Decisión nº 0553 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 22 de Octubre de 2008

Fecha de Resolución22 de Octubre de 2008
EmisorTribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central
Número de Expediente1296
PonenteJose Alberto Yanes Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO

CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGIÓN CENTRAL

Valencia, 22 de octubre de 2008

198° y 149°

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0553

El 13 de junio de 2007, los ciudadanos J.I. y A.S., mayores de edad, venezolanos, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-11.225.779 y V-14.690.633, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado Bajo los Nros. 58.350 y 121.388, actuando en su carácter de apoderados judiciales de GENERAL MOTORS VENEZOLANA C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 27 de julio de 1988, bajo el N° 34, tomo 6-A, interpuso recurso contencioso tributario ante este Tribunal, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RRc/2007-04-021 del 25 de abril de 2007, emanada de la Alcaldía del MUNICIPIO V.D.E.C., mediante la cual declara sin lugar el recurso administrativo de reconsideración y ratifica la Resolución Nº RL/2007-01-013 del 11 de enero de 2007, imponiéndole a la contribuyente un reparo fiscal contentivo de impuestos, intereses moratorios y multa por un total de bolívares mil trescientos treinta y tres millones setecientos setenta y ocho mil trescientos uno con veintinueve céntimos (Bs. 1.333.778.301,29) (BsF. 1.333.778,30) para el período comprendido entre julio de 2003 y diciembre de 2005.

I

ANTECEDENTES

El 30 de mayo de 2006, la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio Valencia emitió Acta Fiscal Nº AF/2006-558, mediante la cual se observó que la contribuyente tiene una deuda fiscal a favor de la Alcaldía por concepto de impuestos causados y no liquidados.

El 18 de septiembre 2006, la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio Valencia emitió Auto de Apertura Nº AP/2006-558.

El 19 de septiembre de 2006, la contribuyente fue notificada del Acta Fiscal Nº AF/2006-558 y el Auto de Apertura Nº AP/2006-558.

El 11 de enero de 2007, la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio Valencia emitió Resolución N° RL/2007-01-013, mediante la cual formula un reparo fiscal contentivo de impuestos, multa e intereses moratorios.

El 25 de enero de 2007, la contribuyente fue notificada de la Resolución antes mencionada.

El 14 de febrero de 2007, la contribuyente interpuso administrativo de reconsideración contra la Resolución N° RL/2007-01-013.

El 25 de abril de 2007, la Dirección de Hacienda Pública Municipal del Municipio Valencia emitió Resolución N° RRc/2007-04-021, mediante la cual declara sin lugar el recurso administrativo de reconsideración y ratifica la Resolución Nº RL/2007-01-013 del 11 de enero de 2007.

El 09 de mayo de 2007, la contribuyente fue notificada de la Resolución antes mencionada.

El 13 de junio de 2007, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario de nulidad contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° RRc/2007-04-021, ante este tribunal.

El 02 de julio de 2007, se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado el N° 1296 al respectivo expediente.

El 26 de julio de 2007, el Alguacil consignó en el expediente la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad al Alcalde del Municipio Valencia.

El 09 de agosto de 2007, el representante de la contribuyente mediante diligencia solicitó la suspensión de los efectos y la devolución del poder previa certificaron de secretaria. En esa misma fecha, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto.

El 10 de agosto de 2007, la Alcaldía consignó en el Tribunal el correspondiente expediente administrativo mediante oficio constante de ciento veintidós (122) folios útiles.

El 18 de septiembre de 2007, el Tribunal dictó auto ordenando agregar el expediente Administrativo.

El 02 de octubre de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que el representante judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho.

El 09 de octubre de 2007, mediante sentencia interlocutoria Nº 1061 se declaró sin lugar la suspensión de efectos.

El 11 de octubre de 2007, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 18 de octubre de 2007, el apoderado judicial de la contribuyente mediante diligencia aclaro el objeto de la prueba testimonial solicitada.

El 23 de octubre de 2007, se dictó auto admitiendo la prueba testimonial solicitada.

El 31 de octubre de 2007, se declara desierto el acto de deposición de testigo y el apoderado judicial de la contribuyente solicito prorroga.

El 08 de noviembre de 2007, tuvo lugar el acto de deposición de testigo.

El 12 de noviembre de 2007, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 12 de diciembre de 2007, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de los informes, las partes consignaron sus respectivos escritos. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el Tribunal fija el lapso para las observaciones.

El 09 de enero de 2008, el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de observaciones.

El 14 de enero de 2008, el Tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones. Se dejó constancia que el representante judicial de la contribuyente presentó escrito de observaciones mientras que la otra parte no hizo uso de su derecho. El Tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 14 de marzo de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente expresa en el escrito contentivo de su recurso contencioso tributario de nulidad que la Alcaldía de Valencia tomó como base de los ingresos brutos las ventas de exportación de sus vehículos durante los ejercicios fiscales comprendidos entre julio de 2003 y diciembre de 2005.

Sin que implicase aceptación alguna de la pretensión municipal, el 31 de octubre de 2006, la contribuyente presentó escrito notificando el pago parcial del monto del reparo por un total de Bs. 354.000.000,00 de impuesto y Bs. 119.000.000,00 de intereses moratorios, solicitando además la venia en cuanto la multa, indicando además algunas defensas en relación con la improcedencia del reparo determinado.

El 25 de enero de 2007, la Dirección de Hacienda confirmó los reparos del Acta Fiscal N° AF/2006-558, determinando un impuesto de Bs. 867.065.981,00, multa por el 75% del tributo omitido por Bs. 650.299.485,75 así como intereses moratorios por Bs. 289.412.834,54 para un total del monto del reparo por Bs. 1.333.778.301,29.

La contribuyente afirma que la aplicación de un tributo a las exportaciones es anticonstitucional, puesto que la Alcaldía se sustentó en la aplicación de normas de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que no se encontraban vigentes para los ejercicios investigados.

El impuesto municipal aplicado sobre las exportaciones viola los artículos 156 (12), 183 y 179 de la Constitución, para lo cual carece de competencia el Poder Municipal.

La Alcaldía del Municipio Valencia ha desarrollado un marco legal para la aplicación de tributos municipales a la exportación, en el artículo 78 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000, así como en el artículo 2 del Reglamento Parcial N° 2 sobre Estímulo a la Exportación, ambos vigentes para el período comprendido entre julio de 2003 a diciembre de 2005, con fundamento en que las exportaciones realizadas no tuvieron al menos un 40% de contenido o valor agregado nacional.

La contribuyente hace una serie de consideraciones y argumentos para demostrar que la Alcaldía de Valencia está gravando las exportaciones que son de competencia del Poder Nacional.

Solicita la recurrente las eximentes de responsabilidad penal tributaria contenida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, puesto que ha obrado de buena fe o producto de errores de interpretación o de aplicación de normas legales tributarias. De igual forma afirman que existe el error de derecho excusable puesto que interpretan la normativa constitucional y el hecho de que ese gravamen no se corresponde con la costumbre tributaria municipal; tampoco ha tenido la intención de causar una disminución de los ingresos tributarios. Por último solicita que el Tribunal declara la nulidad de la multa en el 75% del monto del impuesto omitido y lo establezca en el límite inferior por cuanto goza de las atenuantes contenidas en el Código Orgánico Tributario Vigente.

III

ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA

La Alcaldía determinó que la contribuyente omitió en su declaración de los ingresos brutos las exportaciones de vehículos que tenían un valor agregado inferior al 40% en contravención de lo establecido en los artículos 2, 3 y 4 del Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 28 de agosto de 2000, sancionado con lo dispuesto en el artículo 88, ordinal 4° eiusdem, con base en lo cual determinó un reparo de Bs. 1.333.778.301,29.

La Alcaldía rechaza los argumentos de la contribuyente sobre la potestad tributaria municipal, con base en el artículo 180 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

De igual forma, la Alcaldía confirma que aplicó el pago parcial efectuado por la contribuyente a las multas, de conformidad con las prerrogativas que le concede el artículo 44 del Código Orgánico Tributario.

IV

DE LA TESTIGO EXPERTO

La testigo expresa que le llama mucho la atención que en el acta de reparo del Municipio este se refiere siempre a las ventas de exportación y en ningún momento se refiere a los ingresos brutos.

Afirma que: “…A mi entender creo que el Municipio se está extralimitando en sus funcionas violando el artículo 183 de la Constitución Nacional, creando un verdadero impuesto a las exportaciones, lo cual está expresamente prohibido en el Artículo mencionado, que aún cuando cambiara de nombre de ingresos brutos por exportación, en definitiva se constituye en un impuesto adicional a las exportaciones…”.

Igualmente indica: “…Efectivamente tanto la resolución del sumario como la que decide el recurso de reconsideración confirman el criterio contenido en el acta de reparo, de que la contribuyente no declaró las ventas de exportación, las cuales según criterio del Municipio deben estar incluida a efectos del cálculo del impuesto de patente de industria y comercio…”.

Continúa expresando su opinión: “…En mi criterio hay una clara violación al artículo 156 de la constitución Nacional, numeral 12, que establece que es de competencia exclusiva del Poder Nacional, los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios y entiendo que en el presente caso el Municipio ha establecido un gravamen específico a la exportación…”

Igualmente opina que: “…Aparte del artículo 156 antes citado, hay una violación expresa al artículo 183 de la Constitución en la cual se establece expresamente que los estados y municipios no podrán crear aduanas, ni impuestos de importación o de exportación…”.

Concluye haciendo otras observaciones sobre el efecto que este impuesto a las exportaciones puede crear en contradicción al Impuesto al Valor agregado.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La litis está delimitada a considerar si el Municipio V.d.E.C. actuó ajustado a derecho al incluir en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar) los montos provenientes de los ingresos brutos por ventas de exportación.

Adicionalmente, los representantes judiciales de la contribuyente afirman que el impuesto sobre patente de industria y comercio es un tributo de la exclusiva competencia del Poder Nacional.

Con respecto a la causa de la presente controversia, circunscrita a la inclusión de las ventas de exportaciones en los ingresos brutos para efectos del impuesto sobre patente de industria y comercio o de actividades económicas y a la competencia del poder público municipal, ya este Tribunal ha declarado su criterio en diferentes sentencias en forma reiterada y continua, confirmadas a su vez por decisiones de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Necesariamente y con el objetivo de uniformar criterios y no producir decisiones contradictorias, considera oportuno el juez transcribir íntegramente la parte motiva de la Sentencia N° 0204, confirmada en la Sentencia definitiva N° 285 del 25 de julio de 2006, caso Pfizer Venezuela, S. A. en los siguientes términos:

...De los argumentos y pretensiones de las partes se deduce que la controversia se concreta a los siguientes aspectos:

1- Vicio de procedimiento por falta de análisis de la totalidad de las defensas alegadas en el escrito de descargos.

2- Violación de la competencia del Poder Nacional con el gravamen a las exportaciones.

3- Eximentes de la responsabilidad alegadas por la recurrente por error de derecho excusable.

La contribuyente alega el vicio de procedimiento por falta de análisis de las defensas alegadas en el escrito de descargos relativo esencialmente al pago de lo indebido por haber incluido por error en los ingresos brutos las exportaciones.

El juez considera impertinente este argumento, puesto que tanto en el acta fiscal como en la resolución impugnadas, la administración tributaria contradice la pretensión de la contribuyente por haber excluido de los ingresos brutos las ventas de exportaciones, abundando en las razones que tiene la Alcaldía de Valencia para rechazar tal pretensión por lo cual no es necesario otros argumentos para referirse al supuesto pago de lo indebido, lo cual por otra parte será decidido en esta decisión. Así se declara.

En cuanto a las ventas de exportaciones de productos farmacéuticos y mayor de medicamentos y si estas deben o no ser incluidas en la base imponible para la patente de industria y comercio del Municipio Valencia, aduce el apoderado judicial de la contribuyente que el municipio consideró en el proceso de fiscalización que la empresa Pfizer de Venezuela C.A, no declaró los ingresos por concepto de sus exportaciones, por lo que se reflejo una diferencia de ingresos brutos que originaron la omisión de los impuestos determinados en el acta fiscal y no gravadas a la contribuyente con el IAEIC.

Considera el juez oportuno hacer referencia al pronunciamiento de este tribunal, en sentencia del 08 de febrero de 2006, con identidad de los sujetos y causa para el período de fiscalización, entre el 01 de diciembre de 1997 y el 31 de diciembre de 2000, en la cual decidió sobre esta pretensión y cuya motiva se traduce también en esta decisión. En consecuencia, con base al criterio plasmado en dicha sentencia, a los documentos y alegatos aportados por las partes debe el juez necesariamente como punto previo analizar la competencia del Poder Nacional con el gravamen a las exportaciones.

La contribuyente no acepta los reparos contenidos en el acta fiscal, argumentando que de acuerdo con las normas constitucionales, el Municipio no tiene competencia para aplicar el gravamen en virtud de que es de competencia exclusiva del Poder Nacional de conformidad con lo establecido en el artículo 156 numeral 12 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela. En este mismo orden de ideas expresa que los municipios al gravar con el IAEIC a las exportaciones de bienes, estarían invadiendo competencias que le son propias del Poder Nacional violándose de esta manera el artículo 183 eiusdem.

Por otra parte, la contribuyente excluye de la base imponible las exportaciones, argumentando que existen prohibiciones constitucionales al gravamen a las mismas, por lo que advierte que en el supuesto negado de que considerare procedente la aplicación de este impuesto sobre estos ingresos, solicita la anulación de la multa por cuanto existen circunstancias eximentes a la sanción

Por su parte la administración tributaria afirma que la contribuyente procedió a la deducción del ciento por ciento (100%) de sus ventas de exportación sin haber cumplido los requisitos, determinando el Municipio mediante la auditoria realizada a la contribuyente que los productos exportados manufacturados en su planta de Valencia no cumplen con el Valor Agregado Nacional Mínimo para hacerse merecedor del desgravámen.

Ha sido criterio reiterado por este tribunal en cuanto a la presunta usurpación de funciones materializada por el Municipio Valencia, a través de la supuesta creación de aduanas o impuestos a la exportación de bienes, que la contribuyente no se acogió al Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia del 23 de diciembre de 2000, en el período comprendido desde el 01 de noviembre de 2000 hasta el 30 de noviembre de 2001, el cual establece que las empresas que exporten podrán desgravar de sus ingresos brutos el producto de sus ventas al exterior, siempre y cuando cumplan ciertos requisitos, siendo el principal que el valor agregado nacional sobrepase el 40% del costo total del producto. La fiscalización, optó por considerar que la contribuyente no declaró durante los ejercicios fiscales supra identificados la totalidad de los ingresos brutos obtenidos, específicamente los ingresos por las exportaciones.

La contribuyente excluyó de la base imponible las exportaciones, con base a que se trata de materia reservada al Poder nacional por la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Sobre el particular, el artículo 7, parágrafo único, de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia publicada en la Gaceta Municipal N° 148 Extraordinario del 23 de agosto de 2000 establece:

Artículo 7. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del impuesto de patente de industria y comercio serán los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Valencia.

Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:

1. Para quienes ejerzan actividades industriales, comerciales o actividades económicas de índole similar, el monto de sus ingresos brutos.

2. (…omissis…)

Parágrafo único. El Alcalde, mediante el respectivo reglamento podrá establecer desgravámenes a la base imponible del tributo, a los contribuyentes que realicen:

1. Actividades industriales destinadas a la exportación.

2. Obras de interés público calificadas como tales mediante decreto.

(Subrayado por el juez).

El Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio Sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia establece lo siguiente:

Artículo 1. El presente Reglamento establece el desgravámen que podrán hacer efectivo los contribuyentes y responsables del pago del impuesto previsto en la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio vigente, el cual se especifica a continuación.

Artículo 2. Los contribuyentes de este municipio, que ejerzan actividades industriales podrán desgravar de sus ingresos brutos lo percibido por la venta de sus productos exportados fuera del territorio de la República de Venezuela.

Parágrafo único: Quedan excluidos del beneficio de este Reglamento, exclusivamente las exportaciones referidas a los siguientes productos:

a) (…omissis…)

d) Los productos cuyo valor agregado nacional sea inferior al cuarenta por ciento (40%).

e) (…omissis…)

Artículo 3. Los contribuyentes indicados en el artículo anterior, podrán deducir del monto de los ingresos brutos que deban declarar de conformidad con lo dispuesto en la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio, un porcentaje señalado en la siguiente tabla; de la parte de los ingresos brutos correspondientes a las ventas de exportación convertida a moneda nacional al cambio que tenga para el momento en que obtenga el manifiesto de exportación, que acredita la actividad exportadora.

40 a 50% 60% y 50%

51 a 64% 75% y 64%

65% y más 100%

Para obtener el beneficio previsto en este artículo, el contribuyente deberá solicitar por ante el Ministerio de Producción y Comercio u organismos gubernamental competente, la respectiva Certificación de Origen que evidencia el cumplimiento de los requisitos de origen que correspondan con lo establecido en la legislación y disposiciones sobre la materia, relacionados con el cuarenta por ciento (40%) del valor agregado nacional como mínimo.

Artículo 4. El contribuyente deberá anexar a la declaración impositiva mensual una relación resumida de las ventas exportadas firmadas por la persona autorizada.

Artículo 5. Dentro de los tres meses siguientes al cierre del ejercicio económico, el contribuyente deberá consignar en el Departamento de Industria y Comercio de la Dirección de Hacienda los siguientes documentos:

a) Informe emanado de un contador público, economista o licenciado en administración en ejercicio independiente de la profesión y debidamente visado en el colegio respectivo, que acredite la existencia de la actividad y el monto de los ingresos brutos que se desgravaron de conformidad con las normas de este Reglamento en el ejercicio económico.

b) Certificación de origen expedida por el Ministerio de Producción y Comercio u organismo gubernamental competente.

c) Copia del certificado del valor agregado nacional de los productos fabricados expedido por el Ministerio de Producción y Comercio u otro organismo gubernamental competente, o el exportador podrá calcular por si mismo el Valor Agregado Nacional de sus productos, según las normas vigentes que para tal fin hayan sido publicadas por el Ministerio de Producción y Comercio u otro organismo gubernamental. Este propio cálculo del valor agregado nacional debe venir acompañado de un informe certificado por un contador público, economista o licenciado en administración n ejercicio independiente de la profesión y visado por el colegio respectivo. (Subrayado por el juez).

Se deduce del contenido de los alegatos de la contribuyente, que esta decidió unilateralmente excluir de la base imponible las exportaciones y descartar el cumplimiento de la normativa supra transcrita, la cual no demostró en autos haber cumplido y para ello tomó como fundamento la supuesta reserva legal al Poder Nacional de la actividad de exportación.

La contribuyente promueve el contenido en el ordinal 12º del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como fundamento para demostrar que las exportaciones están excluidas de la base imponible, pues el gravamen a estas está reservado al Poder Nacional, como taxativamente así lo indica dicho artículo.

Afirma la recurrente que al gravar las exportaciones, la municipalidad también está gravando operaciones que se ejecutan no sólo fuera de su territorio, sino también fuera del territorio de la República Bolivariana de Venezuela.

En sentencia del 04 de marzo de 2004 de la Sala Constitucional, caso Municipio S.B.d.E.Z., con ponencia del Magistrado Antonio J. García García se definió claramente el alcance del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el sentido que no deben confundirse las potestades de regulación con las de tributación, caso contrario debido a la amplia enumeración de materias del artículo 156 in comento, prácticamente no tendrían materia tributaria que regular los concejos municipales. El numeral 12 excluye de la tributación municipal los gravámenes a las importaciones y a las exportaciones.

Ha sido criterio de este tribunal que las ordenanzas municipales gravan la actividad industrial o comercial ejercida por un contribuyente dentro de su territorio, actividad que en este caso es la de fabricación, ejercida en el Municipio Valencia, y que no está la administración tributaria gravando las ventas de exportación. Para definir este caso, es necesario retrotraernos a la vieja disquisición doctrinal entre actividad gravable y base imponible. Para ello debemos referirnos necesariamente a la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en pleno, del 14 de diciembre de 1983, caso Becoblohm Puerto Cabello, C. A., con ponencia de la Dra. J.C.d.T., la cual estableció: “… La sucesión de operaciones, ingresos o ventas que constituyen la base imponible, en lo que se refiere a la Patente de Industria y Comercio) no son las que causan el impuesto; ellos sólo sirven de referencia para el cálculo del mismo…”.

Reafirma su criterio la Sala cuando expresa: “… establecido lo anterior debe advertirse entonces que el ´hecho imponible´ en la ´patente´ es la realización de actividades comerciales o industriales durante determinado año y la ´base imponible´ es el monto de las ventas, operaciones o ingresos obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio que abarca la declaración correspondiente…”.

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en su artículo 180, primera parte, establece las bases de la potestad tributaria municipal, y la sentencia del 04 de marzo de 2004 de la Sala Constitucional, caso Municipio S.B.d.E.Z., con ponencia del Magistrado Antonio J. García García la interpretó en los siguientes términos: “… En tal virtud, la primera parte del artículo 180 de la Constitución debe entenderse como la separación del poder normativo de la República y los estados respecto del poder tributario de los municipios. De esta manera, aunque al Poder Nacional o Estadal corresponda legislar sobre determinada materia, los municipios no se ven impedidos de ejercer sus poderes tributarios constitucionalmente reconocidos…“.

El juez reitera el criterio de este tribunal y confirma que en este caso el municipio tiene la libertad de elegir la base imponible para exigir el pago de impuestos sobre las actividades económicas ejercidas en su domicilio, y es innegable que en el domicilio de la contribuyente en el Municipio Valencia se fabricaron los productos de exportación, actividad económica gravada, así como se fabricaron los productos para ventas nacionales, y que la ordenanza establece los estímulos para excluir las ventas de exportación. La contribuyente puede o no exportar lo que fabrica, dependiendo de los vaivenes del mercado, pero al ejercer la actividad de fabricación en el municipio y haber establecido la municipalidad que la base imponible son las ventas, resulta forzoso para este juzgado declarar que las ventas de exportación deben ser incluidas en la base imponible para el pago del impuesto de patente, al no haber utilizado la contribuyente el sistema de estímulos establecidos en el reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio Sobre Estímulo a la Exportación del Municipio Valencia. Así se decide.

Finalmente, aseveran los recurrentes que en el supuesto negado que el reparo impugnado fuese declarado procedente, la administración tributaria municipal, a través del acto administrativo impugnado, incurre de conformidad con lo establecido en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, configurándose el error de hecho y de derecho excusable. Según los apoderados judiciales las circunstancias eximentes de la responsabilidad penal tributaria, específicamente el error de derecho excusable lo cual se aplicaría en el presente caso.

La excusabilidad del eventual error en el que habría incurrido la empresa se verificaría por cuanto la actuación de la contribuyente habría obedecido al contenido de las normas de la ordenanza y a múltiples criterios jurisprudenciales y doctrinarios citados en el recurso, que justifican la posición asumida.

Es evidente, según se deduce del contenido de los fundamentos de las partes, que la contribuyente, conscientemente, tomó la decisión de no incluir en la base imponible, con base en un criterio manifiestamente errado, ante la claridad de las ordenanzas que establecen los requisitos para la eventual exclusión de las exportaciones, requisitos que la contribuyente no cumplió y unilateralmente decidió la exclusión, con graves consecuencias económicas para la administración tributaria, por lo cual, este tribunal forzosamente debe declarar que no existen las circunstancias atenuantes solicitadas por la contribuyente en el presente caso y tampoco el error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano J.C.S., actuando en su carácter de apoderado judicial de la empresa PFIZER VENEZUELA S.A., contra el acto administrativo contenido en el acta fiscal Nº AF/2004-117 del 16 de junio de 2004 y la Resolución Nº del RL/2005-04-118 del 5 de abril de 2005, emanada de la Dirección de Hacienda Pública de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO V.d.E.C., en la cual determina impuestos causados y no liquidados, intereses y multa por bolívares ciento noventa y dos millones seiscientos sesenta mil novecientos tres con dieciocho céntimos (Bs. 192.660.903,18).

2) CONDENA a PFIZER VENEZUELA S.A. al pago de las costas procésales por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo, por haber sido vencida totalmente en el presente caso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario...

La sentencia transcrita fue apelada por Pfizer Venezuela, S. A. y decidida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en la Sentencia N° 0114 del 06 de mayo de 2008, publicada además en la Gaceta Oficial N°38.926 del 08 de mayo de 2008, cuyos extractos más importantes considera el Juez necesario transcribirlos a continuación.

“…En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por el apoderado judicial de la sociedad mercantil a Pfizer Venezuela, S.A., se observa que la controversia planteada en la causa bajo análisis se circunscribe a determinar si el Tribunal a quo incurrió en un error de interpretación, al considerar que el Municipio V.d.E.C. debía incluir en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar), los montos provenientes de los ingresos por las ventas de exportación obtenidos por la empresa contribuyente; en caso de ser desestimada esta denuncia, pasará la Alzada a decidir sobre la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, así como la conformidad a derecho o no de la multa aplicada a la sociedad de comercio recurrente.

Así delimitada la litis, pasa esta M.I. a decidir y, al efecto, observa:

El representante judicial de la sociedad mercantil recurrente afirma, que el impuesto sobre patente de industria y comercio es un tributo de la exclusiva competencia del Poder Nacional, motivo por el cual la interpretación que se hace en el fallo apelado según la cual la Alcaldía del Municipio V.d.E.C. puede gravar con dicho impuesto las exportaciones de productos de su representada, es un error evidente.

Sobre el particular, considera pertinente esta Alzada hacer ciertas consideraciones en torno a la autonomía y potestad tributaria de los Municipios, para lo cual observa:

La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispone en su artículo 168, que la autonomía del Municipio comprende no sólo la elección de sus autoridades y la gestión de las materias de su competencia, sino la creación, recaudación e inversión de sus ingresos.

Respecto a esta autonomía de los Municipios, se ha establecido que los entes político-territoriales pueden crear sus propios tributos previstos en el artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con las limitaciones y prohibiciones dispuestas en el artículo 183 eiusdem, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de los entes locales. De esta forma, emerge con claridad que los Municipios tienen una potestad tributaria originaria que deben ejercer dentro de los límites constitucionales.

Ahora bien, los ingresos tributarios que pueden percibir estos entes político-territoriales según lo dispone la Carta Magna en su artículo 179, son los siguientes:

Artículo 179: Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:

(...)

2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidos en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.

3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.

(...)

6. Los demás que determine la Ley

. (Destacado de la Sala).

En este orden de ideas, resulta relevante indicar que respecto al alcance de la autonomía municipal la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Plena, por sentencia de fecha 13 de noviembre de 1989 (caso: H.C.C.), señaló lo siguiente:

(…) La Constitución confiere autonomía normativa limitada a las Municipalidades, entendida ella no como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que sólo le corresponde a la República de Venezuela, sino como el poder derivado de las disposiciones constitucionales de dictar normas destinadas a integrar el ordenamiento jurídico general, en las materias de su competencia local, incluso con respecto a aquellas que son de la reserva legal; circunstancia esta que ha dado lugar a que la jurisprudencia de este Supremo Tribunal haya otorgado carácter de ‘leyes locales’ a las ordenanzas municipales. En cuanto al valor normativo de esas fuentes de derecho emanadas de los Municipios, en algunos casos se equiparan a la Ley Nacional, supuestos en los cuales se da una relación de competencia, mientras que en otros deben subordinarse a las leyes nacionales y estadales, supuestos en los cuales se da una relación de jerarquía normativa, todo ello según lo predispuesto en el texto constitucional.

La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados en su artículo 31, con las limitaciones y prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional, derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades locales. No obstante, la Constitución sujeta a la Ley nacional y a las leyes estadales, el aporte que reciben las Municipalidades, por intermedio de los Estados, del Poder Nacional, al cual se denomina Situado Constitucional. Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponden al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho.

(Subrayado de la cita).

Tomando en cuenta el criterio sentado en la referida sentencia, estima esta Sala, tal como lo señalara la Sala Constitucional de este M.T. en su fallo Nº 670 de fecha 6 de julio de 2000, que “en el ordenamiento constitucional que entró en vigencia como consecuencia de la promulgación de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se mantienen los límites de la autonomía tributaria municipal a que dicha decisión alude, siendo los mismos, aquellos que se deriven de las competencias que en materia tributaria ostentan las otras personas político territoriales que conforman el modelo federal del Estado Venezolano”.

Al ser así, se advierte que al conceder a los Estados y Municipios la posibilidad de hacerse sus propios ingresos sin el concurso de los demás niveles del poder público, se garantiza en buena medida la facultad de estos entes político-territoriales de hacerle frente a las necesidades locales, diseñando patrones de administración de ingresos que distribuyan eficientemente los recursos financieros de la entidad, para de este modo dar satisfacción a los objetivos sociales que habrían de fijarse con relativa libertad.

Ese poder de detracción está claramente delimitado constitucionalmente, fijando restricciones al rango de acción de los entes inferiores en sus potestades de imposición. En tal sentido, los Municipios no podrán crear impuestos sobre las demás materias rentísticas conferidas a los otros entes político-territoriales, ni cobrar impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, de conformidad con lo previsto en el artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone textualmente lo siguiente:

Artículo 183. Los Estados y los Municipios no podrán:

1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional.

2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su territorio.

3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos en él.

Los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida que lo permita la ley nacional.

Del citado inciso se infiere que frente a la necesidad de dar cohesión al sistema federal, con base al cual se efectuó el reparto de competencias entre los distintos niveles del poder político y, al mismo tiempo, armonizar las potestades tributarias que por efecto de ese reparto confluyen en un mismo espacio geográfico, se ha limitado el ámbito tributario de los Estados como entidades políticas intermedias, basándose para ello en el respeto a las materias rentísticas reservadas al Poder Nacional y al Poder Municipal.

Este principio de la no interferencia fiscal en las materias rentísticas reservadas a la República opera también con relación a los Municipios y, de igual modo, entre los Estados y los Municipios.

Expuesto lo anterior, la Sala observa en el caso de autos, como antes se expresó, que lo discutido es la inclusión de las ventas que la contribuyente Pfizer Venezuela, S.A., ha destinado a la comercialización fuera del territorio nacional, como base imponible para el cálculo del mencionado tributo municipal a los efectos de su gravabilidad.

Ante este escenario, debe esta M.I. dilucidar si en la exportación como actividad lucrativa, existe la posibilidad de que los ingresos generados por las ventas realizadas en el mercado internacional sean objeto de imposición municipal a través del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy denominado impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar).

En efecto, exportar implica dar salida del territorio aduanero nacional a productos nacionales o nacionalizados, con carácter permanente o temporal, por consiguiente implica la existencia de un territorio sobre el cual el sujeto activo de la obligación tributaria despliega su poder de detracción y control del tráfico de mercaderías.

La actividad de los entes económicos requiere siempre del apoyo oficial, motivo por el cual el Estado concurre con los propietarios de los capitales privados, a través de la prestación de servicios públicos necesarios para la producción y el comercio o bien mediante sus potestades de policía y fomento.

La creación de tributos no implica, necesariamente, la recepción por parte de la contribuyente de un servicio individualizado prestado por el ente detractor; no obstante, en virtud del mandato constitucional previsto en el vigente artículo 133, es un deber de toda persona concurrir al sostenimiento de las cargas públicas. De esta forma, los contribuyentes municipales deben hacer su aporte a través del aludido impuesto sobre patente de industria y comercio.

En el caso bajo análisis, la tributación municipal recae sobre actividades lucrativas, y el hecho generador asignado constitucionalmente al creador de los ingresos municipales, es el contemplado en el numeral 2 del artículo 179 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual dispone que "Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (...) 2. (…) los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio, o de índole similar, con las limitaciones establecidas en esta Constitución... ".

Por su parte, el artículo 183 del Texto Fundamental establece las mencionadas limitaciones a los Estados y Municipios, disponiendo, entre otras, que no podrán: "1. Crear aduanas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas de la competencia nacional (...). "

En otro sentido, mucho se ha discutido acerca de la estructura del impuesto sobre patente de industria y comercio y la indebida disociación del hecho imponible y su base de cálculo, señalándose al respecto que admitir la gravabilidad de las ventas de exportación a través de este tributo municipal, no sólo violenta y deja sin sentido las prohibiciones establecidas en el citado artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (artículo 18 de la derogada Carta Magna), sino que constituye a su vez un obstáculo al comercio internacional de mercancías y productos nacionales, al imponerle cargas adicionales que los hacen menos competitivos.

Al respecto, se puede señalar que el hecho generador (hecho imponible) del impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicio, o de índole similar) es el ejercicio de la industria o el comercio en o desde un determinado Municipio. En efecto, la Sala ha sido del criterio que este impuesto no grava las ventas, ni los ingresos brutos, ni el capital, sino el ejercicio de actividades comerciales o industriales con fines lucrativos.

Frente a este hecho generador, se colocan los ingresos brutos obtenidos por el contribuyente durante el período fiscal correspondiente, como elemento cuantitativo de la examinada imposición municipal.

La conjunción de esos elementos pone de manifiesto el carácter real y objetivo de la exacción, pues el tributo recae sobre el ejercicio de la actividad lucrativa y no sobre las condiciones personales de los contribuyentes, ni sobre los bienes fabricados o comercializados en o desde un territorio local.

En ese orden de ideas, del texto de la Resolución impugnada se puede extraer el contenido de los artículos 1 y 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C., los cuales disponen que dicho tributo "es el ejercicio, en o desde la jurisdicción de [ese] Municipio, de una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, con fines de lucro o remuneración”.

Así, resulta pertinente traer a colación la definición de hecho imponible contenida en el artículo 36 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal. Dicha norma prevé lo siguiente:

"Artículo 36. El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.”. (Destacado de la Sala).

El presupuesto establecido por la mencionada Ordenanza que origina el hecho imponible, es la actividad lucrativa realizada por la contribuyente, la cual está definida en el propio texto de la Resolución impugnada como sigue:

...Fabricar, distribuir, experimentar, comprar importar, exportar toda clase de productos químicos, biológicos, medicinales, farmacéuticos, veterinarios, dietéticos, alimenticios, cosméticos, perfumería productos de tocador en general, así como productos para la higiene humana y animal materias químicas orgánicas o inorgánicas, productos químicos de cualquier clase, así como las representaciones, importaciones y exportaciones y cualesquiera otras operaciones de carácter licito

.

Dicha actividad, según consta en el acto administrativo impugnado, se enmarca en el clasificador de la Ordenanza aplicable a los períodos reparados, con las nomenclaturas 352201 y 610107, relativas a “Fabricación de productos farmacéuticos y medicamentos” y “Mayor de Productos Farmacéuticos y medicamentos”, respectivamente.

Así, se advierte que la contribuyente, tal como lo establece su objeto social, fue constituida para realizar actividades de industria y comercio, por lo que al materializarse su movimiento lucrativo en o desde el Municipio V.d.E.C., es susceptible de ser sujeto pasivo de la obligación tributaria municipal establecida en la referida Ordenanza.

De la normativa antes analizada, no observa la Sala la existencia de motivos jurídicos que justifiquen un tratamiento desigual de los bienes y servicios destinados a la exportación, respecto de los destinados al consumo interno; al menos, frente al impuesto sobre patente de industria y comercio, so pena de violentar el principio de generalidad y el derecho a la igualdad ante la Ley previsto en el artículo 133 de nuestra Carta Magna.

De otro lado, no considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 1 del artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, prohíba a los Estados y Municipios, según el caso, desplegar su potestad impositiva sobre bienes y servicios destinados a la exportación, pues la limitación va dirigida, por un lado, a que éstos se abstengan de crear barreras al libre tránsito de bienes y servicios a través de sus respectivas extensiones territoriales; y, por el otro, a ejercer su poder de detracción sobre la salida de productos del territorio nacional.

Por lo anteriormente expuesto, juzga esta Sala que no hay razones para excluir de la base imponible los ingresos obtenidos por las ventas de exportación como parte del hecho generador del tributo sobre patente de industria y comercio de la contribuyente Pfizer de Venezuela, S.A., correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el mes de septiembre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, lo cual no debe interpretarse como una violación a la reserva del Poder Nacional contemplada en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Por otra parte, debe destacarse que el régimen municipal de la gravabilidad de los ingresos de contribuyentes provenientes de ventas destinadas a la exportación, si bien es novedoso y sin precedentes en la jurisprudencia, es bastante común en la práctica municipal.

En efecto, en el Estado Carabobo, región industrial por excelencia, hay varios municipios cuyas ordenanzas contienen normas que consagran en la práctica la gravabilidad de actividades mercantiles para elaborar productos destinados a la exportación; tal es el caso de los Municipios San Joaquín y San Diego, cuyas Ordenanzas en la materia así lo prevén e incluso contemplan incentivos para la exportación a través de un régimen de rebajas (ver la "Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio", publicada en la "Gaceta Municipal de San J.d.E.C. en fecha 29 de marzo de 2006; y la "Ordenanza sobre Incentivos al Sector Industrial, Comercial y Residencial para Estimular el Desarrollo del Municipio", publicada en la "Gaceta Municipal de San Diego" de fecha 15 de junio de 1999). En consecuencia, la Sala considera lícita la gravabilidad de esa actividad mercantil con base a la autonomía que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela confiere a los Municipios.

Ciertamente, esa autonomía es la que faculta a cada Municipio para dictar ordenanzas en las que establezcan las reglas a seguir para la determinación de tributos, tales como: hecho generador, base imponible, período impositivo, lapsos para declarar, clasificador de actividades, alícuotas, régimen de incentivos y, cualquier otro parámetro requerido, según sus propias necesidades.

En consecuencia, debe confirmarse el pronunciamiento del a quo referido a que las ventas de exportación deben ser incluidas en la base imponible para el pago de impuesto sobre patente de industria y comercio cuyo monto, en este caso concreto, asciende a la cantidad de Cincuenta y Nueve Millones Setecientos Sesenta y Nueve Mil Cuatrocientos Cincuenta y Siete Bolívares (Bs. 59.769.457,oo), cifra a la que deberá aplicarse el porcentaje fijado a la actividad industrial que realiza la contribuyente establecido en el Clasificador de la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C.” con una alícuota 2,10%, a fin de obtener como resultado el tributo reclamado por el Fisco Municipal. Así se declara.

Sobre la base de las consideraciones realizadas, esta Alzada confirma la sentencia definitiva N° 285 dictada el 25 de julio de 2006 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en cuanto al punto examinado. Así se declara.

Dilucidado lo anterior, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 85, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, así como la conformidad a derecho o no de la multa aplicada a la sociedad de comercio recurrente.

Sobre el particular, se observa:

Respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, relativa al error de hecho y derecho excusable, juzga la Sala que la claridad en la redacción de las normas aplicables sobre los aspectos debatidos, contenidas en la “Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio V.d.E.C.”, no pudo hacer incurrir a la contribuyente en equivocación alguna.

Sin embargo, el representante judicial de la sociedad mercantil recurrente sostiene que “en el presente caso, el error versó sobre la constitucionalidad del impuesto que pretende exigir el Municipio, y de la base imponible del mismo”.

Ahora bien, como antes quedó expresado, de la disposición contenida en el numeral 1 del artículo 183 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, no derivan razones para excluir de la base imponible los ingresos obtenidos por las ventas de exportación como parte del hecho generador del tributo sobre patente de industria y comercio.

De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, con vista a las normas aplicables no existen razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una errónea interpretación de los dispositivos normativos en referencia, pues no quedó demostrado en autos que por desconocimiento la recurrente se haya apartado radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón por la cual a juicio de esta Alzada resulta improcedente la eximente alegada. En consecuencia, se confirma el pronunciamiento que en este sentido, efectuó el Tribunal a quo en el fallo apelado. Así se declara…”.

En relación a las opiniones de la testigo experto, el juez debe en primer lugar declarar insustancial y trivial la semántica propuesta entre ventas de exportación e ingresos brutos, pues indefectiblemente, todas las ventas de exportación son ingresos brutos, mejor dicho, todas las ventas son ingresos, por lo cual esa disquisición es descartada por el tribunal. Así se decide.

Observa también el juez que la testigo experto se aparta de su función al emitir juicios subjetivos sobre las reglas del derecho, las que no pueden ser objeto de su testimonio, excepto cuando se trata de probar la costumbre o leyes extranjeras y ha debido limitarse a exponer los hechos percibidos, puesto que su participación en el proceso debe ser un acto meramente declarativo que no busca determinados efectos jurídicos sino que consiste en la simple exposición de lo que el testigo considera que es la verdad con relación a los hechos. Por tales consideraciones, necesariamente el juez descarta todas las opiniones referidas a la interpretación de las normas jurídicas que hizo la testigo experto. Así se decide.

Los fundamentos de las sentencias transcritas se dan por reproducidas en la presente causa y con base a los mismos, el tribunal declara la competencia del Municipio V.d.E.C. para incluir en la base imponible del impuesto sobre patente de industria y comercio, actualmente impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole general, las ventas de exportación.

Acerca de los intereses moratorios el Tribunal observa en la Resolución Nº RRc/2007-04-021 del 25 de abril de 2007 impugnada, su calculo no se ajusta a la jurisprudencia, de la Sala Constitucional (vid. sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A.), que ratificó el criterio expresado en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la entonces denominada Corte en Pleno de este M.T., “…respecto de la oportunidad para que se generen los intereses moratorios, los cuales se producen una vez que la obligación tributaria se hace exigible, esto es, desde el vencimiento del plazo concedido para su pago, por haber transcurrido íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por la interposición de algún recurso, o bien porque de haberse impugnado legalmente, ya fueron decididos los recursos y se ha declarado firme el acto de liquidación objeto de impugnación…”, ya que el acto de determinación del tributo omitido, no se encontraba firme a la fecha en que la Administración Tributaria liquidó los intereses moratorios, pues el 13 de junio de 2007 fue interpuesto el recurso contencioso tributario.

Dado el carácter vinculante del criterio jurisprudencial antes indicado el cual es aplicable tanto para el i.d.C.O.T. de 1994 como para el vigente, este Tribunal declara la improcedencia de los intereses moratorios determinados en la Resolución RRc/2007-04-021 del 25 de abril de 2007. En tal virtud, sólo será a partir de la publicación de la sentencia definitivamente firme que podrá constituirse en mora al contribuyente deudor y procederá el cobro de los correspondientes intereses. Así se decide.

En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitada por la recurrente sobre la multa de Bs. 650.299.485,75, que constituye el 75% del tributo omitido, esgrimiendo que actuó de buena fe producto de errores de interpretación, de conformidad con lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Como quiera que la contribuyente no fundamentó cual fue la conducta que asumió en el esclarecimiento de los hechos, puesto que del expediente se desprende que reconoce el incumplimiento de disposiciones contenidas claramente en la ley, de obligatorio conocimiento en su actividad mercantil, ilícitos que cometió por un largo período de tiempo, por lo cual mal podría aducir esta eximente, cuando fue producto de una fiscalización de la administración y no de una acción propia de la recurrente que justificara su actuación, antes bien, trató de demostrar el hecho de que la omisión estaba amparada por la inconstitucional de la inclusión de la ventas de exportación en los ingresos brutos, con base en el artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por todo lo cual el juez no encuentra aplicables las eximentes esgrimidas por la contribuyente a esta causa. Así se decide.

Este Tribunal pasa a revisar la procedencia de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, en la sanción aplicada en el término medio de conformidad con lo establecido en el artículo 107 eiusdem, puesto que según la Administración Tributaria no hay atenuantes ni agravantes.

Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

  1. El grado de instrucción del infractor.

  2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

  3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

  4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

  5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

  6. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

En cuanto a las circunstancia atenuante previstas en el artículo 96 antes citado, advierte el Tribunal que tal y como se constata de autos, la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza subjetiva, la conducta que asuma (contribuyente), así como lo que caracteriza a la misma, a los fines de la procedencia de la atenuante en referencia, es necesario demostrar la conducta de la contribuyente.

En el presente caso, configura el supuesto fáctico tipificado en los artículos 2, 3 y 4 del Reglamento Parcial N° 2 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y comercio sobre Estímulo a la Exportación del 23 de diciembre de 2000 y del artículo 35 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000 en concordancia con el artículo 88 eiusdem, que prevé la comisión de una conducta que lleva implícita una acción u omisión que infringe dicha disposición legal.

Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para el Juez desechar las referidas atenuantes en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

VII

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos J.I. y A.S., actuando en su carácter de apoderados judiciales de GENERAL MOTORS VENEZOLANA C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RRc/2007-04-021 del 25 de abril de 2007, emanada de la Alcaldía del MUNICIPIO V.D.E.C., mediante la cual esta institución declaró sin lugar el recurso administrativo de reconsideración y ratificó la Resolución Nº RL/2007-01-013 del 11 de enero de 2007, imponiéndole un reparo fiscal contentivo de impuestos, intereses moratorios y multa por un total de bolívares un mil trescientos treinta y tres millones setecientos setenta y ocho mil trescientos uno con veintinueve céntimos (Bs. 1.333.778.301,29) (BsF. 1.333.778,30), para el período comprendido entre julio de 2003 y diciembre de 2005, razón por la cual queda FIRME de la mencionada Resolución lo relativo a: 1) impuesto sobre patente de industria y comercio causado y no liquidado por el monto de bolívares ochocientos sesenta y siete millones sesenta y cinco mil novecientos ochenta y uno sin céntimos (Bs. 867.065.981,00), expresado ahora en bolívares fuertes ochocientos sesenta y siete mil sesenta y cinco con noventa y ocho céntimos (BsF. 867.065,98) y, 2) la multa aplicada a la contribuyente por la cantidad de bolívares seiscientos cincuenta millones doscientos noventa y nueve mil cuatrocientos ochenta y cinco con setenta y cinco céntimos (Bs. 650.299.485,75 ), expresados ahora en bolívares fuertes seiscientos cincuenta mil doscientos noventa y nueve con cuarenta y nueve céntimos (BsF. 650.299,49). Asimismo, se ANULA de la aludida Resolución los intereses moratorios liquidados a cargo de la sociedad mercantil recurrente por un monto de bolívares doscientos ochenta y nueve millones cuatrocientos doce mil ochocientos treinta y cuatro con cincuenta y cuatro céntimos (Bs. 289.412.834,54), expresados ahora en bolívares fuertes doscientos ochenta y nueve mil cuatrocientos doce, con ochenta y tres céntimos (BsF. 289.412,83).

2) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Síndico Procurador del Municipio V.d.E.C., y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Alcalde del Municipio V.d.E.C., y a la contribuyente GENERAL MOTORS VENEZOLANA C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintidós (22) días del mes de octubre de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G..

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S.

Exp. Nº 1296

JAYG/dhtm/ycv