Sentencia nº 01343 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 13 de Noviembre de 2012

Fecha de Resolución:13 de Noviembre de 2012
Emisor:Sala Político Administrativa
Número de Expediente:2011-0953
Ponente:Mónica Misticchio Tortorella
Procedimiento:Apelación
 
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CONTENIDO

MAGISTRADA PONENTE: M.M. TORTORELLA

Exp. N° 2011-0953

Mediante Oficio N° 855/2011 del 12 de agosto de 2011, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, remitió a esta Sala el expediente N° KP02-U-2005-000245 de su nomenclatura, en virtud del recurso de apelación ejercido en fecha 8 de octubre de 2010, por la abogada C.M.M.R., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 74.967, actuando como sustituta de la entonces Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, conforme se desprende de instrumento poder inserto en los folios 711 al 713 del expediente, contra la sentencia N° 020/2010 de fecha 2 de agosto de 2010 dictada por el referido Tribunal, en la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil BLINDADOS CENTRO OCCIDENTE, S.A. (BLINCOSA), inscrita ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 16 de julio de 1975, bajo el N° 4, Tomo 363.

El recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución N° SAT-GTI-RCO-660-S-2002-0275 de fecha 21 de octubre de 2002, dictada por la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que confirma el Acta Fiscal N° SAT-GTI-RCO-600-PXXIII-123, de fecha 28 de septiembre de 2001, por la que se reparan las Declaraciones de Rentas Definitivas correspondientes a los ejercicios fiscales de impuesto sobre la renta comprendidos entre el 1° de octubre de 1996 al 30 de septiembre de 1997; 1° de octubre de 1997 al 31 de diciembre de 1997; 1° de enero de 1998 al 31 de diciembre de 1998; 1° de enero de 1999 al 31 de diciembre de 1999 y 1° de enero de 2000 al 31 de diciembre de 2000.

Según consta en auto del 12 de agosto de 2011, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación y remitió el expediente a esta Sala mediante el citado Oficio.

El 20 de septiembre de 2011, se dio cuenta en Sala, ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa y se fijó el lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 13 de octubre de 2011, compareció la abogada M.G.V.C., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 46.883, actuando con el carácter de representante judicial del FISCO NACIONAL, según documento poder que cursa en los folios 792 al 797 del expediente y presentó el escrito de fundamentación de la apelación fiscal. No hubo contestación.

Por auto del 2 de noviembre de 2011, se dejó constancia que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al encontrarse vencido el lapso de contestación de la apelación, la causa entró en estado de sentencia.

Vista la incorporación a esta Sala Político-Administrativa de la Primera Magistrada Suplente, abogada M.M.T., en fecha 16 de enero de 2012, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, el Magistrado Emiro García Rosas y las Magistradas Trina Omaira Zurita y Mónica Misticchio Tortorella. Asimismo se reasignó la ponencia a la Magistrada M.M.T..

I

ANTECEDENTES

De las actas procesales que conforman el expediente, pudo observar la Sala mediante el Acta Fiscal identificada con el alfanumérico N° SAT-GTI-RCO-600-PXXIII-123 de fecha 28 de septiembre de 2001, que los funcionarios A.R. y L.S., titulares de las cédulas de identidad Nros. 7.914.107 y 7.377.825, respectivamente, adscritos al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Centro Occidental, División de Fiscalización, Área de Fiscalización General, en la fiscalización practicada a la contribuyente BLINDADOS CENTRO OCCIDENTE, S.A., clasificada como contribuyente especial, formularon las objeciones siguientes:

  1. - En los ejercicios fiscales correspondientes a los años comprendidos entre el 1° de octubre de 1996 al 30 de septiembre de 1997; 1° de octubre de 1997 al 31 de diciembre de 1997; 1° de enero de 1998 al 31 de diciembre de 1998; 1° de enero de 1999 al 31 de diciembre de 1999 y 1° de enero de 2000 al 31 de diciembre de 2000, incluyó como costos y deducciones las cantidades de trescientos cuarenta y millones ochocientos un mil ochenta y tres bolívares sin céntimos (Bs. 345.801.083,00), ahora expresados en trescientos cuarenta y cinco mil ochocientos un bolívares con ocho céntimos (Bs. 345.801.08); ciento cuarenta y tres millones ochocientos setenta y dos mil setecientos setenta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 143.872.775,00), actualmente ciento cuarenta y tres mil ochocientos setenta y dos bolívares con setenta y siete céntimos (Bs. 143.872,77); doscientos diecisiete millones seiscientos cincuenta y tres mil setecientos siete bolívares sin céntimos (Bs. 217.653.707,00), ahora doscientos diecisiete mil seiscientos cincuenta y tres bolívares con setenta y un céntimos (Bs. 217.653,71) y sesenta y tres millones doscientos setenta y ocho mil trescientos diez bolívares sin céntimos (bs. 63.278.310,00), que representan la cantidad actual de sesenta y tres mil doscientos setenta y ocho bolívares con treinta y un céntimos (Bs. 63.278,31), respectivamente, pagada por concepto de honorarios profesionales, intereses, servicios, publicidad y propaganda, arrendamiento de bienes muebles y arrendamiento de bienes inmuebles, a los cuales les practicó la retención del impuesto que los grava, pero los enteró en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales fuera del plazo legalmente establecido, contraviniendo lo establecido en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del 1° de julio de 1994 y el artículo 21 de los Decretos Reglamentarios Nros. 1344 y 1808 vigentes a partir del 1° de julio de 1996 y 12 de mayo de 1997, respectivamente.

  2. - En los referidos ejercicios fiscales, se disminuyeron pérdidas de años anteriores producto del Reajuste Regular por Inflación “cuyo traslado es improcedente, tal como lo establece el artículo 56 y 131 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1-7-1994 y 22-10-1999, en concordancia con el artículo 124 de su Reglamento vigente a partir del 24-5-1993”.

  3. - Que en las Declaraciones Definitivas de Rentas para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1998, 1999 y 2000, respectivamente, se realizaron rebajas por concepto de créditos de impuesto a los activos empresariales “siendo improcedente su deducción, por contravenir lo establecido en el artículo 11 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales”.

    La fiscalización concluyó con la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0275 de fecha 21 de octubre de 2002, en la que se impuso a la contribuyente la sanción de multa prevista en los artículos 97 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 2001, respectivamente.

    En fecha 4 de diciembre de 2002, el ciudadano G.G.U., titular de la cédula de identidad N° 1.309.988, actuando en su condición de Vicepresidente Ejecutivo-Gerente General de la sociedad mercantil Blindados Centro Occidente, S.A. (BLINCOSA), previamente identificada, asistido por el abogado S.A., inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 12.530, interpuso recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual una vez decidido desfavorablemente en contra de la contribuyente, fue remitido al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, dándosele entrada en fecha 7 de junio de 2005.

    Dicho recurso se interpuso contra la Resolución N° SAT-GTI-RCO-660-S-2002-0275 de fecha 21 de octubre de 2002, que confirma el Acta Fiscal N° SAT-GTI-RCO-600-PXXIII-123 del 28 de septiembre de 2001, por la cual se reparan las Declaraciones de Rentas Definitivas correspondientes a los períodos impositivos comprendidos entre el 1° de octubre de 1996 al 30 de septiembre de 1997; 1° de octubre de 1997 al 31 de diciembre de 1997; 1° de enero de 1998 al 31 de diciembre de 1998; 1° de enero de 1999 al 31 de diciembre de 1999 y 1° de enero de 2000 al 31 de diciembre de 2000.

    El 26 de octubre de 2006, los abogados L.C.G.P. y H.E.T.A., inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nros. 58.873 y 107.269, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, según poder que cursa inserto en los folios 316 al 319 del expediente judicial, presentaron escrito de reforma del recurso con fundamento en las razones que a continuación se exponen:

    Con relación al rechazo de la deducción del gasto por haber sido enterada con retardo las retenciones efectuadas, señalan que “al rechazarse la deducción del gasto, por no retener o enterar con retardo las cantidades retenidas, se genera un aumento de la renta neta gravable del contribuyente en calidad de agente de retención y por ende, un aumento del impuesto a pagar, gravándolo así en exceso a su capacidad contributiva, es decir, la inadmisibilidad del gasto por incumplimiento de la normativa legal y reglamentaria en materia de retenciones, no determina una renta real, sino que la misma es producto de una interpretación errónea según la cual el gasto cuya retención no se haya efectuado o se haya enterado con retardo, debe ser considerado como un ingreso fiscal el cual aumenta la renta”.

    Que “al rechazar la actuación fiscal los gastos deducidos por nuestra representada, genera una situación de hecho ilegal, ya que el Fisco estaría efectuando el cobro del impuesto de manera doble, es decir, gravando una misma renta dos veces, en un primer momento en cabeza del beneficiario del pago, mediante la retención y en un segundo momento en cabeza de nuestra representada, a través del aumento de su renta gravable en virtud del rechazo de la deducción del gasto cuyo pago se encontraba sujeto a retención, incrementándose así la recaudación fiscal de una manera indebida”.

    Respecto al rechazo de pérdidas trasladables provenientes del ajuste por inflación, expresan que “es del criterio de la citada Gerencia que la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable a los ejercicios reparados autoriza el traslado de las pérdidas provenientes de la explotación económica hasta los tres (03) ejercicios subsiguientes al ejercicio en que se hubieran producido, entendiendo como pérdidas de explotación únicamente aquellas que resulten después de restar a los ingresos brutos, los costos y las deducciones permitidas por la Ley, y no las pérdidas originadas por el procedimiento de ajuste por inflación”.

    Sostienen que resulta contrario a derecho concluir como lo pretende la fiscalización, que las pérdidas generadas por el reajuste por inflación fiscal no son pérdidas de explotación, por tanto, en su criterio la pérdida originada por aplicación del referido sistema de ajuste por inflación, debe ser considerada una pérdida de explotación y el derecho a trasladarla a los tres (3) ejercicios subsiguientes, “nace de lo previsto en el artículo 56 de la Ley vigente para el ejercicio reparado (artículo 55 de la Ley actual), el cual tiene como finalidad la justicia y equidad en la medición de la capacidad contributiva”. (sic).

    Señalan que si la norma prevé que los saldos a deudores o acreedores provenientes del reajuste por inflación disminuyen o aumentan el enriquecimiento o pérdida del ejercicio, queda evidenciado la carencia de asidero o sustento legal alguno sobre el cual la fiscalización pretenda fundamentar su pretensión de considerar improcedente el traslado de las pérdidas fiscales, bajo el argumento que las mismas no son propias de su actividad económica habitual, siendo que esta pretensión es contraria al espíritu y propósito del legislador en materia de ajuste por inflación.

    En lo que respecta al rechazo de créditos provenientes del Impuesto a los Activos Empresariales, indican que “la Gerencia Regional observa de la revisión de las declaraciones de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1998, 1999 y 2000, así como también, de las declaraciones de Impuesto a los Activos Empresariales de los ejercicios fiscales 01 de octubre de 1995 al 30 septiembre de 1996; 01 de octubre de 1996 al 30 de septiembre de 1997; 01 de octubre de 1997 al 31 de diciembre de 1997; 01 de enero de 1998 al 31 de diciembre de 1998, 1999 y 2000, se evidencia que el único crédito trasladable en materia de Impuesto a los Activos Empresariales es la cantidad de Bs. 2.196.728,66, cancelado en la declaración definitiva de rentas N° 1400068217-0 de fecha 17 de diciembre de 1999, correspondiente al ejercicio fiscal 01 de enero de 1998 y que no existen otros créditos de Impuesto a los Activos Empresariales a rebajar en las declaraciones definitivas de rentas de los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 1998, 1999 y 2000”.

    Con relación a la improcedencia de la sanción establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, solicitan la aplicación de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, (actualmente numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente), aplicable a los ejercicios investigados, relativa al error de derecho excusable.

    Sostienen que las objeciones formuladas a cargo de la recurrente no implican una disminución ilegítima de ingresos causadas con intención, por cuanto su posición, estuvo fundamentada en la interpretación establecida por la doctrina y la jurisprudencia y de ninguna manera se tuvo la intención de causar daño alguno.

    En cuanto a la improcedencia de los intereses moratorios, refieren que “la Administración Tributaria pretende el pago de unos intereses moratorios que no proceden, en virtud que la recurrente no adeuda nada a la Tesorería Nacional, ya que cumplió con sus obligaciones de pago de Impuesto Sobre la Renta durante los períodos fiscalizados”.

    Indican que en el supuesto negado de que se declarase procedente alguno de los reparos, no resultan aplicables los intereses moratorios hasta la fecha de la formulación del reparo, por cuanto en su decir, existían cantidades líquidas que no hubieren sido pagadas en su oportunidad y sobre las cuales se hubieran liquidado dichos intereses.

    Respecto de la no ejecución del acto administrativo notificado, consideran que al presente caso aplica la imposibilidad de ejecución de los actos administrativos que no se encuentran definitivamente firmes, en virtud de que la Resolución recurrida “no es un acto administrativo que pueda ser ejecutado por la propia Administración Tributaria, que no contiene una obligación líquida y exigible y que la misma ha sido recurrida, debemos concluir forzosamente que se trata de un acto administrativo sobre el cual no procede el solicitar la ejecución de sus efectos”.

    Sobre la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario referido a la no suspensión de efectos del acto administrativo recurrido, solicitan al tribunal “que declare no aplicable la referida n.d.C.O.T. en lo que se refiere a la no suspensión automática de los efectos del acto recurrido, para actos administrativos de la naturaleza del de autos, pues en tal caso la aplicación de dicha norma violaría principios constitucionales elementales de nuestra representada, relacionados directamente con los derechos humanos”. (sic).

    Finalmente, solicitan la suspensión de los efectos del acto administrativo en el presente caso, pues refieren que está demostrado tanto el “fumus bonis juris” como el “periculum in damni”, “pero ello no quiere decir que en nuestro criterio sea necesario demostrar ambos extremos, visto que en nuestra opinión el artículo 263 del Código Orgánico Tributario es claro en el sentido que solo uno de los extremos debe cumplirse para que proceda la suspensión de efectos del acto administrativo”.

    II

    DE LA DECISIÓN JUDICIAL APELADA

    Mediante sentencia N° 020/2010 de fecha 2 de agosto de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente Blindados Centro Occidente, S.A. (BLINCOSA), con fundamento en las consideraciones siguientes:

    A.- Punto previo:

    …omissis…

    Asimismo, este Tribunal estima pertinente señalar que no se pronunciará sobre la suspensión de los efectos del acto solicitada por resultar inoficioso, en virtud de que el presente juicio se encuentra ya en etapa de sentencia. Así se declara.

    B.- De los vicios denunciados:

    Efectuadas las consideraciones previas, procede este tribunal a pronunciarse al fondo del presente asunto, analizando los vicios delatados por la recurrente, de acuerdo con los razonamientos de hecho y de derecho que se exponen a continuación:

    a) En cuanto al carácter sancionatorio del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y la violación del principio non bis in ídem:

    …omissis…

    En consonancia con ello, este tribunal constata que para los períodos fiscales 01-10-1996 al 30-09-1997, 01-10-1997 al 31-12-1997, 01-01-1998 al 31-12-1998 y 01-01-1999 al 31-12-1999, revisados por la Administración Tributaria Nacional a través del procedimiento de fiscalización autorizado mediante P.A. Nº SAT-GTI-RCO-600-PXXIII-260 de fecha 13 de junio de 2001, se evidenció el enteramiento tardío de las retenciones efectuadas con relación al Impuesto Sobre la Renta, por lo que se produjo la consecuencia lógica y jurídica prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 y parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999, aplicables para el caso de autos, en razón del tiempo, la inadmisibilidad, es decir, de las deducciones de egresos y gastos para los períodos investigados, en virtud de haber enterado las cantidades retenidas por concepto de Impuesto Sobre la Renta fuera de los plazos legales y reglamentarios, habida cuenta de que tales normas son de cumplimiento obligatorio a los efectos de la admisión de las deducciones de egresos y gastos y no reviste carácter sancionatorio, por consiguiente, al no tener la normativa cuya desaplicación se solicita carácter sancionatorio, no se configura la violación del principio constitucional non bis in ídem, puesto que no se está sancionando dos veces a la contribuyente por lo que se declara sin lugar la desaplicación por control difuso del parágrafo sexto de los artículos 78 y 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1999 respectivamente. Así se declara.

    b) En cuanto a la violación del principio de capacidad contributiva denunciado por la representación de la recurrente:

    …omissis…

    De acuerdo con lo previamente señalado, este tribunal concluye que el rechazo del traslado de pérdidas por las cantidades resultantes de la aplicación del ajuste por inflación no se ajusta a derecho, toda vez que donde no distingue el legislador mal puede distinguir el intérprete, por ende, dado que el propio legislador, en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, reconoce el efecto del ajuste por inflación y permite el traslado de las pérdidas derivadas de éste hasta los tres años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, cualquier razonamiento contrario se traduce en el menoscabo de los derechos del contribuyente. En virtud de ello, resulta forzoso para este tribunal declarar con lugar el alegato de la recurrente respecto a la ilegalidad del rechazo de los montos indicados como resultado del ajuste por inflación por las cantidades de Bs. 147.057.760,72, Bs. 307.756.732,87, Bs. 214.134.838,01, Bs. 498.809.807,61 y Bs. 338.110.835,46 correspondientes a los ejercicios fiscales 01-10-1996 al 30-09-1997, 01-10-97 al 31-12-1997, 01-01-1998 al 31-12-1998, 01-01-1999 al 31-12-1999 y 01-01-2000 al 31-12-2000 respectivamente, en consecuencia, se declaran nulos los reparos efectuados a la recurrente por este concepto, de conformidad con lo previsto en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 en concordancia con el artículo 56 eiusdem. Así se declara.

    e) Con relación al rechazo de los créditos fiscales del Impuesto a los Activos Empresariales efectuado por la Administración Tributaria Nacional:

    …omissis…

    Así las cosas, vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, este tribunal pudo constatar que tal como lo señaló la Administración Tributaria Nacional en el acto administrativo recurrido, la contribuyente pretendió compensar un excedente de créditos fiscales originados por concepto del impuesto a los activos empresariales causado a través de las Declaraciones del Impuesto Sobre la Renta correspondientes a los ejercicios gravables coincidentes con los años civiles de 1998, 1999 y 2000.

    En este sentido, se procedió a la revisión tanto de las declaraciones mencionadas como de las declaraciones del impuesto a los activos empresariales, relacionadas con los períodos fiscales 01-10-1995 al 30-09-1996, 01-10-1996 al 30-09-1997, 01-10-97 al 31-12-1997, 01-01-1998 al 31-12-1998, 01-01-1999 al 31-12-1999 y 01-01-2000 al 31-12-2000, así como las documentales referentes a los dozavos del impuesto a los activos empresariales pagados por la contribuyente, que rielan a los folios 416 al 427 de este expediente ambos inclusive, generados en el ejercicio fiscal correspondiente al año 1998, por la cantidad de dos millones ciento noventa y seis mil setecientos veintiocho bolívares con sesenta y seis céntimos (Bs. 2.196.728,66).

    Conforme con lo expuesto, observa este tribunal que no consta en autos el pago de los dozavos referidos a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1999 y 2000, situación que no permite apreciar su procedencia, en consecuencia, a falta de elementos probatorios que sustenten la existencia del pago alegado por la recurrente, es forzoso para este tribunal confirmar el rechazo de los créditos fiscales del Impuesto a los Activos Empresariales efectuado por la Administración Tributaria Nacional. Así se decide.

    f) Con relación a la eximente de responsabilidad prevista en el literal “c” del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994:

    …omissis…

    De acuerdo al señalamiento de la recurrente, se tiene que ésta alega el error de derecho que se produjo por la redacción confusa u oscura de una determinada norma jurídica, que impidió su regular interpretación, haciendo que la recurrente incurriera en un error que le sea excusable, por lo que pide sea eximida de responsabilidad penal tributaria, sin haber probado de qué manera la aplicación de las normas del Impuesto sobre la Renta le indujeron en error a los efectos que pudiera cumplir con su obligación no sólo de retener el impuesto mencionado, sino de enterarlo por ante las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales dentro de los plazos legales y reglamentarios, de cuya actividad no se precisa oscuridad alguna, toda vez que la norma luce clara al exigir enterar las retenciones del Impuesto Sobre la Renta dentro de los tres (3) días hábiles siguientes a aquel en que se realizó el pago o el abono en cuenta, de lo cual quien decide juzga la improcedencia de la causa eximente alegada. Así se declara.

    g) En cuanto a las circunstancias atenuantes invocadas por la recurrente con fundamento en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994:

    …omissis…

    Así las cosas, en el asunto analizado, dada la solicitud de la atenuante referida a ‘No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad’, tal como ha quedado reseñado en la jurisprudencia parcialmente supra transcrita, la falta de intención dolosa no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, porque tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención, en el sentido de que se trata del cumplimiento objetivo de deberes formales exigidos a través de normas legales de naturaleza tributaria de cumplimiento obligatorio por parte del contribuyente, siendo en todo caso la infracción que se imputa de carácter subjetivo, pues la intención o dolo del autor (contribuyente), es lo que caracteriza a la misma; así, a los fines de la procedencia de la atenuante en referencia, es necesario demostrar la falta de dolo en dicha conducta, en consecuencia, tal atenuante no puede ser acordada en el presente procedimiento. Así se declara.

    Igualmente solicita la aplicación de la atenuante referida a ‘No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción’, con relación a la cual, se pronunció la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 01162, de fecha 31 de agosto de 2004, a través de la cual expresó:

    …omissis…

    Así pues, de acuerdo con lo señalado en la sentencia parcialmente transcrita, este Tribunal declara procedente la mencionada circunstancia atenuante, toda vez que del expediente judicial no se desprende que una vez alegada por la recurrente la circunstancia atenuante mencionada, hubiese procedido el representante del Fisco Nacional a desvirtuar el hecho que la contribuyente no cometió infracción alguna de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la revisión fiscal que se analiza en el presente caso, en consecuencia, quien decide considera que todas las sanciones impuestas a través de la resolución recurrida deben ser recalculadas tomando en cuenta la presente declaratoria. Así se decide.

    Por último, respecto a la tercera circunstancia atenuante invocada por la contribuyente prevista en el numeral 5 del referido artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, relativa a ‘Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores’, se destaca, que al no enterar las retenciones del Impuesto Sobre la Renta dentro de los plazos legales y reglamentarios, al deducirse algunos egresos y gastos, ocasionó un daño al Fisco Nacional, toda vez que al contravenir las normas que consagran el mecanismo de la retención del impuesto sobre la renta en el momento del pago o abono en cuenta, así como a su enteramiento oportuno, tales egresos y gastos por disposición legal no pueden ser admitidos como deducción, situación que modifica el monto correspondiente del Impuesto Sobre la Renta que debe ser calculado una vez efectuadas las retenciones de ley, en virtud de lo cual, se declara improcedente la circunstancia atenuante solicitada. Así se declara.

    h) En cuanto a los intereses moratorios:

    …omissis…

    De conformidad con el anterior criterio jurisprudencial, es forzoso concluir que la norma vigente para el cálculo de los intereses moratorios en el caso de autos es el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que los ejercicios investigados están comprendidos entre el 1 de octubre de 1996 y el 31 de diciembre de 2000, períodos durante los cuales se encontraba vigente el Código Orgánico Tributario de 1994, en cuyo vigor se generó tanto el hecho imponible de la obligación tributaria principal como los intereses moratorios correspondientes.

    Aunado a lo anterior, en virtud del carácter vinculante de las decisiones adoptadas por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, este tribunal se acoge al criterio plasmado en la decisión comentada y declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo identificada con el Nº SAT-GTI- RCO-600-S-2002-0275 de fecha 21 de octubre de 2002, notificada el 30 de octubre de 2002, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por un monto de setenta y siete mil seiscientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 77.635,00), al no ser exigibles hasta tanto quede firme el correspondiente reparo efectuado por la Administración Tributaria Nacional a través del acto administrativo recurrido. Así se declara

    . (sic).

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    Mediante escrito presentado en fecha 13 de octubre de 2011, la apoderada judicial del Fisco Nacional, fundamentó su apelación alegando que la sentencia impugnada adolece de los vicios siguientes:

    1.- Incongruencia Negativa (omisión de pronunciamiento):

    Denuncia que el fallo apelado se encuentra viciado de incongruencia negativa, de conformidad con lo dispuesto en el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, en concordancia con lo establecido en el artículo 12 eiusdem, pues en su criterio, el tribunal de la causa obvió pronunciarse de manera expresa sobre lo alegado por la representación fiscal.

    En tal sentido, explica que el a quo no se pronunció sobre los argumentos esgrimidos por la representación fiscal en el escrito de informes, los cuales a pesar de haber sido transcritos en la narrativa de la sentencia no fueron analizados con exhaustividad en la parte motiva.

    2.- Errónea interpretación de la normativa aplicable en materia de traslado de pérdidas:

    Al respecto señala, que la pérdida de explotación y su posible traslado “…tienen la naturaleza de un incentivo previsto por el legislador para el goce del contribuyente. Como todo incentivo su interpretación es de carácter restrictivo, no pudiéndose extender a casos no previstos expresamente por el legislador patrio, como lo pretende la contribuyente de autos al querer incluir dentro de este incentivo el saldo de la cuenta ‘Reajuste por Inflación’, desvirtuando en consecuencia el incentivo del traspaso de las pérdidas de explotación y del mismo ajuste por efectos de la inflación…”.

    Considera que el propio legislador dispuso que para que proceda el traslado de las pérdidas de explotación es necesario que estas pérdidas sean las consagradas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta “…por lo que el Fisco Nacional no puede aceptar el beneficio que el a quo pretende otorgar a la contribuyente, el cual se traduce en el traspaso de la pérdida proveniente de los efectos de la inflación…”.

    Indica que en apego a lo dispuesto en el artículo 137 del Texto Constitucional, que consagra el principio de legalidad “…la procedencia de beneficios e incentivos fiscales nunca puede conducir a desconocer el deber de contribuir a las cargas públicas…”.

    Refiere que las pérdidas de explotación “se configuran cuando el total de los ingresos del contribuyente en el año gravable, sea menor que los costos y gastos invertidos en la producción de la renta, tales como compra de materia prima, pago de salarios, honorarios profesionales, arrendamientos, intereses, entre otros” y que “al no ser compensadas en el ejercicio al que corresponde, pueden serlo hasta en los tres (3) años subsiguientes, por vía de excepción al principio de la autonomía del ejercicio fiscal”.

    Expone que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 120 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, se desprenden dos premisas: “la primera referida a que las pérdidas compensables se originan cuando el total de los ingresos del contribuyente en el año gravable es menor a los costos más las deducciones y ajustes fiscales autorizados. La segunda relativa a que la pérdida de los ajustes fiscales autorizados por la ley, se refiere a las reglamentadas en el artículo 94 de la Ley en referencia, las cuales son apreciadas en la conciliación fiscal y provenientes de ingresos, costos y deducciones que son las pérdidas que son traspasables…”.

    Alega que “…la pérdida de explotación de años anteriores resulta del saldo de las cuentas nominales y el Ajuste por Inflación interviene en las cuentas de activos y pasivos no monetarios, regularizándolas, actualizándolas o ajustándolas al valor histórico. Por ello, el mencionado ajuste tiene incidencia en el impuesto a pagar por parte de los contribuyentes porque fue creado para que ese impuesto sea justo pero no de la manera que determinó el a quo, de que la figura incida en la pérdida de explotación y su traslado…”.

    Que “…la normativa del traspaso de la pérdida de explotación es anterior a la creación y regulación del ajuste por efecto de la inflación, lo que evidencia que el legislador tributario no tuvo la intención de incluir dentro del mencionado traspaso, los resultados de aplicar a los activos y pasivos no monetarios la regularización establecida para dichas cuentas a través del ajuste por inflación, porque para el momento era inexistente como lo es hoy también, máxime cuando en la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso, dentro de las regulaciones del traspaso de pérdida lo sigue refiriendo expresamente a la producida en la explotación y no por efecto de la inflación…”.

    Argumenta que “…la pérdida por efecto de la inflación, sólo va tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se produce, no afectando los resultados de los ejercicios subsiguientes, toda vez que los contribuyentes al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, primero, disminuyendo la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación y segundo, la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste, con lo cual volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios…”.

    3.- Falso supuesto de derecho al interpretar el contenido del numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994:

    Indica la representación fiscal, que la sentenciadora “parte de un falso supuesto al considerar que la contribuyente no cometió infracciones tributarias en los tres (03) años anteriores a la materialización de los ilícitos fiscales que se le imputaron mediante la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2002-0275, de fecha 21 de octubre de 2002, ello en virtud de la falta de pruebas por parte de la Administración Tributaria, cuando lo cierto es que por ser una atenuante invocada por la contribuyente, era a ella a quien le correspondía la carga de la prueba a objeto de demostrar la procedencia de la citada atenuante prevista en el numeral 4, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994”.

    4.- Falso supuesto con relación a los hechos y, en consecuencia, errónea aplicación de la normativa en materia de intereses moratorios:

    Al respecto, señala que el juzgador de instancia “yerra al considerar que la situación de hecho planteada no permite que la Administración Tributaria aplique el procedimiento de liquidación de los intereses moratorios”, toda vez que, “en el caso sub-judice la contribuyente incurrió en mora al no cumplir oportunamente su obligación tributaria, la cual había surgido al producirse el hecho generador, luego, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados”.

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    Corresponde a esta Sala conocer del recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia N° 020/2010 dictada en fecha 2 de agosto de 2010 por el Tribunal remitente, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente Blindados Centro Occidente, S.A. (BLINCOSA).

    Ahora bien, vista la declaratoria contenida en la decisión apelada y los alegatos formulados por la representante judicial del Fisco Nacional, observa la Sala que la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a determinar si el tribunal de la causa incurrió en los vicios siguientes: i) incongruencia negativa, pues “el tribunal de la causa obvió pronunciarse de manera expresa sobre lo alegado por la representación fiscal”; ii) errónea interpretación de la normativa que regula el traspaso de pérdidas, contemplada en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, ello en atención al rechazo que hiciera la Administración Tributaria del traspaso de pérdidas de otros ejercicios derivadas del ajuste por inflación; iii) falso supuesto de derecho al interpretar el contenido del numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 y iv) falso supuesto de hecho y, en consecuencia, errónea aplicación de la normativa en materia de intereses moratorios.

    Delimitada la litis, y verificada como ha sido la cuantía requerida para el ejercicio del presente recurso de apelación, debe previamente esta Alzada declarar firmes los pronunciamientos proferidos por el Juez de instancia por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, referidos a: i) la declaratoria sin lugar de la desaplicación por control difuso del parágrafo sexto de los artículos 78 y 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1999, respectivamente; ii) el rechazo de los créditos fiscales del Impuesto a los Activos Empresariales; iii) la improcedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994 y iv) la improcedencia de las circunstancias atenuantes contenidas en los numerales 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara.

    Precisado lo anterior, la Sala observa:

    1. Vicio de incongruencia negativa.

    Señala la apoderada judicial del Fisco Nacional que el sentenciador de instancia, obvió pronunciarse de manera expresa sobre lo alegado por la representación fiscal, concretamente, sobre los argumentos esgrimidos por la Administración Tributaria en el escrito de informes, los cuales a pesar de haber sido transcritos en la narrativa de la sentencia no fueron analizados con exhaustividad en la parte motiva.

    Al respecto, conviene precisar que el marco normativo que rige al proceso judicial prescribe que toda instancia concluya con un pronunciamiento razonado que ofrezca a las partes intervinientes en juicio una solución efectiva a sus controversias, aplicando para ello, sobre el debate suscitado, las reglas de Derecho preexistentes que se adecuen al caso y que en definitiva propendan al cumplimiento del deber de dictar decisiones realizadoras de la justicia.

    Por ello, es exigencia de ley y así lo ha manifestado esta Sala en sus sentencias Nros. 528 del 3 de abril de 2001, Caso: Cargill de Venezuela, C.A. y 877 del 17 de junio de 2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificadas pacíficamente por múltiples decisiones posteriores, que todo fallo debe contener una decisión expresa, positiva y precisa, tomada con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, y que en ningún caso sirva para absolver la instancia (ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil).

    Así, para dar cumplimiento a este requisito de los fallos judiciales, la decisión que se dicte en el curso del proceso no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobreentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado en forma comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades, debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en el debate, y de esa manera dirimir el conflicto de intereses que vincula a las partes del proceso.

    Estas exigencias de carácter legal, como requisitos fundamentales e impretermitibles que deben contener las sentencias, han sido categorizados por la jurisprudencia como: el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

    En lo relativo a la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse “(…) con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”. Luego, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión, modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Así, cuando se configura el primero de los supuestos mencionados se estará en presencia de una incongruencia positiva y, en el segundo de los casos, se incurre en incongruencia negativa cuando el fallo omite el debido pronunciamiento sobre alguno de los alegatos fundamentales hechos valer por las partes en la controversia judicial (violación al principio de exhaustividad).

    Sin embargo, conviene precisar que no toda omisión de pronunciamiento es capaz de generar una afectación de esta naturaleza y provocar en consecuencia la nulidad de la sentencia aparentemente defectuosa, pues en determinadas circunstancias el ente decisor estaría facultado para obviar en su dictamen aludir a elementos específicos de la controversia, como sucede por ejemplo, cuando el mérito del fallo judicial se sustenta en la escogencia entre dos pretensiones alternativas, cuando se estima una pretensión principal respecto de una subsidiaria, cuando el razonamiento del juzgador excluye por lógica consecuencia al resto de los alegatos esgrimidos, o cuando se declara una excepción de inadmisibilidad, entre otros tantos supuestos.

    Hechas las anteriores consideraciones, se aprecia de la lectura del fallo apelado (folios 658 al 661), que la Jueza de instancia expuso los alegatos esgrimidos por la representación fiscal en su escrito de informes a lo largo del Capítulo II de su decisión, denominado “Alegatos de las Partes”, en el cual indicó “La representación de la República argumenta en su escrito de informes los que a continuación se precisa: (…)”, entre los cuales figuran el rechazo de deducciones por haber sido enterado con retardo las retenciones efectuadas, rechazo de pérdidas trasladables provenientes del ajuste por inflación, rechazo de créditos provenientes del impuesto a los activos empresariales, improcedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, improcedencia de las atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 eiusdem y la improcedencia de los intereses moratorios.

    Para resolver estos aspectos, dicho juzgado analizó los puntos debatidos de la manera que de seguidas se indica:

    i.- Con relación al rechazo de deducciones por haber sido enterado con retardo las retenciones efectuadas, estableció que “el rechazo de la deducibilidad del gasto por falta de retención o en su defecto por su enteramiento tardío, no tiene carácter sancionatorio ni punitivo porque simplemente se trata de un requisito que junto con la necesidad y normalidad del gasto, representa una condición que permite su deducción de la base del Impuesto sobre la Renta, en consecuencia, tal señalamiento debe ser rechazado por este tribunal y así se determina”. (folio 665).

    ii.- En cuanto al rechazo de pérdidas trasladables provenientes del ajuste por inflación, señaló “… este tribunal concluye que el rechazo del traslado de pérdidas por las cantidades resultantes de la aplicación del ajuste por inflación no se ajusta a derecho, toda vez que donde no distingue el legislador mal puede distinguir el intérprete, por ende, dado que el propio legislador, en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, reconoce el efecto del ajuste por inflación y permite el traslado de las pérdidas derivadas de éste hasta los tres años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, cualquier razonamiento contrario se traduce en el menoscabo de los derechos del contribuyente”. (folio 678).

    iii.- Con referencia al rechazo de créditos provenientes del impuesto a los activos empresariales, indicó: “Conforme con lo expuesto, observa este tribunal que no consta en autos el pago de los dozavos referidos a los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1999 y 2000, situación que no permite apreciar su procedencia, en consecuencia, a falta de elementos probatorios que sustenten la existencia del pago alegado por la recurrente, es forzoso para este tribunal confirmar el rechazo de los créditos fiscales del Impuesto a los Activos Empresariales efectuado por la Administración Tributaria Nacional. Así se decide”. (folio 680).

    iv.- Respecto a la improcedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, estableció que “la norma luce clara al exigir enterar las retenciones del Impuesto sobre la Renta dentro de los tres (3) días hábiles siguientes a aquel en que se realizó el pago o el abono en cuenta, de lo cual quien decide juzga la improcedencia de la causa eximente alegada. Así se declara”. (folio 682).

    v.- Sobre la improcedencia de las atenuantes previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, declaró que no proceden las contenidas en los numerales 2 y 5, y con respecto a la consagrada en el numeral 5, estableció que la misma es procedente toda vez que “…del expediente judicial no se desprende que una vez alegada por la recurrente la circunstancia atenuante mencionada, hubiese procedido el representante del Fisco Nacional a desvirtuar el hecho que la contribuyente no cometió infracción alguna de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la revisión fiscal que se analiza en el presente caso, en consecuencia, quien decide considera que todas las sanciones impuestas a través de la resolución recurrida deben ser recalculadas tomando en cuenta la presente declaratoria. Así se decide”. (folio 684).

    vi.- Con relación a la improcedencia de los intereses moratorios, señaló que los mismos no son exigibles hasta tanto quede firme el reparo efectuado por la Administración Tributaria a través del acto administrativo recurrido (folio 687).

    Así, de la lectura de estas trascripciones, aprecia esta Alzada que el Tribunal a quo sí se pronunció y argumentó sobre lo alegado en el escrito de informes por la representante judicial de la República y concluyó, finalmente, con la decisión que plasmó en la sentencia apelada, lo cual evidencia la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes.

    En virtud de los hechos y de los razonamientos precedentemente efectuados, se advierte que en el fallo apelado existe concordancia entre lo alegado por las partes y la decisión proferida, por lo que se desecha el denunciado vicio de incongruencia negativa. Así se declara.

    2.- Errónea interpretación de la normativa aplicable en materia de traslado de pérdidas:

    La representación fiscal en el escrito de fundamentación de su apelación alega que no puede aceptar “…el beneficio que el a quo pretende otorgar a la contribuyente, el cual se traduce en el traspaso de la pérdida proveniente de los efectos de la inflación, toda vez que esta figura no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el legislador para ser trasladable como pérdida neta de explotación en los tres ejercicios fiscales siguientes al ejercicio en que se hubiese sufrido…”.

    Señala además, que las pérdidas de explotación se configuran cuando el total de los ingresos del contribuyente en el año gravable, sea menor que los costos y gastos invertidos en la producción de la renta, tales como compra de materia prima, pago de salarios, honorarios profesionales, arrendamientos, intereses, entre otros, las cuales están vinculadas a la actividad desarrollada por la empresa, que al no ser compensadas en el ejercicio al que corresponde, pueden trasladarse hasta los tres (3) años subsiguientes, como excepción al principio de autonomía del ejercicio fiscal.

    Ahora bien, respecto al rechazo del traspaso de pérdidas de años anteriores, derivada del ajuste por inflación, esta Sala estima pertinente a los efectos de examinar la referida objeción, traer a colación la normativa aplicable, contenida en los artículos 56 y 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable al caso en razón del tiempo y 120 de la Reforma del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, que a la letra establecen:

    Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

    El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

    Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo

    .

    Artículo 2º. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

    .

    Artículo 120.- Los costos de los bienes enajenados y de los servicios prestados, más las deducciones y ajustes autorizados por la Ley, que no se puedan rebajar por falta de ingresos o de renta bruta del ejercicio gravable, ocasionarán pérdidas compensables

    .

    Asimismo, en el contexto señalado este M.T. ratifica el criterio sostenido en un caso semejante, donde dejó establecido que el enriquecimiento neto gravable no es solo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley, según valores históricos, sino que además, es necesario la confrontación de esos resultados con la situación del patrimonio expuesto al ajuste por inflación, conforme a la normativa prevista por la citada Ley de Impuesto Sobre la Renta, relativa al “Reajuste por Inflación”, cuyo resultado se traduce en una ganancia o una pérdida. Indicándose también, que las disminuciones o pérdidas que se originan por ese motivo, producen todas las consecuencias o efectos de las pérdidas provenientes de las operaciones normales del contribuyente. Argumentos que se expusieron en los términos siguientes:

    Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

    Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

    En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

    En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

    Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria

    . (V. Sentencia N° 1165 de fecha 25-09-02, caso Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., N° 01162 del 31-08-04, caso Cementos Caribe, C.A. y N° 572 del 07-05-08, caso Ron S.T., C.A.).

    Vistos los razonamientos jurisprudenciales expuestos, ratifica esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, que siendo el enriquecimiento producto del incremento patrimonial generado por la operación económica normal del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, tal circunstancia implica necesariamente que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2° de la citada Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias y efectos consagrados en dicha Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. Por ello, no encuentra esta Sala procedente la pretendida violación del principio de legalidad de lo dispuesto en el artículo 137 de la Constitución de 1961, alegada por la representación del Fisco Nacional en el escrito de fundamentación de su apelación.

    En cuanto al argumento de la representación fiscal, relativo a que la pérdida originada del ajuste por inflación solo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, “toda vez que los contribuyentes al trasladar dicha pérdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma”, esta Sala ratifica su criterio respecto a que no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es la pérdida patrimonial producto de la exposición a la inflación generada en un ejercicio anterior, pues al verificarse esta, es trasladable a los tres (3) ejercicios siguientes a aquel en que se produjo, conforme lo dispone el artículo 56 de la referida Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

    Conforme con los precedentes señalados, juzga esta Sala ajustada a derecho la decisión del Tribunal de la causa, por cuanto resulta procedente el traslado de pérdidas originadas del reajuste por inflación y, por ende, improcedente el reparo formulado a la contribuyente por ese concepto en materia de impuesto sobre la renta en el ejercicio investigado. En tal virtud, se desestima el alegato de la representación fiscal, en este particular. Así se declara.

    En atención a lo expuesto, esta Sala desestima el alegato de errónea interpretación de la normativa aplicable en materia de traslado de pérdidas invocado por la representación fiscal. Así se decide.

    3.- Falso supuesto de derecho al interpretar el contenido del numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994:

    La apoderada judicial del Fisco Nacional alega, que la carga de la prueba en la atenuante contemplada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, corresponde a la contribuyente, “no sólo por mandato del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, sino porque en la práctica como se señaló supra, resultaría una carga muy gravosa a la Administración Tributaria”.

    A los fines de decidir sobre dicho particular, esta Alzada debe advertir que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en la oportunidad de dictar su pronunciamiento de fondo en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Blindados Centro Occidente, S.A. (BLINCOSA), declaró la procedencia de la circunstancia atenuante invocada por la recurrente contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, la cual es del tenor siguiente:

    “Artículo 85.- Son circunstancias agravantes:

    …omissis…

    Son atenuantes:

    …omissis…

    4.- No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.

    …omissis…

    . (Destacado de la Sala).

    Ahora bien, la jurisprudencia de esta Sala Político-Administrativa se ha mantenido constante y uniforme al señalar, con respecto a la procedencia de dicha atenuante, que es a la Administración Tributaria a la que corresponde probar que la contribuyente ha sido sancionada en oportunidades anteriores, por cuanto “se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento”. Tal criterio quedó sentado en la sentencia N° 262 del 19 de febrero de 2002, caso: Sucesión de L.R.M.; ratificado en sentencias N° 783 del 28 de mayo de 2003, caso: Central Madeirense, C.A.; N° 307 del 13 de abril de 2004, caso: Sucesión R.E.I.R.; N° 02519 del 9 de noviembre de 2006, caso: Sucesión de J.M.G.T.; N° 1579 de fecha 20 de septiembre de 2007, caso: Cervecería Polar, C.A.; N° 0144 del 3 de febrero de 2011, caso: Inversiones Ban-Pro, C.A.; N° 00513 del 27 de abril de 2011, caso: Unidad Regional Acarigua Plásticos, C.A. (URAPLAST); N° 01055 del 3 de agosto de 2011, caso: Mantenimientos M.P.; C.A. y N° 01613 del 29 de noviembre de 2011, caso: Merinvest Sociedad de Corretajes, C.A., entre otras.

    En el presente caso, esta Sala observa que ciertamente tal como lo manifestó la sentenciadora de instancia, de las actas procesales se evidencia que la contribuyente en su escrito del recurso contencioso tributario invocó a su favor la atenuante prevista como tal en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis. Asimismo, se pudo verificar que durante el juicio la representación fiscal no alegó ni probó que la contribuyente hubiere incurrido en algún ilícito tributario durante los tres (3) años a aquel en que se cometió la infracción, máxime cuando en el ejercicio de su potestad recaudadora y de los controles que tiene a su disposición, puede dar fe de la actuación de la contribuyente en lo que a obligaciones tributarias se refiere y así contrarrestar a este efecto tal afirmación.

    Por lo tanto, esta Sala ratifica la decisión adoptada por el juzgador de instancia en cuanto a la aplicación de la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo y en consecuencia, se desestima el alegato de la representación fiscal en cuanto a que el a quo habría incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho al conceder dicha atenuante. Así se declara.

  4. - Falso supuesto con relación a los hechos y, en consecuencia, errónea aplicación de la normativa en materia de intereses moratorios:

    Sobre este particular, señala la representación judicial del Fisco Nacional que el juzgador de instancia “yerra al considerar que la situación de hecho planteada no permite que la Administración Tributaria aplique el procedimiento de liquidación de los intereses moratorios”, toda vez que, “en el caso sub-judice la contribuyente incurrió en mora al no cumplir oportunamente su obligación tributaria, la cual había surgido al producirse el hecho generador, luego, existía una fecha cierta a partir de la cual comenzaron a computarse los intereses moratorios efectivamente causados”.

    Con base en el planteamiento anterior, cabe destacar al respecto que la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., ratificó que la causación de los intereses moratorios comienza desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible. A este efecto, dejó sentado lo siguiente:

    (…) De lo anterior se colige, con indubitable claridad que, en su sentencia del 26 de julio de 2000, esta Sala Constitucional siguió el criterio expuesto por la Sala Político- Administrativa en el año 1993 (caso: ‘MADOSA’), ratificado por la Sala Plena en su decisión dictada el 14 de diciembre de 1999, respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación (…)

    .

    Asimismo, la Sala Constitucional en sentencia N° 00191 de fecha 9 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., mantuvo tal criterio en un caso similar, donde aparte de hacer distinción entre lo previsto por los Códigos Orgánicos Tributarios de 1994 y 2001, reitera la posición sostenida respecto a la causación de los intereses moratorios regulados por el primero de los citados códigos, al señalar:

    (…) resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago

    .

    En el caso concreto y de conformidad con los citados criterios jurisprudenciales, esta Sala observa que, habiéndose recurrido el acto determinativo de la obligación tributaria, los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria regulados por el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 son improcedentes, pues, tal como lo declaró el tribunal a quo, su causación comenzará a partir de la oportunidad en que los recursos interpuestos hayan quedado definitivamente firmes. Así se declara.

    Por los razonamientos señalados, debe esta Sala declarar la improcedencia de los intereses moratorios a cargo de la sociedad mercantil Blindados Centro Occidente, S.A. (BLINCOSA). Así se declara.

    Con base en todo lo referido, debe declararse sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del Fisco Nacional y confirmar la sentencia N° 020/2010 de fecha 2 de agosto de 2010, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental. Así se decide.

    Visto que fue declarado sin lugar el recurso de apelación, en principio correspondería condenar en costas procesales al Fisco Nacional de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 274 en concordancia con el artículo 281 del Código de Procedimiento Civil; sin embargo, esta Sala Político-Administrativa en atención al criterio sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en la sentencia N° 1.238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D., considera que no procede la aludida condenatoria en costas. Así se establece.

    V

    DECISIÓN

    En virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 020/2010 dictada en fecha 2 de agosto de 2010, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil BLINDADOS CENTRO OCCIDENTE, S.A. (BLINCOSA). En consecuencia, se CONFIRMA el fallo apelado en todas sus partes.

    No procede la condenatoria en costas al Fisco Nacional, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta decisión.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de noviembre del año dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.

    La Presidenta E.M.O.
    La Vicepresidenta Y.J.G.
    El Magistrado E.G.R.
    Las Magistradas,
    T.O.Z.
    M.M. TORTORELLA Ponente
    La Secretaria, S.Y.G.
    En trece (13) de noviembre del año dos mil doce, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01343.
    La Secretaria, S.Y.G.