Decisión nº 023-2013 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Julio de 2013

Fecha de Resolución:25 de Julio de 2013
Emisor:Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
Número de Expediente:AP41-U-2012-000644
Ponente:Raul Marquez Barroso
Procedimiento:Recurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2012-000644 Sentencia Nº 023/2013

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 25 de julio de 2013

203º y 154º

El 14 de diciembre de 2012, el ciudadano Ramón Burgos Irazábal, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 12.917.625, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 98.762, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil FULLER INTERAMERICANA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 03 de agosto de 1960, bajo el número 34, Tomo 25-A, con Registro de Información Fiscal (RIF) J-000417350, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas (URDD), para interponer Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-322 de fecha 01 de octubre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determina una diferencia de Impuesto sobre la Renta causado y no pagado para el ejercicio fiscal 2010, por la cantidad de CUATROCIENTOS SIETE MIL CIENTO CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 407.155,05), por concepto de rebajas por nuevas inversiones no procedentes por no cumplir requisitos legales y rebajas por nuevas inversiones por estar ajustadas sobre la variación del IPC; intereses moratorios por la cantidad de CIENTO CUARENTA MIL SEISCIENTOS TRES BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 140.603,00); así como multa por contravención por la cantidad de SEISCIENTOS TREINTA Y CUATRO MIL DOSCIENTOS VEINTIDOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 634.222,00).

En esa misma fecha, 14 de diciembre de 2012, se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

El 17 de diciembre de 2012, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 22 de marzo de 2013, previo cumplimiento de los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario; abriéndose la causa a pruebas el primer día de despacho siguiente.

El 09 de abril de 2013, el representante de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas.

El 25 de abril de 2013, este Tribunal admite las pruebas promovidas.

El 02 de mayo de 2013, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través de la ciudadana Y.M., titular de la cédula de identidad número 6.921.406, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, consignó copias certificadas del expediente administrativo correspondiente.

El 19 de junio de 2013, la representación de la República consignó sus informes.

El 20 de junio de 2013, el recurrente presentó informes.

El 03 de julio de 2013, el recurrente presentó observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

La recurrente alega, la nulidad de la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-322 de fecha 01 de octubre de 2012, por incurrir en el vicio de inmotivación, al indicar de manera sobrevenida e insuficiente las razones de hecho y derecho que llevaron a la Administración Tributaria a considerar improcedente la aplicación de la rebaja por nuevas inversiones, imposibilitando a la recurrente el adecuado ejercicio de su derecho a la defensa, así como la falsa aplicación de los artículos 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 148 y 191, numeral 6 del Código Orgánico Tributario y 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

De igual manera, denuncia la nulidad de la Resolución impugnada, por falso supuesto de derecho en el que la Administración Tributaria manifiesta haber incurrido al interpretar extensivamente el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y concluir, sin expresar las razones por las que llegó a esa conclusión, que las inversiones realizadas por la recurrente en el ejercicio 2010, destinadas al aumento efectivo de la capacidad productiva de la empresa, no cumplen con las condiciones que establece el mencionado artículo para el disfrute de la rebaja, cuando lo cierto es –según señala- que las inversiones realizadas por la recurrente sí cumplen con todos los requisitos legales para la procedencia del beneficio fiscal, vulnerando así por falsa aplicación, los artículos 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como el artículo 5 del Código Orgánico Tributario.

También denuncia la nulidad de la Resolución recurrida, por falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria al interpretar erradamente que el costo neto de los bienes constitutivos de las nuevas inversiones industriales destinadas al incremento de la capacidad productiva, debe ser el costo neto histórico y no el costo neto actualizado por inflación, vulnerando así por falta de aplicación, los artículos 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como los artículos 23, Parágrafo Primero y 56, Parágrafo Tercero, de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Asimismo, la recurrente invoca la nulidad de la Resolución objetada, por la violación de disposiciones constitucionales por parte de la Administración Tributaria, como consecuencia de los vicios denunciados previamente, los cuales significaron la conculcación de los principios de capacidad contributiva, no confiscación y razonabilidad, vulnerando así por falsa aplicación los artículos 22, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Además, denuncia la nulidad de la Resolución recurrida, por falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria al exigirle a la recurrente el pago de intereses moratorios sobre una deuda que no ha adquirido aún exigibilidad, ni se ha demostrado el carácter culposo del incumplimiento que daría lugar a la imposición de intereses moratorios, vulnerando así por indebida aplicación, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

Igualmente, la recurrente alega la nulidad de la Resolución, por falso supuesto de hecho en el que incurrió la Administración Tributaria al considerar, erradamente, que la recurrente cometió el ilícito tributario de contravención, tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, vulnerándolo así por indebida aplicación derivada de errónea interpretación. Sostiene que la interpretación constitucional, lógica y sistemática de los artículos 56, 23, Parágrafo Tercero y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, fundamenta la determinación que de la rebaja por nuevas inversiones aprovechada para el ejercicio investigado, hizo la recurrente, lo que determina la improcedencia de las objeciones fiscales y, por lo tanto, considera que no existe disminución alguna de ingresos tributarios.

A este tenor, denuncia la nulidad de la Resolución recurrida, por falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria al no considerar el error de derecho excusable en el que habría incurrido la recurrente en la calificación jurídica de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta susceptibles de generar el derecho a la rebaja por nuevas inversiones y la interpretación del costo neto ajustado por inflación de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta como la base de cálculo de la rebaja por nuevas inversiones, vulnerando así por falta de aplicación los artículos 49, numeral 6, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y 85, numeral 4, del Código Orgánico Tributario.

A la par, la recurrente solicita la nulidad de la Resolución recurrida, por falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria, al omitir aplicar la circunstancia eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios contenida en el artículo 171, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto el reparo tuvo fundamento exclusivo en los datos contenidos en su declaración correspondiente al ejercicio investigado, violentando así por falta de aplicación los artículos 85, numeral 6, del Código Orgánico Tributario y 171, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Subsidiariamente, la recurrente solicita la nulidad de la Resolución recurrida por falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria, al omitir aplicar la circunstancia atenuante de responsabilidad por ilícitos tributarios, contenida en el artículo 96, numeral 2, del Código Orgánico Tributario, dada la colaboración de la recurrente con la Administración Tributaria para el total esclarecimiento de los hechos, a los fines de lograr una determinación fehaciente y ajustada a la realidad fiscal y contable de la empresa, vulnerando así por falta de aplicación, el artículo 96, numeral 2, del Código Orgánico Tributario.

Adicionalmente, la recurrente solicita la nulidad de la Resolución recurrida por falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria, al aplicar retroactivamente, para el cálculo de las sanciones impuestas, la Resolución que fija el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de emisión del acto recurrido, con base en la indebida aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y la falta de aplicación por errónea interpretación, de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario.

Accesoriamente, la recurrente denuncia la nulidad de la Resolución recurrida por falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria, al omitir aplicar el límite que para sancionar la contravención prevé el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, violándolo por falsa aplicación y además, vulnerando las garantías constitucionales de reserva legal sancionatoria, proporcionalidad y razonabilidad, por falta de aplicación de los artículos 23 y 49, numeral 6, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como los artículos 6 y 8 del Código Orgánico Tributario.

Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, expuso en sus informes:

Sobre la denuncia conjunta del vicio de inmotivación y del falso supuesto, la representación de la República sostiene que argüir el alegato de inmotivación, es excluyente y enerva cualquier otro que pretenda atacar la causa de la decisión recurrida ya que ésta, se supone, no se conoce. Señala que en el presente caso, este alegato sostenido por la recurrente es contradictorio con su propia argumentación, pues si no conocía las razones por las cuales la Administración actuó en virtud de que ésta no cumplió con su expresión formal, mal podía entonces explanar una serie de afirmaciones que precisamente van dirigidas a contradecir el sustrato causal de la Resolución recurrida; por lo cual solicita se declare improcedente los vicios de inmotivación y falso supuesto.

Asimismo, sostiene que no existe el vicio de inmotivación material en el contenido de la Resolución impugnada, considerando que la Resolución (Sumario Administrativo) aquí recurrida, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se encuentra suficientemente motivada. En tal sentido, expresa que la recurrente tuvo perfecto conocimiento tanto de las circunstancias de hecho y de derecho por la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales confirmó el reparo en un monto de Bs. 327.040,44, por concepto de rebaja por inversiones declarada por la contribuyente para el ejercicio económico 2010, lo que le permitió ejercer el Recurso Contencioso Tributario previsto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario, de la cual esta conociendo este Tribunal Superior.

Que es evidente que en el caso bajo estudio, la motivación del acto impugnado está contenida en su propio texto, la cual fue de la comprensión de la contribuyente, por lo que se debe certificar sin lugar a dudas que ésta conoció las causas de hecho y de derecho que tuvo la Administración Tributaria para emitir la Resolución objeto de impugnación, encontrándose garantizando en consecuencia su derecho a la defensa y con lo cual inviolables los artículos 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 148 y 191 (numeral 6) del Código Orgánico Tributario en concordancia con los artículos 9 y 18 (numeral 5) de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como eradamente ha sostenido la recurrente.

En virtud de los razonamientos que anteceden, la representación de la República solicita se declare improcedente el alegato acerca de la nulidad del acto por encontrarse el mismo inmotivado en sus fundamentos.

Sobre la denuncia del falso supuesto de derecho, la representación de la República manifiesta que se había concretado en el Acta de Reparo e informe fiscal, el cual se encuentra inserto al folio 559 al 561 del expediente administrativo que consta a los autos, que la contribuyente había incluido una cantidad informada como rebajas por nuevas inversiones para el ejercicio 2010, bienes cuya naturaleza no cumplían con una de las condiciones de avanzada tecnología, contraviniendo con la condición prevista en el artículo 56 de la Ley de Impuesto, el cual reza que se concede una rebaja del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen dentro de los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la ley, a los titulares de los enriquecimientos derivados de actividades industriales, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales, representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, razón por la cual la actuación fiscal procedió a ajustar las rebajas del impuesto autoliquidado informadas por la contribuyente en su declaración de rentas del ejercicio 2010, generándose por tanto un impuesto a pagar por la cantidad de Bs. 893.848,03.

Con respecto a la errónea interpretación del artículo 56, la representación de la República señala que dicha norma establece el régimen en nuestro país de las rebajas por razón de actividades e inversiones y que tal norma, indica los requisitos necesarios a los fines de que el sujeto pasivo obtenga el beneficio de la rebaja por nueva inversión, vale decir, que para que la contribuyente goce del beneficio de la rebaja por inversión debe cumplir con esos requisitos que además son concurrentes.

Que el nuevo activo debe reunir, concurrentemente, todos esos requisitos para que pueda proceder la rebaja, pues de no ser así, no se trataría de una nueva inversión, sino de un activo que estaría simplemente destinado a la producción de la renta, sin que su inclusión dentro del proceso productivo implique necesariamente un aumento o no de la producción, pues la finalidad del legislador fue que se realizaran inversiones en nuevas tecnologías de punta que, de manera efectiva, incrementaran la producción, no con más activos, sino con nuevos activos.

Que para el caso de autos, el reparo se trató de rebajas por nuevas inversiones no procedentes por no cumplir con las condiciones legales, entre ellas, que la contribuyente no cumplió con una de las condiciones como lo fue el de avanzada tecnología de punta. En tal virtud, la actuación fiscal al emitir el acta de reparo rechazó los siguientes conceptos: instalaciones, máquinas y equipo, mejoras a propiedades arrendadas moldes troqueles, muebles y enseres, reintegro activo reiterado, vehículos, sistemas y programas y equipos de computación.

Que es evidente que la recurrente, ejerce actividades industriales, por lo cual cumple con parte de los requisitos concurrentes que establece el artículo 56 in comento y no cabe duda tampoco que la empresa tiene como objeto social, según se desprende del acta constitutiva y estatutos las cuales se encuentran insertas a los folios 15 y siguientes, pieza primera de las copias certificadas del expediente administrativo: "la compra, importación, fabricación, almacenamiento, distribución, venta o arrendamiento, de maquinarias de limpieza, materiales y productos conexos, así como la participación en actividades comerciales o de servicio."

Que otro de los requisitos se trata que la inversión sea de activos fijos distintos de terrenos, todo lo cual hace pensar por descarte que sólo los terrenos estarían excluidos de las rebajas por inversión, por lo cual es evidente que la contribuyente también cumplió con este otro requisito.

Que en cuanto al requisito referente a la alta tecnología o última tecnología (punto controvertido), la Ley de Impuesto sobre la Renta no define lo que debe entenderse como de alta tecnología o de punta, pero la máxima de experiencia indica que no puede haber una definición exacta de avanzada tecnología o de punta sino considerar más bien cuáles son los beneficios que se obtienen de un producto con la utilización de la avanzada tecnología o de punta.

Que el beneficio de las rebajas por nuevas inversiones, es un incentivo tributario desarrollado según el principio de legalidad tributaria establecido en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario y para poder disfrutar de este beneficio fiscal debe darse en forma concurrente las condiciones contempladas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,.

Que por ello, la representación de la República no concibe que el reparo cuestionado trate sobre un problema de interpretación restrictiva o extensiva de la ley tributaria sino de un problema de incumplimiento de ciertas condiciones a los fines de obtener un beneficio fiscal, el cual no fue cumplido por la recurrente.

En cuanto a las pruebas aportadas por la recurrente, la representación de la República manifiesta que la misma trajo a los autos documentales como la copia de acta de reparo SNAT/lNTI/GRTI/CE/DF/2011/ISLR/00911-11-000452, de fecha 30/10/2011 y la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/lNTI/GRTICERC/DSA-R-2012-322, de fecha 01 de octubre de 2012.

Que de acuerdo a la doctrina y la jurisprudencia, le corresponde al interesado la carga de destruir la apariencia legítima del acto, no sólo alegando los supuestos vicios de que éste adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos, pues de lo contrario, la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la Administración hará sucumbir la impugnación interpuesta por el administrado. De manera que la simple afirmación de que la Administración Tributaria incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho, necesariamente debe estar acompañada de la debida comprobación a los fines de demostrar la veracidad de tales aseveraciones y que así las cosas, correspondía a la recurrente desvirtuar el contenido de la Resolución impugnada, la cual surte plena fe y por consiguiente, plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos.

Que es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la recurrente, quien habiendo alegado la inmotivación del acto administrativo, el falso supuesto de derecho y la a violación de principios constitucionales, no logró desvirtuar con las pruebas aportadas la relación de causalidad entre los tres elementos a saber, en primer lugar: que los activos representativos de inversión deben satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta; luego que los activos deben estar destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas, y finalmente que los activos fijos adquiridos, construidos o instalados en el ejercicio fiscal deben estar efectiva y directamente incorporados a la producción de la renta; porque sólo demostrando la existencia concurrente de estos tres elementos, puede establecerse la procedencia del beneficio de la rebaja por nueva inversión.

Además, no se desprende de las actas procesales que la recurrente, durante el lapso probatorio, haya logrado demostrar las condiciones para la obtención del beneficio; de manera que al no poder comprobar que efectivamente la recurrente haya incorporado nuevos activos y que estos activos reúnen, concurrentemente, los requisitos antes señalados, así como la relación de causalidad, la representación de la República solicita se declare improcedente el vicio del falso supuesto de derecho denunciado y confirme el reparo por concepto de rebajas por nuevas inversiones por la cantidad de Bs. 815.743,44 no procedentes por no cumplir con la condición legal de avanzada tecnología o de punta y también solicita se declare improcedente lo señalado referido a que se violó el contenido del artículo 5 del Código Orgánico Tributario y que extendió la condición suspensiva del ultimo supuesto del artículo 5 referido, que daría nacimiento al beneficio fiscal. Igualmente solicita se declare que en todo momento ha tenido conocimiento de los principios de la semántica lingüística así como del contenido de la expresión tecnología de avanzada o de punta; por otra parte, requiere se declare la inconsistencia en el alegato referido a la violación de los artículos 316, 299 y 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Sobre el costo neto de los bienes constituidos por nuevas inversiones no procedentes por estar ajustados sobre la variación del índice de precios al consumidor, la representación de la República ratifica lo explanado en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, en el sentido de que aceptar tal ajuste sería conceder un doble beneficio, pues los valores ajustados de los referidos activos, ya fueron tomados en cuenta en la determinación de la renta gravable del ejercicio, al aplicar la metodología de ajuste por inflación sobre los activos no monetarios y adicionalmente, no existe duda alguna sobre la naturaleza de las rebajas por nuevas inversiones, que no es otra que un beneficio otorgado en las condiciones ya expresadas para ser imputado a la cuota tributaria del ejercicio, si la hubiere.

Que es evidente que no es procedente el vicio de falso supuesto de derecho denunciado por la contribuyente, sobre la errada interpretación del Parágrafo Tercero del artículo 56, artículo 180, así como de la falta de aplicación del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que solicita se confirme el reparo de autos por concepto de rebajas no procedentes por nuevas inversiones en activos fijos por estar ajustadas por inflación, en la cantidad de Bs. 78.104,59, declarada para el ejercicio fiscal 2010.

En cuanto a la violación de los preceptos constitucionales de la capacidad contributiva, no confiscatoriedad y razonabilidad, la representación de la República destaca que, tal y como fue señalado por la fiscalización en el presente caso, se rechazaron las rebajas por nuevas inversiones por cuanto se constató que en las cantidades reflejadas como rebajas por nuevas inversiones, estaban incluidas las inversiones realizadas por la adquisición de activos tales como equipos de computación, instalaciones, maquinarias y equipos, mejoras a propiedades arrendadas, moldes y troqueles, muebles y enseres, vehículos, sistemas y programas, siendo objetada la rebaja por inversión correspondiente a los bienes que no cumplen con las condiciones de avanzada tecnología, de conformidad con lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en consecuencia, es rechazado por este concepto la cantidad de Bs. 815.743,44.

Que por otra parte, se rechazaron rebajas por nuevas inversiones por estar ajustadas sobre la variación del índice de precios al consumidor, por cuanto de la revisión efectuada a los papeles de trabajo utilizados para la elaboración de la declaración definitiva de rentas del ejercicio fiscalizado y el libro adicional fiscal de ajuste por inflación, se constató que las cantidades reflejadas como rebajas provienen del valor neto de la inversión ajustado por inflación, siendo el caso que la contribuyente procedió a aplicar sobre los valores netos ajustados, el 10% de la rebaja prevista en el artículo 56 eiusdem, hecho reconocido por la contribuyente en escrito de fecha 05 de agosto de 2011, por ello, con base en lo establecido en los mencionados artículos 23 y 56, procedió a rechazar la cantidad de Bs. 78.104,59, por concepto de rebajas por nuevas inversiones por estar ajustadas por inflación.

Que por lo expuesto, el reparo efectuado a la contribuyente no se corresponde a una violación a la capacidad contributiva, por cuanto no ha previsto la aplicación de efectos impositivos más gravosos que los que correspondieren al contribuyente, sino que por efecto de la rebaja por inversión no procedente y que por lo tanto, la actuación de la fiscalización al rechazar la rebaja por inversión no violenta la capacidad contributiva, pues éste se constituye como un principio rector para el establecimiento de gravámenes.

Concluye en este punto que en el presente caso, no se ha conculcado el principio de capacidad contributiva, pues la actuación fiscal no procedió a efectuar recargas impositivas o la aplicación métodos determinativos ajenos al sistema tributario vigente, dicho en otras palabras, no se ha vulnerado la capacidad contributiva de la contribuyente, los reparos formulados a la recurrente en nada tienen que ver con violación alguna del principio constitucional alegado.

En cuanto a la denuncia acerca de la violación del principio de no confiscatoriedad y razonabilidad, contenidos en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la representación de la República observa que la actuación fiscal no puede, en modo alguno, considerarse como confiscatoria, pues los actos administrativos impugnados no llevan consigo el efecto de privar de la propiedad a un particular; pues su naturaleza no es otra que la de resarcir al Fisco Nacional por un monto dejado de percibir. De esta forma, señala que no habiendo la contribuyente cumplido con los requisitos o condiciones concurrentes, señalados en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para ser beneficiario de la rebaja por inversión, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales a través de la División de Sumario Administrativo, confirmó el reparo con estricto apego a la Constitución y a las leyes, por lo que mal puede aducirse violación de principios constitucionales alegados, como el de la capacidad contributiva, no confiscatoriedad y razonabilidad en el presente caso, previstos en los artículos 316, 317 y 22 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Con relación a los intereses moratorios, la representación de la República expresa que, en el caso de marras, dado el carácter eminentemente resarcitorio de los intereses moratorios consagrados en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, ante la demora del contribuyente o responsable en cumplir con sus obligaciones pecuniarias con el T.N., y dado que la contribuyente, en la determinación de la cuota tributaria del Impuesto sobre la Renta para el ejercicio fiscal finalizado el 31 de diciembre de 2010, empleó una rebaja por inversión que resulta a todas luces improcedente por no cumplir con los requisitos establecidos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, solicita los confirme con fundamento en el citado artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

Finaliza este aspecto señalando que, en el presente caso, visto que la recurrente no logró demostrar que efectivamente cumplió con los requisitos de procedencia del beneficio solicitado de las rebajas por inversión en nuevos activos, siendo improcedente la pretensión de la recurrente, consecuencialmente serían también procedentes los intereses moratorios, en virtud de que el quantum del monto principal se mantiene en vigor y siendo que la suerte de los accesorios sigue la suerte de lo principal, al mantenerse vigente el monto principal de lo demandado en la presente causa, igualmente se mantiene en vigor los intereses moratorios los cuales han ocurrido bajo la vigencia del artículo 66 del Código Orgánico Tributario, por tanto los intereses moratorios que se generasen deben calcularse desde el instante en que se considerara incumplida tempestivamente la obligación, que es cuando el plazo previsto en la ley se ha vencido sin que se haya materializado la declaración y el pago del tributo, toda vez que la mora implica necesariamente una dilación o tardanza en el pago de la deuda tributaria, y no la exigibilidad de dicha obligación, la cual se produce una vez que el reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos.

En cuanto a la multa por contravención, la representación de la República explica que a la recurrente, luego de que la actuación fiscal determinara que no le era aplicable el beneficio de la rebaja por nuevas inversiones, por el incumplimiento de las condiciones establecidas en el artículo 56 de la ley de Impuesto sobre la Renta y al constatar una serie de hechos que motivaron al reparo fiscal, el cual dio lugar a una ilegítima disminución de los ingresos tributarios, calificada como ilícito material, se aplicó la multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Dicha sanción, fue calculada en su término medio, esto es, el 112,5 % del tributo omitido, por cuanto no se constató la existencia de circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena normalmente aplicable, para el ejercicio fiscal 2010, arrojando la cantidad de Bs. 458.049,43; es decir, que la Administración Tributaria aplicó la normativa referente a multa por haber incurrido la contribuyente en un ilícito material, el cual responde a la omisión del pago del tributo; motivo por el cual, la representación de la República solicita se declare la improcedencia del alegato sobre el falso supuesto en que incurriera la Administración Tributaria al haber aplicado la multa dispuesta en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

Con respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria del error de hecho y derecho, consagrada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República manifiesta que el solo dicho de los interesados no basta para demostrar que han incurrido en un error de hecho o de derecho, pues se requiere que tal circunstancia esté debidamente comprobada para que el error invocado resulte excusable y que sin embargo, la contribuyente se conformó con invocar la circunstancia eximente de responsabilidad tributaria sin consignar al expediente judicial, para su valoración en la etapa probatoria elemento alguno que evidencie la veracidad del error invocado, para así determinar que el mismo es efectivamente, excusable. Es decir, la recurrente se limitó a requerir dicha eximente con base en el supuesto vicio del falso supuesto de derecho en que incurriera la Administración Tributaria al no aplicar el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario; es decir, la recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no está relevada para demostrar que incurrió por error, por lo que solicita no sea aplicable la eximente invocada.

Sobre la solicitud de eximente de responsabilidad tributaria por ilícitos, prevista en el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la representación de la República explica que la fiscalización no sólo se basó en la Declaración de Rentas presentada por el contribuyente, sino que a los fines de levantar las objeciones fiscales impugnadas procedió a requerir al sujeto pasivo mediante Actas de Requerimiento SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/ 2011/ ISLR/ 00911/ 03, de fecha 02 de agosto de 2011, soportes contables originales de los activos incluidos como rebajas por nuevas inversiones en el ejercicio fiscal 2010 y la declaración definitiva de rentas correspondiente a los ejercicios 2007, 2008 y 2009, lo cual fue ratificado en Acta de Requerimiento SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/ 2011/ ISLR/ 00911/ 05 de fecha 10 de agosto de 2011, por haber sido consignadas parcialmente por la contribuyente, tal y como constan en Acta de Recepción números 04 y 06 de fechas 08 de agosto de 2008 y 15 de agosto de 2011, respectivamente; igualmente de esa Acta de Requerimiento SNAT/ lNTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/ 2011/ ISLR/ 00911/ 05, la actuación fiscal solicitó descripción de cada uno de los activos que conforman las rebajas por nuevas inversiones correspondientes a los ejercicios 2008, 2009 y 2010, especificando para los mismos, si están ubicados en la planta, en la oficina administrativa o en las sucursales y su impacto en el proceso productivo; contratos originales de los proyectos o construcciones de obras, listados de sucursales a nivel nacional, mayores analíticos de las cuentas de activos fijos de los ejercicios 2008 y 2009, Libro Adicional Fiscal de ajuste por inflación para los mencionados ejercicios, algunos de los puntos fueron ratificados en el Acta de Requerimiento 07 y 09 de fechas 15 de agosto de 2008 y 19 de agosto de 2011, respectivamente, por haber sido consignadas parcialmente por la contribuyente consta en Acta de Recepción 06, 08 y 10, de fechas 15 de agosto de 2008, 19 de agosto de 2011 y 24 de agosto de 2011, respectivamente, el cual cursa en las copias certificadas del expediente administrativo inserto a los autos; en fin, una serie de documentos con el objeto de determinar la verdadera capacidad contributiva de la recurrente.

Que resulta evidente que la Administración Tributaria, partió de la información contenida en las Declaraciones de Rentas del sujeto pasivo, correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles 2007, 2008 y 2009, sin embargo, siendo que la misma contenía rubros y montos posiblemente cuestionables, la investigación fiscal procedió a requerir los documentos necesarios, sobre los cuales realizó su labor de análisis, dando como resultado las diferencias que sirvieron de fundamento para el reparo levantado, produciéndose una nueva determinación fiscal; por lo que resulta forzoso concluir que a la recurrente no le es aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 171 (numeral 3) de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Con respecto a la desaplicación del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República explica que en el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en porcentajes, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago.

Que cuando analizamos el procedimiento de liquidación de la sanción tipificada en el artículo 111 del Código orgánico Tributario, relativa a los ilícitos materiales, en concordancia con la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se puede observar que la Administración Tributaria, al aplicar el valor en unidades tributarias determinado tanto para el momento de la comisión de la infracción como para el momento de emitirse el acto administrativo impugnado, se encuentra ajustado a derecho.

Que no podemos pensar, que la sanción excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la aplicación de la unidad tributaria vigente para la fecha del pago, ni que vulnera el principio de irretroactividad, legalidad, tipicidad y no confiscatoriedad previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que la Administración Tributaria Regional, lo que hizo fue aplicar lo establecido en la referida norma y fue el propio legislador que al fijar la cuantía de la referida sanción, utilizó una variable como lo es la concerniente a las unidades tributarias.

En cuanto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, observa que si bien es cierto que todos los jueces de la República, pueden por vía de control difuso desaplicar disposiciones legales que violenten el sistema de constitucionalidad en casos concretos, no es menos cierto que dichos precedentes judiciales no son vinculantes en sede administrativa, ya que no tienen efectos erga omnes y porque de conformidad con lo establecido en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, declarar la nulidad de las leyes y desaplicar las normas y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley, cuando dichos instrumentos legales colidan con la Constitución.

Que al quedar evidenciado que en el presente caso no se ha configurado ni la derogatoria del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, ni la declaratoria de su inconstitucionalidad por órgano judicial competente, la multa impuesta por la Administración basada en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario (Parágrafo Segundo), es procedente ya que con su proceder se ajustó al principio de legalidad, al convertir los términos porcentuales de la multa impugnada al equivalente de unidades tributarias vigentes para el momento en que confirmó las multas a la recurrente.

En cuanto al falso supuesto por la omisión del límite al sancionar con la multa por contravención prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, de la reserva legal sancionatoria, del principio de la proporcionalidad y razonabilldad, la representación de la República observa que la recurrente para justificar la supuesta violación del principio de proporcionalidad y razonabilidad, vuelve a afirmar erradamente y a manera de crear desconcierto que lo que hizo la Administración Tributaria al imponer la multa del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, por contravención, por la disminución ilegitima de los ingresos tributarios a la contribuyente, refieren que en la aplicación de la multa en ente tributario se excedió del término medio dispuesto en el artículo 37 del Código Penal por disposición del artículo 79 del Código Orgánico Tributario; es decir, ratifican los apoderados judiciales que la Administración en su legal obligación aplicó una multa del 155%, cuando pretenden efectuar una sumatoria de la multa junto con la reexpresión de la multa en términos porcentuales por la utilización de la unidad tributaria para el momento de su pago, lo cual, a su juicio, resulta totalmente improcedente por los motivos expuestos.

Que en el caso de autos, tenemos que la Administración Tributaria al haber confirmado la multa por contravención procedió a aplicar la multa del artículo 111 del Código Orgánico Tributario y que en materia de sanciones, el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, establece la aplicación supletoria de los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y bases del Derecho Tributario. A su vez, de acuerdo al contenido del artículo 37 del Código Penal Venezolano, la Administración Tributaria resolvió imponer al sujeto pasivo la sanción prevista en el citado artículo en su término medio, esto es, el 112,5 % del tributo omitido, por cuanto no se constató la existencia de circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena normalmente aplicable, para el ejercicio fiscal 2010. Adicionalmente, cumpliendo con el mandato del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se procedió a convertir las multas expresadas en términos porcentuales a su valor en Unidades Tributarias (U.T.), que correspondan al momento de la comisión del ilícito, para luego establecer su valor al momento del pago, tal como se señaló en el acto impugnado.

Concluye, que la recurrente se hizo acreedora de la multa por contravención dispuesta en el ya tantas veces mencionado articulo 111 del Código Orgánico Tributario, y que el Fisco Nacional en modo alguno ha pretendido imponer multas con efectos confiscatorios o imponer sanciones por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones como erráticamente lo señalan los recurrentes. En base a lo expuesto, queda claro que en el caso de marras no se violentaron los principios constitucionales de reserva legal sancionatoria, proporcionalidad y racionalidad o razonabilidad tributaria, por lo cual solicita se proceda a desestimar el referido alegato.

II

MOTIVA

En el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a determinar la procedencia de las siguientes denuncias: i) vicio de inmotivación; ii) falso supuesto de derecho, por errónea interpretación del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; iii) falso supuesto de derecho, por falta de aplicación de los artículos 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como los artículos 23, Parágrafo Primero y 56, Parágrafo Tercero, de la Ley de Impuesto sobre la Renta; iv) violación de los principios de capacidad contributiva, no confiscación y razonabilidad; v) falso supuesto de derecho, al exigirle la Administración Tributaria el pago de intereses moratorios sobre una deuda que no ha adquirido aún exigibilidad; vi) falso supuesto de hecho, en el que incurrió la Administración Tributaria al considerar que la recurrente cometió el ilícito tributario de contravención, tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario; vii) falso supuesto de derecho, en el que incurrió la Administración Tributaria al no considerar el error de derecho excusable; viii) falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria, al omitir aplicar la circunstancia eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios contenida en el artículo 171, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta; ix) falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria, al omitir aplicar la circunstancia atenuante de responsabilidad por ilícitos tributarios, contenida en el artículo 96, numeral 2, del Código Orgánico Tributario; x) falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria, al aplicar retroactivamente, para el cálculo de las sanciones impuestas, el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de emisión del acto recurrido, con base en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y xi) falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria, al omitir aplicar el límite que para sancionar la contravención prevé el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

Delimitada la litis, este Juzgador para decidir hace las consideraciones siguientes:

i) Con respecto a la primera denuncia de la recurrente, relativa a la nulidad de la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-322 de fecha 01 de octubre de 2012, por incurrir en el vicio de inmotivación, al indicar de manera sobrevenida e insuficiente las razones de hecho y derecho que llevaron a la Administración Tributaria a considerar improcedente la aplicación de la rebaja por nuevas inversiones, imposibilitando a la recurrente el adecuado ejercicio de su derecho a la defensa, así como la falsa aplicación de los artículos 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 148 y 191, numeral 6 del Código Orgánico Tributario y 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, este Tribunal observa:

Con respecto a la denuncia de inmotivación del acto, es oportuno citar la sentencia número 00145, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. el 11 de febrero de 2010, mediante la cual expresó:

Al respecto, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la administración para dictar el proveimiento administrativo.

En ese sentido, el artículo 149, numerales 3, 5 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, señala que todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuera el caso, el período fiscal correspondiente; (…) 5. Fundamentos de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.

De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).

En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

En este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Este Juzgador observa que en el presente caso, la recurrente denuncia tanto el vicio de inmotivación como el vicio de falso supuesto; al respecto, es conveniente señalar que es contrario a la doctrina precisada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., alegar conjuntamente estos vicios.

En cuanto a las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto la inmotivación y el falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 00330, dictada en fecha 26 de febrero de 2002, caso: Ingeconsult Inspecciones, C.A., expresó:

…Sobre esta tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho.

Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide…

Considerando lo anterior, este Tribunal debe aclarar que en el caso de marras el vicio aludido por la recurrente es el de falso supuesto y no el de inmotivación del acto recurrido, ya que no puede alegar, por una parte, que la Resolución incurre en el vicio de inmotivación “…al exponer, de manera sobrevenida e insuficiente, las razones de hecho y derecho que llevaron a la Administración Tributaria a considerar improcedente la aplicación de la rebaja por nuevas inversiones…”, y por la otra, que la Administración Tributaria incurre en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar extensivamente el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y concluye “…que las inversiones realizadas por FULLER INTERAMERICANA, C.A. en el ejercicio 2010 destinadas al aumento efectivo de la capacidad productiva de la empresa no cumplen –supuestamente- con las condiciones que establece el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para el disfrute de la rebaja…”; ya que tales manifestaciones son recíprocamente excluyentes.

En razón de lo anterior, este Tribunal debe aclarar que en el caso de marras el vicio aludido por la recurrente está referido al falso supuesto y no a la inmotivación del acto recurrido, por cuanto se observa que el acto impugnado se encuentra debidamente motivado, ya que presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo, la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión del acto; razón por la cual estima este Tribunal que es improcedente la denuncia acerca de la inmotivación del acto. Así se declara.

De la misma forma se observa que, como fundamento de su pretensión con respecto a la inmotivación del acto, la recurrente se basa en el contenido de los artículos 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 148 y 191, numeral 6 del Código Orgánico Tributario y 9 y 18, numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Al respecto, vale destacar que para el presente caso, no es aplicable el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, toda vez que los requisitos de las resoluciones nacionales de contenido tributario así como las causales de nulidad, están plasmadas en el Código Orgánico Tributario, ley especial que rige la materia. No obstante, como las normas son de similar contenido, el Tribunal tomará como base legal de las denuncias las normas contenidas en el Código Orgánico Tributario.

Conjuntamente, la recurrente alega que la inmotivación del acto recurrido menoscaba su derecho a la defensa, previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; en este sentido, vale acotar que siendo los objetivos de la motivación permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y el hacer posible a los administrados el ejercicio del Derecho a la Defensa, al haberse precisado que en el presente caso no están dadas tales condiciones y que por ende, no se configura el vicio de inmotivación, este Juzgador considera que tampoco existe violación del derecho a la defensa que asiste a la recurrente. Así se declara.

ii) En cuanto a la denuncia acerca de la nulidad de la Resolución impugnada, por falso supuesto de derecho al interpretar extensivamente la Administración Tributaria el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y concluir que las inversiones realizadas por la recurrente en el ejercicio 2010, destinadas al aumento efectivo de la capacidad productiva de la empresa, no cumplen con las condiciones que establece el mencionado artículo para el disfrute de la rebaja, este Tribunal observa:

El vicio de Falso Supuesto, puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analizar la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para así atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto, de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, ha expresado lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

En el caso de marras, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió el Acta de Reparo SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00911-11, mediante la cual se formulan objeciones a la recurrente por concepto de rebajas por nuevas inversiones no procedentes por no cumplir con las condiciones legales, por la cantidad de Bs. 815.743,44; rebajas por nuevas inversiones no procedentes por estar ajustadas sobre la variación del índice de precios al consumidor, por la cantidad de Bs. 78.104,59; y ajuste al monto del anticipo de impuesto por declaración estimada, por la cantidad de Bs. 386.050,00.

Posteriormente, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-322 de fecha 01 de octubre de 2012, confirma parcialmente las objeciones fiscales formuladas a la sociedad recurrente, en lo que respecta al reparo por concepto de rebajas por nuevas inversiones no procedentes por no cumplir requisitos legales, confirma la cantidad de Bs. 327.040,44 y revoca la cantidad de Bs. 488.702,70; y en cuanto al reparo por concepto de ajuste al monto del anticipo de impuesto por declaración estimada, revoca totalmente la cantidad de Bs. 386.050,00. Asimismo, la Administración Tributaria impone una multa por contravención por la cantidad de Bs. 634.222,00.

En cuanto al reparo por concepto de rebajas por nuevas inversiones no procedentes por no cumplir requisitos legales, la Resolución recurrida señala que la Administración Tributaria rechazó la rebaja por nuevas inversiones en el ejercicio fiscal 2010, por concepto de la adquisición de equipos de computación, instalaciones, maquinarias y equipos, mejoras a propiedades arrendadas, moldes y troqueles, muebles y enseres, vehículos y sistemas y programas, por no corresponder a activos fijos de avanzada tecnología o de punta, conforme lo dispone el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

En este sentido, la recurrente afirma que las inversiones realizadas por la misma sí cumplen con todos los requisitos legales para la procedencia del beneficio fiscal, y que por lo tanto, la Administración Tributaria vulnera los artículos 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como el artículo 5 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto a las rebajas por inversiones a empresas no petroleras, como lo es la recurrente en el presente caso, encontramos que la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, instituye en su Título IV las Rebajas de Impuestos y los Desgravámenes, señalando en su Capítulo I, las rebajas por razón de Actividades e Inversiones. De esta manera, establece su artículo 56:

Artículo 56.- Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco años siguientes la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología y, en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas.

De lo anterior se infiere, que a aquellas empresas que efectúen actividades industriales que representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, se les concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%), del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco años siguientes a la vigencia de la Ley en cuestión; vale decir, se rebaja del impuesto el diez por ciento (10%), del monto de las nuevas inversiones en activos fijos adquiridos por el contribuyente dedicado a estas actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, etc.

En tal sentido, se derivan de dicha norma ciertas condiciones para la procedencia de las rebajas por inversiones, a saber: i) deben comprender nuevos activos fijos distintos de los terrenos; ii) tales activos fijos deben estar destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva; iii) que no hayan sido utilizados en otras empresas; y iv) que estén directamente incorporados a la producción de la renta.

Asimismo, la jurisprudencia de nuestro M.T. ha establecido que a los fines de concederse dicha rebaja, la inversión llevada a cabo tiene que ser en nuevos activos fijos destinados a satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, así como al aumento efectivo de la capacidad productiva y, consecuencialmente, de la renta. (Vid. Sentencia número 00066 del 30 de enero de 2013, dictada por la Sala Políticoadministrativa).

En lo que respecta al caso sub iudice, relacionado a la rebaja por nuevas inversiones efectuada por la recurrente en el ejercicio fiscal 2010, por concepto de la adquisición de equipos de computación, instalaciones, maquinarias y equipos, mejoras a propiedades arrendadas, moldes y troqueles, muebles y enseres, vehículos y sistemas y programas, este Juzgador observa de los autos que sobre este particular, la recurrente manifiesta como fundamento para considerar la procedencia de la rebaja por nuevas inversiones que “…para el ejercicio fiscal 2010 (i) fue titular de enriquecimientos derivados de actividades industriales; y ii) realizó inversiones representadas en (iii) nuevos activos fijos, (iv) no utilizados en otras empresas, (v) distintos de terrenos, y (vi) destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva de la empresa, condiciones que son las únicas exigibles, de acuerdo con el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para la procedencia de la rebaja por inversiones.”

No obstante, quien aquí decide observa de los documentos que constan en autos, que la recurrente de marras no demostró en el presente caso la relación o vínculo existente entre los bienes objeto de la inversión (equipos de computación, instalaciones, maquinarias y equipos, mejoras a propiedades arrendadas, moldes y troqueles, muebles y enseres, vehículos y sistemas y programas), y el aumento efectivo de la capacidad productiva de la sociedad recurrente, tampoco se aprecia cuáles son los avances tecnológicos y de punta de dichos bienes objeto de la inversión, ni de qué forma tales avances tecnológicos incrementan la capacidad productiva de la sociedad recurrente.

Como corolario de lo que precede, este Juzgador aprecia que la adquisición de equipos de computación, instalaciones, maquinarias y equipos, mejoras a propiedades arrendadas, moldes y troqueles, muebles y enseres, vehículos y sistemas y programas, actividades en las cuales se fundamenta la recurrente para considerar procedente la rebaja por nuevas inversiones efectuada por la recurrente en el ejercicio fiscal 2010, no constituyen inversiones que cumplan con las condiciones de procedencia de la rebaja del impuesto del diez por ciento (10%), del monto de las inversiones en activos fijos, establecidas en el referido artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues tal inversión no está efectiva y directamente incorporada en la producción de la renta; en consecuencia, al no llenar los requisitos de validez para la procedencia de las rebajas por inversiones previstas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente en razón del tiempo, este Tribunal debe desechar la denuncia planteada en este aspecto y, por lo tanto, se confirma el reparo formulado por concepto de “rebaja por nuevas inversiones no procedentes por no cumplir requisitos legales”. Así se declara.

iii) En lo que concierne a la denuncia acerca de la nulidad de la Resolución recurrida, por incurrir la Administración Tributaria en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar erradamente, que el costo neto de los bienes constitutivos de las nuevas inversiones industriales destinadas al incremento de la capacidad productiva de la recurrente, debe ser el costo neto histórico y no el costo neto actualizado por inflación, vulnerando así por falsa aplicación, los artículos 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como los artículos 23, Parágrafo Primero y 56, Parágrafo Tercero, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, este Tribunal observa:

En el caso bajo análisis, se puede apreciar que la Resolución impugnada señala que la Administración Tributaria también objetó a la recurrente la cantidad de Bs. 78.104,59, para el ejercicio investigado, imputadas al impuesto autodeterminado como rebaja por inversión, y que proviene de la actualización por inflación del costo de los activos involucrados.

Al respecto, explica la Administración Tributaria que el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece la forma para determinar el monto de las inversiones sujetas a rebajas, señalando que se calculará deduciendo del costo de los nuevos activos fijos destinados a la producción del enriquecimiento, los retiros, las amortizaciones y depreciaciones. De igual manera, expresa que la rebaja recae sobre el costo neto de los nuevos activos, es decir, el costo histórico, el que aparece en las facturas y está reflejado en los registros contables, es decir, el que está respaldado por el respectivo título de propiedad u otro documento equivalente y fue asumido como obligación, quedando asentado en los libros contables como precio del bien adquirido, de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

La Administración Tributaria también observa, que cuando se analiza la normativa que da inicio al ajuste por inflación la misma no prevé la aplicación de esta metodología a las rebajas por nuevas inversiones y que aceptar tal ajuste sería conceder un doble beneficio, ya que, los valores ajustados de dichos activos ya fueron tomados en cuenta en la determinación de la renta gravable del ejercicio, al aplicar la metodología de ajuste por inflación sobre los activos no monetarios.

En fin, la Administración Tributaria confirma la objeción fiscal formulada por concepto de “rebajas por nuevas inversiones por estar ajustadas sobre la variación del IPC”, por la cantidad de Bs. 80.114,61, para el ejercicio 2010, tomando en consideración los costos netos históricos de las inversiones en activos fijos efectuadas por la recurrente en el ejercicio investigado.

En este sentido, la recurrente manifiesta que la Resolución impugnada está viciada de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al interpretar equivocadamente que el concepto de costo neto, relevante a los fines del cálculo de la rebaja por nuevas inversiones, es el costo neto histórico de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta y destinados al aumento de la capacidad productiva de la recurrente, con base en la interpretación aislada del Parágrafo Tercero del artículo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y omitiendo aplicar el artículo 180 de la propia Ley, de acuerdo al cual el costo neto ajustado conforme a las reglas del sistema integral de ajustes por inflación, es el concepto relevante a los fines de la cuantificación de la rebaja.

Sobre este particular, quien aquí decide observa que este aspecto en discusión se circunscribe a determinar si la deducción de la rebaja por concepto de esas nuevas inversiones, se debe hacer en base al costo de adquisición de los bienes, como lo alega la Administración Tributaria, o debe ajustarse por inflación, como lo manifiesta la recurrente.

En cuanto a este punto controvertido, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en diversas ocasiones, señalando que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben efectuarse con las cantidades ajustadas por inflación y no al costo histórico. En efecto, mediante sentencia número 01244 del 30 de octubre de 2012, se señaló:

Ha sido criterio reiterado de esta Sala que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos, deben efectuarse con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación, y no al costo histórico.

Así el principal objetivo del sistema de ajuste por inflación es que a los efectos determinativos de la base imponible, los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y los resultados económicos a valores corregidos por los efectos de la inflación.

De manera que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era proteger el patrimonio de la empresa, evitando su distorsión por los efectos de la inflación. (Vid. sentencias Nros. 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A., 00276 del 5 de marzo de 2008, caso: C.A., Goodyear de Venezuela y 00708 del 19 de junio de 2012, caso: CVG Electrificación del Caroní, C.A. (C.V.G. EDELCA)).

Criterio anterior que se ratifica en esta oportunidad, por cuanto estima esta M.I. que el cálculo del ajuste por inflación fiscal contemplado en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, para lo cual debe tomarse en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente. Así se declara.

De acuerdo con el razonamiento antes indicado, esta Sala Político-Administrativa desestima el vicio de falso supuesto de Derecho por errónea interpretación del artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, alegado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide.

En este orden de ideas, con respecto a la denuncia de errónea interpretación del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por considerar la recurrente la procedencia del ajuste por inflación de los activos que componen el beneficio fiscal de la rebaja por inversiones, se observa del texto del Parágrafo Tercero del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en referencia, lo sucesivo:

Parágrafo Tercero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos...

De la norma transcrita se puede apreciar que el legislador, para determinar el monto de las inversiones, ordena la deducción de los costos de los activos fijos incorporados a la producción de la renta sin hacer referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, es decir, si es a valores históricos o a valores ajustados a efectos de inflación, asunto que genera la controversia sobre si esas inversiones al momento de ser ajustadas producen un doble beneficio.

Se observa del contenido de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, que a partir de su artículo 173 se instituye la obligación de los contribuyentes de realizar una actualización extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios que servirá como punto de referencia al sistema de ajuste por inflación, lo cual indudablemente trae como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto de aquellos contribuyentes que se encuentran dentro de los supuestos normativos. En parte alguna se señala, que debe excluirse el valor de los activos fijos del sistema fiscal de actualización o ajuste por inflación.

En efecto, es la propia ley en su artículo 173, Parágrafo Segundo, la que define lo que debe entenderse por activo y pasivo no monetario, señalando que un activo no monetario es aquel que por su naturaleza se protege de los efectos de la inflación por lo que su valor a través del tiempo tiende a incrementarse, o a representar valores reales superiores a los históricos con los que aparecen en los libros de contabilidad del contribuyente. Dentro de estos activos no monetarios se encuentran los activos fijos depreciables, lo cual viene a dar una correcta orientación sobre la inclusión de tales activos en el sistema de ajuste inicial y regular por inflación, el cual, como ya se sabe, se hace a los fines fiscales exclusivamente.

Por lo que se parte, al menos de las normas analizadas, de un falso supuesto de derecho cuando se establece que si se toma el valor actualizado para las depreciaciones de activos se está obteniendo un doble beneficio, es ese el valor fiscal y no otro, no se puede tomar el valor histórico a conveniencia, más cuando debe hacerse un ajuste regular por mandato legal.

Este criterio se patentiza cuando el Parágrafo Tercero del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes citado, establece que para determinar el monto de las inversiones al costo de adquisición de estos nuevos activos fijos se le tiene que restar los retiros de activos fijos, surgiendo una interrogante adicional: ¿A que valor se tendrían que restar tales activos a ser desincorporados o retirados?

La respuesta la encontramos en el artículo 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, que señala:

Artículo 180.- Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título

.

En razón de lo anterior, si se toma en cuenta que la enajenación es un retiro de un activo fijo que a su vez es un activo no monetario, estaría claro que el valor a restar es aquel que este ajustado a efectos de inflación según lo establecido en el Título IX de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y que al no respetarse crearía una contradicción al tener que tomar el costo de adquisición a valor histórico y restarle un costo a valor ajustado, porque se estarían utilizando dos bases diferentes en su composición, cosa que el legislador no quiso, porque si no lo hubiera expresado en el artículo 56 o en el 180.

Por otro lado, el mismo artículo 56, ordena que al costo de adquisición se le debe restar las amortizaciones y depreciaciones a valor ajustado y no a valor histórico, considerar lo contrario, se traduciría en dividir la ley en dos partes y a conveniencia, en otras palabras, no se pueden tomar los valores en forma ajustada a efectos por inflación y para otras situaciones no, por qué no es viable que los contribuyentes tomen el mismo valor ajustado; la Ley debe aplicarse de manera general a todos los casos, no debe excluirse supuestos si expresamente no lo dispone.

La Ley de Impuesto sobre la Renta nada señala sobre qué valor debe calcularse la rebaja, pero tampoco dice que tenga que hacerse a valor histórico o al costo que aparece en las facturas, no se trata de una interpretación extensiva, la cual es permitida por el Código Orgánico Tributario aplicable a los ejercicios reparados, sino el entendimiento de la aplicación del sistema de ajuste por inflación que aplica a toda la Ley salvo disposición en contrario.

También se debe apreciar, que los activos a que hace referencia la Ley de Impuesto sobre la Renta inicialmente deben incorporarse al Registro de Activos Revaluados, genera un impuesto del 3% sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables, en este sentido vale la pena preguntarse ¿por qué si para algunos casos se aplica el valor ajustado, para otros se debe aplicar el valor histórico?

Si el contribuyente debe pagar su Impuesto sobre la Renta lo hará a valor actualizado, no lo hará a valor histórico, por lo tanto debe actualizarse su beneficio para que verdaderamente sea un beneficio.

Este Sentenciador, además de lo ya señalado, considera importante traer a colación lo establecido en el artículo 179 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

Artículo 179.- Se acumulará en la cuenta de reajuste por inflación como un aumento o disminución de la renta gravable, el mayor o menor valor que resulte de reajustar el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios, existentes al cierre del ejercicio gravable, distintos de los inventarios y las mercancías en tránsito, según la variación anual experimentada por el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas, elaborado por el Banco Central de Venezuela, si dichos activos y pasivos provienen del ejercicio anterior, o desde el mes de su adquisición, si han sido incorporados durante el ejercicio gravable.

El valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil

. (Destacado de este Juzgador).

Lo anterior nos dirige a la conclusión de que no existen razones para rechazar las rebajas por nuevas inversiones, sea porque estas cumplen con los requisitos exigidos por la Ley para su procedencia, o porque no existen razones para no aplicarles el ajuste por inflación previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta; siendo por lo tanto, procedente la denuncia de la recurrente planteada en este punto. Así se declara.

Este criterio, incluso encuentra su apoyo en la decisión de la Sala Políticoadministrativa, número 0276, de fecha 05 de marzo de 2008, mediante la cual se expresó:

“El sistema de ajuste por inflación tiene como principal objetivo que los contribuyentes reflejen su situación patrimonial y resultados económicos, a los efectos determinativos de la base imponible, es decir, valores históricos corregidos por los efectos de la inflación.

En tal sentido, juzga esta Sala necesario mencionar que la intención del legislador cuando instauró el sistema integral de ajuste por inflación, era proteger el patrimonio de las empresas. Cuando se produce un incremento de patrimonio, su efecto es una disminución de la renta gravable, precisamente para evitar que el patrimonio se vea distorsionado por la inflación. (Vid. Sentencia N° 01079 del 20 de junio de 2007, caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.).

En armonía con lo indicado, cabe resaltar que el cálculo del ajuste por inflación fiscal se realiza en dos fases, a saber, la del ajuste inicial por inflación -lo cual no tiene efecto sobre la renta gravable- y la del reajuste regular por inflación -que sí tiene efecto sobre la renta gravable-.

Ahora bien, es importante transcribir el contenido del artículo 173 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, vigente para ese momento, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 173.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 7 de esta Ley, que iniciaron sus operaciones a partir del 1° de enero del año 1993 y realicen actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas, que estén obligados a llevar libros de contabilidad, deberán al cierre de su primer ejercicio gravable, realizar una actualización inicial de sus activos y pasivos no monetarios, según las normas previstas en esta Ley, la cual traerá como consecuencia una variación en el monto del patrimonio neto para esa fecha (…)

.

De la norma antes transcrita, se infiere que los contribuyentes dedicados a la realización de actividades comerciales, industriales, bancarias, financieras, de seguros, reaseguros, explotación de minas e hidrocarburos y actividades conexas; y que estén obligados a someterse al sistema de ajuste por inflación, deberán realizar una actualización de sus activos y pasivos no monetarios.

De allí que, el sistema de ajuste por inflación aumentará o disminuirá el patrimonio neto del contribuyente solo a los fines impositivos, así como influirá en la valoración de los activos fijos a ser depreciados, en la vida útil restante y el costo fiscal de los inventarios objeto del negocio.

Por tanto, el ajuste por inflación contemplado en las Leyes de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, pretende garantizar el cumplimiento de los principios de neutralidad, equidad y capacidad contributiva en la determinación de la carga tributaria de los sujetos pasivos de la obligación tributaria tomando en consideración el proceso inflacionario y sus efectos sobre el patrimonio del contribuyente.

De esa manera, se colige que el fenómeno de la inflación afecta las partidas monetarias y no monetarias de los estados financieros de los contribuyentes. La primera de ellas, no es definida expresamente por las mencionadas Leyes, pero el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1993 en el parágrafo segundo del artículo 98, establece como activos y pasivos monetarios “las partidas del Balance General del contribuyente que representan valores nominales en moneda nacional o que al momento de liquidarse se hacen por el mismo valor histórico con los que están registrados”, desarrollado en iguales términos en el artículo 94 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2003.

De allí que, los activos y pasivos monetarios pueden considerarse como aquellos que por su naturaleza tienen un valor fijo invariable expresado en una unidad monetaria, la variación en el nivel de precios no modifica dicho valor fijo y su tenencia origina, una ganancia o pérdida. Dentro de una economía inflacionaria la unidad monetaria pierde poder de compra y, por lo tanto, la tenencia de activos monetarios, en un período de tiempo, origina una pérdida económica por exposición a la inflación para los contribuyentes, la cual no es determinada por la contabilidad a valores históricos. Cuando los activos monetarios son productores de intereses, la pérdida señalada se ve disminuida por el ingreso nominal de los intereses percibidos.

Por otra parte, la tenencia de pasivos monetarios, en un período de tiempo, dentro de una economía inflacionaria, origina una ganancia económica por exposición a la inflación para el contribuyente, la cual tampoco es determinada en la contabilidad a valores históricos. Cuando los pasivos monetarios generan intereses, la ganancia señalada se ve disminuida por el gasto de interés registrado, en la porción inflacionaria de dicho interés.

Ahora bien, en lo que respecta a las partidas no monetarias, es la propia Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001 que define en el parágrafo segundo del artículo 173 los activos y pasivos no monetarios como “aquellas partidas del Balance General Histórico del Contribuyente que por su naturaleza o características son susceptibles de protegerse de la inflación, tales como: los inventarios, mercancías en tránsito, activos fijos, edificios, terrenos, maquinarias, mobiliario, equipos, construcciones en proceso, inversiones permanentes, inversiones convertibles en acciones, cargos y créditos diferidos y activos intangibles (…)”.

De allí se desprende que, en una economía inflacionaria, los valores de los activos y pasivos no monetarios deben ser actualizados, debido a que los mismos están expresados en una moneda histórica que está sufriendo una pérdida en su poder de compra. La actualización del valor de los activos y pasivos no monetarios a una fecha determinada, significa expresar el valor de dichas partidas en una unidad de moneda que represente el poder de compra a esa fecha. La actualización referida tendrá su efecto en los resultados del contribuyente, en cuanto se modifica el gasto de depreciación futuro de los activos depreciables, el costo de venta de los inventarios de mercancías vendidas, las ganancias o pérdidas en ventas de activos no monetarios, entre otros.

En este orden de ideas, es preciso indicar que el propósito del ajuste inicial por inflación es el de actualizar a valores corrientes las cifras de activos y pasivos no monetarios, así como del patrimonio fiscal contenidas en la contabilidad a costo histórico, para comenzar a determinar el resultado por exposición a la inflación sobre unas cifras ya actualizadas a valores corrientes. Además, plantea la actualización extraordinaria de los activos y pasivos no monetarios, tomando como factor de actualización la variación ocurrida en el Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas desde el mes de adquisición de dichos activos y pasivos no monetarios hasta la fecha de cierre del ejercicio fiscal.

El ajuste inicial por inflación origina el pago de una tasa de inscripción en el Registro de Activos Revaluados del tres por ciento (3%) sólo sobre el valor del ajuste inicial por inflación de los activos fijos depreciables.

Por otra parte, resulta conveniente transcribir el artículo 178 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2001, aplicable ratione temporis, el cual regula lo relativo al reajuste regular por inflación, en los siguientes términos:

Artículo 178.- A los solos efectos tributarios, los contribuyentes a que se refiere el artículo 173 de esta Ley, una vez realizado el ajuste inicial, deberán reajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, conforme al procedimiento que a continuación se señala. El mayor o menor valor que se genere al actualizar los activos y pasivos no monetarios, el patrimonio al inicio del ejercicio y los aumentos y disminuciones del patrimonio durante el ejercicio, distintos de las ganancias o las pérdidas, serán acumulados en una cuenta de conciliación fiscal que se denominará Reajustes por Inflación y que se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste por inflación sólo se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período siguiente a aquél en que se incorporaron en el sistema de ajustes por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 174 de esta Ley. (…)

.

Con vista a la disposición legal transcrita supra, es preciso acotar que conforme al artículo 4 eiusdem, son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio obtenidos después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos, sin perjuicio del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación, es decir, para obtener los enriquecimientos netos por las actividades realizadas de fuente territorial, debe tomarse en cuenta el reajuste regular por inflación, toda vez que constituye un aspecto fundamental para cuantificar la base imponible sobre valores reales.

Sobre el particular, esta Sala considera oportuno traer a colación el criterio expresado en la Sentencia N° 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: CEMENTOS CARIBE C.A., en la que se estableció lo siguiente:

...se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado ‘Reajuste por Inflación’, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

De allí se desprende que, el reajuste regular por inflación consiste en ajustar al final del ejercicio fiscal los rubros del balance inicial. Es el mayor o menor valor que se genera al actualizar el patrimonio neto y los activos y pasivos no monetarios, acumulada en una partida de conciliación fiscal, llamada reajuste por inflación y que es tomada en consideración para la determinación de la renta gravable, con excepción de las empresas en etapa preoperativa, para las cuales el reajuste se tomará en consideración para la determinación de la renta gravable en el período que concluyan su etapa preoperativa.

Así las cosas, el sistema de ajuste por inflación, ordena la actualización de los activos fijos depreciables, a los solos efectos tributarios, trayendo como consecuencia, una variación en el patrimonio y una incidencia directa en la renta neta fiscal.

Establecido lo anterior, es necesario señalar que las rebajas de impuestos son aquellas cantidades que se permiten disminuir del impuesto determinado luego de aplicada la tarifa correspondiente. La diferencia que se obtiene después de restar la rebaja constituye el monto definitivo del impuesto a pagar, el cual podrá ser pagado haciendo uso de cualquiera de los métodos de extinción de las obligaciones tributarias permitidas por el Código Orgánico Tributario. Algunas veces la rebaja se calcula sobre el monto de las nuevas inversiones, representadas en activos fijos incorporados en la producción de la renta y, en otras, sobre la base de un monto fijo, como es el caso de las rebajas impositivas previstas para personas naturales residentes en Venezuela. Asimismo, es importante destacar que los impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores son considerados también como rebajas impositivas a los efectos de los formularios de la declaración de rentas.

En ese sentido, el primer tipo de rebajas de impuesto mencionado, vale decir, por nuevas inversiones en activos fijos, se encuentra contenida en el artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1999 y 2001, aplicables ratione temporis, cuyo tenor es el siguiente:

Artículo 57.- Se concede una rebaja de impuesto del diez por ciento (10%) del monto de las nuevas inversiones que se efectúen en los cinco (5) años siguientes a la vigencia de la presente Ley, a los titulares de enriquecimientos derivados de actividades industriales y agroindustriales, construcción, electricidad, telecomunicaciones, ciencia y tecnología, distintas de hidrocarburos y actividades conexas, y en general, a todas aquellas actividades que bajo la mención de industriales representen inversión para satisfacer los requerimientos de avanzada tecnología o de punta, representadas en nuevos activos fijos, distintos de terrenos, destinados al aumento efectivo de la capacidad productiva o a nuevas empresas, siempre y cuando no hayan sido utilizados en otras empresas (…).

Una vez determinado que la adquisición de activos fijos puede incluirse como rebaja dentro de la declaración de impuesto sobre la renta, es conveniente darle valor numérico estableciendo el costo de la inversión.

A los efectos de determinar el monto de las inversiones que serán objeto de las rebajas de impuesto, las referidas Leyes establecen en el parágrafo tercero del aludido artículo 57 lo siguiente:

Parágrafo Tercero.- Para determinar el monto de las inversiones a que se contrae este artículo, se deducirán del costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, los retiros, las amortizaciones y las depreciaciones hechas en el ejercicio anual sobre tales activos (…).

De la disposición transcrita, se infiere que el monto de la inversión a considerar como rebaja, será el costo de los nuevos activos fijos incorporados a la producción de la renta, debiendo deducirse de su costo de adquisición, el monto amortizado o depreciado realizado durante el ejercicio anual correspondiente.

Así, es importante resaltar que el transcrito artículo 57, no hace referencia al valor en que debe ser expresado tal costo, vale decir, si es al costo histórico o a los valores ajustados por el sistema de ajuste por inflación, asunto que genera la controversia de la presente litis.

En tal sentido, el artículo 179 de la Ley eiusdem establece que “…el valor neto actualizado de los activos y pasivos no monetarios deberá depreciarse, amortizarse o realizarse, según su naturaleza, en el resto de la vida útil…”. Esta depreciación o amortización se realizará anualmente y se corresponderá con un costo o deducción adicional a los efectos de la determinación de la renta gravable del contribuyente.

En conexión con lo anterior, la contribuyente alega que el cálculo de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos debería estar en correspondencia con el valor que se le daría en caso de enajenación de esos nuevos activos durante el ejercicio gravable, por lo tanto, es menester traer a colación lo previsto en los artículos 128 y 180 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1999 y 2001, respectivamente, aplicables en razón de su vigencia temporal, los cuales disponen:

Los valores reajustados deberán tomarse en cuenta a los efectos de la determinación del costo en el momento de la enajenación de cualesquiera de los activos no monetarios que conforman el patrimonio del contribuyente, según lo señalado en este Título.

De esa manera, si entendemos que la enajenación de un activo fijo es un retiro de un activo no monetario, se colige que el valor a deducir debe estar ajustado por la inflación.

De allí, que aún cuando la propia Ley no lo establece claramente, al estar representadas las nuevas inversiones realizadas por la contribuyente en activos fijos depreciables, y por lo tanto sujetos a la actualización que ordena la mencionada Ley para efectos fiscales, no hay razones para interpretar que la rebaja concedida por el artículo 57 de la referida ley deba permitirse sobre estos costos históricos, que implique extraer para estos efectos la actualización que ordena el sistema de ajuste por inflación, por lo que considera la Sala que los valores sobre los cuales debería ser calculada esta rebaja, serían sobre los valores ajustados por inflación, de acuerdo al estudio concordado de la normativa fiscal vigente.

Como corolario de lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar procedente lo argüido por el representante judicial de la sociedad de comercio contribuyente en el sentido de que las rebajas por nuevas inversiones en activos fijos deben ser efectuadas con las cifras ajustadas por el sistema de ajuste por inflación y no con el costo histórico. En consecuencia, se declara con lugar la apelación ejercida por la sociedad mercantil recurrente, se revoca el fallo apelado y se declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado. Así se decide.”

Como consecuencia de lo anterior y tomando en consideración el criterio de la Sala Políticoadministrativa antes expuesto, este Tribunal considera que la deducción de la rebaja por nuevas inversiones en activos fijos se debe hacer en base al costo ajustado por inflación, como lo manifiesta la recurrente en el presente caso y no al costo histórico como erróneamente lo consideró la Administración Tributaria; por lo tanto, se declara procedente la denuncia de la recurrente relativa al falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria , al interpretar erróneamente el Parágrafo Tercero del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en consecuencia, se revoca el reparo formulado por concepto de “rebajas por nuevas inversiones por estar ajustadas sobre la variación del IPC”, por la cantidad de Bs. 80.114,61, para el ejercicio 2010. Así se declara.

iv) Con respecto a la denuncia por violación de los principios de capacidad contributiva, no confiscación y razonabilidad, este Tribunal considera pertinente traer a colación el criterio que de manera reiterada ha sostenido la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo, con relación a estos principios. De esta manera, la Sala ha señalado:

“3.2. Violación del principio de capacidad económica

El principio de capacidad económica se encuentra vinculado a los derechos de libertad económica y de propiedad, contenidos en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna, transgresión que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por los artículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos textos resultan del siguiente tenor:

Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

Artículo 115.- Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes

.

A tal efecto, sostiene la representación judicial de la recurrente que las referidas sanciones incurren en la violación de las anteriores normas, al fijar las multas de manera desproporcionada al máximo de la sanción pecuniaria aplicable, violando así su capacidad económica.

El mencionado artículo dispone lo siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Así, una vez efectuado el análisis del expediente, pudo esta Sala advertir que la parte recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrearía la aplicación de las sanciones impugnadas y los posibles daños que éstas le causarían en su derecho de propiedad y al libre ejercicio de su actividad económica, vinculado a un posible efecto confiscatorio de dicha norma, sin probar de manera fehaciente cómo la aplicación de las mencionadas sanciones, viola su capacidad económica. (Vid. sentencia N° 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N° 02431 de fecha 7 de noviembre de 2006, caso: T.C.A., (TOVARCA)). Así se decide.

De manera que no quedo demostrado en autos el carácter desproporcionado de las multas impuestas, con la violación de los principios de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica. Así se declara.” (Vid. sentencia número 00114 del 16 de febrero de 2012).

Ahora bien, tal como lo señaló la Sala mediante el criterio anteriormente transcrito, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares, por parte del Estado, menoscabando la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Por ello, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo, se debe determinar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

En este mismo orden, en lo que respecta a la denuncia acerca de la violación del Principio de Capacidad Contributiva, es importante traer a colación lo expresado por nuestro Tribunal Supremo de Justicia en diversas ocasiones, acerca del contenido y alcance de este Principio, señalando lo siguiente:

En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”.

En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.

Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.

(Sala Constitucional, sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005).

Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.

Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:

…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo; no obstante, la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio.

En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. dejó sentado que el principio de capacidad contributiva, alude a la aptitud para concurrir con los gastos públicos como medida concreta de distribución de las cargas tributarias y que esta comporta una doble condición, que se traduce como causa del deber de contribuir y como un límite al deber de sostenimiento de los gastos, necesario para la consecución de los f.d.E. en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Asimismo, señaló la Sala que a los fines de constatar la vulneración de los referidos principios, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento (Vid. sentencia número 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011).

Adaptando lo anterior al presente caso, este Juzgador observa que, en todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y por lo tanto, debe desecharse el alegato presentado en este punto. Así se declara.

v) Con relación a la denuncia por falso supuesto de derecho, al considerar la recurrente que la Administración Tributaria incurrió en este vicio al exigirle el pago de intereses moratorios sobre una deuda que no ha adquirido aún exigibilidad, ni se ha demostrado el carácter culposo del incumplimiento que daría lugar a la imposición de intereses moratorios, vulnerando así por indebida aplicación, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal aprecia:

La Administración Tributaria determinó intereses moratorios por la suma de Bs. 140.602,85), sobre el impuesto omitido (Bs. 407.155,05), calculados desde el momento en que se hizo exigible la obligación hasta la fecha efectiva de pago, con base en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.

El artículo 66 del Código Orgánico Tributario, dispone:

Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.

A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior. La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro los primeros (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiera publicado la Administración Tributaria Nacional.

En este sentido, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha señalado en cuanto a la causación de los intereses moratorios previstos en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario:

De la norma antes transcrita se puede advertir que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal, para considerar que se han causado los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del término fijado por el texto normativo respectivo el cual dispone, además, que la obligación surge “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues estos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.

De conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.

(Vid., sentencia número 00938 de fecha 30 de septiembre de 2010).

En lo que respecta a los intereses moratorios determinados, este Tribunal observa que, en virtud de que el artículo 66 del Código Orgánico Tributario establece la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la extinción total de la deuda, al haberse confirmado en el presente caso el reparo formulado por concepto de “rebaja por nuevas inversiones no procedentes por no cumplir requisitos legales”, por la cantidad de Bs. 327.040,44, en consecuencia, son procedentes los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria, aplicados a los montos confirmados a través del presente fallo, al ser éstos intereses accesorios de la obligación principal; debiendo la Administración Tributaria ajustar el cálculo de los intereses moratorios según los términos expuestos. Así se declara.

vi) Con relación a la denuncia acerca del falso supuesto de hecho, en el que incurrió la Administración Tributaria al considerar que la recurrente cometió el ilícito tributario de contravención, tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, este Juzgador observa:

El artículo 111 del Código Orgánico Tributario, establece:

Artículo 111.- Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido.

(omissis)

Del texto de la norma transcrita se evidencia que la conducta allí descrita constituye la figura denominada como contravención, la cual exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional. Ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos, si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Precisado este criterio, quien aquí decide aprecia que en el caso de marras la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 111 del Código Orgánico Tributario, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor, ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, verificada en este caso a través del reparo confirmado por concepto de “rebaja por nuevas inversiones no procedentes por no cumplir requisitos legales”, por la cantidad de Bs. 327.040,44, para el ejercicio 2010, en consecuencia, este Tribunal declara procedente la imposición de la sanción prevista en el precitado artículo, debiendo la Administración Tributaria ajustar el cálculo de la sanción según los términos expuestos. Así se declara.

vii) En cuanto al falso supuesto de derecho, en el que incurrió la Administración Tributaria al no considerar el error de derecho excusable, establecido en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal observa

La doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (Arteaga Sánchez, Alberto. “Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, pág.1295).

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;..Omissis…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, pág. 251. Caracas, 1987).

Asimismo, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley o en errores de su apreciación, que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A. y 00262 del 23 de febrero de 2011, caso: Agencias Generales Conaven, S.A.).

En esta perspectiva, este Tribunal observa que para que proceda la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada; por lo tanto, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia número 00254, de fecha 17 de abril de 1996, Caso: Administradora los Sauces.)

En este sentido, lo expresó la Sala Políticoadministrativa a través de sentencia número 01603 del 29 de noviembre de 2011, al señalar que a los efectos de la procedencia del error de hecho como eximente de responsabilidad penal tributaria, no basta con alegarlo sino que es indispensable su comprobación.

Así lo ha dejado sentado de manera pacífica y reiterada:

…esta Sala observa que invocado como fuera el error de hecho excusable, es preciso destacar que a efectos de determinar la excusabilidad del error, se requiere demostrar con elementos fácticos que la contribuyente obró bajo la firme convicción de estar realizando una actuación debida.

(Vid. sentencia número 982 del 7 de octubre de 2010, caso: Productos Piscícolas Propisca, C.A.).

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, por lo tanto, se rechaza tal alegato de la recurrente. Así se declara.

viii) En lo atinente al falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria, al omitir aplicar la circunstancia eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios contenida en el artículo 171, numeral 3, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se observa:

El numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio investigado, dispone:

Artículo 171. Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal, resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere de un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(…). 3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración. (…)

.

Vale destacar, que la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. se ha pronunciado en diversas ocasiones sobre la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada, aún cuando en esos casos se ha referido a normas contenidas en leyes de Impuesto sobre la Renta anteriores a la aplicables en el presente caso, el artículo que se refiere a la eximente de responsabilidad tributaria es del mismo tenor que el solicitado en el caso de autos, señalando lo siguiente:

En ese orden de ideas, el artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable en razón del tiempo, establece:

Artículo 88: Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:

(…)

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y (…)

.

Con vista a lo señalado, es preciso resaltar que esta Sala Político-Administrativa se ha pronunciado en varias oportunidades, con relación a la aludida eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, en los siguientes términos:

(…) Además, debe considerarse que la reiterada Jurisprudencia, tanto de los Tribunales de Instancia como de la extinta Corte Suprema de Justicia, ha sostenido que la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en la norma supra citada, procede en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos, tanto singulares como globales, suministrados por el contribuyente, bajo juramento, en el correspondiente formulario de declaración de rentas; de tal manera que al verificar aquellos datos con los libros o soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta, a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable.

En tanto que dicha eximente no procede cuando existen objeciones a aquellos datos, que provienen de fuentes distintas, extrañas a dicha Declaración de Rentas y que, por ende, configuran omisiones voluntarias de rentas, u ocultamiento doloso de enriquecimientos gravables.

De acuerdo con el precitado dispositivo legal, se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrada por el contribuyente en sus declaraciones de rentas y, en consecuencia, provienen básicamente de la simple revisión y verificación detallada que realice el fiscal actuante en los libros y registros contables de la contribuyente, de las partidas y datos que aparecen en las referidas declaraciones, siendo irrelevante el hecho de que el funcionario se haya trasladado o no al domicilio de la contribuyente a los efectos reparados. (...)

(vid. Sala Político- Administrativa Nro. 02209 de fecha 21 de noviembre de 2000 caso: Motores Cagua C.A.).”

En aplicación del criterio jurisprudencial anteriormente trascrito al presente caso, se observa en la Resolución Reformatoria del Reparo identificada con el Nro. 04-00-03-03-069 del 31 de octubre de 1996, que la Contraloría General de la República no pudo realizar la simple revisión y verificación detallada en los libros contables de la recurrente, así como tampoco en los demás documentos y comprobantes presentados que respaldaron las operaciones contenidas en la Declaración de Impuesto sobre la Renta correspondientes al ejercicio investigado, por cuanto al momento de ser requeridos la contribuyente no los suministró, ni justificó la omisión.

Por otra parte, esta Alzada ha establecido que todos aquellos datos obtenidos por los funcionarios actuantes que realizan la investigación fiscal correspondiente, no presentados por el contribuyente al momento de la Declaración de la Renta, no entran en las excepciones que dan lugar a la eximente de la sanción administrativa (vid. Sentencia Nro. 01162 de fecha 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe C.A.).

Ahora bien, en el caso bajo estudio, la determinación de los ingresos omitidos por parte de la contribuyente en su Declaración, que motivaron el reparo impuesto, fue el resultado del examen de documentos obtenidos por el Órgano de Control durante el ejercicio del control previo sobre el proceso de compra de material escolar por el entonces Ministerio de Educación, así como de los suministrados por las sociedades de comercio Papelería La Nacional, C.A., y Librería y Papelería Unicentro, C.A., en razón de la actuación fiscal realizada por la Contraloría General de la República a los distintos proveedores del señalado Ministerio. Por tales razones, en el caso de autos no es aplicable la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, a favor de la empresa Maxidetal Papelero, C.A. Así se declara.

Sobre la base de las consideraciones anteriores, esta Sala declara procedente el alegato de falso supuesto de hecho esgrimido por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia Nro. 851 del 6 de marzo de 2008 dictada por el Tribunal remitente, respecto a la aplicación de eximente de responsabilidad tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, por cuanto el reparo no fue formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su Declaración. Así se decide. (Sentencia número 00130 del 29 de febrero de 2012).

Se observa del criterio transcrito anteriormente, que la mencionada eximente de responsabilidad penal tributaria procede en todo caso en que la fiscalización no haga modificaciones a los datos suministrados por el contribuyente en el correspondiente formulario de declaración de rentas; es decir, que al verificar dichos datos con los soportes contables y demás registros, observe que aún habiéndose efectivamente realizado la operación que origina el egreso o ingreso declarado, no se cumple en él algún requisito exigido legalmente para ser tomado en cuenta a los efectos de la determinación del enriquecimiento gravable. Vale decir, que se le quita punibilidad al hecho cuando los reparos se formulan exclusivamente sobre la base de datos suministrados por el contribuyente en sus declaraciones de rentas.

En el presente caso se observa de los autos, específicamente del folio 144 y siguientes de la “Pieza A” del expediente administrativo correspondiente, que mediante Acta de Requerimiento (Fiscalización y Determinación) SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2011/ISLR/00911/03, de fecha 02 de agosto de 2011, se solicitó a la recurrente diversa documentación e información correspondiente al ejercicio 2010, tales como: soportes contables en original y copia de cada uno de los registros que conforman las rebajas por nuevas inversiones (activos retirados, rebajas no aprovechadas), correspondiente a los ejercicios 2008, 2009 y 2010; y Declaración Definitiva de Impuesto sobre la Renta, correspondiente a los ejercicios 2007, 2008 y 2009. Asimismo, mediante Acta de Requerimiento SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/ 2011/ ISLR/ 00911/05 de fecha 10 de agosto de 2011 (folio 245), se ratifica el anterior requerimiento por haber sido consignadas parcialmente por la recurrente, situación que consta en Acta de Recepción SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/ 2011/ ISLR/ 00911/04 de fecha 06 de agosto de 2011 (folio 146, “Pieza A” del expediente administrativo). Además de lo anterior, mediante la mencionada Acta de Requerimiento SNAT/ lNTI/ GRTI/ CE/ RC/ DF/ 2011/ ISLR/ 00911/05, se solicitó a la recurrente suministrara en forma amplia y detallada, la descripción de cada uno de los activos que conforman las rebajas por nuevas inversiones correspondientes a los ejercicios 2008, 2009 y 2010, especificando la ubicación física de cada uno de ellos, es decir, si están ubicados en la planta, en la oficina administrativa o en las sucursales y su impacto en el proceso productivo; suministrar originales y copia fotostática de los contratos correspondientes a los proyectos o construcciones de obras; detalle de las sucursales a nivel nacional; mayores analíticos de las cuentas de activos fijos de los ejercicios 2008 y 2009; Libro Adicional de Ajuste por Inflación para los mencionados ejercicios; y explicación amplia y detallada del monto informado en la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio 2010.

Visto lo anterior y en base a las consideraciones efectuadas, quien aquí decide observa que en el caso sub iudice no es procedente la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, solicitada por la recurrente, en virtud que se demostró de lo expuesto, que el reparo no fue formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la recurrente en su Declaración. Así se declara.

ix) En cuanto al denunciado vicio de falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria, al omitir aplicar la circunstancia atenuante de responsabilidad por ilícitos tributarios, contenida en el artículo 96, numeral 2, del Código Orgánico Tributario, se observa:

El numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, prevé:

Artículo 96: Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

En efecto, el numeral 2 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, se refiere a la conducta que asuma el infractor para el “…esclarecimiento de los hechos…”; esto implica que estamos frente una situación dudosa o sometida a interpretación compleja de normas y hechos y que el infractor haya asumido una postura que coadyuve a la Administración Tributaria a aclarar el origen de obligaciones tributarias, rebajas, dispensas, etc.

En tal sentido, este Tribunal no puede apreciar de los elementos que constan en autos la conducta que asumió la recurrente para esclarecer los hechos; por lo que sería improcedente la aplicación de la atenuante al faltar elementos para su procedencia. Se declara.

x) En lo relativo al falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria, al aplicar retroactivamente para el cálculo de las sanciones impuestas, el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de emisión del acto recurrido, con base en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, mediante el cual la recurrente también denuncia la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por lo cual solicita su desaplicación, se aprecia:

Con relación al valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las sanciones impuestas, se debe destacar que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C. (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)

Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

(…)

2. Multa

(…)

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

(…)

.

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, lo que quiere decir, que en el caso bajo análisis el valor de la Unidad Tributaria que corresponde para el cálculo de las sanciones impuestas a la recurrente, es el vigente para la fecha en que se emitió la Resolución impugnada, esto es, para el mes de octubre del año 2012.

En consecuencia, se declara improcedente esta denuncia de la recurrente; igualmente, este Juzgador considera que en el caso de autos no se verifica la invocada violación de principios constitucionales que merezcan la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, solicitada por la recurrente. Así se declara.

xi) En cuanto al falso supuesto de derecho en el que incurrió la Administración Tributaria, al omitir aplicar el límite que para sancionar la contravención prevé el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, la recurrente manifiesta que la Administración Tributaria pretende sancionarla con una multa equivalente al 155% del tributo omitido.

Al respecto, este Juzgador observa que no se trata de la aplicación de la sanción en un 155%, como lo alega la sociedad recurrente. Aunque de una simple operación aritmética, las cantidades aumentan en virtud de la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no es menos cierto que la multa inicial corresponde, tal y como lo señaló la Administración Tributaria en un 112,5%, cantidad que conforme a la aplicación de la Unidad Tributaria al momento de la comisión de la infracción corresponde a la cantidad de Bs. 458.049,13, la cual conforme –se reitera- a la aplicación de la fórmula prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se incrementa al ser aplicable la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de la Resolución que lo sanciona.

Por lo tanto es errado concluir que se le aplicó el 155%, como también es errado concluir, que se sobrepasó el límite impuesto por la norma, ya que esta en su límite máximo, de ser el caso es de 200%, por lo que resulta improcedente el argumento sobre el particular. Se declara.

El Tribunal no puede dejar de advertir que al haberse revocado uno de los reparos formulados por la Administración Tributaria en el caso de marras, igualmente, se revoca parcialmente la sanción impuesta con base en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, según los términos anteriormente expuestos. Por lo cual se ordena a la Administración Tributaria, a efectuar el ajuste de la sanción correspondiente en los términos expresados en el presente fallo, una vez firme la presente decisión. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil FULLER INTERAMERICANA, C.A., contra la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-322 de fecha 01 de octubre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado, según los términos expuestos.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese al Procurador General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de julio del año dos mil trece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

B.L.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2012-000644

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veinticinco (25) de julio de dos mil trece (2013), siendo las nueve y quince minutos de la mañana (09:15 a.m.), bajo el número 023/2013 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.L.V.P.