Decisión nº 029-2008 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 30 de Octubre de 2008

Fecha de Resolución30 de Octubre de 2008
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario
PonenteMaria Leonor Pineda Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, treinta (30) de octubre de 2008

198º y 149º

ASUNTO: KP02-U-2005-000439

SENTENCIA DEFINITIVA: 029/2008

Recurrente: Sociedad mercantil GAME TECH INVESTMENT, C.A., debidamente inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 09 de noviembre de 2000, bajo el Nº 43, Tomo 41-A e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-30779955-2, con domicilio procesal en final de la Avenida Lara, ala oeste de la planta alta, piso 2 del Restaurant Tiuna, Barquisimeto, Estado Lara.

Apoderado de la recurrente: abogado J.P.C.P., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-10.230.974 e inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 55.125, en su condición de Consultor Jurídico.

Acto recurrido: Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-378, de fecha 24 de mayo de 2005 y notificada en fecha 16 de agosto de 2005, emitida por la DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Objeto: Sanción con base en el Impuesto al Valor Agregado

I

Se inicia la presente causa mediante RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) en fecha en fecha 03 de noviembre de 2005 y distribuido a este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha en fecha 04 de noviembre de 2005, por el Abogado J.P.C.P., actuando con el carácter de consultor jurídico de la recurrente; en contra de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-378, de fecha 24 de mayo de 2005 y notificada en fecha 16 de agosto de 2005, emanada de la DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

El 08 de noviembre de 2005 se le dio entrada al presente recurso.

El 19 de diciembre de 2005, se ordenó librar las notificaciones de Ley.

El 17 de marzo de 2006, el Alguacil del Tribunal, consignó las boletas de notificación dirigidas a los ciudadanos Contralor y Fiscal General de la República, ambas debidamente firmadas el 03 de marzo 2006.

El día 21 de marzo de 2006, el Alguacil del Tribunal, consignó la boleta de notificación dirigida a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debidamente firmada en fecha 08 de marzo de 2006.

El 29 de marzo de 2006, el Alguacil del Tribunal, consignó la boleta de notificación dirigida al ciudadano Procurador General de la República, debidamente firmada en fecha 08 de marzo de 2006.

El 05 de abril de 2006, la jueza que suscribe la presente decisión se aboca al conocimiento de la presente causa según lo establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil. En esta misma fecha, se procedió a la admisión del recurso.

El 02 de mayo de 2006, se dejó constancia que el 28 de abril del mismo año, venció el lapso de promoción de pruebas y que las partes no hicieron uso de tal derecho.

El 10 de mayo de 2006 se dejó constancia que en esa misma fecha comenzó a transcurrir el lapso de evacuación de pruebas.

El 05 de junio de 2006, se ordenó agregar las copias certificadas del expediente administrativo elaborado en base a la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-378, remitido a este Órgano Jurisdiccional por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental.

El 13 de junio de 2006, se dejó constancia que en esa misma fecha venció el lapso de evacuación de pruebas en el presente juicio. Asimismo, de conformidad con lo establecido en el artículo 274 ejusdem, se indicó que el término para presentar informes es el vigésimo quinto día siguiente.

El 10 de julio de 2006, la parte recurrida, consignó escrito de informes.

El 11 de agosto de 2006, se ordenó aperturar cuaderno separado en la presente causa a fin de tramitar la solicitud de suspensión de los efectos del acto administrativo, decidiéndose en la misma fecha y negando la solicitud realizada.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

La recurrente: Fundamenta el recurso interpuesto con los siguientes alegatos:

En base a la referida Resolución, a mi representada se le procede a sancionar para cada uno de los meses de septiembre a diciembre de 2004, con doscientas (200) unidades tributarias, para un total de ochocientas (800) unidades tributarias, e inclusive se procede a clausurar su establecimiento

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Expresa que “La clausura se acordó por un plazo de tres (3) días continuos, pero iniciando el VIERNES 04 FEBRERO (6:00PM) y culminando el LUNES 07 DE FEBRERO (6:00PM). Esta “costumbre” de la administración tributaria, de imponer sanciones en días especiales en donde la venta del contribuyente es mayor, e imponerla de tal manera que ocasione pérdidas en cuatro (4) días continuos o más, a saber: viernes desde las 6:00pm, sábado, domingo, y lunes hasta las 6:00pm; es decir, perdiendo la venta importante del viernes, y todo el lunes debido a que esa hora el personal no puede prepararse para abrir y la clientela ya está en otros establecimientos o en otra actividad; y, para colmo de males, en plena celebración del Carnaval 2005, (Con preparativos, de comida, músicos y promociones especiales: todo perdido) actuación que definitivamente causó daños innecesarios a mi representada”.

Alega que la “… clausura fue impuesta en momentos en que este servidor profesional y representante legal de la contribuyente sancionada, se encontraba fuera de la posibilidad de interponer cualquier acción legal para evitar el cierre, además de las dificultades propias de interponer alguna acción en días sin despacho como los comentados, aunado a la innecesaria interposición judicial de algún amparo cuando el día lunes era levantada la medida”.

Afirma que “La actividad de “venta” de cartones de bingo, para participar en la apuesta en la Sala de Bingo, fue considerada por nuestro sector en la compra, no de un cartón, sino la compra o adquisición de un derecho a participar. Hemos sostenido que no es una verdadera venta, sino la adquisición de un derecho a participar en un juego, en una apuesta, por cuanto la “compra” del cartón de bingo solo te permite el derecho a participar en el sorteo o lotería del bingo”.

Que, “La Ley de Impuesto al Valor Agregado, establece como hecho imponible la distribución de billetes de bingo, cuando establece: “…Igualmente califican como servicios las actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar…”

Así afirma que “Pareciera que el legislador solo quiere calificar como servicio y hecho imponible a los efectos del IVA, la distribución y no la venta de cartones de bingo, con lo cual podría aplicarse el IVA a la distribución de las empresas especializadas (imprentas), al distribuir los cartones para su posterior uso por las salas de bingo, es decir aplicar el IVA al valor de adquisición por las licenciatarias de bingos por el físico de los cartones y no al precio colocado en el mismo para obtener el derecho a participar en el juego de bingo. No obstante mi representada por presión de la administración tributaria y por costumbre en el sector de salas de bingo, hemos estado aplicando el impuesto al valor agregado a la supuesta “venta de cartones de bingo”, y así lo hemos enterado al Fisco Nacional”.

Que, “… sostenemos nuestra convicción de que nuestra actividad no se encuentra incluida en el supuesto de la norma tributaria, y por ende es una actividad no sujeta al Impuesto al Valor Agregado y así hoy lo alegamos en el presente recurso”.

Alega que, “en el caso negado, que nuestra actividad se determine sujeta al mencionado impuesto, el cumplimiento de los deberes formales correspondientes a la emisión de facturas por cada “venta de cartones de bingo”, es sin necesidad de estudio alguno, de una tan evidente imposibilidad de implementar que hasta los profesionales tributarios intervinientes en las fiscalizaciones y en la Doctrina Tributaria emanada del SENIAT, no han conseguido la posible solución al problema”.

Sostiene que “Según la fiscalización causante de la Resolución que hoy se recurre, en un solo mes fueron, vendidos mas de 44.000 cartones de bingo, pretendiendo el SENIAT, realizar la misma cantidad de facturas, con indicación del nombre, dirección, cédula de identidad, etc… de los jugadores adquiriente de los cartones de bingo”.

Así, afirma, “El juego de bingo como es realizado en Venezuela y permitido por la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, así como es realizado en todo el mundo, se pone en práctica con 100 o más partidas diarias, y el atractivo para el público es su rapidez, inmediatez, y su forma sucesiva. Al tratar de cumplir con un deber formal imposible, definitivamente el juego no podría llevarse a cabo como es concebido actualmente, y por ende, tanto para mi representada, como para el SENIAT, dejaría de tener ningún tipo de interés económico y por ende evitaría su funcionamiento”.

Que, “Hasta los momentos, ninguna sala de bingo en el País, cumple a cabalidad el deber formal de emisión de facturas cuando “venden sus cartones” o el derecho a participar en el juego de bingo”.

Que, “¿PUEDE UN DEBER FORMAL TRIBUTARIO EVITAR EL NORMAL FUNCIONAMIENTO DE UNA ACTIVIDAD LÍCITA SUFICIENTEMENTE PERMITIDA POR LA LEY Y POR EL ESTADO, PREVIA LICENCIA OTORGADA AL CUMPLIR NUMEROSOS Y COMPLICADOS REQUISITOS?. A todas luces la respuesta debe ser negativa, y por tanto en el caso de que la actividad de bingo esté sujeta el IVA, debe ser desaplicada la ley, en lo que respecta al cumplimiento de dicho deber formal, y así lo alegamos en el presente recurso, por su inconstitucionalidad por una especie de confiscatoriedad de ejecución o aplicación, o en su defecto como de imposible aplicación. Para lo cual podía intentarse el mecanismo del control difuso de la constitucionalidad”.

Que, “Todas las Salas de Bingo de Venezuela, han sido sancionadas con clausuras, por no emitir facturas en la venta de cartones, o por no contar con todos los requisitos necesarios para emitirlas”.

Así, afirma, “Según la resolución hoy recurrida, las infracciones cometidas por mi representada se deben calificar como individuales por cada tipo de infracción, por cada período en particular y en forma concurrente. Es decir como conductas o ilícitos diferenciados entre si, u ocasionados por una conducta omisiva sin conexión alguna; en mi opinión completamente contrapuesta a la Administración Tributaria, estamos en presencia de un solo hecho ilícito con la misma relación de causalidad, es decir un ilícito continuado que mi representada en ocasión de su incapacidad momentánea con respecto al cabal cumplimiento de las leyes tributarias y su especial actividad de sala de bingo (no bien reglamentada por las normas tributarias para su posible y normal cumplimiento), incurre en incumplimiento sin voluntad o dolo alguno”.

Alega que, “A mi manera de ver, (sin entrar en la imposibilidad cierta y manifiesta de emitir facturas en una Sala de Bingo), la presunta infracción por conducta ilícita (en contra de una ley de imposible cumplimiento, económica y materialmente hablando), mal puede catalogarse como hechos aislados y reiterados de mi representada en cada no emisión de factura, con ánimo o culpa en su actuar, por cuanto el mismo ordenamiento jurídico establece y sanciona de manera inmensamente diferente la acción u omisión ilícita cuando el sujeto activo responsable comete el hecho en forma continuada, sucesiva, repetida y con la misma relación de causalidad, es decir, como un hecho único o delito o ilícito continuado”.

Que, “Como es costumbre y a falta de determinación en el Código Orgánico Tributario, de la forma de determinar los ilícitos continuados y la aplicación de las penas, debemos acudir como se ha hecho desde la implementación del primer Código Orgánico Tributario, al Código Penal, específicamente en su artículo 99, el cual establece: “Se consideraran como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque haya sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentara la pena de una sexta parte a la mitad”. (Resaltado de la recurrente)

Así afirma, “… mal puede la Administración Tributaria, no aplicar dicho tratamiento legal al delito continuado, en consecuencia el presunto ilícito incurrido por mi representada, en el caso que no sea estimado como de imposible aplicación la facturación en la Sala de Bingo, debe ser impuesta como un solo hecho ilícito o infracción y podría ser aumentada de una sexta parte a la mitad, y no por cada infracción y por cada período como es la voluntad de la Administración Tributaria”.

Que “…me permito transcribir parte de las jurisprudencias de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, quien ha manifestado su opinión de forma reiterada sobre este particular. A saber: 1.- … 10 de agosto de 2005. Sentencia Nª 05567…; 2.- … 17 de junio de 2.003. Sentencia Nº 00877 … 3.- …12 de mayo de 2.004. Sentencia Nº 00474… Jurisprudencias reiteradas donde se establecieron dichas máximas que alegamos: “En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizando y examinando dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del curso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental (…) En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2.Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error”.

La Representación Fiscal: La representación fiscal expuso los siguientes alegatos:

“… se estima de preponderante importancia destacar lo expresado por la Consulta Nº DCR-5-8743 de fecha 23 de abril de 2001, emanada de la Gerencia Jurídico Tributario, respecto “Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. Gravabilidad con el IVA y Régimen de retención de ISLR”, la cual expresa lo siguiente: “Específicamente, consultan acerca del régimen de retención de impuesto sobre la renta aplicable a las ganancias obtenidas por los jugadores en las Salas de Bingo, dado que dichos sujetos están aplicando un porcentaje de retención del 16%, correspondiente a los premios de loterías e hipódromos; y sobre la gravabilidad de las operaciones de los Casinos y Salas de Bingo con el impuesto al valor agregado, (subrayado de esta Representación de la República) esto último a la luz del dictamen emitido por esta Gerencia ante la consulta efectuada por Promotora Turística Charaima I, S.A.”(Resaltado de la Administración)

La Ley de Impuesto al Valor Agregado (publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.002 de fecha 28-07-2000), entre otras operaciones calificadas como hechos imponibles, grava la prestación de servicios independientes ejecutados en el país, a título oneroso (Artículo 3, numeral 3). Este hecho imponible es definido por el mismo texto legal como cualquier actividad en la que sean principales las obligaciones de hacer (artículo 4, numeral 4). De conformidad con los criterios generales de clasificación de las obligaciones empleados en el Derecho civil, las obligaciones de hacer son todas aquellas obligaciones en las cuales la prestación del deudor consiste en la realización de una conducta o actividad distinta de la transmisión de la propiedad u otro derecho real. Este concepto es recogido por la doctrina del Derecho tributario más especializada, destacándose el autor colombiano M.A.P.V., señala que la prestación de servicio envuelve el cumplimiento de obligaciones de hacer (diferenciándola de la venta de bienes muebles donde se verifican obligaciones de dar), pero precisando que el servicio no siempre implica una posición activa del prestador porque en ocasiones su papel en relación con el acontecimiento económico incido (hecho imponible) es pasivo y no activo

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Al aplicar las consideraciones generales precedentes al caso concreto objeto de consulta, se observa que las operaciones de las empresas licenciatarias de Casinos y Salas de Bingo están constituidas por una serie de actividades y conductas que, con fines lucrativos, tienen por objeto poner al alcance de las personas determinados juegos de envite y azar. Específicamente, los Casinos y Salas de Bingo pueden ser definidos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, en concordancia con el artículo 1 del Reglamento de dicho texto legal, como establecimientos abiertos al público donde se realizan dichos juegos y al cual los jugadores con la finalidad de participar activamente en ellos, mediante el pago de una contraprestación pecuniaria.

… la normativa legal y reglamentaria que rige el funcionamiento de los Casinos y Salas de Bingo en Venezuela, concluimos que la actividad fundamental que corresponde a estos establecimientos es realizar dichos juegos y permitir la participación activa de los jugadores en ellos, teniendo como contraprestación el pago realizado por estos últimos sujetos, debemos derivar que estamos frente a un conjunto de actividades en las que son principales las obligaciones de hacer. En efecto, frente a la contraprestación pecuniaria realizada por los jugadores con el objeto de beneficiarse de las actividades desarrolladas dentro de las instalaciones de los Casinos y Salas de Bingo, las empresas licenciatarias se encuentran obligadas a asumir tanto posiciones activas (ejecutar los juegos de mesa a través de sus operadores, prestar servicios de restaurant, etc.) como pasivas (poner a disposición de los jugadores las fichas o las máquinas traganíqueles, permitir el acceso a las mesas de juego, aceptar las apuestas, etc.), las cuales son distintas a las obligaciones de dar, y que en conjunto configuran la ejecución de las actividades propias de un Casino o de una Sala de Bingo

. (Resaltado de la Administración)

…las obligaciones de hacer, en forma independiente y con carácter oneroso, permiten calificar las operaciones de las empresas licenciatarias de los Casinos y Salas de Bingo como servicios a los efectos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado

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La anterior interpretación se ve reafirmada por la revisión de la evolución legislativa del impuesto, particularmente de las normas que sobre alícuotas adicionales estaban contenidas en la derogada Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, texto legal que fue substituido por la actual Ley de Impuesto al Valor Agregado. En este sentido, el artículo 58 de la Ley derogada preveía que las operaciones que tuviesen por objeto, entre otros bienes y servicios, los juegos activados con monedas o fichas y otros juegos de azar (literal d), estarían gravadas con una alícuota adicional del veinte por ciento (20%). Al analizar el contenido de esta disposición, se observa que los demás literales sólo enumeran bienes muebles (vehículos, automóviles, yates, embarcaciones, motocicletas, pieles finas y antenas parabólicas), vale decir, se encontraban referidos exclusivamente a operaciones de ventas; por ende, cuando el legislador alude a servicios en el encabezado del artículo, necesariamente se estaba refiriendo a los juegos de azar mencionados en su literal d), de manera que tanto la venta de las máquinas de juegos activadas con monedas o fichas como los servicios que tuviesen por objeto éstos o cualquier otro juego de azar, se entendían gravadas con el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, incluso con una alícuota adicional a la aplicada ordinariamente a las operaciones sujetas al pago del tributo. Con la entrada en vigencia la Ley de Impuesto al Valor Agregado en 1999, se suprimió el articulado correspondiente a las alícuotas adicionales, por lo que las operaciones que antes estuvieron calificadas de consumo suntuario, pasaron a tener igual consideración que el resto de los hechos imponibles del impuesto al valor agregado, estando, por ende, sujetas a la alícuota ordinaria. Todo lo anterior revela como los juegos de azar, incluyendo los realizados en Casinos y Salas de Bingo, han sido calificados por el legislador como un servicio, tanto a los efectos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor como del impuesto al valor agregado, siendo la única variación entre un régimen y otro la alícuota aplicable a la base imponible correspondiente

. (Resaltado de la Administración)

es el criterio de esta Gerencia que los Casinos y las Salas de Bingo son establecimientos en donde se prestan servicios en los términos de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, consistentes en realizar juegos de azar y permitir que los jugadores participen activamente en ellos, mediante el pago de una contraprestación pecuniaria, de forma tal que dichas operaciones se encuentran gravadas con el citado tributo, debiendo las empresas licenciatarias proceder al traslado del mismo a los receptores del servicio, esto es a los jugadores

. (Resaltado de la Administración)

… esta Representación de la República solicita sea desestimado el alegato esgrimido en el presente punto, por cuanto queda suficientemente demostrado que la actividad en las salas de bingo, específicamente la venta de cartones, es una actividad sujeta a la Ley de Impuesto al Valor Agregado

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… esta Representación de la República considera que los a efectos de determinar la aplicación de sanciones, el ordenamiento jurídico que rige nuestro sistema tributario es el Código Orgánico Tributario, que para el caso subjudice el aplicable ratione temporis es el publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001, y de acuerdo a éste se aplicarán las sanciones a ilícitos cometidos por los contribuyentes, en razón de lo cual se cita su artículo 79 que reza: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.. Parágrafo Único: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título, serán sancionados conforme a sus disposiciones

(Resaltado de la Administración)

…sólo en casos en que no exista disposiciones en el Titulo III de ese texto legal, referente a los Ilícitos Tributarios y a las Sanciones, se aplicará el Código Penal, y siendo así no es cierto lo esgrimido por la recurrente, en cuanto a que la Administración Tributaria debió acudir al ámbito del Derecho Penal

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… que en la sentencia traída a autos se cita el artículo 71 del Código Orgánico Tributario vigente a partir de 1994, pero en razón del tiempo no es aplicable al caso en estudio, por cuanto el ilícito sancionado fue cometido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, y es de observar que este texto tributario contempla en sus artículos que la violación de una misma norma en varias oportunidades pero en un mismo período incrementa la sanción tantas veces como el sujeto incurra en las infracciones

(Resaltado de la Administración).

… esta Representación de la República analiza la infracción cometida, con el fin de determinar la sanción impuesta y en tal sentido observa que la Ley de Impuesto al Valor Agregado publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.601 de fecha 30 de agosto de 2002 en el artículo 57, establece lo siguiente: La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generen conforme a lo previsto en esta Ley

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Con el propósito de desarrollar este artículo, la Administración Tributaria emitió la Resolución Nº 320, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, que en su artículo 2 establece, los requisitos que deben contener los documentos que emiten los Contribuyentes Ordinarios, que en razón del caso que nos ocupa, sólo citaremos algunos de ellos, como son: Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos: I) Nombre completo y domicilio fiscal del adquiriente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural

(Resaltado de la Administración)

“…entre los requisitos que deben contener los documentos que amparan las ventas, se encuentran efectivamente la denominación factura, el nombre completo y el domicilio fiscal del adquiriente del servicio, razón social en caso de ser persona jurídica y el número de Registro de Información Fiscal, los cuales deben ser cumplidos a cabalidad por los contribuyentes catalogados como “Ordinarios”.

El incumplimiento a estas normas o la omisión de las mismas al no emitir facturas de ventas, ticket u otro documento equivalente de las operaciones realizadas en la Sala de Bingo, acarrea las sanciones previstas en los numerales 1 y 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001…

… la Administración Tributaria emitirá una multa al contribuyente que no emita facturas de ventas, ticket u otro documento equivalente, así como al que otorgue facturas sin cumplir con los requisitos exigidos en la legislación que rige la materia, dicha sanción computada desde la factura Nº 1 objeto de verificación, incrementándose en una unidad tributaria hasta llegar a la factura Nº 200, número máximo por cada período impositivo en el caso de no emitir facturas y desde la factura Nº 1, incrementándose en una unidad tributaria hasta llegar a la factura Nº 150, número máximo por cada período impositivo en el caso de emitirlas sin cumplir con las formalidades. Este es el caso a través del cual en la norma se establece una sanción cuando se cometen violaciones repetidas del mismo hecho, trasgrediendo una misma disposición legal.

(Resaltado de la Administración)

En el caso en estudio, la Administración Tributaria liquidó multa de 1000 unidades tributarias, puesto que para los meses de septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 2004 y enero de 2005, la contribuyente no emitió facturas de ventas, ticket u otro documento equivalente de las operaciones realizadas en la Sala de Bingo igualmente se liquidó una multa de 150 unidades tributarias, en virtud que en el mes de enero de 2005, se constató mediante el Procedimiento de Verificación que 150 facturas emitidas por la recurrente no cumplían con los requisitos legales, es decir que fue emitida una sola pena incrementada en su límite máximo, de acuerdo a lo previsto en la disposición legal y no como afirma el recurrente que le fueron impuestas tantas sanciones como infracciones se detectaron.

A mayor abundamiento y sobre este particular la Consulta Nº DCR-5-13582-6315 de fecha 27 de noviembre de 2002 emanada de la Gerencia Jurídico Tributario, respecto a la concurrencia de infracciones previstas en el Código Orgánico Tributario, en el cual se señala que en el caso de concurrencia de infracciones detectadas en un procedimiento de verificación, para determinar la sanción más grave se debe acudir a la de mayor entidad o cuantía por infracción, la misma expresa lo siguiente: …La sanción desde un punto de vista genérico, viene a ser la consecuencia a la transgresión de un principio jurídico, de un precepto legal, o de una cláusula contractual, en consecuencia ella se traduce en la consecuencia legal contractual por hacer o dejar de hacer algo, o en el resultado o consecuencia necesaria de la realización de un hecho dañoso o peligroso que afecta el equilibrio moral de la sociedad (delito y falta), en cuyo caso la sanción consiste en una pena, cuyo análisis corresponde al derecho penal

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Lo expuesto evidencia que la posibilidad de imponer sanciones no se agota en el ámbito del derecho penal, y por el contrario, si analizamos nuestro sistema jurídico encontramos una gran cantidad de leyes destinadas a regular la actuación de los órganos del Estado, que si bien establecen sanciones ante acciones u omisiones, en la mayoría de los casos, tales hechos no afectan el orden moral, pero sí atentan el orden administrativo que debe preservar el Estado, tales acciones u omisiones son sancionadas con multas, comiso, clausura de establecimiento, etc

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“Ahora bien, el fundamento jurídico para que los órganos que integran la Administración puedan imponer sanciones, ésta previsto en el artículo 547 de nuestro Código Penal, en la disposición complementaria del Libro referido a las faltas, en el cual se dispone: “Las disposiciones del presente Libro no excluyen ni limitan las atribuciones que, por leyes municipales u otras leyes especiales, competan a los funcionarios y Corporaciones de la Administración Pública, para dictar Ordenanzas de Policía y bandos de orden público, así como para corregir gubernativamente las contravenciones o faltas, en el caso de que su represión les esté encomendada por las mismas leyes.”

…tanto la doctrina como la jurisprudencia nacional, al referirse a las transgresiones cuya sanción corresponde imponer a los órganos administrativos, las ha calificado como ilicitud administrativa, en consecuencia constituyen ilícitos administrativos todas las acciones omisiones que de conformidad con el Código Orgánico Tributario este Servicio se encuentra facultado para sancionar.

…La referida doctrina se ha encargado de analizar los principios característicos de ambos tipos de responsabilidad, resaltando como principio común a ambas responsabilidades el principio de la legalidad previsto en el artículo 49 de la Constitución Bolivariana de la República de Venezuela, según el cual, nadie puede ser juzgado sino por sus jueces naturales, ni sancionado por acciones u omisiones que no estuvieren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes.

Dicho principio también se encuentra previsto en el artículo 1° del Código Penal, en el cual se precisa, que nadie puede ser castigado por un hecho que no estuviere expresamente previsto como punible por la ley, ni con penas que ella no hubiere establecido previamente.

Al respecto, el autor A.A.S., en su obra Derecho Penal Venezolano, sostiene que dicho principio implica: 1) El principio de reserva legal, o de legalidad, referido a que sólo la Ley puede crear delitos y penas. 2) El principio de irretroactividad, según el cual tanto los hechos como las sanciones deben estar previamente establecidos en la Ley para que una conducta pueda ser sancionada. 3) El principio de tipicidad, el cual alude a que los hechos constitutivos de infracciones y las penas deben estar establecidos expresamente en la ley.

De conformidad con dicho principio, no sólo los hechos que dan lugar a la imposición de sanciones deben estar previstos expresamente por la ley, sino que también la sanción que resulta aplicable debe estar establecida legalmente, lo que a su vez implica que la cuantificación de tales sanciones, debe efectuarse con estricto apego a la normativa legal aplicable.

“En virtud de lo expuesto y por cuanto hemos sido consultados en relación con la aplicación de la concurrencia de infracciones tributarias, esta Gerencia considera necesario proceder al análisis de la disposición contenida en el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en el cual se establece: “Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código. Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable se aplicará conjuntamente. Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.”

Del contenido de esta disposición se evidencia que el legislador estableció los siguientes criterios para aplicar las sanciones en él previstas, bajo el concepto de adsorción de sanciones o acumulación jurídica: 1.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se debe aplicar la más grave, aumentada a la mitad de las otras sanciones. 2.- Igualmente, deberá procederse cuando concurran un delito sancionado con pena restrictiva de la libertad con otro delito no tipificado en dicho Código. 3.- En ambos supuestos, si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes sanciones. 4.- Cuando concurran dos o más ilícitos sancionados con penas de distinta naturaleza, (pecuniaria, restrictiva de libertad, o cualquier otra sanción que por su naturaleza no sea acumulable), tales sanciones deben aplicarse conjuntamente. 5.- La concurrencia prevista en esta disposición debe aplicarse, aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las referidas sanciones sean impuestas en un mismo procedimiento. Consagrándose de esta manera el denominado por la doctrina, concurso ideal de delito el cual alude a la posibilidad de aplicar sanciones a un mismo sujeto, sobre hechos distintos que pueden verificarse en períodos también diferentes, pero que son sancionados en un mismo procedimiento.

…Del contenido del Dictamen cuya revisión se solicita, se evidencia que ante la concurrencia en un mismo procedimiento, de infracciones sancionadas con multas, penas pecuniarias (multas), se debe aplicar la sanción más grave aumentada a la mitad de las otras sanciones, lo que supone escoger de las infracciones individualmente consideradas, la que se sanciona con multa más onerosa, y al monto resultante debe adicionársele el 50% del producto de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones.

… se asumió que cuando el legislador se refirió a la sanción más grave determinada en un mismo procedimiento sancionatorio, aludió a la sanción más onerosa aplicable a la infracción individualmente considerada, y por ende la concurrencia a que se refería el artículo 81, debía ser aplicada y cuantificada por esta Administración Tributaria tomando en consideración a la de mayor cuantía, por cada infracción cometida.

… en virtud del nuevo análisis acometido por esta Gerencia de la disposición contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, a nuestro juicio ante la concurrencia dentro de un mismo procedimiento, de infracciones sancionadas con penas pecuniarias (multas), se debe aplicar la sanción más grave aumentada a la mitad de las otras sanciones, lo que supone la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícito, a efectos de determinar el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa, es decir la más grave, y al monto resultante deberá adicionarse el 50% del producto de la sumatoria de las multas correspondientes al resto de las infracciones…., esta Gerencia asume el criterio sostenido por la dependencia consultante, según el cual resultaría procedente la acumulación matemática de las multas por cada infracción cometida, a efectos de determinar la más grave, es decir la más alta, y al monto que resulte el más alto, deberá adicionarse el 50% de las multas aplicables por el resto de las infracciones cometidas que se hubieren constatado en un mismo procedimiento…

De todo lo antes expuesto se concluye que como bien lo establece la jurisprudencia citada por la recurrente, el Código Penal se emplearía en caso de no existir normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario cuando es producto de una conducta repetida, pero en el caso que nos ocupa los numerales 1 y 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001, contemplan tales hechos, razón por la cual esta Representación de la República solicita sea desestimado el alegato esgrimido en el presente punto.

MOTIVACIÓN

Vistos los términos en que fue planteado el Recurso Contencioso Tributario, así como los alegatos planteados en su contra por parte de la representación fiscal, observa este Tribunal que en el presente caso, la controversia se contrae a dilucidar respecto a la gravabilidad de la actividad que desarrollan las Salas de Bingo con el Impuesto al Valor Agregado; la desaplicación de la Ley, en cuanto al cumplimiento de los deberes formales relacionados con la emisión de facturas por la actividad que realiza la contribuyente y la aplicación de la regla del delito continuado, en cuanto a la multas impuestas de conformidad con lo establecido en el artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario vigente, en consecuencia quien juzga hace las siguientes consideraciones:

En principio, la recurrente arguye que la actividad que desarrolla su representada no se encuentra sujeta al Impuesto al Valor Agregado, así precisa que el legislador quiere calificar como servicio y hecho imponible a los efectos del Impuesto al Valor Agregado, la distribución y no la venta de cartones de bingo, interpretando que el referido tributo podría aplicarse a la distribución de las empresas especializadas (imprentas) al distribuir los cartones para su posterior uso por las salas de bingo, es decir, aplicar el impuesto al valor de adquisición por las licenciatarias de Bingos por el físico de los cartones y no al precio colocado en el mismo para obtener el derecho a participar en el juego de bingo.

Ahora bien, cursa a los folios 30 al 39, acta constitutiva de la sociedad GAME TECH INVESTMENT, C.A., de la cual se desprende que el objeto de la misma consiste en “…la operación de una SALA DE BINGO, conforme a las previsiones de la Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, así como todas y cada una de las actividades complementarias a dicho objeto principal, tales como los servicios de: Bar, Restaurante, salas de estar, estacionamiento de vehículos, espectáculos de talento en vivo nacional e internacional; siempre y cuando dichas actividades se encuentren conforme y dentro de los límites legales establecidos en el ordenamiento jurídico nacional, así como la previa autorización de la Comisión Nacional de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.” ( folio 32)

En cuanto a las actividades desarrolladas por las Salas de Bingo, el artículo 2 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, establece:

Artículo 2. A los efectos de esta Ley se entiende por:

…Omissis…

Sala de Bingo: Establecimiento abierto al público donde sólo se realicen juegos de Bingo en sus diferentes modalidades, con fines de lucro.

…Omissis…

Asimismo, el artículo 2 del Reglamento de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.523 de fecha 24 de agosto de 1998, establece la definición de los juegos de Bingo y las Salas de Bingo, en los siguientes términos:

…Omissis…

2) Juego de Bingo: Son loterías de salón, de combinaciones de números, figuras o similares que, de acuerdo con sus reglamentos internos, permiten la obtención de diferentes premios a aquellos jugadores que posean las combinaciones ganadoras en cada sorteo, reflejadas en el cartón, tablero o dispositivo sobre el que practican su juego. La Sala de Bingo podrá poner a disposición de los jugadores para su lectura y seguimiento de sus combinaciones dispositivos mecánicos o electrónicos y sistemas de computación, que se utilizarán de acuerdo con el reglamento interno.

3) Salas de Bingo: Son aquellos establecimientos que, cumpliendo los requisitos exigidos por la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles y este Reglamento, sean autorizados por la Comisión Nacional de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, con carácter principal, para la organización del juego de bingo en sus diferentes modalidades. En las Salas de Bingo, la superficie destinada a la explotación de Máquinas Traganíqueles no podrá exceder de la destinada al juego del bingo propiamente dicho, debiendo estar separadas una de la otra de forma que no interfieran.

.

Por su parte, el numeral 3 del artículo 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.002 de fecha 28 de julio de 2000, define entre varios supuestos como hecho imponible del impuesto, la prestación de servicios independientes ejecutados o aprovechados en el país, a título oneroso, en los términos de la Ley. Asimismo el numeral 4 del artículo 4 eiusdem, establece como servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer.

Así, el elemento material del hecho imponible consiste en una obligación de hacer (prestar un servicio), y en el presente caso, se aprecia que la contribuyente ejerce una actividad referida a todas las operaciones que desarrollan las Salas de Bingo, es decir, los juegos de Bingo en todas sus modalidades, bar, restaurante, salas de estar, estacionamiento de vehículos, espectáculos de talento vivo nacional e internacional, con carácter oneroso, lo cual, configura el supuesto para que se materialice el hecho imponible, previsto en la Ley que regula el Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de la prestación de un servicio a título oneroso.

En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia Nº 0115 de fecha 4 de mayo de 2006, consideró lo que a continuación se transcribe:

…Ahora bien, siendo que la actividad de juego de bingo desplegada por la sociedad mercantil recurrente se realiza dentro de las instalaciones acondicionadas para ese fin, denominadas por el citado Reglamento como Salas de Bingo, lo que se traduce en la puesta en funcionamiento de una serie de elementos, mecanismos autorizados y un personal capacitado para hacer posible la ejecución de la referida actividad, la Sala infiere que la misma no se queda sólo en la venta de un cartón (combinaciones de números), sino que vista en su forma integral, se complementa con otros servicios que la organización pone a disposición del consumidor o usuario para hacer posible su participación en el juego de bingo; siendo ello así, debe entenderse como un verdadero servicio de entretenimiento o diversión, que el beneficiario utiliza para su expansión y relajación al momento de asistir a las Salas de Bingo, con la expectativa de ser un posible ganador. En razón de lo expuesto, juzga esta Sala que la actividad de juego de bingo que realiza la sociedad mercantil recurrente, sí se corresponde con una prestación de servicio y, por ende, se califica como hecho generador del impuesto en comento, circunstancia que hace nacer la obligación tributaria, con los consecuentes deberes respecto al pago del tributo, así como los formales que lleva aparejada dicha obligación. Así se declara…

En virtud de lo anterior y del criterio plasmado por la Sala Político Administrativa de nuestro m.T., reconociendo el carácter de la actividad que desarrollan las Salas de Bingo como un servicio de entretenimiento o diversión, encuadrándolo en una verdadera prestación de servicio en los términos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se concluye que la contribuyente GAME TECH INVESTMENT, C.A., es sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto la actividad que realiza se enmarca como supuesto generador del hecho imponible de este impuesto, siendo improcedente lo argumentado por la recurrente. Así se declara.

Con respecto al alegato la desaplicación de la Ley, en cuanto al cumplimiento de los deberes formales relacionados con la emisión de facturas por la actividad que despliega la contribuyente, se reproduce parcialmente la sentencia Nº 01064, de fecha 13 de agosto de 2002, a través de la cual la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, expresó:

…Así, el Estado de Derecho del cual Venezuela participa, está concebido bajo un sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad, es decir, una vía estatuida constitucional y legalmente para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales. Según dicho mecanismo de control, todos los jueces de la República, cualquier sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber-potestad de velar por la integridad de nuestra Carta Magna. Tal control puede ser ejercido de dos maneras, bien a través del denominado control concentrado o por medio del llamado control difuso; encontrándose así regulado a nivel constitucional en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, promulgada en el año 1999 y legalmente en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; disposiciones éstas que resultan del siguiente tenor:

Artículo 334: Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella.

(Destacado de la Sala).

Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicaran ésta con preferencia.

En el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso, que radica en la posibilidad que tiene todo juez de causa en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, bien legal o sublegal, es incompatible con el texto constitucional, procediendo dicho juzgador, bien de oficio o a instancia de parte, a desaplicar y dejar sin efecto legal la señalada norma en el caso concreto, tutelando así la norma constitucional que resultaba vulnerada. De igual forma, ésta desaplicación ocurre respecto a la causa en particular o caso concreto que esté conociendo el sentenciador, más no así con efectos generales, por cuanto ello entrañaría otro tipo de pronunciamiento que escaparía del ámbito competencial de los mismos…”

Asimismo, es pertinente transcribir parcialmente lo expresado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, a través de la cual dejó plasmado en sentencia Nº 0081, de fecha 19 de enero de 1999, lo que a continuación se reproduce:

Este Supremo Tribunal ha sido riguroso en cuanto a exigir que las denuncias de inconstitucionalidad deben estar debidamente fundamentadas, rechazando las genéricas o imprecisas o aquellas en las que no se establece la necesaria conexión entre las circunstancias fácticas y jurídicas que se invocan. En este caso, considera la Corte que los recurrentes no fundamentan debidamente la denunciada inconstitucionalidad de la tasa, pues se limitan a calificarla de desbordante de la esencia y naturaleza de la figura, de carácter enriquecedor más no resarcitorio sin explicar como se vinculan tales argumentaciones con los derechos de propiedad y no confiscación cuya infracción se denuncia. No se observa en la denuncia planteada la inconstitucionalidad flagrante que, conforme a la doctrina jurisprudencial de esta Corte, debe plantearse para que proceda la inconstitucionalidad de una disposición legal (Sentencias de fecha 31 de octubre de 1995, caso Municipio Sotillo del Estado Anzoátegui). Por estos motivos, la denuncia así planteada debe ser desestimada. Así se decide…

A tenor de lo dispuesto en la jurisprudencia transcrita, al observar que la recurrente se limita a indicar que “…en el caso de que la actividad de bingo esté sujeta al IVA, debe ser desaplicada la ley, en lo que respecta al cumplimiento de dicho deber formal, y así lo alegamos en el presente recurso, por su inconstitucionalidad por una especie de confiscatoriedad de ejecución o aplicación, o en su defecto como de imposible aplicación. Para lo cual podría intentarse el mecanismo del control difuso de la constitucionalidad…”, sin expresar en principio las disposiciones cuya desaplicación solicita, ni en que forma devienen en inconstitucionales, por ser confiscatorias, es decir, no señaló las razones de su objeción.

Por otra parte, conviene destacar que la contribuyente es sujeto pasivo del Impuesto al Valor Agregado, debiendo sujetarse no sólo al pago del impuesto, sino a los deberes formales a que se encuentra obligada por las leyes tributarias, y entre esos deberes, está el de emitir las facturas de ventas, tickets u otro documento equivalente mediante el cual, se refleje el monto de cada una de las operaciones realizadas en la Sala de Bingo, además, es oportuno aclararle a la recurrente que en el presente caso no se aprecia en forma alguna la sustracción de una parte sustancial del valor del capital o de la renta del contribuyente, violación del derecho de propiedad, apropiación ilegítima de parte del Fisco por exceder la exacción, los límites de la razonabilidad, o la desproporción entre las cargas impuestas y la capacidad económica del contribuyente; aspectos estos que configuran la confiscatoriedad, en consecuencia, quien decide desestima lo alegado por la recurrente. Así se decide.

En cuanto al alegato de que en el presente caso es procedente la aplicación de la figura del delito continuado, es de destacar el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, plasmado en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., estableciendo el siguiente criterio:

Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Subrayado de este Tribunal).

La citada sentencia reconoce la aplicabilidad de la figura del delito continuado frente a los ilícitos tributarios, de conformidad con lo pautado en el artículo 99 del Código Penal Venezolano. Criterio reiterado de la Sala Político Administrativa y que fue modificado por la referida Sala mediante Sentencia Nro. 00948 de fecha 13 de agosto de 2008 y cuya publicación en Gaceta Oficial fue ordenada por contener un cambio jurisprudencial, motivo por el cual la propia Sala Político Administrativa expresó en dicha decisión que al caso al cual se refiere la mencionada sentencia no se aplica y ello tiene su razón de ser en la figura del precedente jurisprudencial al cual hace referencia la Sala Constitucional en sentencia No. 365 de fecha 12 de marzo de 2008 y en la cual se indicó que :

Asimismo, esta Sala en sentencia N° 3.057/2004, se pronunció sobre los cambios jurisprudenciales y su incidencia en el proceso, al efecto dispuso lo siguiente:

(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.

Conforme a lo expuesto, esta Sala ha reiterado en múltiples fallos (Vid. sentencia nº 3702/2003 del 19 de diciembre, caso: S.d.J.G.H., entre otras), que la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’. (Subrayado añadido)

Del fallo que antecede cuya doctrina aquí se ratifica se deduce que los cambios de criterios jurisprudenciales se producen cuando el Tribunal altera o modifica explícita o implícitamente la doctrina que había asentado con anterioridad; sin embargo, es preciso el señalamiento de que no todo abandono de un criterio anterior supone indefectiblemente un cambio de criterio jurisprudencial, ya que puede que el mismo sea aparente, fenómeno éste que ‘tiene su origen en la inercia de entresacar frases generales de las sentencias sin preocuparse del caso debatido o de limitarse al fallo sin conocer las verdaderas circunstancias del caso’ o ‘cuando se invocan sentencias anteriores como contrarias a la actual y las citas extraídas son obiter o bien la invocación es errónea porque la sentencia invocada o no tiene que ver con la cuestión debatida o dice lo mismo que la sentencia actual’. (Cfr. Puig Brutau, J. Cómo ha de ser invocada la doctrina civil del Tribunal Supremo, Medio Siglo de Estudios Jurídicos, Valencia, España 1997, p. 189).

Tampoco existe cambio de criterio jurisprudencial cuando la nueva doctrina se deriva de un cambio en la legislación o si el Tribunal se pronuncia, por primera vez, respecto del caso en litigio o este es diferente al que invoca la parte como jurisprudencia aplicable.

Asimismo, se desprende de la doctrina que fue transcrita, que la Sala Constitucional tiene potestad para la revisión del cambio de criterio jurisprudencial de las demás Salas de este Tribunal, en tanto y en cuanto dicho cambio vulnere derechos o principios jurídicos fundamentales, bien sea porque carezca de una motivación suficiente y razonable, es decir, aparezca como arbitrario o irreflexivo; o cuando la nueva interpretación de la Ley no sea válida para la resolución de una generalidad de casos, sino tan sólo del caso concreto, o cuando se le dé eficacia retroactiva, es decir a situaciones jurídicas o fácticas que surgieron con anterioridad al cambio pero cuyo litigio se resuelve con base en dicha mutación de criterio jurisprudencial, máxime si la norma incorpora algún obstáculo o requisito procesal o sustantivo que no se exigía para el momento en que se produjo la relación jurídico material o que el mismo entrañe una limitación, desmejora o restricción significativa de un derecho o facultad o comporte una evidente situación de injusticia

.

En relación a la aplicación retroactiva de un criterio posterior y similar al supuesto de marras, por haber aplicado el criterio establecido por la Sala Político Administrativa en el caso: “Lerma, C.A.”, a un recurso interpuesto con anterioridad a la fecha del mismo, esta Sala Constitucional mediante sentencia N° 1.490/2007, estableció lo siguiente:

Así las cosas, esta Sala precisa que la revisión solicitada debe ser declarada ha lugar, habida cuenta que la Sala Político Administrativa no sólo se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional, en los términos expuestos en el presente fallo, sino que aplicó un nuevo criterio en el caso que nos ocupa, de manera retroactiva, como fue el expuesto en su decisión No. 05757 del 28 de septiembre de 2005 (caso: ‘Lerma, C.A.’) y, en consecuencia, ordenó que se calcularan los intereses moratorios a cargo de la contribuyente, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos en los años 1999, 2000, primer, segundo y tercer trimestre de 2001, cuyo reparo fue formulado por la Administración Tributaria mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo dictada el 4 de febrero de 2004.

Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

… (omissis).

‘Esta Sala considera que la actuación del supuesto agraviante configuró la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, pues el mismo había sido establecido en una decisión de la Sala de Casación Civil, del 16 de noviembre de 2001, y se aplicó a un proceso en el cual las pruebas ‘fueron debidamente proveídas por el Tribunal de la causa, en autos de fechas 06 de julio de 2001 y 09 de julio de 2001’.

En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.

Por otra parte, evidencia esta Sala que la actuación del Juzgado… también injurió los derechos constitucionales a la defensa, al debido proceso y a la igualdad ante la Ley, ya que, cuando sancionó a la solicitante del amparo por el incumplimiento de una carga procesal que, en su oportunidad no existía, alteró el equilibrio que debe regular el normal desenvolvimiento del proceso’… (omissis). (negritas propias).

No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.

Por todos los motivos expuestos precedentemente y de conformidad con las jurisprudencias citadas en la presente decisión, esta Sala declara ha lugar la revisión solicitada por los apoderados judiciales de Telcel, C.A. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 11 de octubre de 2006 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia y se declara la improcedencia de los intereses moratorios cargados a la contribuyente -solicitante- para los períodos fiscales comprendidos en los años 1999, 2000, primer, segundo y tercer trimestre de 2001 (…)

(Subrayado del presente fallo).

En consecuencia, ciertamente se aprecia que la Sala Político Administrativa aplicó retroactivamente el criterio establecido en el caso: “Lerma, C.A.”, en decisión dictada el 28 de septiembre de 2005, al recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil solicitante contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Administrativas …, dictadas el 22 de noviembre de 1993, en materia de impuesto sobre la renta … el cual fue interpuesto el 17 de febrero de 1994, es decir, once años antes del criterio asumido por la referida Sala, lo cual sin duda alguna vulneró el principio de seguridad jurídica de la peticionante y desconoció el criterio vinculante establecido por esta Sala, en cuanto a la aplicación retroactiva de un cambio jurisprudencial a casos interpuestos con anterioridad al establecimiento del mismo, contenido en los fallos Nros. 438/2001, 3702/2003 y 3057/2004, entre otros.

En conclusión, debe esta Sala declarar ha lugar la revisión constitucional interpuesta y, en consecuencia, se declara la nulidad del referido fallo y, ordena a la Sala Político Administrativa, se pronuncie conforme a la doctrina expuesta en la presente decisión, asimismo, se insta a la Sala Político Administrativa en aras del principio de seguridad jurídica, evite la aplicación retroactiva de sus cambios jurisprudenciales a casos interpuestos previamente a la adopción del mismo, so pena de ser susceptible de revisión dichos fallos (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 438/2001, 3702/2003, 3057/2004, 5074/2005 y 1490/2007, entre otras). Así se decide.

En consecuencia, este tribunal determina que el cambio de criterio jurisprudencial establecido por la Sala Político Administrativa, en sentencia No. 948 de fecha 13 de agosto de 2008, relacionado con el Delito Continuado, no es aplicable al caso de marras de conformidad con el criterio vinculante de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, conforme a la sentencia No. 365 de fecha 12 de marzo de 2008, respecto a la figura del precedente jurisprudencial. Motivo por el cual, este Tribunal, aplica en el presente caso la figura del delito continuado. Así se decide.

En atención a los anteriores señalamientos, esta Juzgadora en el presente asunto, se acoge al reiterado criterio plasmado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en relación a la aplicación de la regla del delito continuado al caso de marras, así se tiene, que al estar en presencia de infracciones cometidas contra la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.601 de fecha 30 de agosto de 2002, así como su modificación publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.999, de fecha 11 de agosto de 2004, la Resolución 320 publicada en Gaceta Oficial Nº 36859 en fecha 29 de diciembre de 1999 y el Código Orgánico Tributario vigente, relativas al incumplimiento de emitir facturas, tickets u otro documento equivalente donde se refleje el monto de cada una de las operaciones realizadas en la Sala de Bingo, para cada uno de los períodos impositivos comprendidos entre el mes de septiembre de 2004 y enero de 2005, dejando de emitir más de doscientas (200) facturas, por cada período impositivo, por lo cual se aplicó la sanción prevista en el numeral 1 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario y asimismo para el mes de enero de 2005, emitió ciento cincuenta (150) facturas de ventas por prestación de servicios de restaurante con prescindencia parcial de los requisitos legales, ilícito sancionado con base en el numeral 3 del artículo 101 eiusdem, todo lo cual configura un ilícito tributario que fue sancionado mes a mes, según se desprende de la Resolución SAT-GTI-RCO-600-378, de fecha 24 de mayo de 2005, notificada el 16 de agosto del mismo año, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), resulta procedente el análisis de la forma de cálculo de estas sanciones a la luz de lo preceptuado en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario:

Artículo 79: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

En este sentido, de conformidad con lo previsto en la norma transcrita, las infracciones cometidas por la recurrente relacionadas al incumplimiento en la emisión de facturas, deben ser analizadas bajo los principios y normas del derecho penal en forma supletoria, por mandato expreso del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y en consecuencia por cuanto el ilícito tributario analizado es producto de una conducta continuada o repetida, es necesario resolver el asunto con base en la regla del delito continuado, previsto en el artículo 99 del Código Penal , el cual señala:

Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

.

De la norma se infiere que cuando un sujeto determinado ha cometido varias violaciones a una misma disposición legal aun cuando sea en diferentes fechas y con actos de igual resolución, se considerarán como un solo hecho punible, a los efectos únicamente de la pena. En este sentido, a pesar de estar en presencia de varios hechos punibles, por una ficción legal a los efectos de aplicar las sanciones que correspondan, esas varias violaciones se considerarán como si se hubiere cometido un delito único.

La doctrina y jurisprudencia más calificada, coinciden en afirmar, que se configura el hecho único cuando se dan las siguientes características:

  1. - Que exista una pluralidad de hechos, es decir que se hubieren producido varias violaciones perfectamente diferenciables aun cuando ocurran en diferentes fechas;

  2. - Que las varias violaciones sean realizadas por el mismo sujeto;

  3. - Que con la conducta ilícita desplegada por el agente, se viole la misma disposición legal; y,

  4. - Que tal conducta, genere un único resultado antijurídico, aun cuando se hubiere realizado con dolo, culpa o error del sujeto pasivo.

    En el asunto sujeto a estudio, se desprende que la recurrente para los meses de septiembre de 2004 hasta enero de 2005, no cumplió con el deber de emitir facturas de ventas o tickets de caja, verificándose que la conducta por ella desplegada, repetida en diferentes fechas (septiembre, octubre, noviembre, diciembre del año 2004 y enero 2005), violó la misma disposición jurídica en forma continua, además de producir un único resultado antijurídico, situación que lleva a esta Juzgadora a la convicción que en el presente caso tiene plena cabida la aplicación del artículo 99 del Código Penal por mandato expreso del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente. Así se declara.

    DISPOSITIVA

    En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara Parcialmente Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario incoado por el ciudadano J.P.C.P., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 55.125, actuando con el carácter de consultor jurídico de la contribuyente GAME TECH INVESTMENT, C.A., identificada ut supra; en contra de la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-378, de fecha veinticuatro (24) de mayo de 2005 y notificada el 16 de agosto de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

  5. - Se ordena a la Administración Tributaria Nacional modificar las multas impuestas de conformidad con el artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario vigente, sustituyendo las Planillas de Liquidación correspondientes, cuya nulidad se declara, tomando en cuenta la aplicación en el presente asunto de la regla del delito continuado, en los términos plasmados en esta decisión.

  6. - Se confirma el resto del acto administrativo impugnado, exceptuando las multas impuestas conforme a lo establecido en el artículo 101 numeral 1 del Código Orgánico Tributario vigente, de acuerdo a lo expresado en la presente sentencia.

    Publíquese, regístrese y notifíquese de conformidad con lo establecido en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y el artículo 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, al Procurador General de la República, Contralor General de la República y al Fiscal General de la República, este último como parte de buena fe. Asimismo notifíquese de esta sentencia a las partes en el presente juicio.

    Déjese copia certificada de la presente decisión conforme a lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil vigente.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los treinta (30) días del mes de octubre del año dos mil ocho (2008). Años 198º de la Independencia y 149º de la Federación.

    La Jueza,

    Dra. M.L.P.G..

    La Secretaria Accidental

    Abg. L.T. Agüero

    En esta misma fecha, siendo las once y ocho minutos de la mañana (11:08 a.m.) se publicó la presente decisión.

    La Secretaria Accidental

    Abg. L.T. Agüero

    ASUNTO: KP02-U-2005-000439

    MLPG/LTAQ.

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