Sentencia nº 00584 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 22 de Abril de 2003

Fecha de Resolución22 de Abril de 2003
EmisorSala Político Administrativa
PonenteLevis Ignacio Zerpa
ProcedimientoApelación

MAGISTRADO PONENTE: L.I.Z. EXP. N° 2002-0002 Adjunto al Oficio N° 3.587 del 19 de noviembre de 2001, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido por la abogada Donatella Blumetti CH., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 48.391, actuando con el carácter de apoderada judicial del FISCO NACIONAL, según consta del instrumento poder otorgado en fecha 10 de noviembre de 2000, por ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador, del Distrito Capital, anotado bajo el N° 87, Tomo 252 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia dictada por ese Tribunal en fecha 28 de junio de 2001, mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil MOLINO ORIENTAL C.A., (MOLORCA), inscrita por ante el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, en fecha 22 de septiembre de 1970, bajo el N° 114, Folios 123 al 129, Tomo A-1; en virtud de haber operado el silencio tácito denegatorio respecto al recurso jerárquico ejercido por la citada contribuyente en fecha 1° de septiembre de 1997, contra las Actas de Reconocimiento, sin números, del 16 de junio de 1997, emanadas de la Gerencia de la Aduana Principal del Puerto de Guanta-Puerto La Cruz, Estado Anzoátegui, así como contra las Planillas de Liquidación: N° 2357-01-0933 expedida por un monto de Bs. 14.738.873,73; N° 2358-01-0930 por Bs. 26.703.723,98 y la N° 2359-01-0928 por Bs. 22.852.967,47, todas de fecha 22 de julio de 1997, en concepto de determinación de gravámenes de importación.

El 08 de enero de 2002 se dio cuenta en Sala. Asimismo, por auto de igual fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia establecido en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó ponente al Magistrado L.I.Z. y se fijó el décimo (10) día de despacho para comenzar la relación.

En fecha 31 de enero de 2002, comparecieron ante esta Sala las abogadas Donatella Blumetti y L.M., inscritas en el Inpreabogado bajo los Nos. 48.391 y 49.039, respectivamente, actuando con el carácter de apoderadas judiciales del Fisco Nacional y consignaron el escrito de fundamentación a la apelación.

Por auto de fecha 28 de febrero de 2002, se fijó el 10° día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio; luego, el 02 de abril de 2002, siendo la oportunidad legal para la realización del señalado acto, compareció la abogada Donatella Blumetti, supra identificada, actuando en representación del Fisco Nacional y consignó su escrito de informes. Se dijo “VISTOS”.

-I-

ANTECEDENTES

Del análisis del expediente se observa que en fecha 05 de febrero de 1998, los abogados M.C.G. y H.B.G., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 31.243 y 59.571, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil Molino Oriental C.A., interpusieron por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su condición de distribuidor, recurso contencioso tributario en virtud de haber operado el silencio tácito denegatorio respecto al recurso jerárquico ejercido por la citada contribuyente en fecha 1° de septiembre de 1997, contra las Actas de Reconocimiento, sin números, de fecha 16 de junio de 1997, emanadas de la Gerencia de la Aduana Principal del Puerto de Guanta-Puerto La Cruz, Estado Anzoátegui, así como contra las Planillas de Liquidación: N° 2357-01-0933 expedida por un monto de Bs. 14.738.873,73; N° 2358-01-0930 por Bs. 26.703.723,98 y la N° 2359-01-0928 por Bs. 22.852.967,47, todas de fecha 22 de julio de 1997, emitidas en concepto de determinación de gravámenes de importación.

En el señalado escrito recursivo los apoderados de la contribuyente comienzan por indicar que en fecha 15 de junio de 1997, arribó a las aguas del Puerto de Guanta en el Estado Anzoátegui, el buque “Gran Carrier”, procedente del Puerto de Montreal en Canadá, conteniendo una carga de 5.077,30 kilogramos de trigo a granel pertenecientes a su representada. Posteriormente, el 16 de junio de 1997, los técnicos arancelario y valorador, respectivamente, procedieron a efectuar el reconocimiento de la señalada mercancía, de conformidad con los artículos 44 y 45 de la Ley Orgánica de Aduanas vigente para la fecha, determinando mediante informes contenidos en las señaladas Actas de Reconocimiento, que la mercancía correspondía a un producto vinculado de la franja de precios de trigo contenida en la Decisión N° 371, Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena (Gaceta Oficial N° 4888, Extraordinario del 17/04/97) y que de acuerdo con la Circular N° GA/200/97/1015 del 29 de mayo de 1997, le correspondía un derecho ad-valorem variable del 5%. Así y como derivado de lo anterior, en fecha 22 de julio de 1997, el Servicio de Liquidación de la Aduana Principal de Guanta, expidió las planillas de liquidación supra señaladas.

Vistas las circunstancias precedentemente descritas, los apoderados judiciales de la contribuyente alegaron en su escrito recursivo que la actuación de la Gerencia de Aduanas de Guanta, resulta violatoria del principio de legalidad al transgredir las disposiciones contenidas en los artículos 117, 224 de la Constitución de 1961 y 86 de la entonces vigente Ley Orgánica de Aduanas; ello por cuanto, a su decir, “la normativa vigente para la fecha del arribo de la mercancía que importó nuestra representada, y específicamente, aquella normativa que establece el precio de referencia para la determinación de los derechos ad valorem variables y las rebajas arancelarias, era la Resolución del Ministerio de Hacienda N° 3.443 de fecha 26 de mayo de 1.997,... omissis... y no el establecido en la Circular Interna Número GA/200/97/1015...” , todo lo cual se tradujo en violación del derecho a la defensa y al debido proceso de su representada al seguirse un procedimiento administrativo injusto, arbitrario y oculto fundamentado en la señalada circular, que deviene en nulidad de conformidad con el ordinal 4° del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

De la misma forma, adujeron que también resultó transgredido el artículo 116 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal, trayendo ésto como consecuencia una falsa determinación de la base imponible y de los elementos integradores del tributo, los cuales quedaron a la discrecionalidad de los funcionarios aduanales, quienes pretendieron determinar la obligación tributaria de su representada, utilizando un precio de referencia que no estaba vigente para la fecha de llegada o ingreso de la mercancía a la zona primaria de la aduana; en consecuencia, sostuvieron que tales funcionarios “basan su informe en la circular del Ministerio de Hacienda identificada bajo el número GA-200-97-1015 de fecha 29 de mayo de 1.997, en donde se reconoce como precio de referencia CIF para el trigo, código arancelario 1001.10.90 (producto marcador), el valor de US. $/TM. 206, cuando el valor del trigo para el momento del arribo del buque, 15 de junio de 1.997, era US. $/TM. 216 de conformidad con lo establecido en la resolución número 3443 de fecha 26 de mayo de 1.997, publicada en la Gaceta Oficial número 36.215, diferencia ésta que influye notablemente en la cuantía de la obligación tributaria, ya que si se aplica el precio de referencia US. $/TM. que aplicaron los funcionarios de la Aduana Principal de Guanta, le corresponde un derecho ad-valorem variable del 5%, muy inferior al que le correspondería si el precio de referencia fuera 216 US.$/TM. Que establece la Resolución número (sic) Ministerio de Hacienda, donde le corresponde un derecho ad-valorem variable 15%.”

Por otra parte, sostuvieron que la Administración incurrió en violación de la Resolución N° 371 de la Junta del Acuerdo de Cartagena (Gaceta Oficial N° 4.888 Extraordinario), relativa al Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios. Así, indican que de conformidad con la señalada normativa se busca que los países miembros apliquen a las importaciones de productos provenientes de terceros países, derechos variables adicionales al Arancel Externo Común, cuando los precios internacionales de referencia de tales productos sean inferiores a determinados niveles piso y, de la misma forma, puedan los países miembros aplicar rebajas al Arancel para reducir los costos de importación, cuando los precios internacionales de referencia sean superiores a determinados niveles techo, todo lo cual se logra a través del mecanismo identificador de productos, según el cual estos se clasifican en “productos marcadores” y “productos vinculados”. Por tal virtud, sostuvieron que los funcionarios reconocedores calcularon el gravamen al cual estaba sometida la mercancía (la cual, en su opinión, resultaba clasificada como producto vinculado), con un precio de referencia CIF erróneo ya que el correcto era el establecido en la resolución emanada del Ministerio de Hacienda en fecha 26 de mayo de 1.997.

Aunado a lo anterior, denunciaron la violación del principio de la jerarquía de las normas jurídicas contenido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; la errada interpretación del carácter de las circulares en el derecho administrativo, todo lo cual trajo como consecuencia la transgresión de los artículos 3 del Código Orgánico Tributario y 33 de la citada Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Para decidir la controversia que antecede, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario dictó sentencia en fecha 28 de junio de 2001, declarando con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, circunscribiendo el objeto de decisión al conocimiento de la legalidad o no de la Circular N° GA/200/97/1015, emanada del Ministerio de Hacienda en fecha 29 de mayo de 1.997, y al carácter vinculante que ésta pudiera tener respecto a los particulares; en consecuencia, partió del análisis de las disposiciones contenidas en los artículos 14 y 17 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 3 del Código Orgánico Tributario, normas éstas que le permitieron concluir, en primer término, que por no ser las circulares, leyes ni decretos, no podían establecer pagos de tributos y sólo resultaban meras directrices ínter-administrativas impartidas por la autoridad y, en segundo lugar, que la Administración Tributaria al valerse de los dispuesto en la señalada circular, empleó un instrumento legal de muy reservado conocimiento, ignorando la fuerza no vinculante de estas conforme al citado artículo 3 del Código Orgánico Tributario.

Por tales motivos, el a quo concluyó su motiva argumentando que:

...las circulares, al igual que las ordenes o providencias y que los instructivos o instrucciones, son normas de acción y no de relación, y en consecuencia, no vinculan ni tienen fuerza obligatoria para los particulares.

Siendo normas de acción, vinculan y son obligatorias, únicamente, para los funcionarios subordinados, quienes deben interpretar y aplicar las normas legales y reglamentarias, contenidas en Códigos, Leyes, Decretos, Reglamentos y Resoluciones Reglamentarias, de acuerdo con las instrucciones impartidas en esas mismas Circulares, pero no aplicar directamente dichas Circulares y convertirlas de esta manera en fundamentos legales y reglamentarios de los actos administrativos.

En el caso de autos, la Circular cuestionada la ha debido acatar el funcionario, pero no para interpretarla ni aplicarla directamente, sino como una indicación u orientación para la interpretación y aplicación de alguna Ley, Decreto, Reglamento o Resolución Reglamentaria y fundamentar en ella todo el ajuste de valor declarado. El fundamento de todos los actos impugnados ha debido ser la Ley Orgánica de Aduanas y su Reglamento, interpretados y aplicados, si se quiere, según la Circular, pero nunca la Circular misma, siendo en consecuencia, ilegales los actos administrativos recurridos. Así se declara.

De acuerdo con lo hasta aquí expuesto, es claro que los precios oficiales deben hacerse constar en Resolución publicada en Gaceta Oficial.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Visto el fallo dictado por el Tribunal a quo, la abogada Donatella Blumetti CH., supra identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, procedió a formalizar en fecha 31 de enero de 2002, ante esta Sala, el recurso de apelación interpuesto contra dicha decisión, invocando en este sentido las razones que a continuación se exponen:

Comienza por señalar que el Tribunal de la causa al dictar su decisión incurrió en el vicio de falso supuesto y error de interpretación respecto a la circular aplicada por los funcionarios aduaneros, al desconocer que la misma se encuentra publicada en la Gaceta Oficial de la Comunidad Andina, así como al darle carácter interno a la misma, cuando en realidad es un acto dictado para instruir a los funcionarios encargados de aplicar la normativa andina. En consecuencia, el a quo “desconoció el espíritu normativo del sistema referente al régimen aplicable para la determinación de los Derechos Ad Valorem Variables (DAV) en la importación de productos marcadores bajo el Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios”.

Sostiene, que con la integración de Venezuela a la Comunidad Andina (Acuerdo de Integración Subregional Andino), las decisiones tomadas en el seno de la Comisión de ésta obligan a los países miembros desde la fecha en que sean aprobadas; siendo ello así, y en virtud del principio de la supranacionalidad concebido en el derecho internacional público, los tratados o acuerdos internacionales suscritos entre los diferentes Estados, se erigen con una jerarquía superior al ordenamiento positivo de cada país o, lo que es lo mismo, que el derecho comunitario tiene primacía sobre el derecho interno. Siguiendo este orden de ideas, indica que en el ordenamiento jurídico de la Comunidad Andina se suelen distinguir dos niveles, el primero, inherente al “derecho originario” o “primario”, constituido por los diferentes tratados suscritos por los países miembros y, el segundo nivel de normas comunitarias denominado “derecho derivado”, conformado por las normas emanadas directamente de los órganos del sistema, particularmente de la Comisión y de la Secretaría General.

Conforme a lo expuesto y siendo Venezuela país miembro del Acuerdo de Cartagena (según Ley Aprobatoria del Acuerdo de Integración Subregional Andino, publicada en la Gaceta Oficial del 1° de noviembre de 1973, N° 1.620 Extraordinario), la Decisión N° 371, dictada por la Comisión del Acuerdo para establecer el Sistema Andino de Franjas de Precios (decisión ésta que fuera posteriormente publicada en la Gaceta Oficial N° 4.888 Extraordinario del 17 de abril de 1995), pasó a ser parte integrante del ordenamiento positivo del país y por lo tanto de aplicación inmediata y directa en la legislación nacional.

Señala, que en desarrollo de ésta normativa la Gerencia de Aduanas (ahora Intendencia Nacional de Aduanas), dictó el 29 de mayo de 1997, la Circular N° GA/200/97/1015, contentiva de las instrucciones u órdenes impartidas a los distintos Gerentes de las Aduanas Principales del país con el fin de “informar, coordinar y unificar los criterios aplicables en materia de los Derechos Ad-valorem Variables (ADV) del Sistema Andino de Franjas de Precios”; la cual ratifica las directrices emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena sobre dicho particular; por tal virtud y habiendo sido dictada por la máxima autoridad aduanera, resulta de obligatorio cumplimiento para las Aduanas a las cuales está dirigida, por lo cual no puede considerarse, tal como sostiene el a quo, que la aplicación de la misma por parte de los funcionarios reconocedores constituya una violación de la ley.

Por otra parte y respecto a la aplicación del señalado Sistema Andino de Franjas de Precios, mediante el cual se busca lograr la estabilidad de los costos de importación de un grupo especial de productos agropecuarios caracterizados por su marcada inestabilidad en cuanto a precios internacionales se refiere, sostiene que los países miembros del Acuerdo de Cartagena deben aplicar a las importaciones de determinados productos provenientes de terceros países, derechos Ad Valorem Variables (DAV) al Arancel Externo Común, “cuando los precios internacionales de referencia de dichos productos sean inferiores a determinados niveles piso o superiores a determinados niveles techo; y según el caso, aplicarán derechos variables adicionales al arancel Externo Común, sumando un gravamen ad valorem (%), cuando el precio del producto se encuentre por debajo de los precios C.I.F. de referencia en el ámbito internacional, determinados por la Junta, hoy Secretaría General de la Comunidad, mediante Resoluciones que determinaran los precios piso y techo de las diferentes mercancías...”. Señala, a su vez, que este precio de referencia fue regulado por la Resolución N° 360 y por la Decisión N° 371 (Gaceta Oficial N° 4.888 Extraordinaria del 17 de abril de 1995), contentivas de los “Precios Piso y Techo y las Tablas Aduaneras del Sistema Andino de Franjas de Precios para el periodo abril de 1995-marzo de 1996”; constituyendo, además, la base imponible de los denominados productos marcadores.

No obstante lo anterior, aduce que para la fecha de llegada de la mercancía a la zona primaria de la aduana, se encontraba vigente la Resolución N° 444, publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de la Comunidad Año XIII, N° 281, de fecha 31 de julio de 1997, por medio de la cual se establecieron los “Precios Piso y Techo y Tablas Aduaneras del Sistema Andino de Franjas de Precios para el período abril de 1997-marzo de 1998”, así como la Resolución N° 478 del 19 de mayo de 1997, por medio de la cual se establecieron los “Precios de Referencia del Sistema Andino de Franjas de Precios para la primera quincena del mes de junio de 1997, correspondientes a la Circular N° 53 del 19 de mayo de 1997”; motivo éste por el cual estima que “ la valoración aduanera no tomó en consideración esta última circular vigente, por medio de la cual se informa acerca de la “Aplicación del Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios durante la Primera quincena del mes de Mayo de 1997” (sic), por cuanto fundamentó su reconocimiento en una Circular anterior, en la cual se establece la alícuota porcentual del 5% para cancelar los Derechos Ad-Valorem, cuando en realidad para el momento de llegada de la mercancía el instrumento legal vigente que regulaba esta materia era la Resolución supra identificada, que prevé la alícuota de un 15% para cancelar los Derechos Ad-Valorem.”; circunstancia ésta que considera debe ser resuelta por la Sala.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo recurrido y de las alegaciones formuladas por la representante del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a conocer y decidir respecto a cuál normativa resultaba legalmente aplicable a los efectos de determinar la procedencia de los derechos ad valorem variables, a los que quedaba sujeta la mercancía importada por la contribuyente de autos; así como a determinar si efectivamente el Tribunal de la causa incurrió en los presuntos vicios de error de interpretación y falso supuesto al dictar su decisión.

No obstante, esta alzada considera necesario pronunciarse previamente respecto a la validez y aplicabilidad de la Circular N° GA/200/97/1015 del 29 de mayo de 1997, que sirvió de fundamento al señalado procedimiento de reconocimiento llevado a cabo por las autoridades de la Aduana Principal de Guanta-Puerto La Cruz.

  1. Naturaleza Jurídica de la Circular N° GA/200/97/1015.

    El Tribunal a quo para fundamentar su decisión sostuvo que las circulares por ser sólo normas de acción y no de relación no vinculaban ni tenían fuerza obligatoria para los particulares, por lo que no podrían constituirse en fundamentos legales de actos administrativos que incidieran en la esfera subjetiva de los contribuyentes, particularmente en el caso de autos, para soportar el ajuste de valor efectuado por los funcionarios reconocedores por advertencia de errores en la tarifa declarada. Ahora bien, respecto a la naturaleza jurídica que ostentan tales instrumentos esta Sala en anteriores ocasiones ha tenido la oportunidad de pronunciarse, señalando que:

    Las circulares son actos emitidos por los órganos de la Administración Pública, dictados en forma distinta a los decretos y resoluciones, que generalmente expresan unas órdenes o instrucciones destinadas a guiar o determinar las actuaciones de los funcionarios de menor jerarquía en aspectos específicos, constituyendo para ellos un mandato de obligatorio cumplimiento en el ejercicio de sus tareas. La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos las conceptualiza empleando un método residual, al establecer en el Artículo 17 que "Las decisiones de los órganos de la Administración Pública nacional, cuando no les corresponda la forma de decreto o resolución, conforme a los artículos anteriores, tendrán la denominación de orden o providencia administrativa. También en su caso podrán adoptar las formas de instrucciones o circulares.

    La circular es el medio más empleado por la Administración en su actividad interna para ordenar, recomendar o instruir a sus funcionarios sobre diversos aspectos; esta diversidad de objetivos administrativos conlleva a la existencia de circulares con diferente contenido: las que expresan textos o proposiciones generales y abstractas referidas a la estructura de los órganos y a la manera de realizar ciertas fases del procedimiento; las que configuran un medio a través del cual el órgano supraordinado dirige o induce la acción de los subordinados; las que notifican órdenes internas, indicando a los órganos subordinados la asunción de determinadas conductas, las cuales, en su mayoría, son secretas o reservadas; y las que comunican o participan determinado asunto de interés para la Administración.

    Estas medidas o actos administrativos emanados de los superiores jerárquicos, con un ámbito de aplicación limitado al interior de los órganos o dependencias públicas, que establecen mandamientos, recomendaciones o instrucciones sobre determinados aspectos, son de obligatorio cumplimiento para los funcionarios en virtud de la obediencia jerárquica debida; de acuerdo a los términos de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esas decisiones de carácter interno están exceptuadas de publicarse en la Gaceta Oficial.

    Estos principios generales que rigen cualquier actividad interna de la Administración Pública, están igualmente expresados en la legislación tributaria, en el artículo 3 del Código Orgánico Tributario, al disponer que: “Las órdenes e instrucciones internas impartidas por los órganos administrativos a sus subordinados jerárquicos no son de obligatoria observancia para los contribuyentes y los responsables”.

    De modo que, la información impartida por la Administración Tributaria a sus funcionarios, bajo la forma de circular, constituye una actuación de carácter informativo, que posee un valor formal reducido a la función que desempeña, sin contenido sustancial propio, y de observancia obligatoria para los agentes administrativos a quienes se les ha dirigido.

    (Caso General Motors Venezolana C.A., de fecha 01/12/99).

    Siguiendo el prefijado orden de ideas, esta alzada considera conveniente transcribir el texto de la aludida circular, a los fines de determinar efectivamente el sentido de su contenido. Así, la misma resulta del siguiente tenor:

    República de Venezuela

    Ministerio de Hacienda

    GA/200/97/1015

    CIRCULAR

    Para: Gerentes de Aduanas Principales

    a/c Jefe de la División de Operaciones

    De: A.S.

    Gerente de Aduanas (E)

    Asunto: Aplicación del Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios durante la primera quincena del mes de Junio de 1.997.

    Me dirijo a ustedes con el fin de transmitirles instrucciones sobre la aplicación de las normas del Sistema Andino de Franjas de Precios, contenidas en la Decisión 371 y en la Resolución 360 del Acuerdo de Cartagena, publicada en la Gaceta Oficial N° 4.888 Extraordinario de fecha 17 de abril de 1.995, así como en la Resolución 396 de la Junta del Acuerdo de Cartagena.

    En este sentido, hago de su conocimiento los precios de referencia vigentes durante la primera quincena del mes de Junio de 1.997, emitidos por la Junta del Acuerdo de Cartagena (JUNAC), mediante circular N° 53, los cuales servirán exclusivamente para determinar los Derechos Ad-valorem Variables (DAV), aplicables dentro de cada tabla aduanera.

    De igual manera y a fin de facilitar la correcta aplicación de la tarifa, se informan los niveles de DAV resultantes de ubicar los precios de referencia dentro de las tablas aduaneras. Dicha información se encuentra especificada en el cuadro siguiente:

    Código Arancelario Mercancía (Producto marcador) Precio de Referencia CIF US. $/TM Derechos Ad-valorem Variables Aplicables
    Producto Marcador Productos Vinculados
    Con AEC de 20% Con AEC de 15% Con AEC de 10%
    (omissis) 1001.1090 (omissis) TRIGO (omissis) 206 (omissis) 5% (omissis) 10% (omissis) 5% (omissis)
    AEC= Arancel Externo Común.

    Asimismo esta Gerencia considera conveniente destacar cómo se debe proceder para calcular la base imponible sobre la que se deben aplicar los DAV:

    1. Para la determinación de la base imponible en el caso de los productos marcadores, se tomarán los precios oficiales que estén vigentes según la última Resolución del Ministerio de Hacienda que haya sido publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, independientemente de que éstos puedan ser distintos a los precios referenciales ya señalados. En caso de que sean distintos, la oficina aduanera deberá considerar que las diferencias se deben a retrasos en la publicación de los precios oficiales en la referida Gaceta Oficial, razón por la cual la base imponible se establecerá estrictamente conforme a los últimos precios referenciales publicados.

    2. En el caso de los productos vinculados se aplicaran las normas de valoración aduanera, a partir del precio efectivo de importación señalado en la factura comercial.

    La determinación de la base imponible se deberá efectuar conforme a estas instrucciones independientemente de que por efecto de los precios de referencia los derechos ad valorem variables se minimicen o tiendan a cero, ya que las importaciones siguen estando sujetas a la Tasa por Servicios de Aduanas y al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, salvo las exenciones previstas en la Ley.

    Se les reiteran las instrucciones que se impartieran mediante circular N° SAT/GI/GA/200/95/1/004 de fecha 31 de Julio de 1.995, en el sentido de que deben enviar mensualmente a esta Gerencia un reporte de los productos del sistema que hayan ingresado por esa aduana, conforme al formato que se les remitió.

    Cualquier consulta al respecto por información que se les haya sido (sic) trasmitida oportunamente deberán efectuarla a la División del Valor de esta Gerencia por los siguientes teléfonos. (02)-709-23-00, Fax: N° 709-25-67.

    La Gerencia de Aduanas comunicará periódicamente los precios de referencia vigentes dentro de cada quincena.

    Importante:

    El Gerente de la Aduana Principal y el Jefe de la División de Operaciones deben difundir estas instrucciones entre todos los funcionarios reconocedores para la correcta aplicación del régimen correspondiente a las importaciones comprendidas en el Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios.

    Atentamente,

    A.S.

    GERENTE DE ADUANAS (E)

    Así pues, de la transcripción anterior se desprende que a través de dicho instrumento la autoridad aduanera procedió a girar sus instrucciones sobre cómo aplicar el Sistema Andino de Franjas de Precios. De la misma forma y por ser dichas disposiciones emanadas de un órgano jerárquico y competente para impartirlas (Gerente de Aduanas actual Intendente Nacional de Aduanas), resultaban de ineludible observancia para los funcionarios reconocedores, visto que el propio texto de la misma estableció la obligatoriedad respecto a los Gerentes y Jefes de Operaciones de las distintas aduanas del país de difundir tales instrucciones entre los funcionarios adscritos a dichas dependencias encargados de efectuar el reconocimiento de las mercancías que ingresaren a las mismas, por lo que se desprende que su finalidad era orientar a tales funcionarios para que efectuaran la correcta determinación de los gravámenes ad valorem variables a los cuales resultaban sujetas las mercancías reguladas por el referido Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios.

    Ahora bien, respecto a la fuerza o carácter vinculante que dicha circular pudiera tener respecto a los contribuyentes, estima la Sala que efectivamente, tal y como se señaló supra, las circulares son actos administrativos que entrañan una declaración o instrucción de un superior jerárquico a sus subordinados con relación a un determinado asunto o materia que deban éstos manejar, es decir, contienen las instrucciones dictadas por la autoridad competente a sus funcionarios subalternos sobre puntos relativos a la ejecución de un determinado servicio o a la interpretación de una ley o reglamento; tales instrucciones resultan, a su vez, subordinadas a las disposiciones legales o reglamentarias que regulen el ámbito material en el cual han sido dictadas, a tenor de lo establecido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo señalado en sus artículos 14 y 17, eiusdem.

    En este mismo orden de ideas, el artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al asunto debatido, establece el carácter no vinculante respecto a los contribuyentes, que corresponde a este tipo de instrucciones internas impartidas por la Administración a sus subordinados, motivo por el cual, observa este Alto Tribunal que su observancia se encuentra dirigida, en principio, a la actividad interna de la Administración y no respecto a sus actuaciones exteriorizadas a través de actos administrativos susceptibles de incidir en la esfera subjetiva de los particulares. En consecuencia, estima este Alto Tribunal que la calificación otorgada por el a quo a la Circular N° GA/200/97/1015, de instrumento interno de la Administración se encuentra ajustada a las disposiciones que sobre el particular contempla nuestra legislación tributaria. Así se declara.

  2. Del Fondo de la Controversia

    Precisada como ha sido la naturaleza jurídica de la circular que guió la actividad reconocedora de los funcionarios aduaneros, pasa la Sala a conocer el fondo de la presente controversia, lo cual hace en los siguientes términos:

    La representación fiscal aduce que el Tribunal de la causa incurrió en error de interpretación y falso supuesto al considerar que la aludida circular dictada por la autoridad aduanera, por carecer de fuerza vinculante frente a los contribuyentes, no podía establecer pago de tributos ni mucho menos precios oficiales, por cuanto éstos deben hacerse constar en Resolución publicada en la Gaceta Oficial, desconociendo de esta manera el ordenamiento comunitario andino, toda vez que, a su decir, la aludida circular sólo vino a ratificar las decisiones emanadas del Acuerdo de Cartagena, las cuales por ser derecho supranacional ostentan un rango de aplicación preferente. Ahora bien, la Sala una vez analizado el texto de la referida circular, pudo constatar que la Administración Aduanera, en ejercicio de sus potestades discrecionales en el campo administrativo, dictó el señalado instrumento para transmitir, a todos los Gerentes y Jefes de Operaciones de las distintas Aduanas Principales del país, las indicaciones sobre cómo aplicar las normas del Sistema Andino de Franjas de Precios, de conformidad con lo dispuesto en la Decisión 371 y en la Resolución 360, de la Junta del Acuerdo de Cartagena del cual Venezuela forma parte, así como en la Resolución 396, emanada de citado organismo.

    En este sentido, se observa de tal instrumento administrativo que el Gerente de Aduanas informó a sus funcionarios subalternos cuáles eran los precios de referencia que debían considerarse para calcular los derechos ad valorem variables que resultaban vigentes para la primera quincena del mes de junio de 1997, conforme a las directrices impartidas sobre este particular por la Junta del Acuerdo de Cartagena, contenidas en la Circular N° 53 de dicho ente; aplicables dentro de cada tabla aduanera. En igual sentido, la mencionada circular fijó las directrices para aplicar la tarifa e informó sobre los niveles de derechos ad valorem variables vigentes para determinados productos marcadores y vinculados (los cuales suministró a través de cuadro inserto en la señalada circular) y giró, asimismo, instrucciones sobre la forma como debía calcularse la base imponible sobre la cual aplicar los señalados derechos ad valorem variables.

    Estas instrucciones fueron dictadas, tal como se señaló anteriormente para informar a los funcionarios de las distintas aduanas del país acerca de los “precios referenciales vigentes” y sobre la forma de determinación de los derechos ad valorem variables correspondientes al Sistema Andino de Franjas de Precios. Ahora bien, sobre la determinación de tales derechos debe señalarse que de conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas, promulgada el 26 de septiembre de 1978 y publicada en la Gaceta Oficial Nº 2.314 de la misma fecha y su Reglamento General, vigente a partir del 25 de diciembre de 1990, aplicables al caso de autos en razón de su vigencia material y temporal, los gravámenes aduaneros a los cuales resultaban sometidas las mercancías objeto de las distintas operaciones aduaneras podían ser de tipo ad valorem, específicos o mixtos, siendo aplicables a los mismos las tarifas fijadas en el Arancel de Aduanas vigente (de conformidad con lo dispuesto en los artículos 82 al 86 de la Ley). Por su parte, el Reglamento de dicha Ley estableció, a los efectos del cálculo de los impuestos ad valorem, que éste debía realizarse conforme a la determinación del “valor normal” de las mercancías, partiendo de la base de su precio normal, el cual constituía, a su vez, su base imponible; este precio normal debía entenderse como aquél que, para el momento de la exigibilidad de los gravámenes arancelarios, pudiera fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro.

    El procedimiento para la determinación del valor normal fue regulado en el Capítulo II del citado instrumento normativo; asimismo y para el caso en que los precios de las mercancías importadas no se correspondieran con las condiciones de competencia internacional razonable, le fue atribuida al Ministro de Hacienda la facultad de fijar “precios oficiales”, sobre los cuales se aplicarían tales gravámenes, con carácter temporal y con la finalidad de sincerar los mismos con los usuales de competencia (artículos 278 al 281 del Reglamento).

    Ahora bien, según la Ley Aprobatoria dictada por el entonces Congreso de la República y publicada en la Gaceta Oficial N° 1.620 Extraordinario del 1° noviembre de 1973, nuestro país se adhirió al Acuerdo de Integración Subregional Andino en el año 1973, sujetando su actuación internacional en las materias reguladas por el Acuerdo a las disposiciones emanadas de dicho organismo; en consecuencia, la normativa dictada en el seno de la organización pasó a formar parte del ordenamiento interno venezolano. Así, fueron acogidas toda una serie de disposiciones del orden comunitario, dentro de las cuales destacan las relativas al tratamiento arancelario al cual quedaban sujetas las operaciones aduaneras de los países miembros con la implementación de un Arancel Externo Común, conjuntamente con toda una serie de normativas dictadas para fomentar el intercambio comercial entre los países andinos y entre éstos y terceros Estados.

    Bajo este mismo contexto comunitario se reguló lo relativo al denominado Sistema Andino de Franjas de Precios Agropecuarios, implementado con el objetivo fundamental de lograr el equilibrio entre los costos de importación de un grupo de productos agropecuarios caracterizados por la marcada inestabilidad de sus precios internacionales. Dicho sistema fue recogido en la Decisión 371 y en la Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena (Gaceta Oficial N° 4.888 Extraordinario del 17 de abril de 1995), así como en posteriores decisiones y resoluciones dictadas por el organismo; tales regulaciones establecieron la aplicación de derechos variables adicionales al arancel externo común, fluctuantes dentro del sistema de franjas determinativas de niveles piso y techo, así como rebajas para reducir los costos de importación. En tal sentido, se advierte que la Decisión 371 reguló lo relativo al cálculo de los derechos variables y de las rebajas arancelarias, estableciendo que el precio de referencia a considerar a los efectos del cálculo de dichos gravámenes y rebajas seria determinado quincenalmente por tal organismo con base a la observancia de los mercados internacionales y, específicamente, para el caso de los productos marcadores, el precio de referencia CIF constituiría la base gravable de aplicación de los señalados derechos de importación (artículo 9 de dicha decisión).

    Señaló asimismo, que la Junta del Acuerdo mediante Resolución debería fijar anualmente los precios piso y techo así como las respectivas tablas aduaneras de aplicación del referido sistema; indicando, que los aludidos precios de referencia a los que se refiere el artículo 9 de la citada decisión, serían comunicados por la Junta a los organismos de enlace y a los Ministerios de Agricultura de los respectivos países miembros durante la semana siguiente a la quincena en la cual se basen tales precios (artículo 22). En igual sentido, fueron indicadas las mercancías correspondientes a productos marcadores dentro de las cuales figura la franja del trigo duro, a la cual corresponde la clasificación arancelaria NANDINA 1001.10.90.

    Tal normativa fue dictada con un ámbito temporal comprendido entre el 1° de abril de 1995 hasta el 31 de marzo de 1996, período éste dentro del cual fueron igualmente regulados los precios piso y techo así como las tablas aduaneras del Sistema de Franjas de Precios mediante la Resolución N° 360, supra indicada.

    Ahora bien, constan en el expediente las Actas de Reconocimiento (sin números) signadas con las letras A, B y C, respectivamente, de cuyo contenido puede observarse que la mercancía importada por la contribuyente de autos, llegó a la zona primaria de la Aduana de Guanta-Puerto La Cruz, el día 15 de junio de 1997 y posteriormente, el día 16 de junio de 1997, fue practicado el reconocimiento de la misma, indicándose así en las actas levantadas a tales efectos que correspondía a la mercancía (trigo a granel) un código arancelario: 1001-90-20 y 1001-10-90, respectivamente, dejándose asimismo, expresa constancia que la determinación de los gravámenes ad valorem se efectuaba de conformidad con lo indicado en la Decisión 371 y en la Resolución 360 de la Junta del Acuerdo de Cartagena, disposiciones éstas que sirvieron a su vez de fundamento a la Circular GA/200/97/1015, según la cual correspondía al producto “vinculado”correspondiente a la franja del trigo un derecho ad valorem variable del 5%, y advertida como fue la errónea aplicación de la tarifa declarada, fue impuesta la multa contenida en el artículo 123 de la Ley Orgánica de Aduanas vigente; sin embargo, alegó en su oportunidad la contribuyente, que el instrumento que debió emplear la Administración a los efectos del cálculo de los señalados gravámenes era la Resolución N° 3.443 dictada por el Ministro de Hacienda, por cuanto dicha resolución contenía los precios oficiales CIF a considerar para el Sistema Andino de Franjas de Precios y no la aludida circular que sólo contenía precios referenciales.

    Siguiendo el prefijado orden de ideas, se observa que para la fecha de llegada de la mercancía importada por la contribuyente (15 de junio de 1997, fecha ésta que debía ser considerada por la Administración a los efectos no sólo del respectivo reconocimiento de la mercancía, sino a los fines de la correcta determinación de los gravámenes aplicables a la operación que resultaren vigentes, según las disposiciones de la Ley y su Reglamento), se encontraba en vigencia la Resolución 444, parcialmente modificada por las Resoluciones 462 y 466, dictadas por la Junta del Acuerdo de Cartagena para establecer los “Precios Piso y Techo y Tablas Aduaneras del Sistema Andino de Franjas de Precios para el período abril de 1997-marzo de 1998”, así como la Resolución 478, dictada por el mismo órgano para fijar los “Precios de Referencia del Sistema Andino de Franjas de Precios para la primera quincena del mes de junio de 1997, correspondientes a la Circular N° 53 del 19 de mayo de 1997” y, por otra parte, la Resolución N° 3.443 de fecha 26 de mayo de 1997 (Gaceta Oficial N° 36.215 del 26 de mayo de 1997), la cual había sido dictada por el entonces Ministro de Hacienda para establecer, de conformidad con el artículo 4, numeral 18 de la Ley Orgánica de Aduanas y 280 de su Reglamento, en concordancia con las Decisiones 371 y 375 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, los “Precios Oficiales CIF para la importación de mercaderías cuyos códigos y descripciones se indican a continuación, identificadas como productos marcadores en el Sistema Andino de Franjas de Precios”

    Por otra parte, debe indicarse con relación a las decisiones y resoluciones y en general sobre la normativa emanada de los órganos del Acuerdo de Cartagena, que éstas forman parte del ordenamiento positivo venezolano en tanto se ajusten a éste y no contraríen las disposiciones del mismo, es decir, que la vigencia y aplicabilidad de la señalada normativa resulte compatible con la normativa propia; luego, en el caso que nos ocupa, pudo advertir esta Sala de la simple observancia de las referidas normas emanadas de la citada Junta del Acuerdo que ellas regulan precios referenciales, obtenidos a partir de los índices de las cotizaciones comerciales observadas en mercados internacionales, a su vez, debe indicarse, tal como lo ha sostenido esta Sala en anteriores oportunidades (sentencia citada supra), que tales precios de referencia no constituyen “Precios Oficiales” y deben diferenciarse de éstos. Así, los precios de referencia sólo constituyen una herramienta de la cual puede hacerse valer la Administración en un determinado momento para ponderar, en señalados casos, la base sobre la cual deban calcularse los gravámenes aduaneros; no obstante, los mismos no constituyen precios oficiales, que deban considerarse a los efectos de dichos gravámenes y cuya fijación resulta atribuida por mandato legal expreso al Ministro de Hacienda (actual Ministro de Finanzas), según lo preceptuado en el artículo 4 de la Ley Orgánica de Aduanas de 1978, aplicable al caso de autos, así como en los artículos 278 al 281 del Reglamento de dicha Ley, con carácter obligatorio y efectos generales vista la obligatoriedad de su publicación en la Gaceta Oficial.

    Por tal virtud, si bien es cierto que tales resoluciones emanadas de la Junta del Acuerdo de Cartagena formaban parte, para la señalada fecha, del ordenamiento positivo venezolano y se encontraba en vigencia, las mismas no contenían precios oficiales que debiesen tomarse como base para realizar el cálculo de los referidos gravámenes ad valorem variables del Sistema Andino de Franjas de Precios. El acto de fijación de tales precios estaba contenido en la Resolución N° 3.443 del Ministerio de Hacienda que había señalado, efectivamente, los precios de las mercancías correspondientes a los productos marcadores de dicho sistema.

    Tal afirmación resulta corroborada por la propia Administración cuando señala en el texto de la Circular N° GA/200/97/1015, dictada por el Gerente de Aduanas para impartir sus instrucciones sobre la forma cómo debían calcularse los derechos ad valorem variables correspondientes al Sistema de Franjas de Precios, que: “Para la determinación de la base imponible en el caso de los productos marcadores, se tomarán los precios oficiales que estén vigentes según la última Resolución del Ministerio de Hacienda que haya sido publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, independientemente de que éstos puedan ser distintos a los precios referenciales ya señalados. En caso de que sean distintos, la oficina aduanera deberá considerar que las diferencias se deben a retrasos en la publicación de los precios oficiales en la referida Gaceta Oficial, razón por la cual la base imponible se establecerá estrictamente conforme a los últimos precios referenciales publicados”; en consecuencia, la normativa que resultaba legalmente aplicable a los efectos del correspondiente cálculo de los señalados gravámenes era la Resolución N° 3.443, ya que ésta había emanado del órgano legalmente competente y contenía los precios oficiales que debían aplicarse para la determinación de los señalados gravámenes. Asimismo, esta Sala considera oportuno indicar que la aplicación de la citada resolución no contraviene en ningún sentido las disposiciones del ordenamiento comunitario andino, ni constituye un acto de desconocimiento de la normativa andina. Así se decide.

    Señalado lo anterior, resulta que el precio del producto marcador “trigo” que debió ser tomado en cuenta por los funcionarios reconocedores era el establecido en la citada Resolución del Ministerio de Hacienda, a saber, 216 US $ CIF/TM, precio oficial aplicable a todas aquellas importaciones que llegasen a las zonas primarias de las distintas aduanas del país a partir de la fecha de entrada en vigencia de la citada decisión (al día siguiente de su publicación en Gaceta, es decir, para el 29 de mayo de 1997). Como derivado de lo anterior, debe concluirse que a la mercancía importada por la contribuyente correspondía un precio oficial CIF/TM de US $ 216 y un derecho ad valorem del 15% determinado conforme a las previsiones contenidas en el Arancel de Aduanas vigente para la época.

    Asimismo, no puede dejar de advertir esta máxima instancia de la jurisdicción contencioso tributaria la particular circunstancia denunciada por la misma representante del Fisco Nacional, cuando reconoce que el instrumento aplicado por la Administración no sólo no era el vigente sino que a la mercancía correspondían derechos ad valorem variables del 15% (tal como indicaba la contribuyente) y no del 5% como lo determinó la valoración aduanera; tal situación, entraña a juicio de esta Sala, una innecesaria movilización del aparato jurisdiccional visto que, si bien es cierto, fue determinado mediante la presente decisión la correcta aplicación de los instrumentos relativos a los precios de referencia y oficiales, la consecuencia jurídica que resulta de tal reconocimiento es la misma al aplicar la resolución que resultaba legalmente procedente.

    Por todo lo anterior, estima la Sala que el a quo no incurrió en falso supuesto ni en error de interpretación; motivo éste por el cual resulta improcedente el presente recurso de apelación. Así se declara.

    -V-

    DECISIÓN

    Por los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

    SIN LUGAR el recurso de apelación ejercido por la abogada Donatella Blumetti CH, supra identificada, actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia dictada en fecha 28 de junio de 2001, por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario. En consecuencia, queda firme dicha decisión.

    No obstante la declaratoria que antecede, esta Sala no puede pasar por alto la circunstancia relativa al efectivo acaecimiento del hecho generador de las obligaciones aduaneras y tributarias a cargo de la contribuyente de autos; motivo éste por el cual, una vez verificados los extremos de exigibilidad de dichas obligaciones, se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) expedir nuevamente las planillas de liquidación correspondientes, esta vez conforme a los precios oficiales aplicables y al porcentaje de derechos ad valorem variables correspondiente.

    Finalmente y por haber sido totalmente vencido el Fisco Nacional en el presente juicio, se declara, su condenatoria en costas, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 327 del Código Orgánico Tributario; dichas costas se establecen en una suma igual al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso.

    Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diez (10) días del mes de abril de dos mil tres (2003). Años: 192º de la Independencia y 144º de la Federación.

    El Presidente Ponente,

    L.I.Z. El Vicepresidente, HADEL MOSTAFA PAOLINI Magistrada,

    Y.J.G.L. Secretaria Interina

    S.Y.G.E.. N°.2002-0002 LIZ/ mc. En ventidos (22) de abril del año dos mil tres, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00584.

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