Decisión nº 019-2012 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 27 de Marzo de 2012

Fecha de Resolución27 de Marzo de 2012
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2011-000352 Sentencia Nº 019/2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 27 de marzo de 2012

201º y 153º

El 16 de septiembre de 2011, la ciudadana M.I.V.C., quien es venezolana, titular de la cédula de identidad número 10.336.940, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 67.113, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil FLETES G.A.G., C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 11 de marzo de 1993, bajo el número 2, tomo 100-A-Sgdo.; presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción número 681 del 08 de junio de 2011, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se sanciona a la recurrente con base en el numeral 3, segundo aparte, del artículo 101 y en el numeral 2, segundo aparte, del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, con una multa que asciende a DOS MIL DOSCIENTAS SESENTA Y DOS UNIDADES TRIBUTARIAS Y MEDIA (2.262,5 U.T.), por cuanto emite facturas de venta con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, para los períodos enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010 y enero, febrero y marzo de 2011, y porque no se encontraban los Libros de Compras y Ventas del Impuesto al Valor Agregado en el establecimiento de la recurrente.

El 20 de septiembre de 2011, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 20 de enero de 2012, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario, abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

Durante el lapso probatorio, las partes no hicieron uso de este derecho.

El 01 de marzo de 2012, tanto la recurrente anteriormente identificada, como el abogado R.A.S.F., titular de la cédula de identidad número 8.678.828, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, consignaron sus informes.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previo análisis de los alegatos de las partes que se exponen a continuación:

I

ALEGATOS

La recurrente expresa:

Que a través el Acta de Requerimiento SNAT-INTI-GRTI-RCA-DF-VDF/2011-681, se solicitó que se entregara de forma inmediata todo lo concerniente al Impuesto sobre la Renta correspondiente a los períodos 2008 y 2009 y la exhibición para su verificación de los documentos relativos al Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos comprendidos desde enero de 2010 hasta marzo de 2011, ambos meses inclusive.

Manifiesta, que el 02 de mayo de 2011, la recurrente se dirigió a la Gerencia General de Servicios Jurídicos con la finalidad de obtener un pronunciamiento con respecto al cumplimiento de las formalidades exigidas por la ley, de las facturas emitidas por ella que para ese momento eran las formas libres. Añade, que el 06 de junio de 2011, hubo pronunciamiento por parte del Gerente General de Servicios Jurídicos dando así los requisitos de las formas libres, limitando su opinión a la interpretación de normas de contenido tributario.

Posteriormente señala, que el 08 de junio de 2011, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emite una Resolución de Imposición de Sanción número 681, suscrita por el Jefe de la División de Fiscalización de la Región Capital, notificada el 09 de agosto de 2011, la cual señala que para el momento de la verificación se constató:

…Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE FACTURAS DE VENTAS CON PRESCINDENCIA DE LOS REQUISITOS Y CARACTERÍSTIVAS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010 y enero, febrero y marzo de 2011, contraviniendo lo previsto en el (los) artículo (s) 62 de la (el) REGLAMENTO DE LA LEY DE IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.

En consecuencia esta Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procede a aplicar:

La sanción prevista en el artículo 101 numeral 3 aparte 2 establecido en el Código Orgánico Tributario vigente, por concepto de multa en la cantidad de dos mil doscientos cincuenta unidades tributarias (2.250 U.T.)…

.

Señala, que en la misma sanción, el funcionario pasa a enumerar los períodos por los cuales opera la sanción, las unidades tributarias y las unidades tributarias concurrencia, más no enumera cuales son las facturas.

Expone, que el hecho controversial en el presente caso, es que la División de Fiscalización de la Región Capital adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sancionó a la recurrente de forma inmotivada incurriendo también en falso supuesto de hecho y de derecho y siendo además la misma infracción cometida aunque en varios períodos, impuso multas por todos y cada uno de los períodos sin la aplicación de la norma correcta tal y como lo prevé el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, la inmotivación de dicho acto lesiona de pleno derecho a la recurrente incurriendo en falso supuesto de hecho.

Denuncia la falta de aplicación de la norma prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en la Resolución de Imposición de Sanción número 681 a través de la cual le aplican dos (2) sanciones pecuniarias conforme a lo previsto en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario por la cantidad de DOS MIL DOSCIENTAS CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS 2.250 U.T.), sobre el máximo de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.) por cada período. Asimismo, se amparó para la segunda sanción en el artículo 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario para fijar una sanción de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 U.T.). En este sentido, señala que la Administración Tributaria utilizó el máximo exigido por dichas normas obviando el sistema de concurrencia de infracciones previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

De igual forma, denuncia la inmotivación de la que adolece la Resolución de Imposición de Sanción impugnada por cuanto no se indica cuáles son las facturas que prescinden de los requisitos legales; es decir, el número de factura y fecha de emisión de las mismas sobre las cuales se prescinde de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, por cuanto durante los períodos señalados en dicha Resolución la recurrente utilizó dos (2) tipos de facturas, siendo la última de ellas utilizadas a partir del mes de octubre de 2010, en virtud de que la recurrente sometió a consulta la nueva factura “forma libre” por ante la consultoría jurídica del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de verificar si se encontraba cumpliendo con los deberes formales exigidos por la Ley, por lo que la Administración Tributaria incurrió en dicho vicio al no señalar cuáles son las facturas que se encuentran afectada y por lo cual sujetas a la sanción del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dejando así a la recurrente en estado de indefensión, en primer lugar.

En segundo lugar, que en la Resolución de Imposición de Sanción impugnada, no se indica cuáles son los hechos que dieron motivo a la sanción impuesta por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), es decir, que no se indica con claridad cuáles fueron los requisitos que se omitieron en las facturas, cuáles formalidades no se cumplieron, cuáles fueron los datos, expresiones o formas que no se cumplieron y que la actuación de la Administración Tributaria viola el derecho a la defensa de la recurrente.

Igualmente, denuncia falso supuesto de hecho de la Resolución de Imposición de Sanción, por cuanto las facturas, a juicio de la recurrente, sí cumplen con los requisitos exigidos en el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado; ya que se elabora un duplicado e indican el destinatario de cada una de ellas; por ende, la Administración Tributaria aplicó erróneamente los hechos expresados en dicha norma.

Por otra parte, el abogado R.A.S.F., titular de la cédula de identidad número 8.678.828 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, expone lo siguiente:

Que de acuerdo a lo previsto en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte y 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, se evidencia que los ilícitos contenidos en la Resolución número 681, a saber, que al momento de la fiscalización no se encontraban los libros de compras y ventas en el establecimiento de la contribuyente, y que la recurrente emite facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010 y enero, febrero y marzo de 2011, sí están sustentados en su base jurídica, razón por la cual, solicita que en el presente caso no sea tomado en cuenta el argumento referente a la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

En lo referente al alegato del vicio de inmotivación realizado por la recurrente, según el cual alega, que no se indican los hechos que dieron motivo a la imposición de sanción, la representación de la República Bolivariana de Venezuela manifiesta, que de acuerdo a lo señalado en el Acta de Recepción, en el punto (15), referente a facturas de venta y otros documentos, el fiscal actuante consideró que no se cumplen con los requisitos.

Asimismo, expone que al haber sido consignado únicamente un original de tales documentos, no es prueba suficiente para establecer que la sociedad mercantil en el período comprendido entre enero de 2010 a marzo de 2011, efectivamente cumplió con su deber de emitir facturación que cumpliera con los requisitos previstos en la legislación, sino que a su vez evidencia una ausencia probatoria de la recurrente ya que de haber sido así, habría promovido en el lapso probatorio tales documentales, pero al no haberlo efectuado, no constituyó prueba alguna para sustentar tal premisa, a lo que añade, que las facturas que rielan a los folio 155 al 161 del expediente, referidas a la sucursal Barcelona adolecen del carácter preimpreso porque no tienen el carácter de “serie”, razón por la cual, todo el talonario referido a dichas facturas carece de los requisitos previstos en la Resolución número 257 del 19 de agosto de 2008, así como tampoco las facturas referidas a la sede Caracas, cumplen con los requisitos legales previstos en la normativa legal aplicable, razón por la cual, solicita sea desestimado tal argumento.

Por lo que una vez a.l.a.d. las partes, este Tribunal procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

II

MOTIVA

El thema decidendum, se circunscribe a la solicitud de nulidad de la Resolución de Imposición de Sanción número 681 del 08 de junio de 2011, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se ordena el pago de multa a la recurrente conforme a lo previsto en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario emitir facturas de venta con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, correspondiente a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010 y enero, febrero y marzo de 2011, fundamentado en la (i) falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario; (ii) inmotivación y (iii) falso supuesto, por cumplir las facturas con el contenido del artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Para solventar la presente controversia, este Juzgador, debe analizar previamente, si las facturas emitidas por la recurrente cumplen con los requisitos exigidos por el artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado relativo a la emisión de las mismas y si el pronunciamiento de la Administración Tributaria en cuanto a este aspecto se encuentra ajustado a derecho, tercera de las pretensiones objeto del debate procesal, ya que de configurarse el falso supuesto resultaría inoficioso pronunciarse sobre los la inmotivación y la falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido el referido artículo 62 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado prevé lo siguiente:

Artículo 62: Las facturas deberán emitirse por duplicado. El original del servicio deberá ser entregado al adquiriente del bien o al receptor del servicio y el duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio. tales documentos deberán indicar el destinatario.

Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 56 de este Reglamento, el único ejemplar de la factura que da derecho al crédito fiscal es el original, debiendo indicarse expresamente en el duplicado que éste no da derecho a tal crédito, por ser aplicable una sola vez por el adquiriente y comprobarse mediante el original de la factura

. (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).

Ahora bien, en vista de que la sanción se fundamentó en el artículo transcrito, este Tribunal, procedió a analizar las facturas que cursan tanto en la pieza principal del expediente, como en el expediente administrativo, constatando que en ninguna de ellas, se aprecia clara e inequívocamente el destinatario del servicio.

En efecto, la recurrente confunde el destinatario de la factura, aquel que disfrutará del crédito fiscal, el percutido, el incidido, quien efectivamente, pagó por el servicio, con el destinatario de la encomienda, quien no es la misma persona, por lo tanto el documento utilizado como factura, no cumple con el contenido del artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que carece de la indicación del destinatario tributario o beneficiario, es decir de aquel que disfrutará del crédito fiscal.

Contrario a lo que piensa la recurrente, el destinatario no puede ser quien recibe un paquete o un documento, cuando la ley tributaria hace mención al destinatario, es el receptor del servicio en la relación jurídico tributaria, que puede ser quien envía (al pagar por el servicio contratado) o quien recibe la encomienda (pago a destino), pero bajo la estructura de la factura que presentó a la Administración Tributaria, de las cuales constan alguna de ellas en autos, no cumple con claridad el postulado del artículo 62 del Reglamento ya citado, siendo esta la razón por la cual se le sanciona.

No se trata de una serie de requisitos, sino de uno en particular, debido a que la norma incumplida, sólo hace mención a que la factura o documento equivalente debe contener el destinatario.

Igualmente debe insistir este Tribunal, que el hecho de que se le haya consultado a la Administración Tributaria sobre los requisitos de la factura, advirtiendo que tal consulta no forma parte del debate procesal, pero que se trae a colación a los autos debido a que la recurrente ha coloreado sus argumentos en el contenido de la misma.

De esta forma el Tribunal aprecia, que la recurrente expone, que el 02 de mayo de 2011, solicitó a la Administración Tributaria pronunciamiento con respecto al cumplimiento de las formalidades exigidas por la ley de las facturas emitidas por la sociedad mercantil Fletes G.A.G, C.A., que para ese momento eran las formas libres.

Igualmente, señala que el 06 de junio de 2011, la Administración Tributaria a través de la Gerencia General de Servicios Jurídicos emitió pronunciamiento dando así los requisitos de las formas libres, limitando su opinión a la interpretación de normas de contenido tributario.

Asimismo, se observa desde el folio número 33 al 36 del expediente judicial, el pronunciamiento por parte de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la Consulta número DCR-5-61079, identificada SNAT/GGSJ/GGA/DDT/2011/2652-3327, de fecha 06 de junio de 2011, la cual señala textualmente lo siguiente:

…que el medio de emisión de forma libre está definido en el artículo 7 numeral 2 de la P.A. N° 0257, sus requisitos mínimos de elaboración están establecidos en el artículo 30 eiusdem, y los requisitos de emisión son los señalados en los artículos 13 0 15 respectivamente, según la calificación del contribuyente en el Impuesto al Valor Agregado.

Así pues, se desprende de los artículos ut supra citados que, cuando las imprentas autorizadas elaboren formas libres, deben colocarles los requisitos mínimos de elaboración establecidos en el artículo 30 de dicha Providencia, lo cual no obsta para que adicionalmente dichas imprentas autorizadas coloquen campos en las formas libres.

De manera que, cuando el medio de emisión utilizado son formas libres los campos pueden venir preimpresos desde la imprenta autorizada, o los puede colocar el sistema automatizado o computarizado. Ello a diferencia de los formatos, en los cuales los campos deben venir forzosamente colocados desde la imprenta autorizada por constituir un requisito mínimo de elaboración según lo estableado en el artículo 29 numeral 9 de la P.A..

Finalmente, es oportuno aclarar, que esta Gerencia General en función consultiva no tiene competencia para aprobar la factura que presentó anexa a su escrito limitando su opinión a la interpretación de normas de contenido tributario vigentes que regulan la emisión y registro de facturas y otros documentos…

.

Vista la respuesta dada por la Administración Tributaria a la recurrente, este Juzgador observa que la Administración Tributaria analizó cada una de las normativas previstas con relación a este tema, específicamente los artículos 6, 7 y 13 de la P.A. número 0257, que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y Otros Documentos, emitiendo un dictamen preciso sobre el contenido de las facturas, por lo que la sociedad recurrente debía colocar con precisión el destinatario de la factura, independientemente que la Administración Tributaria no haya analizado el artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, ya que dentro de tales requisitos se infiere claramente que las facturas deben contener el destinatario del servicio o la identificación del comprador en caso de ventas.

Igualmente, si se analiza detalladamente el artículo 13 de la Providencia 0257 y a su vez se analiza la factura traída al presente proceso por la recurrente, el cual se analiza en virtud de la mención en su escrito, se puede constatar que la recurrente incumplió con los numerales 2, 7 y 8 de la Providencia citada, ya que se observa que la factura que cursa en autos en la pieza principal (folio 46), no contiene numeración consecutiva y única (aunque tiene número de control), nombre y apellido o razón social del destinatario y la descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad o monto.

Se observa además, del análisis efectuado al expediente administrativo, que a través del mismo se incorporan al proceso “algunas” facturas emitidas por la sociedad mercantil Fletes G.A.G, C.A, en las cuales sí se evidencia “la numeración consecutiva y única”, pero igualmente, carecen de los dos (2) requisitos restantes antes señalados; por ende, dichos documentos también carecen de los requisitos necesarios para su validez. Se declara.

En razón de lo anterior, el pronunciamiento hecho por la Administración Tributaria, sobre lo que debe contener la factura, igualmente se encuentra ajustado a la normativa aplicable. No obstante –se reitera- que se le sanciona a la sociedad recurrente por no cumplir con requisito previsto en el artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

En consecuencia, este Sentenciador infiere, que la actuación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se encuentra ajustada a derecho por cuanto se evidencia que tanto la única factura presentada por la recurrente como las restantes traídas por la Administración Tributaria al presente proceso, no cumplen a cabalidad con todos los requisitos previstos en el artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Se declara.

Ahora bien, como segundo punto, se observa, que la recurrente alega que el hecho controversial en el presente caso, es que la División de Fiscalización de la Región Capital adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), sancionó a la recurrente de forma inmotivada incurriendo también en falso supuesto de hecho y de derecho y siendo además la misma infracción cometida aunque en varios períodos, impuso multas por todos y cada uno de los períodos sin la aplicación de la norma correcta tal y como lo prevé el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

En este orden de ideas, en el presente caso se evidencia que la recurrente alega simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto. En este sentido, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. se ha pronunciado en diversas ocasiones, dejando sentado lo siguiente:

En tal sentido, es preciso advertir que conforme a la jurisprudencia de esta Sala, la alegación simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto, en principio son conceptos que se contraponen y por tanto, se excluyen entre sí, toda vez que la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

No obstante, existen casos como el presente en los cuales lo argüido respecto a la motivación del acto no es la omisión de las razones que lo fundamentan sino que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto impugnado, no se hizo mención a todos los alegatos esgrimidos por la contribuyente en su escrito de descargos, ni tampoco se tomaron en consideración las pruebas promovidas, anexas al mencionado escrito, circunstancias que al verificarse inciden negativamente en la valoración de los hechos y vulneran el derecho a la defensa y al debido proceso del destinatario del acto. (Vid. entre otras, sentencia de esta Sala Nro. 01930 del 27 de julio de 2006, caso: Asociación de Profesores de La Universidad S.B.).

En consecuencia, estima esta Sala que en el caso bajo examen fue posible invocar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, en virtud de la forma en que fueron alegados, y en tal sentido, procede de seguidas a efectuar el respectivo análisis.

(Sentencia número 1078 del 03 de noviembre de 2010).

De conformidad con el criterio expuesto precedentemente, en principio, no es posible alegar simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, por ser conceptos que se excluyen entre sí, por cuanto, no puede alegarse que un acto se encuentre inmotivado y al mismo tiempo, que incurra en una errada apreciación de los hechos o del derecho. Sin embargo, existen casos en los cuales existe la posibilidad de alegar ambos vicios conjuntamente sin que sean excluyentes uno de otro, dependiendo de la forma en que hayan sido alegados, pero que no es el caso de autos.

Circunscribiendo lo expuesto al presente caso, este Juzgador observa que, por una parte, la recurrente alega que el acto impugnado incurre en el vicio de inmotivación, por cuanto se evidencia de la lectura del contenido del acto administrativo que no se indica cuáles son las facturas que prescinden de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, así como tampoco se indican los hechos que dieron motivo a la sanción impuesta por la Administración Tributaria; es decir, que no se indica con claridad cuales fueron los requisitos que se omitieron en las facturas y cuales formalidades no se cumplieron y, por la otra, alega la existencia del vicio de falso supuesto de hecho, ya que los hechos expresados en el artículo 62 del Reglamento de la ley de Impuesto al Valor Agregado no son aplicables a sus facturas puesto que de las mismas se evidencia que sí cumplen dichos requisitos a cabalidad, por lo cual la Administración Tributaria aplicó erróneamente los hechos expresados en dicha norma.

Al respecto, este Juzgador observa, que en el presente caso los vicios de inmotivación y falso supuesto son excluyentes entre sí, pero aún cuando esto ocurre, este Tribunal quiere dejar claro, que la Resolución de Imposición de Sanción se encuentra suficientemente motivada por cuanto señala la normativa que no fue cumplida a cabalidad con respecto a la emisión de las facturas (artículo 62 de la Ley del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado), ya que dicho documento no indica el destinatario del bien o servicio; por ende, no se puede evidenciar quién va a disfrutar del derecho al crédito fiscal que otorga la emisión de la misma. Igualmente, se destaca que no es necesario en el presente caso indicar cuáles son las facturas que prescinden de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, puesto que se evidencia que la Administración Tributaria aplicó la sanción a cada factura emitida por carecer de los requisitos previstos en la ley para su emisión hasta el máximo de (150 U.T.) por cada período; observándose que la recurrente no trajo durante la etapa probatoria las facturas que demuestren sus afirmaciones en contrario; por lo que el Tribunal debe señalar en primer lugar que el acto se encuentra debidamente motivado y en segundo lugar, que el artículo 62 del Reglamento de la ley del Impuesto al Valor Agregado, no establece como en otras ocasiones un cúmulo o enumeración de requisitos, siendo el señalamiento del destinatario un elemento esencial para el sistema plurifásico no acumulativo, por lo que debe declarar improcedente la pretensión por inmotivación. Se declara.

En cuanto al vicio de falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. mediante sentencia número 1831 de fecha 16 de diciembre de 2009, expresó lo siguiente:

El vicio de falso supuesto se patentiza de dos (2) maneras conforme lo ha expresado reiteradamente este M.T., a saber: Cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, se está en presencia de un falso supuesto de derecho. En ambos casos, se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad.

(Destacado de este Tribunal Superior).

En razón de lo anteriormente expuesto, considera este Tribunal, que en el presente caso la Administración Tributaria no incurrió en un falso supuesto de hecho al imponer a la recurrente el pago de la sanción de DOS MIL DOSCIENTAS CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (2.250 U.T.); por cuanto la misma efectivamente incumplió con los requisitos previstos en el mencionado artículo 62, ya que como se señaló anteriormente, no basta con sólo alegar sino que también debe probarse, lo cual, no ocurrió en el presente caso. En consecuencia, resulta improcedente la denuncia de la recurrente en cuanto a este punto. Así se declara.

En cuanto a la aplicación de la norma del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal observa que la sanción le fue impuesta por el pago de DOS MIL DOSCIENTAS SESENTA Y DOS UNIDADES TRIBUTARIAS Y MEDIA (2.262,50), conforme a lo previsto en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte y 102, numeral 2, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por incumplir lo previsto en los artículos 62 y 71 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

En este sentido, este Juzgador señala, que dicha sanción debió ser calculada conforme lo establece el artículo 81 del Código Orgánico Tributario; es decir, conforme al principio de concurrencia de infracciones o concurso real de infracciones.

De esta forma este Juzgador observa del análisis efectuado a la Resolución de Imposición de Sanción impugnada, que las multas impuestas a la recurrente conforme a lo previsto en el artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, por la “Emisión de facturas ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias” correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010 y enero, febrero y marzo de 2011, fueron aplicadas por la Administración Tributaria desde una (1) unidad tributaria por cada factura, documento o comprobante emitido hasta un máximo de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T), por cada período, lo cual es contrario al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, aspecto este que pasa a analizar este Juzgador en cumplimiento de los postulados constitucionales, en especial en uso de las facultades del Juez Contencioso.

En apoyo a la motiva de este fallo y en aras de unificar los criterios jurisprudenciales, se debe señalar, que la Sala Políticoadministrativa, ha asumido posición en cuanto a la interpretación que debe dársele a la aplicación de sanciones, en especial con el tema de la concurrencia, señalando mediante fallo número 1793 de fecha 15 de diciembre de 2011, que en estos casos, debe aplicarse la sanción más grave, más la mitad de las otras sanciones, en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario. El mencionado fallo señala:

“Ahora bien, esta Sala Político-Administrativa estableció en reciente fallo No. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

.

Con fundamento en el criterio antes expuesto, que en esta oportunidad se reitera, debe esta Sala declarar procedente el alegato relativo a la falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal, denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo recurrido, por lo que se revoca el fallo apelado, en lo referente a la aplicación al presente caso, de la figura del delito continuado establecida en la señalada norma. Así se establece.

En consecuencia, han de tomarse en cuenta las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002; de allí que corresponda imponer, en el caso concreto, la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Inversiones Piaroa, C.A. sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios, hasta un límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.).

No obstante lo declarado anteriormente, para esta Alzada es pertinente advertir que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al fijar las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado, pues aunque el mencionado dispositivo establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar sobre los resultados obtenidos las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Véase al respecto sentencia de este Supremo Tribunal No. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A.).

Por tanto, en virtud de la anterior declaratoria, debe la Sala referirse al cálculo de esta sanción realizado por el Fisco Nacional en el acto recurrido; a tales efectos se observa que para cada período fiscal transcurrido desde enero y hasta septiembre de 2007, se estableció el pago de 150 U.T., para un total de 1.350 U.T. De allí que se observe que la Administración Fiscal no sometió el mencionado cómputo a las reglas de concurrencia dispuestas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, transcrito supra.

Ahora bien, atendiendo a lo preceptuado en dicha norma, y por tratarse de sanciones pecuniarias iguales, verificadas mes a mes por el mismo ilícito formal, ha de aplicarse “...cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes”.

Dicho esto, la Sala anula parcialmente el acto contenido en la Resolución de Imposición de Sanción No. GRTI-RCE-DFD-2008-04-PFF-PEC-055, en lo que concierne a la sanción establecida en virtud del incumplimiento de las formalidades legales y reglamentarias en la facturas emitidas por la contribuyente. En consecuencia, se anulan las Planillas de Liquidación números 101001226001093, 101001226001094, 101001226001095, 101001226001096, 101001226001097, 101001226001098, 101001226001099, 101001226001100 y 101001226001101, todas de fecha 10 de abril de 2008 (emitidas para los períodos de imposición correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 2007, respectivamente); y se ordena el recálculo de las multas impuestas con fundamento en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, a tenor de lo contemplado en el artículo 81 eiusdem. Así se decide.”

Adaptando el criterio a los autos, se observa que la Administración Tributaria al aplicar las sanciones conforme al artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, no interpretó correctamente el artículo 81 del mismo texto legal, por lo cual se apartó de la norma, incurriendo en falso supuesto de derecho.

En efecto, a la recurrente se le aplicó sanción pecuniaria por CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), por cada período, por emitir facturas de ventas con prescindencia de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010 y enero, febrero y marzo de 2011, lo cual conforme al Código Orgánico Tributario en su artículo 81, debe ajustarse a la mitad, luego de la aplicación de la mayor, esto es CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.), para el mes de enero de 2010 y 75 Unidades Tributarias para cada uno de los restantes meses. Se declara.

En razón de lo anterior, una vez firme la presente decisión, la Administración Tributaria deberá ajustar la sanción aplicada conforme al artículo 101, numeral 3, segundo aparte del Código Orgánico Tributario, en los términos expresados en el presente fallo. Se declara.

Por otra parte, el Tribunal debe declarar firme la sanción aplicada por no mantener los libros en el establecimiento, la cual no es objeto de controversia.

Con respecto a la Unidad Tributaria sobre la cual debe calcularse la sanción, la Sala Políticoadministrativa ha asumido criterio, el cual este Tribunal igualmente acoge, expresando mediante sentencia número 1426 del 11 de noviembre de 2008, lo siguiente:

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones (sic) cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción (sic) que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Adaptando el criterio al caso de autos, la Unidad Tributaria aplicable al presente caso es la que se encontraba vigente al momento de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción (08 de junio de 2011), es decir, SETENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 76,00), por ser la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para el año 2011, año en el cual fue emitida dicha Resolución .Se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil FLETES G.A.G., C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción número 681 del 08 de junio de 2011, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se ANULA PARCIAMENTE la Resolución impugnada. Emítanse planillas en los términos expresados en el presente fallo, una vez firme la presente decisión.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo, esto es la recurrente no resultó totalmente vencida ante esta instancia judicial.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República por encontrarse el presente fallo dentro del plazo para sentenciar, previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de marzo del año dos mil doce (2012). Años 201° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

M.L.C.V.

ASUNTO: AP41-U-2011-000352

RGMB/amlc

En horas de despacho del día de hoy, veintisiete (27) de marzo de dos mil doce (2012), siendo las ocho y cuarenta y tres minutos de la mañana (08:43 a.m.), bajo el número 019/2012 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

M.L.C.V.

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