Sentencia nº 01298 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 6 de Noviembre de 2012
Fecha de Resolución | 6 de Noviembre de 2012 |
Emisor | Sala Político Administrativa |
Ponente | Evelyn Margarita Marrero Ortiz |
Procedimiento | Apelación |
MAGISTRADA PONENTE: E.M.O.
EXP. N° 2012-0471
Mediante Oficio Nro. 0396-12 de fecha 09 de marzo de 2012 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. 1991 (nomenclatura del aludido Tribunal), contentivo del recurso de apelación ejercido el 31 de mayo de 2010 por la abogada M.A., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 35.355, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según consta en documento poder cuyos datos de identificación cursan a los folios 32 y 33 del expediente judicial; contra la sentencia definitiva Nro. 0836 dictada el 19 de mayo de 2010 por el Tribunal remitente, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 27 de febrero de 2009 por la abogada F.A.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 54.825, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio SERVICIOS AUTOLAVADO SUPERSONICO, S.R.L., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 30 de marzo de 1994, bajo el Nro. 69, Tomo 10-A, representación que se evidencia en instrumento poder que corre inserto a los folios 19 y 20 de la primera pieza del expediente judicial.
El referido recurso fue incoado contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/156-149 de fecha 19 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la referida contribuyente, “convalidó” la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-05-DF-PEC-66 del 21 de marzo de 2006, confirmó la Planilla de Liquidación Nro. 10-10-01-2-26-000712 de fecha 24 de abril de 2006 y anuló las Planillas Demostrativas de Liquidación que van desde la Nro. 10-10-01-2-26-000713 a la Nro. 10-10-01-2-26-000724, todas de fecha 24 de abril de 2006, emitidas por la División de Fiscalización de la citada Gerencia Regional, mediante las cuales se estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pagar sanciones de multa por la cantidad total de Mil Novecientos Setenta y Siete con Cincuenta Unidades Tributarias (1.977,50 U.T.), derivadas del incumplimiento de deberes formales a tenor de lo contemplado en los artículos 101 numeral 3, 102 numeral 2 y 107 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001 en materia de impuesto al valor agregado y al impuesto sobre la renta para los ejercicios impositivos comprendidos, desde el mes de enero de 2005 hasta el mes de enero de 2006, ambos inclusive.
Según se evidencia en auto de fecha 9 de marzo de 2012, el Tribunal de la causa oyó en ambos efectos la apelación interpuesta, y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.
El 28 de marzo de 2012 se dio cuenta en Sala y, por auto de la misma fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de dos (2) días continuos en razón del término de la distancia así como diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.
En fecha 02 de mayo de 2012 la abogada M.M.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 73.439, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, tal como consta en el instrumento poder que cursa a los folios 69 al 74 del expediente judicial, presentó el escrito de fundamentación de la apelación. No hubo contestación a la apelación.
El 17 de mayo de 2012 la causa entró en estado de sentencia, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
Realizado el estudio del expediente pasa esta Alzada a decidir, previo a lo cual formula las consideraciones siguientes:
I
Mediante Autorización distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFA-2006-05-PFF-PEC-38 del 11 de enero de 2006, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), designó como Fiscales Actuantes a los ciudadanos D.J.R.F. y C.A.B.R., titulares de las cédulas de identidad Nros. 7.122.984 y 10.821.587, respectivamente, y como Supervisora a la ciudadana Y.M.A.M., titular de la cédula de identidad Nro. 9.230.525, adscritos a esa División de Fiscalización de la precitada Gerencia, a los fines de “verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales previstos en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario vigente, en materia de Impuesto sobre la Renta; así como también constatar la correcta emisión de facturas, sea este manual, automatizada o a través de máquinas fiscales, previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado (...)”.
El 13 de enero de 2006 el Fiscal Actuante D.J.R.F., antes identificado, mediante Acta de Requerimiento signada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-01 solicitó a la sociedad mercantil Servicios Autolavado Supersonico, S.R.L., la documentación que en ella se indica.
En la misma fecha el nombrado funcionario levantó el Acta de Verificación Inmediata distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFC-2006-05-PFF-PEC-38-02 y en el Acta identificada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-06-PFF-PEC-38-03, en las que requirió lo siguiente: “suministrar diariamente los reportes global diario ( Reporte Z) y/o Relación de ingresos para los días desde el 01-01-2006 hasta el 31-01-2006 ambos inclusive”. Igualmente, mediante Acta de Recepción signada con letras y números GRTI-RCE-DFC-2006-05-PFF-PEC-38-04, la empresa contribuyente suministró la relación de ingresos por concepto de autolavado rápido y servicios correspondientes a los días 05/01/2006 al 12/01/2006, ambos inclusive y en Actas distinguidas con letras y números GRTI-RCE-DFC-2006-05-PFF-PEC-38-05, GRTI-RCE-DFC-2006-05-PFF-PEC-38-05-A y GRTI-RCE-DFC-2006-05-PFF-PEC-38-05-B, dejó constancia sobre las operaciones de compra-venta del día 13 de enero de 2006, además del control de facturas diarias detallado en el Acta identificada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-06.
Posteriormente, el 14 de enero de 2006 se emitieron las Actas Constancia signadas con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-08, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-06-A, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-06-B, y GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-09, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-10, en las cuales se evidencia el monto de las ventas correspondientes a dicho día.
En fecha 16 de enero de 2006, en Hoja de Trabajo “Verificación de los requisitos de facturas” identificada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-11, Actas Constancia GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-12, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-12-A, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-12-B, y GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-13, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-14, se demostraron los ingresos referentes a ese día.
Consecutivamente, el 20 de enero de 2006 mediante Acta de Recepción signada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-15 la contribuyente señaló los ingresos por concepto de lavado rápido y de servicios correspondientes a los días 17, 18, y 19 de enero de 2006. En igual fecha se dejó constancia mediante Actas identificadas con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-16, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-16-A, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-16-B, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-17, y GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-18 de los ingresos correspondientes a ese día.
Los días 21, 23 y 27 de enero de 2006 se dejó constancia mediante Actas signadas con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-19, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-19-A,GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-19-B, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-20, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-21, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-22, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-22-A, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-22-B, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-23, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-24, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-25, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-25-A, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-25-B, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-26, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-27, de la relación de ingresos correspondientes a esos días. El 28 de enero del mismo año a través de Acta de Recepción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-28 la empresa entregó las relaciones de ingresos por concepto de lavado rápido y de servicios, correspondientes a los días 24, 25 y 26 de enero de 2006, además de las Actas Constancia signadas con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-29, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-29-A, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-29-B, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-30 y GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-31 con ingresos de ese día específico.
Mediante Acta de Recepción del 1° de febrero de 2006 identificada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-32 la contribuyente suministró la relación de ingresos por concepto de lavado rápido y servicios atinentes a los días 30 y 31 de enero de 2006.
El 09 de febrero de 2006 el SENIAT entregó copia de Hoja de Trabajo “Verificación de los requisitos de las facturas” signada con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-33, además de las Actas GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-34, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-34-A, y GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-35. Luego el 1° de marzo del mismo año se emitieron las Actas identificadas con letras y números GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-36, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-37, GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-38 y GRTI-RCE-DFB-2006-05-PFF-PEC-38-39.
En fecha 21 de marzo de 2006 la referida División de Fiscalización emitió a cargo de la empresa Servicios Autolavado Supersonico S.R.L., la Resolución de Imposición de Sanción identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-05-DF-PEC-66, y las Planillas de Liquidación que de ella se derivan, mediante las cuales se estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de Mil Novecientas Setenta y Siete con Cincuenta Unidades Tributarias (1.977,50 U.T.), a tenor de lo contemplado en los artículos 101 numeral 3, 102 numeral 2, segundo aparte y 107 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001 derivadas del incumplimiento de los deberes formales referentes al impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos, desde el mes de enero de 2005 hasta el mes de enero de 2006, ambos inclusive. Se dejó constancia para el momento de la verificación fiscal, que la recurrente había incurrido en las irregularidades siguientes:
-
- No exhibió en un lugar visible del establecimiento el comprobante de la declaración de impuesto sobre la renta del año inmediato anterior al ejercicio en curso, evidenciándose que infringió las normas contenidas en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 y el artículo 145 numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual constituye un ilícito formal según lo previsto en el artículo 99 numeral 8 y sancionado conforme a lo dispuesto en el artículo 107 eiusdem. De acuerdo con los artículos 79 y 93 del Código Orgánico Tributario de 2001 se procedió a imponer la siguiente sanción:
Incumplimiento Sanción Art. C.O.T. 2001 Multa No exhibe en un lugar visible, el comprobante de la declaración de rentas del año inmediato anterior al año en curso. Art 107 30 U.T. -
- Llevó el Libro de Ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias para los períodos fiscalizados, en virtud de registrar en el mencionado Libro las facturas de ventas por concepto de autolavado rápido sin llevar un orden correlativo, incumpliendo las disposiciones contenidas en los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 2002 y 76 de su Reglamento; en concordancia con el artículo 145 numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual constituye un ilícito formal según lo previsto en el artículo 99 eiusdem y sancionado de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 107 numeral 2 ibidem. Conforme a lo dispuesto en el artículo 93 del mencionado Código Orgánico Tributario se estableció la siguiente sanción:
Incumplimiento Período Sanción Art. C.O.T. Monto Llevar el Libro de Ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias, para los períodos fiscalizados Enero 2005 a Enero 2006 (ambos inclusive) 107 numeral 2 25 U.T. -
- Emitió facturas de ventas por concepto de servicios, sin señalar las condiciones de pago de la operación, sea de contado o a crédito y su plazo, y sin indicar la frase “este documento no da derecho a crédito fiscal” o “sin derecho a crédito fiscal”. Adicionalmente, emitió facturas de ventas, sin expresar el total de los números de control asignados; sin emitir el duplicado de las mismas; sin referir el nombre o razón social del impresor de la factura y su número de registro de información fiscal (R.I.F.); fecha y número de la resolución otorgada y la Región a la cual pertenece sin indicar la fecha de emisión de las facturas; ni las condiciones de pago de la operación, sea de contado o a crédito y su plazo; no contienen la descripción de la venta del bien de la prestación del servicio, con la señalización de la cantidad, precio unitario, valor de la venta o de la remuneración y de las respectivas alícuotas, infringiendo así las disposiciones contenidas en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002, artículo 63 de su Reglamento, artículo 2 literales d), k), p), q) y w) de la Resolución Nro. 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nro. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, lo cual constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 2001 y artículo 101 numeral 3 eiusdem y sancionado según lo previsto en el segundo aparte del mismo artículo numeral 2 ibidem.
Incumplimiento Tributo Período Total Sanción Tipo de Sanción Sanción concurrida Emitir facturas de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias. I.V.A. Enero 2005 a Enero 2006 (ambos inclusive) 1950 Sanción más grave 1950 No exhibe en un lugar visible del establecimiento, el comprobante de la declaración de rentas del año inmediato anterior al año en curso. I.S.R. 30 Mitad de la sanción 15 Llevar el libro de ventas del impuesto al valor agregado, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias. I.V.A. Enero 2005 a Enero 2006 (ambos inclusive) 25 Mitad de la sanción 12,50 El 14 de junio de 2006, la contribuyente ejerció el recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción, antes identificada.
En fecha 19 de julio de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/156-149, que declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente y “convalidó” el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción de Multa identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-05-DF-PEC-66 del 21 de marzo de 2006, confirmó la Planilla de Liquidación Nro. 10-10-01-2-26-000712 de fecha 27 de abril de 2006 y anuló las Planillas Demostrativas de Liquidación que van desde la Nro. 10-10-01-2-26-000713 a la Nro. 10-10-01-2-26-000724 del 27 de abril de 2006, emitidas por la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia Regional, en ejercicio de la facultad que el artículo 236 eiusdem otorga a la Administración Tributaria, en virtud de no haberse aplicado correctamente la norma prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, referente al concurso de ilícitos tributarios, ajustando el monto total de la sanción de Mil Novecientas Setenta y Siete con Cincuenta Unidades Tributarias (1.977,50 U.T.) a Mil Setenta y Siete con Cincuenta Unidades Tributarias (1.077,50 U.T.) de la manera siguiente:
Donde dice:
Incumplimiento Tributo Período Total sanción U.T. Tipo de sanción Sanción concurrida U.T. Emitir facturas de ventas, sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias. I.V.A. Enero 2005 a Enero 2006 (ambos inclusive) 1950 Sanción más grave 1950 No exhibir en un lugar visible del establecimiento, el comprobante de la declaración de rentas del año inmediato anterior al año en curso. I.S.R. 30 Mitad de la sanción 15 Llevar el Libro de Ventas del IVA sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias. I.V.A. Enero 2005 a Enero 2006 (ambos inclusive) 25 Mitad de la sanción 12,50 Debe decir:
Incumplimiento Período Sanción total Tipo de Sanción Sanción aplicada U.T. Facturas que no cumplen con las formalidades. Enero 2005 150 Sanción más grave 150 Facturas que no cumplen las formalidades. Febrero 2005 150 Mitad de la sanción 75 Facturas que no cumplen las formalidades. Marzo 2005 150 Mitad de la sanción 75 Facturas que no cumplen las formalidades. Abril 2005 150 Mitad de la sanción 75 Facturas que no cumplen las formalidades. Mayo 2005 150 Mitad de la sanción 75 Facturas que no cumplen las formalidades. Junio 2005 150 Mitad de la sanción 75 Facturas que no cumplen las formalidades. Julio 2005 150 Mitad de la sancion 75 Facturas que no cumplen las formalidades. Agosto 2005 150 Mitad de la sanción 75 Facturas que no cumplen las formalidades Septiembre 2005 150 Mitad de la sanción 75 Facturas que no cumplen las formalidades Octubre 2005 150 Mitad de la sanción 75 Facturas que no cumplen las formalidades Noviembre 2005 150 Mitad de la sanción 75 Facturas que no cumplen las formalidades Diciembre 2005 150 Mitad de la sanción 75 Facturas que no cumplen las formalidades Enero 2006 150 Mitad de la sanción 75 No exhibir en un lugar visible del establecimiento el comprobante de la declaración de rentas del año inmediato anterior al año en curso. 30 Mitad de la sanción 15 Llevar el libro de ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias. Enero 2005 a Enero 2006 (ambos inclusive) 25 Mitad de la sanción 12,5 El 27 de febrero de 2009, la abogada F.A.M., antes identificada, actuando como apoderada judicial de la sociedad de comercio Servicios Autolavado Supersónico, S.R.L., interpuso ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el recurso contencioso tributario contra la referida Resolución, en el cual esgrimió lo que de seguidas se expresa:
Alega que el acto administrativo impugnado adolece de los vicios de falso supuesto de derecho y error en la cuantificación de la sanción impuesta. En este sentido, advierte la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución Nro. SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/156-149 del 19 de julio de 2007, por estar fundamentado en un falso supuesto de derecho, en virtud de haber asumido el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) la conducta de la contribuyente como una “reiteración” en vez de un “delito o ilícito continuado” ,“inventándose” una acumulación de sanciones que no existen en el universo jurídico, pero que -al tratar de imponerse- lesiona los derechos subjetivos de la recurrente.
Afirma que si se examina el Código Orgánico Tributario de 2001 en su parte general, se observa que no existe normativa que regule la cuantificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual y por mandato expreso del artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones que forman el incumplimiento fiscal, por participar de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
II
DECISIÓN JUDICIAL APELADA
El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Nro. 0836 de fecha 19 de mayo de 2010, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la abogada F.A.M., antes identificada, actuando como apoderada judicial de la sociedad mercantil Servicios Autolavado Supersonico, S.R.L., con base en las consideraciones siguientes:
Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de a.l.a.d. la recurrente y de la representante del SENIAT, leídos los fundamentos de derecho de la resolución de multa recurrida, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que los mismos se desprende, este Tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
Observa el Juez que la contribuyente no rechazó el hecho de haber sido sancionado por los incumplimientos de deberes formales descritos en la resolución de imposición de sanción impugnada y se limitó a rechazar la reiteración aplicada por el SENIAT en la forma de cálculo de las sanciones. Sin embargo el accionante no contradijo el hecho objetado por la Administración Tributaria, ni hizo uso del derecho que tenía para presentar pruebas, razón por la cual este Juzgador confirma tales infracciones. Así se decide.
Sobre la reiteración aplicada por la Administración y rechazada por la contribuyente este Juzgador considera oportuno transcribir el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala lo modificó, con las siguientes consideraciones:
…omissis…
Por las razones expuestas, el Juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político-Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.
(…)
Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambió el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:
…omissis…
No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, así también se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana F.A.M., actuando en su carácter de apoderada judicial de SERVICIOS AUTOLAVADO SUPERSÓNICO, S.R.L, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/156-149 del 19 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional del (…) (SENIAT), mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalidó el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-05-DF-PEC-66 del 14 de julio de 2006, mediante la cual se le impuso sanción a la contribuyente por: 1.- emitir facturas de ventas, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias para los períodos comprendidos desde enero 2005 a enero 2006 (ambos inclusive), 2.- no exhibió en un lugar visible del establecimiento, el comprobante de la declaración de rentas del año anterior, 3.- llevaba el libro de ventas del impuesto al valor agregado, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias para los períodos comprendidos desde enero 2005 a enero 2006 (ambos inclusive) y se impuso la sanción accesoria de clausura del local por un plazo de dos (02) días continuos, por un monto total de mil novecientas setenta y siete con cincuenta (1.977,50 U.T) Unidades Tributarias.
2) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el (…) (SENIAT) en la cuantificación de las sanciones impuesta a SERVICIOS AUTOLAVADO SUPERSÓNICO, S.R.L. 3) CONFIRMA el resto de las sanciones impuestas por incumplimientos de deberes formales. 4) ORDENA al (…) (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.
III
FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL
El 02 de mayo de 2012 la abogada M.M.M., antes identificada, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:
Denuncia que el fallo apelado adolece del vicio de falsa aplicación de una norma jurídica previsto en el ordinal 2° del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil, en virtud de haber aplicado falsamente al caso de autos el artículo 99 del Código Penal.
Señala que la contribuyente incurrió en el incumplimiento reiterado de deberes formales durante los períodos de imposición comprendidos desde el mes de enero de 2005 hasta el mes de enero de 2006, motivo por el cual las infracciones deben ser establecidas mes a mes y cada multa considerarse aislada una de las otras. Igualmente, advierte que no procede la aplicación en este caso de la figura del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, toda vez que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 segundo aparte y 102 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001.
Indica la errónea interpretación de la doctrina judicial sostenida por la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009. Asimismo, enfatiza que el Juez de la causa se acogió al criterio jurisprudencial explanado en la sentencia de fecha 12 de agosto de 2008, caso: Bodegón Costa Norte C.A.; sin embargo, -a pesar de ser ese el punto controvertido- no lo aplica por considerar que no estaba vigente para el momento de la interposición del recurso contencioso tributario.
Afirma que en la sentencia recurrida se observa que existe una contradicción en virtud de que el Juez de la causa en la parte motiva del fallo confirma parcialmente las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado, para luego en la dispositiva declarar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, por lo que existe contradicción entre lo señalado en la parte motiva y la dispositiva de la decisión judicial.
Solicita se declare con lugar la apelación interpuesta y se revoque la parte desfavorable a la República contenida en la sentencia Nro. 0836 dictada en fecha 19 de mayo de 2010, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.
Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., y otras posteriores.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, esta Sala observa que la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a decidir si el Tribunal remitente al dictar el fallo Nro. 0836 de fecha 19 de mayo de 2010, incurrió en los vicios de: i) contradicción; ii) falso supuesto de derecho por indebida aplicación del artículo 99 del Código Penal y errónea interpretación de la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009, en relación a las sanciones impuestas por los ilícitos formales referentes a la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de enero de 2005 hasta el mes de enero de 2006 ambos inclusive.
Delimitada la litis se pasa a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:
-
- Del supuesto vicio de contradicción.
Alega la apoderada judicial del Fisco Nacional que en la sentencia dictada por el Tribunal de la causa existe una contradicción en virtud de que el Juez en la parte motiva de la decisión confirma las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado, para luego en la dispositiva declarar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.
En atención a lo indicado, la Sala considera oportuno reiterar lo que sobre el vicio de contradicción ha venido sosteniendo en diferentes fallos, entre ellos, los Nros. 00884, 00833 y 00052 dictados en fechas 30 de julio de 2008, 10 de junio de 2009 y 19 de enero de 2011, casos: Distribuidora de Agua Mineral Royal, S.R.L., Telcel, C.A., e Ital-Caucho Compañía Anónima, respectivamente, mediante los cuales se estableció:
(…) La más reciente doctrina de este Alto Tribunal ha señalado, que el vicio de inmotivación (dentro del cual puede ubicarse el vicio de contradicción) no sólo se produce al faltar de manera absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera claramente negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.
En este sentido, se ha señalado que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis:
● Ausencia absoluta de razonamientos que sirven de fundamento a la decisión.
● Contradicciones graves en los propios motivos que implican su destrucción recíproca.
● La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum.
● La ininteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas.
● El defecto de actividad, denominado silencio de prueba
.
Ahora bien, a los efectos de constatar en el presente caso la ocurrencia del denunciado vicio, es imperativo transcribir parcialmente lo expresado por el Tribunal de mérito:
“Observa el Juez que la contribuyente no rechazó el hecho de haber sido sancionado por los incumplimientos de deberes formales descritos en la resolución de imposición de sanción impugnada y se limitó a rechazar la reiteración aplicada por el SENIAT en la forma de cálculo de las sanciones. Sin embargo el accionante no contradijo el hecho objetado por la Administración Tributaria, ni hizo uso del derecho que tenía para presentar pruebas, razón por la cual este Juzgador confirma tales infracciones. Así se decide. (…) el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria. (…). (Destacado de la Sala).
De lo anterior se evidencia que en la parte motiva de la decisión, el Tribunal de la causa si bien confirmó las infracciones efectuadas por la sociedad mercantil contribuyente; sin embargo, consideró improcedente la forma de cálculo utilizada por la Administración Tributaria al aplicar las sanciones de forma reiterada.
Asimismo, en la parte dispositiva del fallo objeto de estudio se señaló lo siguiente:
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley:
(…) 2) IMPROCEDENTE la reiteración (sic) aplicada por el (…) (SENIAT) en la cuantificación de las sanciones impuesta a SERVICIOS AUTOLAVADO SUPERSÓNICO, S.R.L. 3) CONFIRMA el resto de las sanciones impuestas por incumplimientos de deberes formales. 4) ORDENA al (…) (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión
.
De manera que en la parte dispositiva de la decisión judicial apelada el Juzgador confirmó la procedencia de las sanciones tributarias impuestas, pero rechazó la forma de cálculo de tales sanciones, ordenando emitir nuevas planillas de pago.
Por consiguiente, la Sala observa que en la oportunidad cuando el Sentenciador de la causa afirmó, en la parte motiva de su decisión que confirmaba las infracciones, también rechazó la “reiteración” aplicada por la Administración y ordenó aplicar la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal. Por tanto, cuando luego, en su dispositiva declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, efectuó una conexión o concordancia lógico-jurídica entre ambas partes del fallo apelado; de manera que resulta forzoso concluir que la sentencia apelada no está afectada por el vicio de incongruencia negativa. De ahí que se desestime la denuncia formulada en este sentido por la representación fiscal. Así se declara.
-
- Del vicio de falso supuesto de derecho por indebida aplicación del artículo 99 del Código Penal y errónea interpretación de la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis, lo dispuesto en los artículos 79, 81, 101 numeral 3, 102 numeral 2 y 107 del Código Orgánico Tributario de 2001:
Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario
.
Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:
(…)
3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.
(…)
Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)
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Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:
(…)
2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.
(…)
Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3, y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.) (…).
Artículo 107. El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.).
Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, norma que el Tribunal de la causa consideró aplicable al caso bajo examen, y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, respecto a la procedencia de la figura del delito continuado durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé lo siguiente:
Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad
.
En atención a las normas anteriormente citadas, el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones no excluye conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio, finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.
Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:
(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
(…)
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…)
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.
(Destacado de la Sala).
La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en los casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala aplicó supletoriamente la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.
Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:
“En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.
(…) Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
(…) Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
(…) En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.
La decisión antes transcrita que consideró, bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, no aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, fue objeto de una solicitud de aclaratoria respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta por esta Sala, en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.
Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.
Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado en sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (FANALPADE VALENCIA):
(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
(…)
Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:
‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.
... omissis...
Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:
‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).
...omissis...
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide
. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).
La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, para casos similares al de autos y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial reconoce que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplimientos de deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente en el caso bajo examen, la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno. En efecto, conforme al segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario del 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370, 00938, 01248 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011, 13 de julio y 13 de octubre del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., Repuestos O, C.A. y Ceoval Uno, C.A., respectivamente).
En conexión con lo indicado, es prudente traer a colación la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal de la República en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:
“El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.
…omissis…
En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.
… omissis…
De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan “infracciones grotescas” de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide”.
Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que en la sentencia apelada se ordenó aplicar el artículo 99 del Código Penal con relación a los ilícitos formales siguientes: la contribuyente emitía facturas de ventas que no cumplían las formalidades legales y reglamentarias, contraviniendo lo establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el artículo 2 literales d), i), k), p), q) y w) de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas, así como el artículo 145 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual es improcedente por cuanto el mencionado Código Orgánico Tributario establece la forma como deben ser sancionados tales ilícitos.
Sin embargo, es necesario aclarar que en sentencia Nro. 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Móvil Cauchos, C.A., esta Sala estableció que el requisito contenido en el artículo 2, literal p) de la referida Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)” a partir de la entrada en vigencia de la P.A.N.. 0591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En dicho fallo se consideró aplicar retroactivamente tal interpretación como consecuencia de “(…) la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción (…)”, criterio que se ratifica en la presente decisión, por lo que se deja sin efecto la exigencia de este requisito como causal de imposición de sanción en el acto impugnado. Así se declara.
En cuanto a las infracciones de los requisitos previstos en el artículo 2, literales d), i), k), q) y w) de la señalada Resolución Nro. 320 contenidos en el acto administrativo impugnado atinentes a la emisión de facturas de ventas, sin indicar el total de los números de control asignados; sin emitir el duplicado de las mismas; sin mencionar el nombre o razón social del impresor de la factura y su número de registro de información fiscal (R.I.F.); fecha y número de la resolución otorgada y la región a la cual pertenece sin señalar la fecha de emisión de las facturas; ni la descripción de la venta del bien de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta o de la remuneración y de las respectivas alícuotas; atendiendo a lo antes expresado en este fallo sobre la figura del delito continuado, resulta aplicable por razones de temporalidad al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su fallo Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se decide.
Por las razones expuestas, se declara procedente el alegato de errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo recurrido, que aplicó la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal a los ilícitos dispuestos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, por tanto se revoca el fallo apelado respecto a este particular y se declara con lugar la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 0836 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 19 de mayo de 2010. Así se decide.
En armonía con lo expresado, visto el alegato de la representante judicial del Fisco Nacional según el cual el Tribunal de la causa incurrió en errónea interpretación de la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009, la Sala considera innecesario emitir pronunciamiento al respecto toda vez que la sentencia apelada quedó revocada al haberse configurado el vicio de falso supuesto de derecho. Así se declara.
Por otra parte, esta Alzada debe declarar firme por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal de la causa en cuanto a la procedencia de las sanciones aplicadas a la recurrente por la Administración Tributaria y no controvertidas por la contribuyente. Así se decide.
Sobre la base de las consideraciones realizadas, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario y se anula del acto administrativo impugnado la infracción referente al requisito contenido en el artículo 2, literal p) de la Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial. Así se decide.
Finalmente, declarado como ha quedado sin lugar el recurso contencioso tributario de autos, correspondería condenar en costas procesales a la empresa recurrente conforme a lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario del 2001; sin embargo, esta M.I. de acuerdo a lo contemplado en el parágrafo único del mencionado artículo, exime de dichas costas a la contribuyente ante las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
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- CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 0836 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 19 de mayo de 2010, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la apoderada judicial de la sociedad mercantil SERVICIOS AUTOLAVADO SUPERSONICO, S.R.L. En consecuencia, se REVOCA en la decisión el razonamiento referente a la aplicación de las reglas que sobre el delito continuado prevé el artículo 99 del Código Penal para el cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente.
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- FIRME por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, lo decidido por el Tribunal de mérito en cuanto a la procedencia de las sanciones aplicadas a la recurrente por la Administración Tributaria y no controvertidas por la contribuyente.
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- SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Servicios Autolavado Supersonico, S.R.L., contra la Resolución identificada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2007/156-149 de fecha 19 de julio de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y se ANULA del referido acto administrativo la infracción atinente al requisito contenido en el artículo 2, literal p) de la Resolución Nro. 320, sobre la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial. En consecuencia, quedan FIRMES las demás sanciones de multa por incumplimiento de deberes formales, respecto a las infracciones de los requisitos previstos en el artículo 2, literales d), i), k), q) y w) de la señalada Resolución Nro. 320, contenidos en el acto administrativo impugnado.
SE EXIME del pago de las costas procesales a la contribuyente, de acuerdo a lo expuesto en este fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de noviembre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.
La Presidenta - Ponente E.M.O. La Vicepresidenta Y.J.G. El Magistrado E.G.R. Las Magistradas, T.O.Z. M.M. TORTORELLA La Secretaria, S.Y.G. En seis (06) de noviembre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01298. La Secretaria, S.Y.G.