astor”), ratificado en el fallo del 13 de julio de 2000 (caso: “Asociación de Propietarios y Residentes de la Urbanización Miranda”), conforme al cual, la discrecionalidad que se atribuye a la facultad de revisión constitucional, no debe ser entendida como una nueva instancia y, por tanto, la solicitud en cuestión se admitirá sólo a los fines de preservar la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales o cuando exista una deliberada violación de preceptos de ese rango, lo cual será analizado por esta Sala, siendo siempre facultativo de ésta, su procedencia.

Por otra parte, esta Sala ha sostenido, en casos anteriores, que la labor tuitiva del Texto Constitucional, mediante la revisión extraordinaria de sentencias no se cristaliza de forma similar a la establecida para los recursos de gravamen o impugnación, diseñados para cuestionar la sentencia, para ese entonces, definitiva.

Antes bien, el hecho configurador de la revisión extraordinaria no es el mero perjuicio, sino que, además, se verifique un desconocimiento absoluto de algún precedente dictado por esta Sala, la indebida aplicación de una norma constitucional, un error grotesco en su interpretación o, sencillamente, su falta de aplicación, lo cual se justifica en el hecho de que en los recursos de gravamen o de impugnación existe una presunción de que los jueces en su actividad jurisdiccional, actúan como garantes primigenios de la Carta Magna. De tal manera que, sólo cuando esa presunción logra ser desvirtuada es que procede la revisión de la sentencia (Vid. Sentencia de la Sala N° 2.957 del 14 de diciembre de 2004, caso: “Margarita de Jesús Ramírez”).

Tomando en cuenta las anteriores consideraciones y luego de un cuidadoso análisis de los alegatos esgrimidos en la solicitud de revisión planteada, resulta menester hacer referencia a las decisiones Nos. 3241 y 781, dictadas por esta Sala el 12 de diciembre de 2002 (caso: COVEIN y otros) y 6 de abril de 2006 (caso: H.B.) respectivamente, en las cuales se dejó asentando el criterio relativo a que las personas naturales o jurídicas cuyos servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras, son actividades económicas de naturaleza civil.

El referido criterio es del siguiente tenor:

(…)Por otra parte, las profesiones liberales jamás han tenido naturaleza mercantil, el Código de Comercio, publicado en Gaceta Oficial n° 475 Extraordinario del 26 de julio de 1955, establece de forma expresa cuáles actividades son en Venezuela consideradas de naturaleza mercantil al enumerar, en su artículo 2, todas las actuaciones económicas que según el legislador nacional son actos objetivos de comercio, y al señalar, en su artículo 3, que se repuntan como actos subjetivos de comercio cualesquiera otros contratos y cualesquiera otras obligaciones de los comerciantes, si no resulta lo contrario del acto mismo, o si tales contratos y obligaciones no son de naturaleza esencialmente civil.

Tal regulación mercantil permite afirmar, como ya se hizo en la sentencia aludida, que todos los demás actos o negocios jurídicos cuyo objeto sea valorable económicamente que no puedan ser subsumidos en ninguno de los dispositivos legales referidos, bien porque no sean actos objetivos de comercio, bien porque no sean realizados por comerciantes o bien porque aun siendo comerciante el sujeto que la realiza cae en alguna de las excepciones contenidas en el artículo 3, son de naturaleza esencialmente civil y, por tanto, se encuentran regulados por las disposiciones del Código Civil, como es el caso de las profesiones liberales.

No desconoce la Sala, y este fue un argumento que trajo a colación la representación del Municipio Chacao del Estado Miranda, que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal trae una definición de aquello que debe entenderse por actividad económica de servicio en el mismo sentido que lo hace la Ordenanza impugnada, pero se trata de un argumento que dilucidarlo a fondo implicaría excederse del objeto de esta causa, pues amerita analizar la constitucionalidad del precepto de esa Ley nacional. En todo caso, lo importante a retener aquí es que la concepción histórica del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios y actividades de índole similar obliga a entender que el término servicio se refiere a servicios conexos a actividades industriales y comerciales, pues es ese tipo de actividad, en definitiva, la que genera verdadera riqueza, al extremo que doctrinariamente el beneficio económico que se obtiene de cada una de ellas se denominan de forma diferente si se trata de una u otra. Al de las primeras se les llama ganancias; mientras que al de los servicios profesionales se les denomina honorarios.

Por otro lado, la constitucionalidad del precepto riñe también con la distribución de competencia a que alude nuestra carta Magna en su artículo136. Toda la regulación de las profesiones liberales pertenece al Poder Público nacional por una razón fundamental: la necesidad de unificar el régimen y evitar arbitrariedades al momento de estipular los requisitos que se deben cumplir para ejercer cualquier profesión, que por sus características son indispensables para la buena marcha de la sociedad. En definitiva, el Constituyente fue previsivo al resguardar de posibles regulaciones dispares los requisitos para ejercerlas.

Al ser ello así, no le cabe duda a esta Sala de que el Municipio Chacao del Estado Miranda, al interpretar que el vocablo “servicios” que contiene el artículo 179.2 de la Constitución se refiere a cualquier tipo de servicios y no a los conexos a actividades industriales y comerciales se excedió del ámbito de sus competencias, trasgrediendo con ello la norma contenida en el artículo 136 de la Constitución, pues invadió la esfera competencial del Poder Público nacional, razón por la cual esta Sala declara la nulidad de las normas contenidas en los artículos 30, 66 y 68 la Ordenanza sobre Actividades Económicas del Municipio Chacao del Estado Miranda. Asimismo, declara la nulidad del Grupo XXIII del clasificador de Actividades de esa Ordenanza.

Por otra parte, la Sala, haciendo uso de la denominada interpretación constitucionalizante, declara que cuando los artículos 3 y 25 de la aludida Ordenanza se refieren a actividades de servicio está haciendo alusión a los servicios conexos a las actividades industriales y comerciales, por lo que no tiene cabida su aplicación a las profesiones liberales

.

Del análisis de la decisión parcialmente transcrita se evidencia, que todos los actos o negocios jurídicos susceptibles de estimación pecuniaria que no constituyen actos de comercio son por naturaleza esencialmente civiles, tal como ocurre con las profesiones liberales, desarrolladas a título personal o, de ser el caso, a través de estructuras asociativas que, de manera mancomunada, explotan una profesión determinada, verbigracia la abogacía, la ingeniería, la medicina, etc.

Dicho carácter civil de las profesiones liberales responde, desde el punto de vista patrimonial, al hecho de que su desempeño no genera salario correspondiente a una relación de trabajo, ni beneficios económicos derivados de la realización de una actividad industrial o comercial, e incluso, en una actividad afín con cualquiera de éstas, en tanto operación de tráfico económico, sino que encuentra su retribución lucrativa en la prestación de un servicio profesional brindado con motivo de la celebración de un contrato de mandato, de servicios o de obras, que es, precisamente, desde el punto de vista sustancial, su rasgo civil principal, pues en la relación profesional se privilegia el vínculo particular en obsequio de las necesidades de las partes y no del mercado como ocurre en materia comercial.

Efectivamente, en los vínculos contractuales de cariz civil, como los derivados del ejercicio de profesiones liberales, tiene especial interés la consideración personal de la cual se espera el desarrollo de una actividad concreta (esencialmente intelectual), que genera honorarios, mientras que en materia mercantil se atiende de forma prevalente a las condiciones de crédito y beneficio económico, a través de la actividad de intermediación, intercambio y producción de bienes y servicios con fines negociables.

Sin menoscabo de lo expuesto, así como del principio de estabilidad de criterio, es necesario advertir, que el carácter civil del desempeño de profesiones liberales por parte de grupos de individuos asociados, puede mutar hacia el área mercantil cuando el ejercicio profesional es relegado a un segundo plano, como consecuencia de la asunción de actividades que, desde el punto de vista formal constituyen actos de comercio y, desde la perspectiva financiera, representan la mayor fuente de ingresos de la asociación.

En tales circunstancias (actividad mercantil preponderante), ocurre lo que Morles (Compendio de Derecho Mercantil I, Ucab, Caracas, 2004, Pág. 199) califica como la explotación profesional de las actividades consideradas actos objetivos de comercio, que, como tales, convierten en comerciantes a quien los ejecuta desplazando el aspecto profesional, por uno comercial que pasa a tener cualidad predominante.

Ocurre así el abandono del c.c.q.l. es propio a la gestión profesional, ya que se asume como objeto principal de la asociación la explotación de actos inherentes a la materia comercial e industrial (artículo 2 del Código de Comercio), positivamente denominados actos objetivos de comercio, lo cual evidencia, que el parámetro delimitador de la naturaleza (civil o mercantil) de la actividad desarrollada es material y formal, pero no subjetivo, pues los denominados profesionales libres pueden asociarse incluso en formulas organizativas de carácter mercantil y, aun así, ejercer esencialmente su profesión manteniendo el rasgo civil de su actividad o, por el contrario, pueden actuar bajo formulas societarias civiles que fungen de mampara para el desarrollo de actos de comercio.

De tal manera, que a partir de la publicación de este fallo se establece con carácter vinculante que la calificación de la naturaleza de la actividad económica desarrollada por asociaciones de profesionales liberales, se encuentra determinada por el campo de actuación principal de la asociación (independientemente de su fórmula societaria), con lo cual, tendrán carácter civil sólo aquellas que se concentran en el ejercicio profesional, sin asumir de manera dominante un desempeño comercial que le otorgue beneficios económicos mayores y distintos a los honorarios. Por las consideraciones anteriores, resulta esencial, sin menoscabo del principio de libertad de pruebas, el análisis concatenado de la razón social de la persona jurídica societaria, así como de sus estados contables y cualquier otro instrumento del cual se pueda desprender que, sus beneficios económicos derivan fundamentalmente de la actividad comercial que despliega y que la evidencian como una organización con actividad preponderantemente mercantil, lo cual, a todo evento, debe ser demostrado por la Administración cuando pretenda imputarle a una asociación profesional el desarrollo de una actividad mercantil que en principio no le es propia, pero que podría colocarla en una situación impositiva propia de las sociedades de comercio.

Por ende, cuando se pretenda someter a las asociaciones profesionales a cargas parafiscales u obligaciones tributarias, corresponderá a la Administración develar que sus negocios jurídicos exceden su ámbito civil y que realizan actividades comerciales que producen los ingresos más importantes de su gestión económica.

En el marco de las observaciones anteriores, se observa, que la Sala Político Administrativa de este Alto Tribunal sustentó su decisión, en que la parte solicitante sí es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, en virtud de su forma mercantil. Es decir, que la sentencia bajo análisis, se limitó a establecer que la forma jurídica de la accionante determinaba su condición de contribuyente, sin advertir que tal circunstancia, no constituye el parámetro que determina la procedencia del acto impugnado.

Antes bien, la referida sentencia debió entrar a analizar si el objeto social de TECNOCONSULT, S.A., se circunscribe al desarrollo de actividades inherentes a la profesión de ingeniería, en cuyo caso, sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de profesiones liberales y, en consecuencia, su actividad económica es de naturaleza civil o, si, adicionalmente, dichas actividades sirven de puntal para un despliegue industrial o comercial, de evidente carácter mercantil, que a su vez representa su mayor fuente de ingresos.

Así las cosas, se observa que el citado criterio contradice la doctrina que esta Sala (vid. sentencias Nos. 3241 y 781, dictadas el 12 de diciembre de 2002, en el caso: COVEIN y, 6 de abril de 2006, correspondiente al caso: H.B.) ha desarrollado respecto a la naturaleza civil del ejercicio de profesiones liberales como la ingeniería, la arquitectura, la abogacía, la psicología, la contaduría, la economía, entre otras.

En consecuencia, a fin de garantizar la uniformidad en la interpretación de normas y principios constitucionales, y, en ejercicio de las potestades que tiene atribuidas en materia de revisión, declara ha lugar la revisión solicitada y, en consecuencia, anula la sentencia que dictó, el 23 de noviembre de 2006, la Sala Político Administrativa de este M.T. y, se ordena, a la referida Sala, que decida el asunto, tomando en consideración la doctrina establecida en la presente decisión. Así se declara…” (Sentencia N° 649 de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia del 23 de mayo de 2012, con ponencia del magistrado Francisco Antonio Carrasqueño López, caso: TECNOCONSULT, S.A., Exp. N° 08-1006).

En consonancia con lo anteriormente expuesto, es preciso señalar que de las actas procesales que cursan en autos, se desprende lo siguiente:

i) Que conforme al acta constitutiva de la sociedad mercantil EXCEL TEC, C.A., su objeto es la elaboración de Proyectos, Asesorías Técnicas e Ingeniería (folio 30 del expediente judicial).

ii) Que de la prueba de inspección judicial promovida por la accionante, el Tribunal aquo constató que los Contratos Nros. TIHP003 de fecha 18 de abril de 2000; Sin Número de fecha 01-12-2001; Nº 4500442849 de fecha 01-04-2001; 4500715325 de fecha 18-07-2002; Nº 4500725717 de fecha 09-08-2002; Nº PMS-2005-002, celebrados todos entre PDVSA Petróleo y Gas S.A. y la Empresa EXCEL TEC, C.A., versan sobre asesoría técnica para opciones de infraestructura, servicios profesionales especializados en ciencias de la tierra, servicios de asesoría en desarrollo conceptual de oportunidades exploratorias en Costa afuera de Venezuela; Asistencia Técnica y de Apoyo a la Gerencia del Proyecto Mariscal Sucre.

Con base a los razonamientos precedentemente expuestos y en aplicación del precitado criterio jurisprudencial al caso objeto de la presente controversia, así como de la revisión exhaustiva de las actas que conforman el expediente judicial, específicamente del documento constitutivo de la prenombrada Asociación Civil, concatenadas estas con las pruebas promovidas por la accionante, pudo este Órgano Jurisdiccional concluir que la accionante EXCEL TEC, C.A., realiza la actividad relacionada con la prestación de todos los servicios propios de la profesión de Ingeniería, razón por la cual, resulta forzoso concluir que sus servicios son realizados con motivo del ejercicio de una profesión liberal como lo es la Ingeniería y que independientemente de su forma societaria, su actividad económica es de naturaleza civil, la cual no fue desvirtuada en forma alguna por la representación del ente parafiscal. Por consiguiente, la sociedad de comercio EXCEL TEC, C.A., no es sujeto pasivo de la contribución prevista en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

En consecuencia, se anula la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2008-12-01 de fecha 26 de diciembre de 2008, emitida por la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), a través de la cual se intimó a la contribuyente EXCEL TEC, C.A., por la cantidad de DOSCIENTOS TRECE MIL QUINIENTIOS SESENTA Y UN BOLÍVARES CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 213.561,93), por concepto de aportes y multas. Así se decide.

Así mismo, se acuerda no condenar en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), por cuanto el aludido Instituto goza de prerrogativas y privilegios de orden fiscal tal como lo establece el artículo 1° de su Ley de Creación, al señalar que el mencionado ente parafiscal “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, en concordancia con el criterio sostenido por la Sala Constitucional del M.T. en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), conforme al cual se “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, (...)”. Así se establece.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados Gennys A.S.B. y N.C.G., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 41.402 y 37.555, respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente EXCELTEC, C.A.

En consecuencia se ANULA la Resolución Culminatoria del Sumario N° 283-2008-12-01 de fecha 26 de diciembre de 2008, emanada de la Gerencia Nacional de Tributos del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (en lo sucesivo INCES), a través de la cual impuso reparo por la cantidad de DOSCIENTOS TRECE MIL QUINIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES CON NOVENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 213.561,93).

NO PROCEDE la condenatoria en costas al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente decisión la Procuraduría General de la República, de conformidad artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma con fundamento establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese a la Fiscalía General de la República, al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) y a la contribuyente EXCELTEC, C.A.

Se advierte que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de octubre de dos mil catorce (2014).

Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintidós (22) de octubre de dos mil catorce (2014), siendo las dos y cincuenta minutos de la tarde (2:50 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

ASUNTO N° AP41-U-2009-000378

LMCB/JLGR/LJTL