Sentencia nº 01275 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 1 de Noviembre de 2012

Fecha de Resolución: 1 de Noviembre de 2012
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2012-0731
Ponente:Yolanda Jaimes Guerrero
Procedimiento:Apelación
 
ÍNDICE
CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: Y.J.G.

Exp. Nº 2012-0731

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante Oficio N° 0807-12 del 30 de abril de 2012, remitió a esta Sala el expediente N° 1227 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido el 2 de junio de 2009 por la abogada M.A., INPREABOGADO N° 35.355, actuando como sustituta de la entonces Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, tal como se evidencia del instrumento poder cursante bajo los folios 205 y 206 de las actas procesales.

El recurso de apelación fue incoado contra la sentencia definitiva Nº 0509, dictada por el tribunal remitente en fecha 17 de junio de 2008, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 12 de abril de 2007, por los abogados E.R. y D.R., INPREABOGADO Nros. 48.638 y 106.286, respectivamente, actuando con el carácter de Presidente y Vicepresidente de la contribuyente DRYCLEAN USA DE VENEZUELA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 9 de marzo de 2001, bajo el N° 47, Tomo 18-A; representación derivada del acta constitutiva de la mencionada sociedad mercantil (folios 14 al 20 del expediente judicial).

El aludido recurso contencioso tributario, fue ejercido contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 5 de junio de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se impuso a la contribuyente sanciones de multa, al evidenciarse el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta en los períodos impositivos correspondientes a los meses comprendidos entre febrero de 2005 hasta febrero de 2006, ambos inclusive, por la cantidad total de dos mil cuarenta y cinco unidades tributarias (2.045 U.T.).

Por auto del 30 de abril de 2012, el tribunal de instancia oyó en ambos efectos el recurso de apelación incoado, remitiendo el expediente a este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, conforme al antes identificado Oficio N° 0807-12.

El 15 de mayo de 2012 se dio cuenta en Sala y, por auto de ese mismo día, se designó Ponente a la Magistrada Y.J.G., se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa y se fijó un lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 30 de mayo de 2012, el abogado F.V., INPREABOGADO N° 22.765, actuando con el carácter de sustituto de la Procuraduría General de la República, en representación del Fisco Nacional, según se desprende de instrumento poder cursante bajo los folios 230 al 235 del expediente, consignó el escrito de fundamentación de la apelación.

Por auto de fecha 21 de junio de 2012, se dejó constancia en el expediente que “de conformidad con lo establecido en el artículo 93 de la vigente Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, y vencido como se encuentra el lapso para la contestación de la apelación, la presente causa entra en estado de sentencia”.

-I-

ANTECEDENTES

Mediante la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 de fecha 5 de junio de 2006, la Administración Tributaria Regional sancionó a la contribuyente DRYCLEAN USA DE VENEZUELA, C.A., con multas, las cuales ascendieron a la cantidad de dos mil cuarenta y cinco unidades tributarias (2.045 U.T.), conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo para cada uno de los ejercicios investigados, a saber, desde febrero de 2005 hasta febrero de 2006, ambos inclusive, por el incumplimiento de deberes formales, atinentes a:

  1. - No exhibir en un lugar visible del establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF).

  2. - No dejar constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) en los avisos impresos de publicidad.

  3. - No exhibir en un lugar visible de su empresa la declaración de impuesto sobre la renta inmediatamente anterior al ejercicio en curso para el momento de la verificación fiscal.

  4. - Llevar los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias correspondientes, en virtud que “(…) no cumplía [la contribuyente] con la condición de mantenerlos en el establecimiento (…)”. (Agregado de esta Alzada).

  5. - No declarar el impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos de imposición enero y febrero de 2006.

  6. - Presentar fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones del impuesto al valor agregado, de los períodos impositivos comprendidos desde febrero de 2005 hasta diciembre de 2005.

  7. - Emitir las facturas de ventas sin cumplir con las formalidades pertinentes para los períodos impositivos febrero de 2005 hasta febrero de 2006, ambos inclusive, en virtud de que “(…) no indican la denominación de factura, no contienen números de control, no indican datos de imprenta autorizada por la Administración Tributaria, no señalan domicilio fiscal del emisor, no contienen el domicilio fiscal de los compradores de los bienes o receptores de los servicios, no reflejan condición de la operación, no hay separación del precio o remuneración del monto del impuesto [y] no están elaboradas por imprentas autorizadas (…)”, conforme a lo previsto en los literales a, c, g, i, l, p y v del artículo 2° de la Resolución N° 320 dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas) el 28 de diciembre de 1999, y publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999. (Agregado de esta Sala).

    En razón de ello, las sanciones fueron impuestas así:

    Ilícito Período Fiscal UT
    Facturas que no cumplen con los requisitos Febrero 2005 150
    Marzo 2005 150
    Abril 2005 150
    Mayo 2005 150
    Junio 2005 150
    Julio 2005 150
    Agosto 2005 150
    Septiembre 2005 150
    Octubre 2005 150
    Noviembre 2005 150
    Diciembre 2005 150
    Enero 2006 150
    Febrero 2006 150
    No exhibe en lugar visible el RIF Febrero 2006 15
    No consta el RIF en la publicidad Febrero 2006 15
    No exhibe en lugar visible la declaración de ISLR Febrero 2006 15
    Libro de compras y ventas que no cumple con las formalidades Febrero 2006 12,50
    Declaración omitida del IVA Enero 2006 5
    Febrero 2006 5
    Declaración extemporánea del IVA Febrero 2005 2,50
    Marzo 2005 2,50
    Abril 2005 2,50
    Mayo 2005 2,50
    Junio 2005 2,50
    Julio 2005 2,50
    Agosto 2005 2,50
    Septiembre 2005 2,50
    Octubre 2005 2,50
    Noviembre 2005 2,50
    Diciembre 2005 2,50
    Total 2.045

    El 12 de abril de 2007, la representación en juicio de la sociedad mercantil DRYCLEAN USA DE VENEZUELA, C.A. interpuso recurso contencioso tributario, en los siguientes términos:

    En cuanto a los incumplimientos referentes a la falta de exhibición en lugar visible del Registro de Información Fiscal (RIF) y la última declaración del impuesto sobre la renta, alegó que en el momento de la visita fiscal si mostraba dichos documentos, por lo que solicitó la aplicación de una sanción más benigna, de conformidad con el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Con relación a los libros de compras y ventas del valor agregado que no cumplían las formalidades, al no mantenerlos en el establecimiento, reconoció que no se encontraban en la empresa porque los tenía el contador, pero se presentaron a los funcionarios actuantes posteriormente.

    En referencia a la omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos impositivos enero y febrero de 2006, manifestó que no tenía la obligación de presentar dichas declaraciones por ser contribuyente formal, ya que su ingreso bruto anual por ventas no fue superior a tres mil unidades tributarias (3.000 U.T.); y que las declaraciones presentadas extemporáneamente se realizaron por requerimiento del SENIAT, a pesar de no tener la obligación de hacerlo por ser contribuyente formal. Como prueba de su afirmación, promovió la declaración definitiva de rentas N° 0316614 del ejercicio fiscal 2005.

    Denunció la aplicación de la reiteración, para el cálculo de las sanciones de multa correspondientes a la omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los períodos impositivos enero y marzo de 2005, por presentar extemporáneamente dichas declaraciones para los períodos febrero a diciembre de 2005, y por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias desde febrero 2005 a febrero 2006.

    Señaló que la Administración Tributaria incurrió en la violación del principio de capacidad contributiva y del derecho de propiedad contemplados en los artículos 115 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, puesto que la multa impuesta equivale al seiscientos ochenta y ocho por ciento (688%) del capital social de su representada.

    Insistió en la vulneración de la garantía del debido proceso, porque las multas se determinaron sobre base presuntiva y los fiscales actuantes debieron, según su criterio, agotar todos los recursos a su alcance para determinar con datos ciertos y veraces la existencia de ciertas facturas sin las formalidades legales; y alegaron, igualmente, la existencia de los vicios del falso supuesto de hecho y de derecho e inmotivación.

    -II-

    DE LA DECISIÓN APELADA

    Mediante sentencia definitiva N° 0509 de fecha 17 de junio de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente DRYCLEAN USA DE VENEZUELA, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

    (…) La recurrente no rechaza el hecho de que no dejó constancia del número de inscripción del Registro de Información Fiscal en los avisos de publicidad (punto 2 de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 05 de junio de 2006, por lo cual el Juez confirma el reparo hecho por la Administración Tributaria por este concepto. Así se decide.

    Igualmente la contribuyente reconoce que no aportó pruebas para demostrar que si exhibía en lugar visible el RIF y la declaración de impuesto sobre la renta, por lo cual el Juez declara con lugar el reparo por tales conceptos contenidos en los punto 1 y 3 de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 05 de junio de 2006 (…). Así se decide.

    Aunque la contribuyente solicita se aplique una sanción más benigna de conformidad con el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, se limita a referir el contenido de dicho artículo pero sin especificar o demostrar cuales de ellas aduce que le es aplicable, ni tampoco promovió prueba alguna que el Juez pudiese valorar, por todo lo cual el Juez necesariamente declara que no encuentra agravantes ni atenuantes para la sanción impuesta. Así se decide.

    En cuanto al punto 4, sobre la obligación de mantener los libros de ventas y compras en el establecimiento, la contribuyente reconoce que no se los mostró a la fiscal actuante en el momento de la fiscalización pero que se los mostró posteriormente, pero no promovió prueba alguna de sus dichos, por lo cual forzosamente el Juez confirma el reparo sobre este punto de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 05 de junio de 2006. Así se decide.

    Sobre la presentación fuera del plazo legal y reglamentario (sic) las declaraciones del impuesto al valor agregado en enero y febrero de 2006 y febrero a diciembre 2005, puntos 5 y 6 de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 05 de junio de 2006, la contribuyente afirma que no es contribuyente formal y no tenía la obligación de declarar y que hizo las declaraciones a petición de la fiscal actuante, mientras que la representante judicial del SENIAT afirma que una vez que voluntariamente la contribuyente realiza la declaración significa que se acoge al sistema y debe cumplir con todas las formalidades legales, de conformidad con la Providencia N° 1677 del 14 de marzo de 2003, publicada en la Gaceta Oficial N° 37676 del 24 de abril de 2003 por el SENIAT.

    La contribuyente aduce que hizo las declaraciones a requerimiento de la fiscal actuante, y la representante judicial de la República afirma que como consecuencia de la declaración voluntaria de hecho la contribuyente se obliga a hacerlas dentro de los plazos establecidos para ello.

    La contribuyente no promovió prueba alguna para demostrar que cumple con las formalidades establecidas en la Providencia N° 1677 para los contribuyentes formales por lo cual el Juez declara firme los reparos por los conceptos números 5 y 6 identificados supra. Así se decide. (…)

    La recurrente aduce el vicio de inmotivación. Al respecto considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley de Procedimientos Administrativos (sic): (…)

    En el caso bajo análisis, la resolución impugnada suficientemente identificada supra y objeto de esta controversia, contiene los elementos de hecho que generaron la obligación tributaria [y] fue lo que le permitió a la contribuyente inclusive defenderse en el recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que en el acto administrativo impugnado se puede leer claramente (folios 21 al 26) el contenido, la fundamentación y los detalles de las infracciones cometidas por la contribuyente. (Agregado de la Sala).

    Por las razones anteriormente señaladas, considera este Tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la Administración Tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

    Observa el Juez reiteración (sic) en la imposición de las sanciones, en el caso de la presentación fuera del plazo legal y reglamentario de las declaraciones informativas del valor agregado en enero y febrero de 2006 (punto 5) y febrero 2005 a diciembre 2006 (punto 6) y en la emisión de facturas desde febrero 2005 hasta febrero 2006 (punto 7) sin cumplir con las formalidades legales.

    Observa el Juez que ciertamente, en la resolución impugnada, en el punto 5, que la Administración impugnada impuso 2 sanciones a la contribuyente por la presentación extemporánea de las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado, de 10 unidades tributarias por cada período en enero y febrero de 2006 (folio 23). La Administración Tributaria igualmente (folio 24) impuso una sanción de 5 Unidades Tributarias por cada mes desde febrero a diciembre de 2005 ambos inclusive por similar causa. En el punto 7 (folio 26) la Administración Tributaria impone sanción a la contribuyente de 150 unidades tributarias para cada mes o periodo desde febrero de 2005 hasta febrero de 2006 por incumplimiento de las formalidades en la emisión de las facturas en el impuesto al valor agregado.

    En el supuesto de la reiteración (sic) es necesario precisar que ha sido criterio continuo y pacifico (sic) de este Tribunal y del Tribunal Supremo de Justicia que debe considerarse la sanción con base en una infracción única y continua en los términos del artículo 99 del Código Penal.

    La contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales, y presentó en forma extemporánea las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado.

    Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 05 de junio de 2006, que riela en los folios veintiuno (21) y siguientes.

    Ha sido criterio continuado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente sanciones para cada uno de los períodos de imposición ante el incumplimiento de un deber formal en diversos períodos y en forma continua. (…)

    A mayor abundamiento, el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente: (…)

    Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el Juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que: (…)

    Pues bien, del análisis de las actas procésales (sic), a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 101 y 103 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria (…). Así se decide.

    Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (…) se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo numeral 3 del artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de las otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.

    Una vez decididas las incidencias anteriores y reducidas las sanciones de conformidad con los términos de la presente decisión, considera el Juez inoficioso entrar a conocer la denuncia de violación a la capacidad contributiva y a la propiedad contemplados en los artículos 115 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Tampoco encontró el Juez fundamentos de inconstitucionalidad y legalidad en las sanciones impuestas según la amplia explanación de esta motiva, ni violación del debido proceso, puesto que la contribuyente expuso sus motivos y defensas en las oportunidades que tuvo para hacerlo y el Juez le dio la razón a la contribuyente y declaró improcedente la reiteración aplicada por la Administración Tributaria y corrigió la cuantificación de las multas impuestas. Así se decide. (…)

    Dilucidado lo anterior, el Juez haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, de conformidad con la norma prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario y de acuerdo a la no ocurrencia de las circunstancias atenuantes, estima que en el presente caso se debe imponer la pena en forma sensata, en el término medio tal cual la aplicó la Administración Tributaria. Así se decide. (…)

    Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

    1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto (…).

    2) MOTIVADO el acto administrativo (…).

    3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada (…).

    4) PROCEDENTES los reparos determinados (…) en los términos de la presente decisión.

    5) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

    6) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario (…)

    .

    -III-

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    El 30 de mayo de 2012, el representante en juicio del Fisco Nacional consignó escrito de fundamentación correspondiente a la apelación interpuesta en la presente causa contra la declaratoria del tribunal de origen, alegando que el a quo incurrió en errónea interpretación del artículo 99 del Código Penal, en virtud que “(…) en el presente caso, cada infracción no guarda relación con la otra, se trata de hechos distintos e implica una nueva consecuencia jurídica sancionatoria por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra, son hechos diversos, independientes, y esa autonomía entre cada infracción se deriva de la propia autonomía que tienen entre sí, cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado, que conforma el elemento temporal de este tributo indirecto (…). De allí que mes a mes, es decir, en cada período de imposición se debían cumplir con las formalidades tanto sustanciales (pago del impuesto) como formales establecidas tanto en la Ley como en su reglamento, cuyo incumplimiento genera la consecuencia desfavorable prevista en la norma que contempla tal obligación (…)”.

    Por ende, considera que el tribunal de origen al analizar los hechos que acontecieron con motivo de la imposición de las sanciones, no examinó correctamente la naturaleza jurídica del delito continuado, y la aplicación supletoria del supuesto establecido en el artículo 99 del Código Penal no es ajustable para el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario vigente.

    En consecuencia, requiere la representación fiscal la declaratoria con lugar de la apelación ejercida, y que, en caso contrario, se le exima a su representada del pago de costas procesales, conforme al criterio vinculante establecido por la Sala Constitucional de este M.T. en el fallo N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D..

    -IV-

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de la declaratoria contenida en la decisión judicial recurrida y los fundamentos de la apelación interpuesta por la representación en juicio del Fisco Nacional, la presente controversia queda circunscrita a conocer del vicio de errónea interpretación de ley en el cual -a decir de la parte apelante- habría incurrido el tribunal a quo al aplicar al presente caso las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal en la determinación de las sanciones impuestas a la contribuyente DRYCLEAN USA DE VENEZUELA, C.A., por incumplimientos de deberes formales en obligaciones del impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, para los períodos comprendidos desde febrero de 2005 hasta febrero de 2006, ambos inclusive.

    Ahora bien, previamente al análisis del vicio antes mencionado, esta Sala considera necesario declarar firme, al no haber sido objeto de apelación ni desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el juzgador de origen respecto al incumplimiento de los deberes formales consistentes en: (i) no exhibir en lugar visible del establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF); (ii) no dejar constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) en los avisos impresos de publicidad; (iii) no exhibir en lugar visible de su establecimiento la declaración de impuesto sobre la renta inmediatamente anterior al ejercicio en curso para el momento de la verificación fiscal; (iv) llevar los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias correspondientes; (v) presentar fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones del impuesto al valor agregado, de los períodos impositivos comprendidos desde febrero de 2005 hasta diciembre de 2005; (vi) omitir las declaraciones del mencionado tributo correspondientes a los meses enero y febrero de 2006; y (vii) emitir las facturas de ventas sin cumplir con las formalidades pertinentes; además de la declaratoria referente a la motivación del acto impugnado y a la improcedencia de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria alegadas por la contribuyente en su recurso contencioso tributario. Así se declara.

    Precisado lo anterior, se observa que las conductas infractoras objeto de controversia, llevadas a cabo por la recurrente y sancionadas por la Administración Tributaria durante varios períodos de imposición, fueron las establecidas en los artículos 101 numeral 3 y 103 numerales 1 y 3 del vigente Código Orgánico Tributario de 2001, debido a que emitió facturas sin cumplir con los requisitos previstos en los artículos 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; 63 de su Reglamento y los literales a, c, g, i, l, p y v del artículo 2° de la Resolución N° 320 dictada por el Ministro de Finanzas (hoy Ministro del Poder Popular de Planificación y Finanzas) el 28 de diciembre de 1999, y publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1999; omitió declarar el impuesto al valor agregado, en los meses enero y febrero de 2006; y presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones del mencionado tributo, de los períodos fiscales comprendidos desde febrero de 2005 hasta diciembre de 2005

    A los fines de decidir sobre la apelación interpuesta, esta M.I. estima necesario precisar lo dispuesto en los artículos 79, 81, 101, numeral 3, segundo aparte y 103 numerales 1 y 3 primer y segundo aparte del vigente Código Orgánico Tributario:

    Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

    .

    Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

    Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

    (…)

    3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

    (…)

    Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

    .

    Artículo 103.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

    1.- No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.

    (…)

    3.- Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.

    (…)

    Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).

    Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.). (…)

    .

    Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, el cual fue el fundamento de iure para que el a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, establece:

    Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

    .

    Ahora bien, en lo que atañe al incumplimiento observado por la Administración Fiscal durante el procedimiento de verificación (condición de pago), contemplado en el artículo 2, literal p, de la Resolución N° 320 identificada en el párrafo anterior, debe esta Sala reiterar que dicha exigencia “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)”, ello en virtud de la entrada en vigencia de la P.A. N° 0591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

    A este efecto, cabe destacar el argumento de esta Alzada al considerar el “principio ‘in dubio pro reo’, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ‘tempus commissis infrationis’ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción” (vid, fallos de esta Sala Nros. 00535 y 01671, de fechas 27 de abril y 30 de noviembre de 2011, casos: Móvil Cauchos, C.A. y Cementerio Aéreo La P.E., C.A., entre otros).

    Sin embargo, en el caso de autos, no debe esta Sala anular las multas impuestas a la contribuyente por el incumplimiento del requisito relativo a la condición de pago contemplado en el artículo 2 literal p de la mencionada Resolución N° 320, por cuanto del acto examinado se evidencia que en cada período fiscal investigado, concurrieron, además, los incumplimientos del requisito contenido en los literales a, c, g, i, l y v, consistentes en que “(…) no indican la denominación de factura, no contienen números de control, no indican datos de imprenta autorizada por la Administración Tributaria, no señalan domicilio fiscal del emisor, no contienen el domicilio fiscal de los compradores de los bienes o receptores de los servicios (…) no hay separación del precio o remuneración del monto del impuesto [y] no están elaboradas [las facturas analizadas] por imprentas autorizadas (…)”. Así se declara. (Agregado de esta Sala).

    Determinado lo precedente, cabe indicar que durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, el ilícito tributario cuando era producto de una conducta continuada o repetida, los tribunales de instancia y esta Sala (vid, sentencia N° 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.), por remisión general contenida en el artículo 71 eiusdem, acudían a la figura del delito continuado, regulada en el artículo 99 del Código Penal.

    Más tarde, por decisión N° 00948, dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario reformular la solución asumida en el fallo antes citado, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era -en ese caso-, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, considerando en tal sentido, que bajo la vigencia del citado texto normativo, no resultaban aplicables las reglas del delito continuado expuestas en el Código Penal, decisión que fue reiterada en sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. Fanalpade Valencia, en la que se determinó que dicha interpretación surtía sus efectos desde la entrada en vigencia del Código Orgánico.

    Por lo expuesto y con fundamento en las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en los artículos 101 numeral 3, 103 numerales 1 y 3 y 81 eiusdem, es decir: (a) una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente DRYCLEAN USA DE VENEZUELA, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios hasta un límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para el período impositivo febrero de 2005 y setenta y cinco unidades tributarias (75 U.T.) por los restantes períodos, comprendidos desde marzo de 2005 hasta febrero de 2006, ambos inclusive; (b) cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada declaración del impuesto al valor agregado omitida, correspondientes a los meses enero y febrero de 2006 y (c) dos coma cincuenta unidades tributarias (2,50 U.T.), por presentar fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones del tributo objeto de análisis, de los períodos impositivos febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2005; todo conforme al mencionado artículo 81, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver, entre otras, sentencia de esta M.I., N° 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.).

    En conexión con lo indicado, es preciso para esta Alzada referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal (N° 110 del 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A.), la cual consideró que la aplicación del numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 no infringe preceptos o principios constitucionales “(…) ni quebranta sentencia alguna dictada por esa Sala (…)”. (Ver fallos de esta Alzada, Nros. 00279, 00301 y 00619 de fechas 11 de abril y 6 de junio de 2012, casos: Gimnasio Á.S., C.A., Álamo Boutique, C.A. y Tomoya Takei Shimizu, respectivamente).

    En consecuencia, por lo anteriormente señalado esta Alzada declara procedente el alegato denunciado por la representación en juicio del Fisco Nacional, referente a que la sentencia apelada incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, al haber sujetado el tribunal a quo el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal al caso bajo estudio. Por lo tanto, se revoca la sentencia N° 0509 del 17 de junio de 2008, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en lo atinente a la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal al presente caso. Así se establece.

    Además, al haberse declarado firmes los pronunciamientos no apelados por la contribuyente, esta M.I. confirma en los términos expuestos la declaratoria que decidió parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil DRYCLEAN USA DE VENEZUELA, C.A, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 5 de junio de 2006, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Por consiguiente, se confirman las planillas de liquidación emitidas en virtud de los incumplimientos de los deberes formales referentes a: (i) no exhibir en un lugar visible del establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF); (ii) no dejar constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) en los avisos impresos de publicidad; (iii) no exhibir en un lugar visible de su empresa la declaración de impuesto sobre la renta inmediatamente anterior al ejercicio en curso para el momento de la verificación fiscal; y (iv) llevar los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias correspondientes; se anulan las planillas de liquidación emitidas por: (i) emitir las facturas de ventas sin cumplir con las formalidades pertinentes; (ii) presentar fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones del impuesto al valor agregado, de los períodos impositivos comprendidos desde febrero de 2005 hasta diciembre de 2005 y (iii) omitir las declaraciones del mencionado tributo correspondientes a los meses enero y febrero de 2006; y se ordena el recálculo de las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

    Por último, advierte esta Sala que el tribunal a quo en el dispositivo de la sentencia apelada declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y eximió del pago de las costas procesales a las partes de acuerdo a lo dispuesto en el Parágrafo Único del mencionado artículo 327 eiusdem, a pesar de que no hubo vencimiento total de ninguna de las partes, razón por la cual no procedía dicha eximente. Así se determina.

    -V-

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  8. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 0509 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 17 de junio de 2008, la cual se REVOCA en lo referente a la aplicación de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal al presente caso.

  9. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio DRYCLEAN USA DE VENEZUELA, C.A. En consecuencia, se REVOCA el acto administrativo impugnado en lo concerniente al quantum de las sanciones de multa impuestas.

  10. - FIRME por no haber sido apelado por la contribuyente y no desfavorecer al Fisco Nacional, lo decidido por el tribunal a quo respecto al incumplimiento de los deberes formales especificados en la motiva del presente fallo; además de la declaratoria referente a la motivación del acto impugnado y a la improcedencia de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria alegadas por la contribuyente en su recurso contencioso tributario.

    Se CONFIRMAN las planillas de liquidación emitidas en virtud de los incumplimientos de los deberes formales referentes a: (i) no exhibir en un lugar visible del establecimiento el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF); (ii) no dejar constancia del número de inscripción en el Registro de Información Fiscal (RIF) en los avisos impresos de publicidad; (iii) no exhibir en un lugar visible de su establecimiento la declaración de impuesto sobre la renta inmediatamente anterior al ejercicio en curso para el momento de la verificación fiscal; y (iv) llevar los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias correspondientes; se ANULAN las planillas de liquidación emitidas por: (i) emitir las facturas de ventas sin cumplir con las formalidades pertinentes; (ii) presentar fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones del impuesto al valor agregado, de los períodos impositivos comprendidos desde febrero de 2005 hasta diciembre de 2005 y (iii) omitir las declaraciones del mencionado tributo correspondientes a los meses enero y febrero de 2006; y se ORDENA el recálculo de las multas impuestas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de noviembre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta E.M.O.
    La Vicepresidenta - Ponente Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R.
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA
    La Secretaria, S.Y.G.
    En primero (01) de noviembre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01275.
    La Secretaria, S.Y.G.