Sentencia nº 01327 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 8 de Noviembre de 2012

Mediante Resolución de Imposición de Sanción número GRTI-RCE-DFD-2008-09-DF-PEC-250 de fecha 09 de junio de 2008 notificada el 10 de septiembre de 2008, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) del Ministerio del Poder Popular de Planificación y Finanzas impuso multas a la contribuyente, ya que constató la comisión de los ilícitos formales arriba mencionados conforme al siguiente cuadro:

Seguidamente, en el mismo acto, la Administración Tributaria procedió a aplicar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que el monto de la sanción total resultó el siguiente:

Contra esta decisión la contribuyente ejerció el 09 de octubre de 2008 el recurso jerárquico, el cual fue declarado sin lugar mediante la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2009/00026545 de fecha 11 de marzo de 2009, confirmando las multas impuestas y sus correlativas planillas de liquidación y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción imponiendo la antedicha multa por quinientas treinta y ocho con cincuenta unidades tributarias (538,50 UT) por los siguientes incumplimientos: 1) Libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias establecidas para el período de junio de 2008; 2) No exhibía en sitio visible de su establecimiento la última declaración de impuesto sobre la renta; 3) No exhibía en sitio visible el certificado de Registro de Información Fiscal (RIF); 4) Presentó los libros legales en estado de atraso mayor a un mes; 5) Emitió facturas desde enero hasta junio de 2008 sin indicar la condición de pago sea de contado o a crédito y las copias no contienen la frase “sin derecho a crédito fiscal”; 6) Presentó declaración informativa trimestral del impuesto al valor agregado de forma extemporánea para el período impositivo del cuarto trimestre del año 2007.

Contra esta resolución la contribuyente interpuso el 1° de junio de 2009 el recurso contencioso tributario alegando lo siguiente:

Que “A) Se [le] est[á] violando el Derecho a la Defensa [a su representada] (...) ya que en el punto i de la resolución aquí cuestionada, se menciona de una manera genérica el incumplimiento de los deberes legales y reglamentarios, no lo hace de manera clara y precisa.” (Sic.) B) En cuanto a la exhibición del numero (sic) de RIF, el mismo en la indicado en la fachada y al lado del nombre de la misma. C) Referente al atraso en los libros legales, el mismo se debe a causas ajenas a [la] voluntad de [su] representada, situación que solicit[a] sea reconsiderada; puesto que [su] representada en todo momento ha sido fiel cumplidora de sus obligaciones tributarias y en ningún caso ha existido la intención de defraudar el Fisco…” (Agregados de la Sala) (Sic).

Que de ser ratificada la resolución recurrida estaría violando el principio de no confiscatoriedad de los tributos, puesto que se trata, según alega, de una empresa de pocos bienes y capital.

Que se debe aplicar el artículo 99 del Código Penal por tratarse de múltiples sanciones derivadas del mismo incumplimiento de deberes formales en sucesivos períodos de imposición y no una reiteración por lo que el representante judicial de la contribuyente considera que se está en presencia de un hecho continuado, pues a su entender las sanciones debieron haber sido tratadas como una sola infracción.

Que el acto recurrido viola el principio de legalidad consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuestionando la misma legalidad de la Providencia N° 320 del 29 de diciembre de 1999, sobre las Disposiciones relacionadas con la Impresión de Facturas y otros Documentos porque según alega, es violatoria de ese principio.

Que por ser nulo el acto impugnado, se debe declarar la nulidad de las multas al seguir la suerte de la obligación principal.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia número 0871 de fecha 21 de junio de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario con base a la siguiente fundamentación:

(…) la recurrente (…), no aportó prueba alguna ni fundamentó [sus] dichos, razón por la cual el juez con base a la presunción de la legalidad del acto administrativo impugnado y por cuanto el contribuyente no contradijo los hechos ocurridos ni consignó pruebas para demostrar que no cometió los ilícitos reparados, forzosamente confirma las infracciones determinadas en el acto administrativo impugnado. Así se decide. (Sic.)

Sobre la reiteración aplicada por la administración y rechazada por la contribuyente… Se deduce del acto administrativo impugnado (folios 25 de la primera pieza), que la administración tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde enero hasta junio de 2008, ambos meses incluidos.(Sic).

…

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado. (Sic.)

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

(…)

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae (sic) temporis de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados [en] la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Agregado de la Sala).

(…)

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario. (Sic).

(…)

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria. (Sic).

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara. (Resaltado de la Sala).

(…)

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político Administrativa (sic); ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

(…)

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario. (Sic).

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

(…)

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo. (Sic).

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, así también se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana A.C.G.M., en su carácter de gerente de ADMINISTRADORA S.C., C.A, (…)

2) IMPROCEDENTE la imposición de sanciones mes a mes aplicadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a ADMINISTRADORA S.C., C.A,.

3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

4) EXIME a las partes del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

(Sic).

III

APELACIÓN

La representación judicial del Fisco Nacional fundamentó el recurso de apelación en lo siguiente:

Contrariamente a lo expuesto por el Juzgador de instancia, como se puede apreciar, cada infracción no guarda relación con la otra, pues se trata de hechos distintos que implican una nueva consecuencia jurídica sancionatoria, por lo que es imposible considerar una infracción como secuela de la otra. Son hechos diversos e independientes, y esa autonomía entre cada infracción se deriva de la propia independencia que tienen entre sí cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado, que conforma el elemento temporal de este tributo indirecto, el cual es de un (1) mes calendario.

(…)

De conformidad con las disposiciones contenidas en los artículos 26 y 49 de la Constitución de la República Bolivariana (…) [la] representación judicial de la República denuncia formalmente la nulidad de la sentencia recurrida por la errónea interpretación que hizo el Tribunal a quo de la sentencia aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009 (Agregado de la Sala).

(…)

La interpretación que da el Tribunal a quo a la decisión aclaratoria que nos ocupa, circunscribe la aplicación del cambio de doctrina judicial únicamente a aquellos infractores de la Ley que hayan incumplido con sus deberes formales en esta materia (IVA) a partir del 13 de agosto de 2008, fecha en que se produjo el cambio.

(…)

No cabe duda, que el principio de seguridad jurídica de las partes y confianza legítima del justiciable no excluye la noción de parte de la relación jurídica en la que se encuentra la República Bolivariana de Venezuela en ejercicio de sus funciones de verificación y fiscalización de los procedimientos tributarios.

Sobre la base de los argumentos jurídicos expuestos es que debe interpretarse en el presente caso, que cuando la Sala se refirió a la exigencia del nuevo criterio contenido en la doctrina judicial establecida en la sentencia del 13 de agosto de 2008 para los casos futuros, se refería a cualquier otro asunto judicial que fuere sometido a su conocimiento como Tribunal de Alzada.

(…)

[E]l Tribunal a quo no tomó en consideración que la sentencia aclaratoria del 29 de enero de 2009 expresó que ‘(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya expresado el debate (…)’ (Agregado de la Sala).

En consecuencia, resulta indiscutible que el Tribunal que conoció en primera instancia de la causa incurrió en una errónea interpretación de la sentencia aclaratoria dictada por [esta] Sala Político Administrativa en fecha 29 de enero de 2009. (Agregado de la Sala) (Sic).

(…)la opinión que (…) expon[en] ya fue admitida por [esta] honorable Sala Político Administrativa, mediante sentencia N° 1187 de fecha 24 de noviembre 2010, caso FÁBRICA NACIONAL DE PAÑALES DESECHABLES DE VALENCIA C.A. (FANALPADE VALENCIA)…

(Agregados de la Sala) (Sic).

IV

MOTIVACIÓN

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de los alegatos formulados en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación interpuesta por dicha representación contra la sentencia Nº 0871, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 21 de junio de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil ADMINISTRADORA S.C., C.A.

Al respecto, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso de autos se circunscribe a decidir sobre la supuesta errónea interpretación por parte del sentenciador de instancia de la doctrina judicial contenida en la sentencia aclaratoria Nº 103 dictada por la Sala Político-Administrativa el 29 de enero de 2009, alegatos que se analizarán para resolver la aplicabilidad del artículo 99 del Código Penal en el cálculo de las sanciones por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado.

Antes de entrar a decidir el fondo, advierte este M.T. que la contribuyente no apeló la sentencia del a quo, y al no ser desfavorable a los intereses del Fisco Nacional, se declaran firmes las sanciones impuestas por los siguientes incumplimientos: 1) Libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias establecidas para el período de junio de 2008; 2) No exhibía en sitio visible la última declaración de impuesto sobre la renta; 3) No exhibía en sitio visible el certificado de registro de Información Fiscal; 4) Presentó los libros legales en estado de atraso mayor a un mes; 5) Emitió facturas desde enero hasta junio de 2008 sin indicar la condición de pago sea de contado o a crédito y las copias no contienen la frase “sin derecho a crédito fiscal”; 6) Presentó declaración informativa trimestral del impuesto al valor agregado de forma extemporánea para el período impositivo del mes de mayo de 2008. Así se establece.

1.- Punto previo: la inaplicabilidad de literal “p” de la Resolución 320.

Delimitada la litis, corresponde a este M.T. revisar la denuncia hecha por el Fisco Nacional en su escrito de fundamentación, planteando previamente que en Sentencia Nro. 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Movil Cauchos, C.A., esta Sala estableció que el requisito contenido en el artículo 2, literal p de la referida Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)” a partir de la entrada en vigencia de la P.A.N.. 0591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En dicho fallo se consideró aplicar retroactivamente tal interpretación como consecuencia de “(…) la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción (…)”, criterio que se ratifica en la presente decisión, por lo que se deja sin efecto la exigencia de este requisito como causal de imposición de sanción en el acto impugnado. Así se declara.

Dilucidado lo anterior, esta Sala pasará a revisar la denuncia formulada por la contribuyente con respecto al delito continuado y, en tal sentido, se observa:

2.- Errónea interpretación de la sentencia aclaratoria N° 103 del 29 de enero de 2009 Manifiesta la representación fiscal que “…denuncia formalmente la

nulidad de la sentencia recurrida por la errónea interpretación que hizo el Tribunal a quo de la sentencia aclaratoria No. 103 de fecha 29 de enero de 2009

.

Así continuó exponiendo que: “[E]l Tribunal a quo no tomó en consideración que la sentencia aclaratoria del 29 de enero de 2009 expresó que ‘(…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya expresado el debate (…)’ (Agregado de la Sala).

Que “(…) el Tribunal que conoció en primera instancia de la causa incurrió en una errónea interpretación de la sentencia aclaratoria dictada por [esta] Sala Político Administrativa en fecha 29 de enero de 2009”. (Agregado de la Sala) (Sic).

Que “[e]n relación con este pronunciamiento, el Tribunal a quo interpretó que en la presente causa no se debía aplicar la ‘reiteración’ y que el SENIAT debía calcular de nuevo las sanciones conforme a los criterios establecidos por [esta Sala Político-Administrativa] antes de efectuar la reinterpretación sobre este asunto en la sentencia del caso DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A. (…)”.

Respecto de este particular el a quo declaró que “(…) No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, así también se declara (…)” .

En tal sentido, con el fin de determinar la legalidad y procedencia del recurso de apelación aquí planteado, se estima pertinente observar el contenido del artículo 101 numeral 3 segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

…omissis…

3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…).

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

. (Resaltado de esta Sala).

De la norma transcrita observa este M.T. que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999; artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y 62 y 63 de su Reglamento).

En la verificación fiscal practicada a la contribuyente, la Administración Tributaria detectó que en cada uno de los períodos de imposición del impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de enero a junio de 2008, ambos inclusive, la contribuyente emitió 1.016 facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en los literales p) y w) del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2004, y artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que impuso al período correspondiente al mes de enero de 2008 la sanción más grave multa de 150 unidades tributarias, de conformidad con el artículo 101 numeral 3 del mencionado Código y la mitad del valor de las restantes, debe aplicarse la regla de la concurrencia establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente.

Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

. (Destacado de la Sala).

En tal sentido, esta Sala transcribe parcialmente la sentencia Nº 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.), que resulta aplicable al caso de autos, la cual dispuso:

(…)

En virtud de lo anteriormente expuesto, este M.T. reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró improcedente la aplicabilidad del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

(…)

Acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3 eiusdem. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto a la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

(…)

Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008

.

Aplicando la jurisprudencia citada al caso de autos, la Sala observa que, aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual sí se encuentra sujeta a dicha normativa. En consecuencia, se subsumen los referidos ilícitos en esa disposición, y por lo tanto, se impone la multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió facturas de ventas que “…no cumplen con los requisitos exigidos por las normativas tributarias, por cuanto (…) las copias no contienen la frase sin derecho a crédito fiscal…”, durante los períodos fiscales comprendidos desde el mes de enero hasta el mes de junio de 2008, ambos inclusive, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable.

Reitera este Alto Tribunal que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa [Vid. sentencia de esta Sala N° 1.187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.)].

Por las razones expuestas, debe esta M.I. revocar lo decidido por el Tribunal a quo sobre la aplicación de la figura del delito continuado al caso de autos y declarar procedente la existencia del vicio de “Errónea interpretación de la sentencia aclaratoria dictada por esta Sala Político Administrativa en fecha 29 de enero de 2009”. Así se declara.

En consecuencia, se debe declarar con lugar la apelación del Fisco Nacional y sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Administradora S.C., C.A., como en efecto se declara.

Por último, advierte esta Sala que el Tribunal a quo en el dispositivo de la sentencia apelada declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y “eximió” del pago de las costas procesales a las partes de acuerdo a lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 327 Código Orgánico Tributario vigente, a pesar de que no hubo vencimiento total, razón por la cual no procedía dicha eximente. Así se declara. (Vid. sentencia N° 00936 del 13 de julio de 2011, caso: Frigorífico Las Vegas C.A.).

La Sala considera que debe eximir del pago de las costas a la contribuyente, en virtud de las dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se determina.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 0871, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 21 de junio de 2010, la cual se REVOCA, respecto de la aplicación de la figura del delito continuado.

2. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ADMINISTRADORA S.C., C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2009/00026545 de fecha 11 de marzo de 2009, en consecuencia, FIRME el referido acto.

Se EXIME de costas procesales a la contribuyente.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de noviembre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.