Decisión nº 177-2007 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 22 de Noviembre de 2007

Fecha de Resolución22 de Noviembre de 2007
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-2003-000050 Sentencia 177/2007

ASUNTO ANTIGUO: 2021

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 22 de Noviembre de 2007

197º y 148º

En fecha primero (01) de abril del año dos mil tres (2003) y en fecha seis (06) de mayo del año dos mil tres (2003), H.R.-Muci, M.E.D.C., G.U.C., Valmy J.D. y F.C.C., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 25.739, 63.523, 61.507, 91.609 y 99.000, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil FERROATLANTICA DE VENEZUELA, S.A. (FERROVEN), presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI/RG-DSA-21, de fecha 22 de enero de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al período fiscal del 01/01/1999 al 31/12/1999, notificada en fecha 25 de febrero de 2003, a través de la cual se confirma en todas y cada una de sus partes, las Actas de Retenciones GRTI-RG-DF-565 y GRTI-RG-DF-566, ambas de fecha 25 de abril de 2002, emanadas de esa misma Gerencia, que sanciona a la recurrente con el pago de Impuesto por Bs. 22.925.334,00, Intereses Moratorios por Bs. 187.699,00, y Multa por Bs. 29.121.183,00, lo cual suma un total de CINCUENTA Y DOS MILLONES DOSCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS DIECISEIS BOLIBARES CON CERO CENTIMOS (Bs. 52.234.216,00) y contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI/RG-DSA-39, de fecha 28 de enero de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al período fiscal del 01-01-99 al 31-12-99, notificada en fecha 27 de marzo de 2003, la cual confirma el Acta de Reparo GRTI/RG/DF/564 de fecha 25 de abril de 2002 y ajusta la pérdida del ejercicio de (Bs.3.147.783.826,00) a la cantidad de (Bs.577.860.119.37), lo cual origina una diferencia de DOS MIL QUINIENTOS SESENTA Y NUEVE MILLONES NOVECIENTOS VEINTITRÉS MIL SETECIENTOS SEIS BOLÍVARES CON SESENTA Y TRES CÉNTIMOS (Bs. 2.569.923.706,63) y una diferencia por rebajas por inversión de CINCUENTA Y SEIS MILLONES SEISCIENTOS CUARENTA Y CINCO MIL CIENTO NOVENTA Y CINCO BOLÍVARES CON SETENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 56.645.195,74).

En fecha dos (02) de abril del año dos mil tres (2003), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario, el primero de los Recursos interpuestos y en fecha diecinueve (19) de mayo del año dos mil tres (2003), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió el segundo de ellos al Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha nueve (09) de abril y veintitrés (23) de mayo del año dos mil tres (2003), se le dio entrada a los Recursos Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha veinte (20) de junio del año dos mil tres (2003), este Tribunal, previa solicitud hecha por la representación de la recurrente, suspende los efectos de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI/RG-DSA-21, de fecha 22 de enero de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mientras dure el presente juicio y hasta la sentencia definitiva.

En fecha veintiséis (26) de agosto y tres (03) de octubre del año dos mil tres (2003), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha tres (03) de septiembre del año dos mil tres (2003), los apoderados judiciales de la recurrente solicitaron la acumulación de la causa distinguida con el número 2115 llevada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario a la causa número 2021 llevada por este Tribunal.

En fecha diecisiete (17) de octubre del año dos mil tres (2003), se acumula a la presente causa el Recurso Contencioso Tributario llevado bajo el número 2115 el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario.

En fecha ocho (08) de octubre del año dos mil tres (2003), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la parte recurrente únicamente.

En fecha veintiuno (21) de enero del año dos mil cuatro (2004), siendo la oportunidad para presentar los Informes, ambas partes presentaron sus conclusiones escritas. En fecha cinco (05) de febrero del año dos mil cuatro (2004) los apoderados de la recurrente presentaron las observaciones a los informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I

ALEGATOS

Los apoderados judiciales de la recurrente señalan:

Que las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-21 y GRTI-RG-DSA-39 están viciadas de nulidad absoluta de acuerdo a lo previsto en el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos por obviar un trámite esencial del procedimiento en forma total y absoluta conforme a los artículos 188 y 191 del Código Orgánico Tributario, al no apreciar las defensas alegadas en el escrito de descargos presentado por FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN) en fecha 21 de junio de 2002, lo cual acarrea la violación de los derechos a la defensa y al debido proceso de la recurrente incurriendo en consecuencia en una flagrante vía de hecho.

Que en dichos actos administrativos se afirma que la recurrente omitió acompañar a su escrito de descargos la presentación de documento alguno, por lo que en consecuencia la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, pasó a decidir el procedimiento sumario iniciado con las Actas de Retenciones GRTI-RG-DF-564, GRTI-RG-DF-565 y GRTI-RG-DF-566, sin valorar las pruebas presentadas por la recurrente.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-39 de fecha 28 de enero de 2003 está viciada de nulidad por improcedencia del reparo correspondiente al traslado de pérdidas de años anteriores por falso supuesto de derecho, ya que la procedencia o improcedencia de la cantidad trasladada por dicho concepto está siendo discutida actualmente en el proceso judicial que cursa por ante el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario.

Que la Administración Tributaria desconoce la suspensión de efectos que se verificó sobre el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-131, mediante la cual la Administración Tributaria Nacional había formulado originalmente dicha objeción fiscal, frente al ejercicio fiscal 1998; todo lo cual evidencia que el acto administrativo impugnado está viciado en su causa, pues el mismo se fundamenta en un falso supuesto de derecho, toda vez que distorsiona el sentido de la norma contenida en el Artículo 189 del Código Orgánico Tributario de 1994, en atención a lo cual solicitan a este Tribunal declare la improcedencia del reparo fiscal impuesto a FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN) por concepto de traslado de pérdidas fiscales.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-39 de fecha 28 de enero de 2003 está viciada de nulidad por el rechazo a FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN) de la deducción de los gastos por las cantidades de Bs. 1.451.666.375,70 y Bs. 821.922.928,90, por enteramiento tardío de las cantidades retenidas y por falta de retención respectivamente, toda vez que el mismo se fundamenta en una norma claramente inconstitucional, esto es el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, cuya desaplicación solicitan a tenor de lo dispuesto en los Artículos 116, 316 y 317 de la Constitución de 1999.

Que ante la violación de los principios constitucionales señalados, solicitan que este Tribunal declare la improcedencia de las objeciones fiscales de acuerdo con las cuales se rechazó la deducción de las cantidades de Bs. 1.451.666.375,70 y Bs. 821.992.928,90 por enteramiento tardío y por falta de retención, respectivamente, y que en tal sentido en uso de la competencia para ejercer el control difuso de la constitucionalidad, que le atribuyen los artículos 334 de la Constitución, y 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique en el caso sub iudice la disposición del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1995, por cuanto el mismo es inconstitucional.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-39 está viciada de nulidad por falso supuesto de hecho toda vez que FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN) si practicó las retenciones a que estaba obligada conforme a la Ley de Impuesto Sobre la Renta y su Reglamento, sobre los pagos realizados por concepto de honorarios profesionales.

Que al margen de las falsas e infundadas afirmaciones contenidas en el acto administrativo impugnado, la realidad material, ilegítimamente soslayada por la Administración Tributaria, es que FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN) sí practicó las retenciones a las que estaba obligada legalmente, sobre los pagos efectuados a Bolinaza-Asesores Legales, y a Rovira, por concepto de honorarios profesionales. Esa falla en la apreciación de la realidad fáctica de la recurrente, vicia de nulidad la Resolución dictada, en lo que respecta al rechazo de dichas deducciones, ya así solicita sea declarado por este Tribunal.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-39 está viciada de nulidad por falso supuesto de hecho por cuanto el rechazo de la deducción de parte de los gastos por concepto de arrendamiento de muebles, específicamente del pago por arrendamiento de fotocopiadora, por la cantidad de Bs. 1.393.465,00; y por el pago de ciertos honorarios profesionales por monto de Bs. 7.931.326,33.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-21 está viciada de nulidad relativa por falso supuesto de hecho toda vez que FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN) si practicó y enteró las retenciones del Impuesto Sobre la Renta a que estaba obligada de conformidad con la normativa que rige la materia.

Esta retención de Impuesto Sobre la Renta es sobre los pagos realizados por honorarios profesionales pagados a Bolinaga, Levy, Márquez & Asociados y Rovica Ingenieros, C.A. de Bs. 42.439.992,00; los efectuados a la sociedad mercantil S.A. Nac. Arrend. Fotocop por concepto de arrendamiento de muebles por la cantidad de Bs. 1.393.465,00; por concepto de publicidad y propaganda por Bs. 1.677.789,08; y por honorarios de gastos que han sido estimados por un monto de Bs. 243.234,75.

Que la actuación de la Administración Tributaria se fundamentó en un falso supuesto de hecho, que genera la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo impugnada de conformidad con lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y la consiguiente revocatoria del Impuesto y la multa liquidados a FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN), en su condición de agente de retención, para el ejercicio fiscal 1999, los cuales ascienden a la s cantidades de Bs. 13.672.212,10 y Bs. 14.355.822,21 respectivamente, tal como solicitan sea declarada por este Tribunal.

Que las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-21 y GRTI-RG-DSA-39 están viciadas de nulidad por falso supuesto de derecho por cuanto FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN) no estaba obligada legalmente a retener impuesto alguno sobre las cantidades pagadas por concepto de gastos de asesoría por antidumping.

Que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al señalar que la recurrente omitió practicar y enterar la retención de Impuesto Sobre la Renta sobre la cantidad de Bs. 12.223.464,65 y Bs. 433.048.821,41, pagadas por honorarios profesionales en materia de asesoría antindumping, ya que se trata de servicios extraterritoriales prestados por personas no domiciliadas en el país.

Que aún cuando la intensidad del vicio de falso supuesto invocado, es la nulidad relativa del acto, de conformidad con lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es lo cierto que en el presente caso acarrea la nulidad del acto administrativo, toda vez que de ninguna forma puede sostenerse que procede la retención de Impuesto sobre las cantidades pagadas por servicios que deben considerarse extraterritoriales, en atención a lo cual la Resolución GRTI-RG-DSA-21 y la Resolución GRTI-RG-DSA-39 se encuentran viciadas de nulidad insubsanable, tal como solicitan sea declarado.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-39 de fecha 28 de enero de 2003 está viciada de nulidad debido a la improcedencia del reparo referente a las deducción de gastos por concepto de obsequios y agasajos por falso supuesto de hecho, toda vez que tales conceptos si son deducibles de la renta bruta obtenida por FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN).

Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-21 está viciada de nulidad relativa toda vez que resulta improcedente exigir el monto del Impuesto al Agente de Retención, sin que previamente se haya verificado el pago por parte del contribuyente.

Que en el supuesto negado de que el Tribunal no aprecie los alegatos antes expuestos, argumentan a favor de FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN), la ilegalidad de exigir el pago de Impuesto en su condición de agente de retención de conformidad con el Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, por partir de la ilegal presunción de que el contribuyente no efectuó el pago de Impuesto en la oportunidad legalmente establecida, por los enriquecimientos derivados de los pagos realizados por FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN), sin que ello conste en el expediente administrativo.

Que la Administración Tributaria no cumplió con su obligación de verificar previamente si el Impuesto exigido a FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN), en su condición de agente de retención, se encuentra pendiente de pago, aun cuando se presume que el beneficiario del pago (contribuyente) declaró el enriquecimiento producto de dichos ingresos.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-39 de fecha 28 de enero de 2003, está viciada de nulidad por falso supuesto de hecho, en virtud de que la Administración Tributaria apreció erradamente los asientos contables de FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN) al determinar las diferencias en el reajuste por inflación.

Que conforme al anexo 7 del Acta de reparos que es confirmada por la Resolución GRTI-RG-DSA-39 la Administración determinó diferencias en el ajuste por inflación a favor del Fisco Nacional por Bs. 62.340.653,01 por los siguientes conceptos: Activos Fijos Bs. 61.340.810,55 (originada por una diferencia en el costo histórico a reajustar de Bs. 310.536.161,67; Inventarios Bs. 762.697,81 y otros no Monetarios Bs. 237.144,65.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-39 de fecha 28 de enero de 2003 está viciada de nulidad debido a la improcedencia del rechazo de las rebajas por nuevas inversiones por falso supuesto de hecho, en vista del error incurrido por la Administración Tributaria en el cálculo de la depreciación de activos; y demás por aplicación retroactiva de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999, la cual prevé un porcentaje menor en la rebaja por nuevas inversiones, que el establecido por la Ley de 1994.

Que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-39 de fecha 28 de enero de 2003 está viciada de nulidad debido a la improcedencia de la emisión de la planilla de liquidación a cargo de la recurrente por Bs. 56.645.195,74 por falso supuesto de hecho y derecho, ya que el rechazo de la rebaja por nuevas inversiones no puede conllevar en el presente caso al cobro de Impuesto Sobre la Renta.

Que una vez que el reparo ilegalmente confirmado sea revocado por este Tribunal, consecuencialmente también lo serán las multas impuestas en la Resolución GRTI-RG-DSA-21 y en la Resolución GRTI-RG-DSA-39.

Que solicita la aplicación del Artículo 95 del Código Orgánico Tributario, en orden a apreciar las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria de la recurrente, de considerarse improcedente el alegato anterior.

Que de acuerdo con todo lo que antecede, solicitan a este Tribunal que, una vez declarado con lugar el presente Recurso Contencioso Tributario, condene en costas a la Administración Tributaria, por el diez por ciento (10%) del reparo formulado a la recurrente.

Que en virtud de las razones de hecho y de derecho expuestas anteriormente solicitan a este Tribunal declare con lugar el Recurso interpuesto y anulen las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo GRTI-RG-DSA-21 y GRTI-RG-DSA-39 de fecha 22 y 28 de e enero de 2003, respectivamente, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Por otra parte la representación de la República Bolivariana de Venezuela, ejercida por A.F., Abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, señaló en su escrito de informes:

Que ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de los actos administrativos que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio, y a los fines de la celeridad procesal los da aquí por reproducidos.

Que en el caso de marras, el rechazo de la deducción por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia en modo alguno puede catalogarse en una sanción, pues la contribuyente no está obligada a deducir gastos, lo hace para reducir la base imponible y en consecuencia pagar un menor tributo al legalmente exigido.

Que las deducciones contempladas en la Ley no representan una obligación sino un derecho del cual goza la contribuyente una vez cumplidas las condiciones establecidas en la Ley para su procedencia, tal posición encuentra sustento en el fallo de fecha 12 de julio de 2001 dictado por el Tribunal Supremo de Justicia.

Que con la inadmisibilidad del gasto por no retener y enterar los impuestos retenidos dentro de los lapsos reglamentarios no se gravan los ingresos brutos, toda vez que es la propia Ley de Impuesto Sobre la Renta la que fija los elementos que conforman el tributo y es ella quien autoriza en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 eiusdem, el rechazo de la deducción de gastos en el caso de incumplimiento de la obligación de retener y enterar en el lapso correspondiente a los impuestos respectivos.

Que en virtud de los razonamientos que anteceden solicitan a este Tribunal proceda a desestimar los alegatos de los apoderados de la recurrente, relativos a la indebida aplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y así pide sea declarado.

Que en al caso bajo análisis, no se está violando el principio de igualdad, pues el tratamiento que se le está dando a la contribuyente es el mismo dado a todos los contribuyentes que no cumplan con las condiciones de admisibilidad para la deducibilidad del gasto, previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Que el alegato de la supuesta infracción de la garantía de la capacidad contributiva por el rechazo de la deducción por no cumplir la recurrente con las condiciones de admisibilidad para su procedencia resulta fuera de contexto, y ello es así por cuanto en la determinación de la obligación tributaria sustancial la Administración Tributaria tomó efectivamente en cuenta la capacidad económica de la contribuyente, al proceder conforme lo establecido en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable rationae temporis, al no admitir la deducción efectuada por no haber observado la contribuyente los supuestos fácticos estatuidos en dicho dispositivo, hecho este que no hace mas que ajustar el valor real de la renta obtenida y exterioriza la verdadera capacidad contributiva del sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, por lo que en modo alguno en el caso de marras se gravó una porción de renta inexistente, por el contrario, la Administración actuó ajustada a derecho respetando el referido principio constitucional, cuando en acatamiento a lo expresado en el citado Parágrafo Sexto del Artículo 78, procedió a rechazar la deducibilidad del gasto.

Que por lo expuesto resulta fuera de contexto cualquier argumento según el cual por efecto del supuesto ilegítimo rechazo impugnado, una misma renta es gravada dos veces, primero en cabeza del perceptor del gasto no retenido o retenido y enterado con retraso, y segundo en cabeza del pagador del mismo gasto no retenido o retenido y enterado con retardo.

Que en el caso sub examine, queda de manifiesto en primer lugar que la contribuyente no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de que en algunos casos, en calidad de agente de retención no retuvo y además enteró tardíamente el impuesto que grava los pagos por ella efectuados, las cuales aparecen especificadas en el acto administrativo impugnado. En efecto, mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto Sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención y enteramiento del impuesto dentro del lapso previsto en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Que los preceptos cuya desaplicación por control difuso se solicita, nunca podrían ser inconstitucionales, en virtud de que los mismos si toman en cuenta la capacidad contributiva del sujeto pasivo de la obligación tributaria. Punto distinto es que por una actitud violatoria de estas disposiciones el contribuyente pierda el derecho a la deducción del gasto, lo que en modo alguno implica violación al principio de capacidad contributiva.

Que desconocer tal deber, invocando una supuesta violación al principio de capacidad contributiva, es pretender justificar la inobservancia de la normativa constitucional en detrimento del propio Estado de Derecho. Así pide sea declarado en la definitiva.

Que en cuanto al alegato de los apoderados judiciales de la empresa recurrente, según el cual el rechazo de la deducción de gasto está creando una sanción adicional por la vía de un aumento ficticio en la base imponible, que a su vez produce un recargo o mayor tributo lo cual conlleva a una exacción confiscatoria de la propiedad, desproporcionado y que no guarda relación con la capacidad contributiva, la representación de la República señala que es la propia Ley de Impuesto Sobre la Renta la que establece qué egresos son deducibles y cuáles deben cumplir con las condiciones de retención y enteramiento de los mismos para poder obtener el enriquecimiento neto, por lo que el hecho de si se grava o no un ingreso bruto va a depender única y exclusivamente de la voluntad de la contribuyente, quien tiene el derecho de hacer uso o no de tal deducción, dependiendo de su ejercicio naturalmente de que ésta cumpla con los requisitos legales para su admisibilidad como lo es la retención y el enteramiento oportuno de la misma, por lo que resulta a todas luces fuera de contexto el argumento de los apoderados de la contribuyente.

Que en el caso de autos, no se ha violentado el principio de la no confiscatoriedad, pues la Administración no conculcó el derecho de propiedad de la empresa recurrente, simplemente procedió, en virtud de lo estatuido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dictada en desarrollo de la Constitución Nacional, a gravar las cantidades efectivamente adeudadas al Fisco Nacional, de allí lo improcedente y fuera de contexto del alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la recurrente, en tal virtud solicitan a este Tribunal desestime la pretensión de la impugnante y en consecuencia proceda a confirmar el referido reparo y así pide sea declarado.

Que siendo inobjetable lo anteriormente expuesto, solicita la representación de la República sea desestimado el ejercicio del control difuso solicitado en el presente caso, toda vez que no se configuran los presupuestos para su procedencia y así pide sea declarado.

Que en relación al alegato de la supuesta infracción de la garantía constitucional innominada de razonabilidad, aduciendo que en el caso de autos, el rechazo del gasto so pretexto del enteramiento fuera de los plazos legales de las cantidades de impuesto retenidas, constituye una actuación desproporcionada de la Administración, que se traduce en el desconocimiento del pago efectivo de las cantidades de impuestos retenidas y por ende una extralimitación de la Administración Activa al pretender cobrar nuevamente cantidades de impuestos ya pagadas; la representación de la República señala que al rechazar la deducibilidad del gasto, la Administración Tributaria lo hizo siguiendo un camino predertimado que ha sido trazado con concreción a la Ley, atendiendo a la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido, esto es, verificando los supuestos de procedencia de la admisibilidad de la deducción, aplicando la consecuencia jurídica de falta de observancia por parte de la contribuyente de tales condiciones de admisibilidad, la cual se tradujo en definitiva en el rechazo de la deducibilidad del gasto.

Que el hecho de rechazar la deducción no implica como lo aducen los apoderados de la recurrente un efecto negativo que se integra a los elementos del impuesto, deformando su verdadera capacidad contributiva que supuestamente se ve aumentada sin que la renta exista en forma real, y esto es así por cuanto el rechazo de la deducción no se integra a los elementos del impuesto sino que forma parte del mismo.

Que con base a lo expuesto queda claro que en el caso de marras no se violentó la garantía constitucional innominada de la razonabilidad por cuya virtud solicitan a este Tribunal proceda a desestimar el referido alegato y así pide sea declarado.

Que en cuanto al alegato referente a la nulidad insubsanable por falso supuesto de hecho y de derecho de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, toda vez que la Administración Tributaria rechaza a FERROATLANTICA DE VENEZUELA S.A. (FERROVEN) la válida deducción de determinados gastos causados en el ejercicio fiscal investigado; la representación de la República señala que la Administración no incurrió en el vicio de falso supuesto como erróneamente lo señala la recurrente, por cuanto para emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo se tomó en cuenta las actuaciones previas, como lo fueron los actos administrativos contenidos en la P.A., el Acta de Reparo, a través de la cual se dejó constancia que la contribuyente incluyó en su declaración definitiva de rentas ciertos conceptos a los cuales no le hizo la debida retención y por ende no les enteró en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, los cuales debían ser rechazados como deducción por no cumplir con lo establecido en los artículos 27 y 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo que se considera que el alegato anterior esgrimido por la recurrente es totalmente desacertado y debe ser desestimado y así solicita sea declarado.

En cuanto al alegato referente a la nulidad absoluta de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo, por obviar un trámite esencial del procedimiento en forma total y absoluta, conforme a los artículos 188 y 191 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República señala que en el presente caso, la recurrente tuvo absoluto acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, hasta el punto tal, que ejerció el presente Recurso Contencioso Tributario, por lo que en el presente caso no hubo violación del derecho a la defensa y al debido proceso alegado por la recurrente, y en consecuencia, el mismo debe ser desestimado y así solicita sea declarado por este Tribunal, y más aún en el presente caso cuando consta en el expediente administrativo que los actos impugnados le fueron válidamente notificadas, indicándosele a la recurrente la posibilidad de interponer los Recursos pertinentes de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario, no procediendo en consecuencia la nulidad invocada por la recurrente conforme a lo previsto en el Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que con respecto a los alegatos invocados por la recurrente, sobre el rechazo de gastos objetados por la fiscalización por considerar que los mismos no son ni normales ni necesarios para la producción de la renta, la representación de la República observa que tales alegatos están constituidos por erogaciones por concepto de obsequios y agasajos etc., los cuales a criterio de los apoderados de la recurrente son legalmente deducibles en virtud de que éstos se efectúan con el objeto de contribuir al mantenimiento y desarrollo de las operaciones comunes de la empresa y por ser importes normales y necesarios en las actividades que desarrolla. Al respecto la representación de la República, visto que la recurrente no aportó prueba alguna que vinculara los gastos ocasionados con la renta producida, solicita al Tribunal confirme los reparos formulados por la actuación fiscal en el rubro de gastos no normales ni necesarios y en consecuencia declare improcedentes los alegatos esgrimidos por los apoderados de la recurrente.

Que en cuanto al alegato referente a la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, petición que rechaza totalmente la representación fiscal, concluye en que para la procedencia de las costas se requiere el vencimiento total de la parte, bien sea en el fondo del proceso o en una incidencia, lo cual no ha ocurrido en el presente caso, razón por la cual solicita se desestime por improcedente la petición de condenatoria en costas a la Administración Tributaria, por no darse los supuestos del Artículo 327 del Código Orgánico Tributario para su procedencia.

Que por todos los motivos anteriormente expuestos, solicita al Tribunal declare sin lugar con todos los pronunciamientos de Ley, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil FERROATLANTICA DE VENEZUELA, S.A. y en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

II

PUNTO PREVIO

Este Tribunal considera pertinente analizar previamente la delación de nulidad por obviarse el contenido de los artículos 188 y 191 del Código Orgánico Tributario al no apreciar la Administración Tributaria las defensas alegadas en el escrito de descargos.

Sobre el particular, luego de un análisis de las Resoluciones Culminatorias del Sumario se puede apreciar que efectivamente no se hace un análisis sobre las defensas esgrimidas por la recurrente, defensas que son similares a las que plantea a través de los Recursos Contencioso Tributarios acumulados en esta sede judicial.

En este sentido en el folio treinta y siete (37) del expediente judicial, se puede leer que la recurrida sólo hizo mención al allanamiento parcial sobre las objeciones realizadas mediante las Actas de Retención GRTI-RG-DF-565 y GRTI-RG-DF-566 que dieron origen a la Resolución Culminatoria de Sumario GRTI-RG-DSA-21. Igualmente en la Resolución Culminatoria de Sumario GRTI-RG-DSA-39, sólo se menciona parte de un párrafo del escrito de descargos, que agrupa un cúmulo importante de denuncias y datos y consta de 36 páginas.

De esta forma el Artículo 191 señala:

Artículo 191: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes.

La resolución deberá contener los siguientes requisitos:

1. Lugar y fecha de emisión.

2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.

3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.

4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización.

5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.

6. Fundamentos de la decisión.

7. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere.

8. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos.

9. Recursos que correspondan contra la resolución.

10. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.

Parágrafo Primero: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.

Parágrafo Segundo: En la emisión de las Resoluciones a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria deberá, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva.

Del Artículo transcrito se desprende el deber de la Administración Tributaria de apreciar los argumentos y de analizar las pruebas, lo cual es perfectamente racional que así sea, por cuanto tanto de los dichos de la Administración Tributaria en las actuaciones fiscales como los del contribuyente en los descargos, es que se conforma el aspecto fáctico que sirve de base para la emisión del acto definitivo o final de la Administración.

La necesidad de apreciar tales hechos en forma global sirven para que se realice un silogismo correcto, puesto que partiendo de esa premisa la situación se deberá adaptar a la norma aplicable que generará las consecuencias que se persiguen de su aplicación, sin embargo, el hecho de que no se mencione o se distorsione la realidad, no es causal de nulidad conforme al numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que la falta de apreciación o la apreciación parcial no constituye la violación del procedimiento legalmente establecido, ya que, si bien esta omisión pudiera generar consecuencias contrarias a la legalidad, esta nulidad encaja dentro de la teoría integral de la causa del acto administrativo y no en las que pretende la recurrente puesto que formalmente se han cumplido los plazos y las oportunidades de defensa.

En consecuencia, la denuncia con base al numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es improcedente. No obstante lo anterior este Tribunal procederá a analizar si en virtud del vicio de falso supuesto la Administración Tributaria erró en la aplicación de las consecuencias que se generan de la norma. Así se declara.

III

MOTIVA

El presente asunto se circunscribe a dilucidar: i) la procedencia del reparo correspondiente al traslado de pérdidas de años anteriores, ii) procedencia del rechazo a la deducción de los gastos por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia, en cuanto a estos particulares: a) Rechazo a deducción de gastos por enterar tardíamente cantidades retenidas en algunos casos, y falta de retención en los otros, b) Rechazo a deducción de gastos por no haber efectuado retenciones por concepto de pago de honorarios profesionales, c) Rechazo de la deducción de parte de los gastos por arrendamiento de muebles, d) Rechazo a retenciones sobre cantidades pagadas por concepto de asesoría antidumping, servicio extraterritorial; iii) procedencia de reparos por deducción de gastos por obsequios y agasajos, iv) procedencia del reajuste por inflación, v) procedencia rebajas por nuevas inversiones, vi) procedencia de las multas por ilegalidad del reparo y vii) aplicación de atenuantes previstas en el artículo 95.

i) Con respecto al traslado de pérdidas, la recurrente sólo hace mención a ella, y no desarrolla las causas por las cuales debe apreciar este Tribunal deba pronunciarse sobre su nulidad, de esta forma incluso habiendo manifestado que se encuentra pendiente decisión por ante el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, este Tribunal declara que no tienen materia sobre la cual decidir sobre el presente aspecto.

ii) El segundo punto sobre el cual está circunscrita la presente controversia radica en el rechazo a la deducción de los gastos por no cumplir con las condiciones de admisibilidad para su procedencia; al respecto este Tribunal observa respecto de cada uno de los particulares, que en algunos casos se trata por enterar tardíamente cantidades retenidas y en otros por falta de retención y que la recurrente aduce que este rechazo resulta improcedente por estar fundamentado en una norma que en su criterio es inconstitucional, Artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, y por consiguiente solicitó su desaplicación de conformidad con los artículos 116, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Por su parte, la Administración Tributaria señala que no existe tal inconstitucionalidad, pues el rechazo de una deducción por no cumplir con los requisitos necesarios para su admisibilidad no es una sanción, puesto que ello en definitiva es un derecho supeditado al cumplimiento de la Ley y no un derecho absoluto del contribuyente.

Pues bien, con respecto a la violación al principio de la capacidad contributiva, la garantía de no confiscación, de la garantía constitucional innominada de razonabilidad y desaplicación por vía de control difuso del Artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, este Tribunal se pronunció con anterioridad en otras decisiones con respecto a las retenciones, señalando que aun cuando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

(...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

. (Destacado de la Sala).

Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos en ley, representa una doble sanción o no…”.

Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.

Este Tribunal se aparta del criterio transcrito por considerar como violatorio de la capacidad contributiva, el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, con fines ilustrativos, por cuanto no se aplica al presente caso por ser una ley posterior, se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, la cual vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario que establece lo que a continuación se transcribe:

Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no hay retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectivamente dicho egreso o gasto.

De la interpretación autentica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario de 2001, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio del Artículo 316 Constitucional.

Sin embargo, para que se reconozca el gasto por la falta de retención no porque lo reconozca el Código Orgánico Tributario, en el Parágrafo Primero del Artículo 27, que en este caso no aplica por tratarse de ejercicios anteriores a su vigencia, es razonable que se exija la demostración del egreso, lo cual implica un mínimo de actividad probatoria, y es aquí cuando toma importancia el expediente administrativo, debido a que en el se puede apreciar que la Administración Tributaria reconoció la existencia del pago, es decir de la existencia del gasto.

En consecuencia, considera quien aquí decide que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención, constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que, no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente como se ha dejado sentado en los numerosos fallos citados por la recurrida, y por este Tribunal, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que, se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado –sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, ya que, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley –sistema de renta fiscal- de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio marco que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que, se le estaría imputado una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, ya que, en la realidad no lo esta percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir mas renta, ya que, seria insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

A parte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que la Ley de Impuesto sobre la Renta sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectué la misma.

La representante de la República en su escrito de informes aduce que en modo alguno podemos deducir de esta voluntad del legislador, que su incumplimiento se debe interpretar como una sanción de contenido tributario.

A razón de estos alegatos se podría pensar, que por ser una consecuencia no puede ser una sanción, y mas aún, si bien es cierto que la contribuyente tiene una dualidad de obligaciones en sus ambas condiciones –contribuyente del tributo y agente de retención- sería una incorrecta apreciación de los hechos si los juzgáramos como personas distintas, por lo que se tiene que dejar por sentado que a pesar que dicha sociedad mercantil detente ambas condiciones como se mencionó anteriormente, la misma sólo tiene una capacidad contributiva, única por demás, ya que tal capacidad es un reflejo de su situación patrimonial, y en esa capacidad única, existe la posibilidad de afrontar el pago de los impuestos y de las sanciones impuestas ya sea en su calidad de contribuyente o agente de retención, no pudiéndose así, valorar una capacidad contributiva distinta de la misma sociedad mercantil como contribuyente y agente de retención.

La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella, se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que única y que cada contribuyente detenta una.

Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

“…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

(…)

“Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

“En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”

Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

Continúa señalando:

…La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que, la misma juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva por el rechazo del gasto por falta de retención, retención y enteramiento tardío o retención menor a la exigida por la ley, ya que al realizarse el rechazo la base imponible se incrementa y el impuesto a cancelar es mayor.

Como se señaló antes, hay violación de la capacidad contributiva o económica si el legislador toma como hecho imponible o base imponible, una situación que no sea manifiestamente reveladora de riqueza o renta potencial, como es el caso de autos, ya que, se rechaza el gasto simplemente por una polémica condición de admisibilidad que dista mucho de adecuarse al principio de la capacidad contributiva consagrado en el Artículo 316 constitucional.

La no deducibilidad por falta de retención origina una carga impositiva adicional para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva, debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

Siendo así las cosas, en virtud que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por no haber retenido, y haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, y siendo criterio de este Tribunal el rechazo del gasto por las razones antes expuestas, este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a ese particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario y en consecuencia este Tribunal de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela desaplica el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, por ser violatorio del Artículo 316 de la carta Magna por las razones anteriormente expuestas. Así se declara.

Con respecto a la violación del derecho que prohíbe la confiscación, este Tribunal debe apreciar que la recurrente no probó que el cobro de esas cantidades, haga nugatoria su ganancia por los negocios emprendidos o que sea en la necesidad de vender bienes para el pago de tributos, por lo que se debe desechar tal pedimento. Así se declara.

En cuanto al rechazo a deducción de gastos por no haber efectuado retenciones por concepto de pago de honorarios profesionales, aprecia este Tribunal que la Administración Tributaria en el acto impugnado obvió apreciar la totalidad de los alegatos y pruebas presentadas por la recurrente, específicamente cuando en el folio 10 del escrito de descargos se plantea una serie de defensas al particular y señala expresamente los pagos y retenciones efectuadas a la sociedad mercantil ROVICA INGENIEROS, C.A. y a la sociedad civil BOLINAGA, ASESORES LEGALES por concepto de honorarios profesionales, más sin embargo, en el folio 5 del acto impugnado no hubo pronunciamiento fiscal alguno sobre el particular, haciéndose apreciaciones que no son congruentes con la realidad apreciable en el expediente; ante lo cual debe declararse que se violó el Principio de Globalidad de la decisión administrativa y se causó indefensión al contribuyente en sede administrativa. Así se declara.

Independientemente de los anterior, respecto de este particular quien aquí decide, considera procedente ratificar la aplicación del criterio plasmado en el punto precedente en cuanto a la deducibilidad de gastos donde no se efectuó la retención, por lo que habiéndose comprobado los gastos efectuados y siendo que estos se reputan normales y necesarios para la producción de la renta, aunado al hecho de que la recurrente probó haber efectuado las correspondientes retenciones y la Administración no emitió pronunciamiento alguno al respecto, debe revocarse el reparo efectuado por deducción de gastos por concepto de honorarios profesionales. Así se decide.

Igual mención merece el rechazo de deducción sobre cantidades pagadas por concepto de asesoría antidumping sin haber efectuado la retención, y el rechazo de la deducción de parte de los gastos por arrendamiento de muebles, específicamente del pago por arrendamiento de fotocopiadora, publicidad y propaganda, entre otros; respecto de los cuales nuevamente se aprecia que estos gastos efectivamente se causaron y eran necesarios para la producción de la renta, puesto que no hay pruebas en el expediente que demuestren lo contrario, por lo que en cuyo caso, nuevamente el aspecto debatido se centra en un aspecto de interpretación legal que debe ser resuelto en la misma forma que se ha planteado precedentemente, en cuanto a la deducibilidad de los gastos por no haberse practicado la retención correspondiente.

Sobre el particular relativo al rechazo de deducción sobre cantidades pagadas por concepto de asesoría antidumping sin haber efectuado la retención, es pertinente destacar lo que al efecto señaló la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, en su fallos Nos. 309, 570 y 867 de fechas 30 de julio de 1992, 28 de octubre de 1993 y 19 de diciembre de 1996; los dos primeros casos Exxon Service Venezuela Inc., y el último de Bariven, C.A., posteriormente ratificado el aludido criterio por esta Sala, en sentencia N° 01798 de fecha 20 de noviembre 2003, caso: S.F.D.C. of Venezuela, C.A., de la manera siguiente:

...hay que distinguir este elemento de territorialidad cuando se trata de definir la gravabilidad de un ingreso, y cuando se trata de definir la deducibilidad del gasto. En el primer caso basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el Exterior, para que aquél se considere gravable en Venezuela. Pero tratándose de gastos deducibles, éstos deben realizarse íntegra y efectivamente dentro del territorio nacional para determinar la procedencia de su deducción.

Lo que pretende el legislador al exigir la territorialidad, como condición efectiva para la deducción del gasto es que estos montos se queden en el país, a fin de que contribuyan al desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios que se desarrollan en el país y por tanto no vayan a alimentar o favorecer economías foráneas.

Así, de la revisión del Acta de Reparos GRTI-RG-DF-564 levantada a la recurrente, se advierte que en el presente caso los gastos allí reflejados para el pago de honorarios profesionales de sociedades mercantiles domiciliadas en el exterior, se efectuaron fuera del territorio nacional por resultar servicios prestados en el exterior.

Este Tribunal aprecia que en el escrito de descargos se resaltan una serie de explicaciones sobre la naturaleza del gasto efectuado por este concepto, los cuales no fueron objeto de análisis por parte de la Administración, resaltando el hecho de que la recurrente adujo que los gastos por honorarios profesionales efectuados en el extranjero están relacionados con la actividad de exportación por ella desarrollada de mercancía producida en la República Bolivariana de Venezuela, como contraprestación para al atención de procesos judiciales que cursan en los Estados Unidos de América y Europa. En efecto, la recurrente adujo en sede administrativa y sobre ello nada se pronunció la Administración Tributaria, que el 94% de su actividad productiva generada en Venezuela estaba destinada a la exportación, por lo que ante la naturaleza de las sanciones que se le pretendían imponer en los países foráneos donde comercializaban su actividad, requirió contratar los servicios de abogados especializados en tales procesos lograron que se levantaran las medidas antidumping y de subsidio que tenía el producto exportado desde nuestro país.

Al respecto, aprecia este Tribunal que si bien los pagos efectuados no se quedaron en el país y el gasto no fue territorial, sus efectos, es decir la finalidad del egreso, efectivamente contribuyó al desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios que se desarrollan en el país, pues propendió a favorecer la condición de empresa exportadora de la recurrente y a la producción de bienes y servicios en el país. Por lo que respecta a la necesidad, es claro que efectivamente la recurrente requería contratar tales servicios especializados en los países de destino de la mercancía, quienes defendieran sus derechos e intereses en dichas jurisdicciones conforme la normativa en los mismos, siendo necesario que se produzca la contratación de abogados que conozcan tales ordenamientos jurídicos y puedan realizar las actuaciones consiguientes ante los órganos competentes en los territorios antes aludidos. Es por ello que en criterio de este Tribunal, esos gastos si contribuyeron al desarrollo de las distintas áreas de producción y servicios que se desarrollan en el país pues aunque directamente los emolumentos pagados no se hayan realizado en el país, necesariamente la naturaleza del servicio requerido hacía necesario que los pagos efectuados a asesores legales extranjeros formaran parte de economías foráneas, pero en definitiva, los efectos de tales gestiones tenían un efecto directo en la dinámica comercial que la empresa desarrolla en el país, elemento éste que no puede soslayarse al apreciar los elementos constitutivos del gasto a los efectos de la deducibilidad. Así se declara.

Ahora bien, en virtud que el punto debatido en general versa sobre el rechazo de los gastos por incumplimientos en la retención, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, y siendo criterio de este Tribunal el rechazo del gasto por las razones antes expuestas, se revoca el acto impugnado en cuanto a ese particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario. Así se decide.

Sin embargo, no debe olvidarse que evidentemente la falta de retención, enteramiento extemporáneo o no enteramiento de los impuestos retenidos, generan consecuencias jurídicas autónomas desde el punto de vista sancionatorio que no están sujetas a discusión, pero debe tenerse claro que éstas resultan independientes de la deducibilidad o no del gasto, que como antes se señaló, en criterio de este Tribunal implica aspectos totalmente distintos en su esencia que hacen merito suficiente para el proveimiento del pronunciamiento anteriormente plasmado en forma reiterada para cada uno de los conceptos sobre los cuales se trabó la litis, y por ende, la resolución del asunto en tales términos. Así se declara.

Por otra parte, en cuanto al proceso cognitivo desarrollado por la Administración Tributaria para decidir en los términos en que lo hizo, este Tribunal aprecia que se manifiesta en forma genérica e indeterminada en el folio 05 de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo que “…la contribuyente solo se limita a expresar sus dichos sin traerlos a los autos (sic) los documentos para conocimiento de este Juzgador, que pudieran llevar a la convicción de que son ciertas esas afirmaciones…”; sin determinarse expresamente respecto de cual particular es que se trajeron tales dichos sin sustento probatorio, haciéndose nugatorio por virtud de tal mecanismo de resolución de los puntos controvertidos, una adecuada valoración de los elementos probatorios que - contrariamente a lo decidido por la Administración – se aprecia si fueron probados y traídos en forma adjunta al escrito de descargos conforme se aprecia del expediente administrativo. Por consiguiente, al invalorarse las pruebas producidas por el recurrente, se afectó sustancialmente su derecho a la defensa y en consecuencia, se afecta sustancialmente la veracidad de las conclusiones fiscales, pues no hubo una efectiva fase contradictoria donde el órgano decisor proveyera una decisión administrativa donde se evidencie congruencia entre los ilícitos tributarios imputados, las defensas y pruebas esgrimidas por el interesado, y la valoración de rigor; más aún cuando se causan gravámenes al contribuyente producto de ese errado proceder administrativo.

En consecuencia, las conclusiones fiscales plasmadas en el acto impugnado en cuanto al genérico punto intitulado como “pagos con retenciones no efectuadas”, al verse inficionadas de un vicio que afecta la causa del acto, como lo es una inadecuada formación de voluntad administrativa para proveer decisión con arreglo a la apreciación integral de las defensas y pruebas aportadas, desconociéndose los argumentos y pruebas que efectivamente si fueron parte del debate procedimental en sede administrativa; son circunstancias que permiten concluir que efectivamente el acto impugnado efectivamente si ha partido de un Falso Supuesto de Hecho, por lo que no basta con que la decisión administrativa unilateralmente invoque la Presunción de Legitimidad y Veracidad de las Actas Fiscales para fundamentar su criterio, y aprecie superficialmente las defensas que le son opuestas, pues partir de esta premisa desconociendo defensas del interesado efectivamente alegadas y probadas, sustancialmente se produce una perversión de los principios rectores de la Actividad Administrativa del Estado y en definitiva, de la efectiva vigencia del Estado Social de Derecho y de Justicia propugnado por nuestra Carta Magna, cuya preeminencia y absoluta vigencia es de obligatoria observancia para los Jueces de la República. Así se declara.

Por ello, y sólo en el contexto de los puntos controvertidos analizados se observa procedente la denuncia de invaloración probatoria en sede administrativa e indefensión por falta de apreciación de los descargos. Así se declara.

iii) Sobre la improcedencia de los reparos por deducción de gastos por obsequios y agasajos, se observa que los gastos detallados en el Anexo 6 del Acta de Reparos GRTI-RG-DF-564 efectivamente fueron acreditados en autos, y según alega la recurrente corresponden a gastos de eminente carácter social, tales como reconocimiento a trabajadores por antigüedad, cestas navideñas, campamento vacacional, fiesta infantil, juguetes, uniformes de servicios médicos, eventos deportivos, entre otros.

En este particular, el Tribunal observa que la contribuyente y la Administración Tributaria están de acuerdo con el destino y monto de estos gastos, como se puede ver en el desarrollo de la narrativa de este fallo. Sin embargo, la controversia se suscita porque dicha Administración los calificó como gastos no necesarios.

Siendo ello así, debe señalarse en cuanto a la calificación del “gasto necesario” a los efectos de su deducibilidad, que Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha separado del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades destinadas a contribuir a sus buenas relaciones laborales, criterio que se ratifica en esta oportunidad.

En tal sentido, la Sala en Decisiones números 307, 222, 867, 01798 y 01631 de fechas 30 de julio de 1992, 30 de abril de 1997, 19 de diciembre 1996, 20 de noviembre de 2003 y 30 de septiembre de 2004, casos: Exxon Services Venezuela Inc, Lagoven, S.A., Bariven, S.A., S.F.D.C. of Venezuela, C.A. y Distribuidora Andimar, C.A., respectivamente, ha establecido lo siguiente:

…En cuanto a la calificación del ‘gasto necesario’ a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos.

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Conforme al criterio jurisprudencial antes expuesto y el análisis de las actas que integran el expediente, específicamente del Anexo “6” del Acta Fiscal GRTI-RG-DF-564, se observa que las deducciones rechazadas por la Administración Tributaria por considerar los gastos como “no necesarios”, si bien corresponden a gastos tales como comidas, bebidas, agasajos, obsequios, entre otros; sin embargo, están orientados a fortalecer las relaciones públicas de la empresa y por ende, se encuentran destinados a la producción de la renta, cuya deducibilidad está expresamente permitida por la Ley de la materia; asimismo, se aprecia que el monto de dichos gastos asciende a la cantidad de Bs. 40.164.429,25 que en comparación con el monto de la renta neta declarada por DIECISÉIS MIL DOSCIENTOS NOVENTA Y SEIS MILLONES QUINIENTOS SESENTA Y DOS MIL CIENTO TREINTA BOLÍVARES (Bs. 16.296.562.130,00), a juicio de este Tribunal no resultan desproporcionados, por cuanto representan un mínimo porcentaje de la renta bruta obtenida por la compañía durante el ejercicio fiscal investigado; razón por la cual, se deben calificar los referidos gastos como normales en su cuantía y necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable. Así se declara.

Por tanto, se revoca el reparo efectuado por la Administración Tributaria por este concepto. Así se decide.

iv) En cuanto a la improcedencia reajuste por inflación, por cuanto presuntamente se apreciaron erradamente los asientos contables, considera este Tribunal que la recurrente no aportó pruebas para que este Tribunal pudiese determinar que la Administración Tributaria incurrió en una errada aplicación de los principios de contabilidad, por lo que debe declarar improcedente tal pedimento. Así se decide.

v) Por otra parte, alega la recurrente que es improcedente el rechazo fiscal a las rebajas por nuevas inversiones, por causa del falso supuesto patentizado en el error incurrido para el cálculo de la depreciación de los activos y además se habría, aplicado retroctivamente la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999 que prevé un porcentaje menor en la tabla a la Ley del año 1994.

Respecto de este particular aprecia quien aquí decide, que el reparo de la Administración Tributaria se basó esencialmente en 2 motivaciones fundamentales, cuales son, de un lado, la reducción del monto real de la inversión producto de la depreciación de los activos, y del otro, la aplicación de un porcentaje de rebaja menor al contemplado por la empresa, esto en aplicación de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 1999.

Sobre la primera motivación fiscal, encuentra este Tribunal que efectivamente la depreciación calculada se hizo desde el mes de febrero del año 1999 hasta el mes de diciembre de ese mismo año, sin embargo la capitalización de esos bienes en la contabilidad de la empresa se hizo desde el mes de diciembre de 1999, cuando efectivamente fueron incorporados al proceso productivo de la renta, y debía ser a partir de este momento cuando se comenzara a computar la depreciación del activo, debiendo demostrar la Administración los elementos fácticos que le hacen concluir que esos bienes si estaban incorporados a la producción de la renta en el período sobre el cual calculó la depreciación. Por ello, debe revocarse el reparo efectuado por concepto de rebaja en nuevas inversiones, toda vez que se habría incurrido en un Falso Supuesto de Derecho, pues es claro que, en todo caso, la depreciación del activo se comienza a computar una vez el bien esté incorporado al proceso productivo. Así se decide.

De otro lado, la Administración Tributaria consideró que el porcentaje de 20% de rebaja por nuevas inversiones de conformidad con el Artículo 58 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994 (entiéndase Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial 5.023 Extraordinario de fecha 18 de diciembre de 1995) no era procedente, pues en su criterio debió aplicarse el porcentaje del 10% establecido en el Artículo 57 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta promulgada el 22 de octubre de 1999; toda vez que la capitalización de las nuevas inversiones se produjo en el mes de diciembre de 1999, debiendo aplicarse en su criterio el instrumento normativo promulgado en el mes de octubre de 1999, en base a lo establecido en el Artículo 149 eiusdem que señala: “… las rebajas por nuevas inversiones establecidas en los Artículos 56 y 57 se aplicarán a los ejercicios en curso y a los que se inicien a partir de la entrada en vigencia de esta ley…”.

Al particular aprecia este Tribunal que la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, modificada parcialmente en el año 1995 contempló en su Artículo 58 una rebaja de impuesto del 20% del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco años siguientes a la entrada en vigencia de dicho instrumento, ahora bien, es el caso que efectivamente la “nueva inversión” se habría producido o capitalizado en el mes de diciembre de 1999, esto es, durante la vigencia de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 1999.

Ahora bien, la norma in comento, expresamente señala que dicha Ley “… comenzará a regir a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela y se aplicará a los ejercicios que se inicien durante su vigencia…”.

Como es sabido, el Artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con modificaciones menores de estilo, recoge lo que establecía el Artículo 226 de la Constitución de 1961, en los términos siguientes: “La ley que establezca o modifique un impuesto o una contribución deberá fijar un término previo a su aplicación. Si no lo hiciere, no podrá aplicarse sino sesenta días después de haber quedado promulgada”.

Así pues, tenemos que la Sala Constitucional de nuestro M.T. estableció en sentencia de 1 de junio de 2001 (caso Distribuidora Baibery Sun 2002, C.A.) que: “tanto la Constitución vigente como la derogada, establecen que cuando la ley tributaria no establezca un término para su entrada en vigencia, éste ‘se entenderá fijado en sesenta días continuos’. Por lo que la aplicación de este precepto constitucional únicamente opera ante el silencio de la ley tributaria respecto al tiempo o momento de su entrada en vigencia”.

De manera que no es cierto, como alegó la recurrente en su oportunidad, que las leyes tributarias han de tener siempre, al menos, una vacatio legis de sesenta días, pues ese lapso opera sólo de manera supletoria ante el silencio de la ley en relación con su entrada en vigencia.

El sistema tributario implica, ante todo, un medio que constitucionalmente se reconoce y establece con la finalidad, como textualmente indica el Artículo 316 constitucional vigente, de procurar de la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica de los contribuyentes. De manera que limita, legítimamente, la capacidad económica, y en consecuencia, limita también el desenvolvimiento de las actividades económicas de los particulares.

Entre los principios que rigen a la actividad administrativa en general y que resultan aplicables también y en concreto a la actividad de la Administración tributaria, se encuentran los de certeza y seguridad jurídica, los cuales recoge el artículo 299 de la Constitución de 1999. Como derivación directa de dicho principio de seguridad jurídica, se encuentran también el principio de confianza legítima que es concreta manifestación del principio de buena fe en el ámbito de la actividad administrativa. Tales principios están recogidos expresamente en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, cuya finalidad es el otorgamiento a los particulares de garantía de certidumbre en sus relaciones jurídico administrativas.

La interpretación concatenada de los principios antes referidos implica, en el ámbito de las relaciones jurídico tributarias, que toda medida que afecte las cargas tributarias de los contribuyentes debe ser predecible, esto es, que ninguna medida que transforme el marco jurídico tributario en detrimento de los contribuyentes puede ser imprevista, pues, de ser así, se impediría a los contribuyentes la planificación del correcto cumplimiento de sus obligaciones tributarias sin desequilibrio de su desempeño económico. En consecuencia, toda medida inesperada, aunque contara formalmente con cobertura legal, haría excesiva e, incluso, desproporcionada la carga pública tributaria.

Ahora bien, la estabilidad y la certeza que garantiza la predecibilidad de las normas tributarias no pueden implicar la petrificación del ordenamiento jurídico tributario, el cual, impregnado como está de la mutabilidad de los cambios económicos, requiere de constantes modificaciones. De allí, precisamente, que tanto la Constitución derogada como la vigente prediquen la necesidad de transitoriedad de la ley tributaria, y garanticen también que, en caso de que el legislador omita el establecimiento de esa transición, aquélla sólo regirá sesenta días continuos luego de su publicación.

En ese mismo sentido, el Código Orgánico Tributario de 1994, dispone en su artículo 9, lo siguiente: “Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación, que ellas deberían fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación… cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo…”.

En el caso concreto de las leyes que gravan actividades que se discriminan o determinan en períodos fiscales, como es el caso del impuesto sobre la renta, lo que se exige es que la nueva legislación, aun cuando entre en vigencia, no rija el período fiscal en curso, sino los que han de comenzar durante la vigencia de esa normativa, de manera que se respete el principio de certeza y de confianza legítima en materia tributaria. En otros términos, lo importante es que aquellos tributos que graven actividades económicas que se realizan en períodos fiscales concretos, no se apliquen a los períodos fiscales que ya estén en curso, sino que rijan, al menos, a partir del período que se inicie luego de su entrada en vigencia.

En el caso de autos, se observa que la norma el artículo 149 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable (1999) precisamente diferenció entre el momento de su entrada en vigencia respecto del ámbito temporal de su aplicación. Conviene nuevamente transcribir dicha norma, la cual dispuso que “Esta Ley comenzará a regir a partir de su publicación en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela “y se aplicará a los ejercicios que se inicien durante su vigencia”.

De allí que aun cuando entró en vigencia de inmediato, sin contar un lapso de vacancia, su aplicación regirá, según expresamente dispuso, a los ejercicios fiscales que se inicien durante su vigencia y no a aquellos que ya se encuentren en curso para ese momento, supuesto aquél que es, precisamente, el que garantiza la observancia de los principios de certeza y seguridad jurídica, pues permite a los contribuyentes la planificación de su desenvolvimiento fiscal y, además, se ajusta a la finalidad del artículo 317 en relación con la aplicación de las normas tributarias que modifiquen o impongan nuevas cargas.

Así es necesario precisar que la rebaja por nuevas inversiones que se pretende aplicar del 20%, surge de la reforma del Impuesto sobre la Renta de 1994, específicamente de la Gaceta Oficial 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, tal y como lo plantea el Artículo 58, señalando además el mismo texto legal en su Artículo 119 que la reforma plasmada en la Gaceta antes mencionada comenzará a regir el 1° de julio de 1994.

Esto quiere decir que a partir de la última de las fechas mencionadas en el párrafo anterior (1° de julio de 1994), comienza el plazo de cinco (5) años para el disfrute de tal beneficio, y aunque se haya reformado la parcialmente la Ley mediante Gaceta Oficial de fecha 18 de diciembre de 1995, con numero Extraordinario 5.023, el legislador no modificó lo concerniente a las rebajas por nuevas inversiones, razón por la cual las condiciones para la procedencia de la rebaja quedaron en los mismos términos de la redacción de 1994.

Lo anterior se traduce en que las rebajas por nuevas inversiones pueden ejercerse en un 20% desde el 1 de julio de 1994 al 1 de julio de 1999, y en virtud de la reforma de la Ley de Impuesto sobre la Renta de fecha 22 de octubre de 1999, de conformidad con el Artículo 57 en un 10%, sin que estas reformas alteren la estabilidad y la certeza que garantiza la predecibilidad de las normas tributarias.

Además de lo anterior, el Código Orgánico Tributario aplicable en su Artículo 78 es claro al establecer:

Artículo 78: Las rebajas de tributos se regirán por las normas de este Capítulo en cuanto les sean aplicables.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Luego en el Artículo anterior –contenido en el mismo capítulo- el Artículo 77 señala:

Artículo 77: Las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley posterior, aunque estuvieren fundadas en determinadas condiciones de hecho. Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duración, los beneficios en curso se mantendrán por el resto de dicho término, pero en ningún caso por más de cinco (5) años a partir de la derogatoria o modificación.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior)

En consecuencia al capitalizarse en diciembre de 1999 tales inversiones, el instrumento normativo que debió aplicarse para la determinación del porcentaje por nuevas inversiones, era el previsto en la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1999, es decir, el de 10% a las nuevas inversiones aunque se hayan capitalizado en el mes de diciembre de 1999, con base en el artículo 57 eiusdem; de allí que la disminución efectuada por la Administración Tributaria en la Fiscalización resulta procedente, y por ende conforme a derecho el reparo efectuado por este concepto. Así se decide.

vi) y vii) En cuanto a la legalidad y procedencia de las multas, aprecia este Tribunal que la naturaleza de las motivaciones precedentes y los efectos que incide el pronunciamiento de este Tribunal sobre cada uno de los aspectos controvertidos y analizados hasta este punto, el tipo de la infracción se basa justamente en tutelar por que el pago de las retenciones sean realizadas tempestivamente, como quiera que la Administración Tributaria en las actuaciones fiscales ha dejado clara tal situación, y la recurrente no ha desvirtuado tal contenido, las sanciones aplicadas son procedentes con excepción de las multas concernientes a la falta de retención de servicios prestados en el extranjero por la asesoría de por antidumping. Así se declara.

IV

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil FERROATLANTICA DE VENEZUELA, S.A. (FERROVEN), contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo GRTI/RG-DSA-21, de fecha 22 de enero de 2003, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto Sobre la Renta, correspondiente al período fiscal del 01/01/1999 al 31/12/1999, notificada en fecha 25 de febrero de 2003, a través de la cual se confirma en todas y cada una de sus partes, las Actas de Retenciones GRTI-RG-DF-565 y GRTI-RG-DF-566, ambas de fecha 25 de abril de 2002.

Se REVOCAN PARCIALMENTE las Resoluciones impugnadas de acuerdo con las motivaciones expresadas en el presente fallo. Se confirman los aspectos contenidos en las Resoluciones impugnadas no debatidos en este proceso.

No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de la partes resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los veintidós (22) días del mes de noviembre del año dos mil siete (2007). Años 197° y 148° de la Independencia y de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

El Secretario,

F.I.P.

ASUNTO: AF49-U-2003-000050

Antiguo: 2021

En horas de despacho del día de hoy, veintidós (22) de noviembre de 2007, siendo las once y cuatro minutos de la mañana (11:04 a.m.), bajo el número 177/2007, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P.

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