Decisión nº 0558 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 6 de Noviembre de 2008

El 11 de noviembre de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Resolución la Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3149, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y confirmó parcialmente la Resolución Nº RCE/DSA/540/99-000054 del 10 de junio de 1999 y anuló la planilla de liquidación Nº 10-10-1-2-33-00107 del 18 de junio de 1999.

El 18 de noviembre de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Resolución la Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3313 del 18 de noviembre de 2005, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó la Resolución Nº GRTI-RCE-DF-D-01-B-0132 del 27 de octubre de 1998, por no efectuar la contribuyente la retención de impuesto correspondiente al ejercicio fiscal de 1996.

El 09 de agosto de 2006, la contribuyente fue notificada de las resoluciones antes identificadas.

El 13 de septiembre de 2006, la contribuyente interpuso ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) los recursos contenciosos tributarios.

El 15 de enero de 2007, se recibieron oficios números. RCE-DJT-ARA-2006-210 y 211 emanados del SENIAT remitiendo recursos contenciosos tributarios.

El 19 de enero de 2007, se le dio entrada a los recursos contenciosos tributarios, se asignaron los números 1103 y 1104, nomenclatura de este tribunal y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 20 de junio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley del expediente Nº 1103 y 1104, correspondiendo en esta oportunidad a la contribuyente.

El 27 de junio de 2007, el tribunal admitió los recursos contenciosos tributarios.

El 29 de junio de 2008, se declaro sin lugar la suspensión de efectos del expediente Nº 1103.

El 09 de julio de 2007, las apoderadas judiciales de la contribuyente interpusieron ante este tribunal escritos en el cual solicitaron la acumulación de las causas signadas con los números 1103 al 1104.

El 12 de julio de 2007, este tribunal mediante auto ordenó acumular los expedientes números 1103 al 1104.

El 16 de julio de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que las partes presentaron escritos de pruebas.

El 25 de julio de 2007, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 15 de noviembre de 2007, la apodera judicial de la contribuyente mediante diligencia solicitó se fije el monto de la fianza judicial que deberá consignar su representada.

El 03 de diciembre de 2007, este tribunal mediante auto fijo el monto de la fianza judicial solicitada por la contribuyente.

El 12 de diciembre de 2007, la apodera judicial de la contribuyente mediante diligencia desiste de la prueba de informes presentada en el escrito de pruebas.

El 28 de enero de 2008, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 05 de marzo de 2008, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término para la presentación de los informes, las partes consignaron sus respectivos escritos. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal fijó el lapso para las observaciones.

El 13 de marzo de 2008, la apodera judicial de la contribuyente mediante diligencia consigno contrato de fianza.

El 17 de marzo de 2008, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones; la apoderada especial de la contribuyente presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 19 de mayo de 2008, el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Los reparos formulados por la Administración Tributaria se resumen en los siguientes conceptos:

1) Deducción de gastos no admisibles por falta de retención.

2) Pérdidas por destrucción de materiales importados no admisibles por no estar presenciados por un fiscal adscrito a la Gerencia General de Tributos.

3) Costos aplicables por prorrateo de créditos fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

4) Rebajas por inversión no Admisibles.

Deducción de gastos no admisibles por falta de retención

La Administración Tributaria determinó que la contribuyente solicitó dentro del rubro de deducciones en su declaración definitiva de rentas del 02 de abril de 1997, correspondiente al ejercicio fiscal 1996, la cantidad de Bs. 986.935.574,77 conformados por facturas por concepto de servicios de reparación y mantenimiento prestados por los concesionarios a los vehículos que se encuentran bajo garantía de General Motors.

La Administración incurrió en falso supuesto por cuanto los abonos que hizo General Motors a las cuentas a cobrar a los concesionarios por el monto de las reparaciones realizadas a los vehículos en garantía no constituyen pagos en efectivo ni abonos en cuenta y en todo caso las reparaciones y demás actividades que realizan los concesionarios a los vehículos que venden a terceros no constituyen servicios prestados a General Motors. El rechazo de las deducciones por falta de retención no es procedente en virtud que dicho rechazo es inconstitucional por ser violatorio a los principios de justicia tributaria y de no confiscatoriedad.

En el caso de los abonos hechos por General Motors está completamente claro que no constituyen pagos en efectivo o desembolsos de dinero, por lo que la obligación de efectuar retención nunca existió. El abono contable efectuado por General Motors reduciendo las cuentas a cobrar a los concesionarios, constituye claramente el registro de una compensación o extinción recíproca de acreencias, medio este de extinción de las obligaciones que por su propia definición y características es completamente distinto e independiente del pago, todo de conformidad con los artículos 1331, 1332 y 1333 del Código Civil.

Tampoco califican los abonos efectuados por General Motors como abonos en cuenta prevista en el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y el Reglamento de la misma equipara la noción de abono en cuenta a los efectos fiscales al pago. El simple asiento contable que refleja el abono efectuado a las cuentas a cobrar contra los concesionarios no constituye ni guarda relación alguna con la noción de abono en cuenta a los efectos fiscales. El abono contable, más que un principio de contabilidad generalmente aceptado, es aceptado como un término universal de acción y efecto de acreditar una cuenta, siendo por tanto abonar en contabilidad una operación de “…acreditar una cuenta mediante asientos o registros en el haber de tales cuentas…”.

Afirma la recurrente que en el concepto de abonar en cuenta se trata de registrar un pasivo respecto del cual el acreedor goza de la disponibilidad jurídica y que debe ser notificado al acreedor mediante una nota de crédito dentro de los cinco días hábiles siguientes al registro.

En el contrato entre General Motors y los concesionarios, cada vez que estos vendan un vehículo nuevo deben emitir una garantía escrita. En virtud de la garantía, el concesionario debe efectuar las reparaciones de cada vehículo a solicitud del propietario que tenga ese derecho.

En el supuesto negado de que desechen los argumentos expuestos, el rechazo de la retención no es procedente en virtud que dicho rechazo es inconstitucional por ser violatorio de los principios de justicia tributaria y de no confiscatoriedad; considera que el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuso sobre la Renta de 1994 no puede aplicarse por inconstitucional; violación de los artículos 223 y 102 de la Constitución de 1961 y 316 y 317 de la de 1999.

En el supuesto negado que se consideren improcedentes los argumentos anteriores es evidente que General Motors habría incurrido en un error de hecho y de derecho excusable y por lo tanto no debería aplicársele sanción alguna.

Pérdidas por destrucción de materiales importados

General Motor registró como parte de sus costos, Bs. 151.181.626,76 correspondiente a la destrucción de material importado no admisibles por no estar presenciada por un fiscal adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos.

La Administración Tributaria incurre en grave error al rechazar las pérdidas por destrucción de materiales alegando que los fiscales nacionales de Hacienda que presenciaron tal destrucción no eran competentes porque eran funcionarios adscritos a la Gerencia de Aduanas; no existe ninguna norma que exija la presencia de fiscales nacionales de Hacienda en la destrucción de mercancías; los funcionarios que la presenciaron e.F.N.d.H. y competentes para ello; el vicio de incompetencia que pudiera existir sería de nulidad relativa y por lo tanto quedaría convalidado; la Administración no puede alegar su propia torpeza para revocar actos que ha generado a favor de General Motors y dada la legitimidad de los actos administrativos, y la Administración no puede desconocer el principio de buena fe aplicable en este caso.

En el caso de que se consideren improcedentes los argumentos anteriores, es evidente que General Motors habría incurrido en un error de hecho excusable y por lo tanto no debería aplicársele sanción alguna.

Caso contrario procede una circunstancia atenuante a los fines de aplicación de la multa en un monto inferior al término medio.

La Administración Tributaria en la Resolución del Jerárquico revocó estos reparos.

Costos aplicables por prorrateo de créditos fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor

La Administración Tributaria determinó créditos forman parte del costo de la mercancía comprada, de acuerdo a lo establecido en el artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

La contribuyente aceptó este reparo.

Rebajas por reinversión no admisibles

La fiscalización determinó que General Motors, en su declaración definitiva de rentas N° 0149721 correspondiente al ejercicio fiscal 1997 reflejó rebajas por inversión del ejercicio y de ejercicios anteriores, que incluían archivos, sillas para oficinas, piezas para la computadoras, laptops, maletines, así como también remodelaciones de la estructura externa del edificio de manufactura entre otros, que no son activos que se encuentran incorporados directamente a la producción de la renta y tampoco constituyen factor determinante en la ampliación de su capacidad productiva, condiciones indispensables para gozar del beneficio contenido en el artículo 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

La contribuyente aceptó este reparo.

Intereses de mora

La Administración Tributaria incurrió en varios errores en el cálculo de los intereses de mora al no tomar en cuenta las tasas de intereses mensuales publicada por la propia Administración.

En el caso de que sean desestimados los argumentos expuestos, los intereses de mora son improcedentes por cuanto General Motors aduce que no adeuda a la Administración el impuesto que esta pretende y tampoco es exigible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.

La Administración Tributaria anuló Bs. 455.012.387,00 por concepto de intereses moratorios correspondientes al ejercicio fiscal 1997.

Multas

General Motors rechaza la multa por contravención y los intereses de mora por considerar que por vía de consecuencia son también improcedentes al serlo el reparo.

La Administración Tributaria declaró procedente la eximente de responsabilidad penal establecida en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 y dejó sin efecto la multa por contravención.

Sin embargo, la Administración Tributaria confirmó la multa contenida en el acto administrativo implícito en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3313 del 18 de noviembre de 2005, la cual fue rechazada por la contribuyente alegando error de hecho excusable, con base en la opinión de reconocidos sectores de la doctrina nacional en materia civil, por lo cual para la recurrente está claro que las reparaciones y demás actividades que realizan los concesionarios a los vehículos que venden a terceros y que están amparados por la garantía de buen funcionamiento no constituyen servicios prestados a favor de General Motors. Evidentemente la culpa en que incurrió General Motors fue una culpa levísima ya que aplicó una interpretación correcta y lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995, en los artículo 1 y 20 del reglamento de 1994 y del Reglamento de 1996.

Conclusión

General Motors rechaza la Resolución del jerárquico única y exclusivamente en lo atinente a la confirmación del rechazo de los reparos correspondientes a gastos por falta de retención y la determinación en la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2005-3149 de la cantidad a pagar de Bs. 1.358.865.449,00 y el reparo por tributos y multas de la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3313 del 18 de noviembre de 2005 por Bs. 40.464.362,67.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

Deducción de gastos no admisibles por falta de retención

La Administración Tributaria determinó que la contribuyente incumplió sus deberes como agente de retención puesto que los abonos que efectuó a las cuentas por cobrar a los concesionarios por el monto de reparaciones realizadas a vehículos cubiertos por la garantía y califican en la noción de abono en cuenta y que en todo caso.

Aduce el SENIAT que la característica fundamental de la prestación de servicios es la obligación de hacer, siendo este el caso que se ventila de conformidad con lo dispuesto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 1994, norma equivalente a la prevista en el artículo 7 del Código Orgánico Tributario de 2001.

La actividad de reparación y mantenimiento realizada por los concesionarios es una actividad de servicios a los vehículos que se encuentran bajo la garantía otorgada por la recurrente.

La obligación de retener subsiste aún en aquellos casos en que no se abone ni pague en forma directa a los perceptores de los ingresos sujetos a retención, tal cual lo dejó sentado la sentencia N° 395 del 28 de febrero de 2002 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso Cerrajera El Tambor C. A.

El Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 establece que los egresos y gastos objeto de retención sólo serán admisibles como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamento.

A la Administración Tributaria no le está permitido apartarse del principio de la legalidad, pues ello conduciría inexorablemente a la arbitrariedad fiscal; por tal razón, el SENIAT desecha en todas sus partes los alegatos de la contribuyente y confirma el reparo por este concepto.

Costos aplicables por prorrateo de créditos fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor

La contribuyente aceptó este reparo.

Rebajas por reinversión no admisibles

La contribuyente aceptó este reparo.

Pérdidas por destrucción de materiales importados

El SENIAT dejó sin efecto los reparos formulados por este concepto en razón de que tales destrucciones fueron presenciadas por funcionarios competentes designados por la propia Administración Tributaria.

Intereses de mora

El SENIAT procedió a la anulación de los intereses moratorios con base en la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia.

Multas

El SENIAT dejó sin efecto la multa aplicada por contravención contenida en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3149 del 11 de noviembre de 2005 y por lo tanto consideró inoficioso referirse a la presencia de error de hecho y de derecho excusable así como la procedencia de la atenuante. Sin embargo confirmó la multa contenida en el reparo correspondiente al acto administrativo implícito en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3313 del 18 de noviembre de 2005.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de los alegatos de las partes y del contenido de las resoluciones impugnadas, la aceptación parcial del reparo por parte de la recurrente y la anulación parcial del acto administrativo por parte del SENIAT, la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a resolver sobre la deducción de gastos no admisibles por falta de retención de la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3149 y los tributos y sanción de la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2005-3313.

En primer lugar considera el Juez necesario decidir los relativo al pago o abono en cuenta que es una de las primeras formulaciones que hace la recurrente. Esta afirma que el abono en cuenta contable no es lo mismo que el abono en cuenta fiscal y que este abono no es un principio de contabilidad generalmente aceptados.

La contribuyente aduce que estos no son abonos en cuenta en los términos establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni tampoco son pagos en efectivo, pues se trata de una compensación o extinción recíproca de acreencias que no constituyen servicios prestados por ella, sino a los propietarios de los vehículos, razón por la cual no constituyen servicios sujetos a retención.

El Juez considera indispensable, para evitar contradicciones en sus decisiones, transcribir los extractos de su Sentencia N° 0392 del 03 de julio de 2007, Expediente N° 0788, nomenclatura de este tribunal, que decidió el recurso interpuesto por el mismo sujeto pasivo y por la misma causa., “…El juez considera oportuno hacer una descripción previa de la operación comercial objeto de este recurso en un procedimiento contable normal.

1 – El concesionario vende un vehículo con garantía del fabricante.

2 – El concesionario efectúa la reparación en período de garantía y los gastos en que incurre y normalmente los deduce de los ingresos brutos en la declaración de impuesto sobre la rente o los puede cargar a una cuenta a cobrar al fabricante o un débito a la cuenta a pagar, lo que es lo mismo (esta última alternativa no es posible verificar por el juez). El cargo a los gastos deducibles es normal, puesto que las reparaciones se hacen con su personal y usando sus propios medios.

3 – El fabricante abona a la cuenta del concesionario los servicios que este presta a los vehículos bajo garantía.

4 – El concesionario debe registrar como ingresos gravables los créditos recibidos del fabricante. Si el fabricante abona al concesionario como reembolso los gastos en que este incurre, este tendría que seguir el procedimiento de cargar a la cuenta a cobrar o pagar y no deducir de los ingresos brutos dichos gastos.

La Administración Tributaria afirma que en esta operación está involucrada una obligación de hacer por parte del concesionario y que se está en presencia de un contrato de servicios, cuando una de las partes está obligada a realizar una actividad por cuenta de otra a cambio de una contraprestación.

Observa el juez que la actividad de reparación y servicio efectuada por el concesionario a los clientes por cuenta del fabricante y posteriormente compensado por este con abonos en cuenta, es una obligación de hacer impuesta por el fabricante a cambio de una remuneración que se abona en cuenta, sin que se discuta o se aclare si los gastos en los cuales incurre el concesionario son exactamente iguales que los abonos en cuenta hechos por el fabricante o existen diferencias entre los gastos efectuados y la compensación recibida.

Uno de los procedimientos contables y fiscales que sería ajustado a la ley, es aquel en el cual el concesionario carga a los gastos deducibles las reparaciones efectuadas y acredita a ingresos gravables las remuneraciones recibidas del fabricante, por lo cual su efecto tributario sería cero o cerca de esa cifra. En este caso, el fabricante está obligado a efectuar la retención, puesto que se trata de ingresos gravables para efectos del concesionario y su monto tratarlo como gastos deducibles. Circuito contable este que termina con los gastos deducibles con efectos fiscales en la contabilidad del fabricante. El fabricante en realidad está reembolsando al concesionario por las partes, piezas y mano de obra directa que esta utilizó en reparar el vehículo y que en lugar de ser pagado por el propietario, debido a la garantía, lo es por el fabricante con disminución de la cuenta a cobrar al concesionario. Es normal que el concesionario trate estos gastos como deducibles, y tenía el fabricante que haber demostrado fehacientemente con las respectivas pruebas que el concesionario registraba estas partidas como no deducibles. No fue explicado por el fabricante el procedimiento establecido para el tratamiento de estos gastos, ni puede el juez afirmar si la contribuyente y el concesionario utilizaron el procedimiento descrito arriba, por lo cual debe establecer su criterio con base a los documentos aportados al proceso y los fundamentos establecidos por las partes.

Si el concesionario simplemente carga en cuenta del fabricante los gastos incurridos y este se los reembolsa, el fabricante cargará a gastos deducibles el monto de los mismos, pero debe recibir copia de las facturas y comprobantes de los gastos para demostrar su reembolso, cuestión esta que no está demostrada en los autos ni en las pruebas promovidas, por lo cual el juez debe descartar esta opción y declara que la fabricante estaba obligada a retener el impuesto sobre la renta sobre los abonos en cuenta hechos a favor del concesionario, puesto que este abono en cuenta no es el pago parcial o total de una deuda sino la remuneración por el servicio prestado por el concesionario por su cuenta a los vehículos en período de garantía. Así se decide…”.

Esta sentencia fue apelada por la recurrente y decidida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia En la Sentencia N° 0988 del 18 de septiembre de 2008, caso General Motors.

…Esta Alzada observa de las denuncias planteadas en la apelación ejercida, que la controversia se circunscribe a decidir sobre: 1) la falsa suposición en la que presuntamente incurrió el juzgador de instancia, al afirmar que la contribuyente incumplió con sus obligaciones como agente de retención del impuesto sobre la renta; 2) el supuesto error de interpretación presente en la sentencia apelada, del artículo 96 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis; 3) la falsa aplicación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995; y 4) la falsa suposición del a quo, al afirmar que no existían en el presente caso circunstancias eximentes y atenuantes de la responsabilidad penal tributaria.

Con respecto al primer punto, la representación judicial de la contribuyente en su escrito de apelación señaló que la sentencia dictada por el a quo es nula de nulidad absoluta, en virtud de que incurrió en suposición falsa, al afirmar que su poderdante “(…) incumplió con sus deberes como agente de retención, por cuanto: (i) las cuentas por pagar adeudadas por GMV a los Concesionarios por el monto de las reparaciones realizadas a vehículos cubiertos por la garantía no constituyen ‘pagos en efectivo’ ni ‘abono en cuenta’ a los fines de la procedencia de la retención en la fuente; y (ii) en todo caso, las cantidades compensadas por las reparaciones y demás actividades que realizan los Concesionarios a los vehículos que venden a terceros y que están amparados por la garantía constituyen indemnizaciones que no producen enriquecimientos gravables para los Concesionarios y por tanto no están sujetas a retención (…) el respaldo que GMV brinda a los Concesionarios relacionado con el suministro de las piezas y autopartes nuevas y originales y con el costo de la mano de obra directa utilizada en la reparación de los vehículos en garantía, por su naturaleza resarcitoria, no representa un aumento efectivo del patrimonio de quien los recibe, por cuanto el pago de la garantía simplemente constituye una restitución de costos incurridos por el Concesionario con ocasión de la garantía (…)”.

Por su parte, la representación fiscal argumentó que “(…) no cabe duda que la actividad de reparación y mantenimiento realizada por los concesionarios a los vehículos que se encuentran bajo la garantía otorgada por la recurrente constituye un servicio, toda vez que se trata de una actividad que consiste sustancial y básicamente en la ejecución de obligaciones de hacer, en el entendido de que el servicio en mención se presta a nombre de GMV, ya que por mandato legal corresponde a esta última, en su carácter de fabricante o ensambladora, garantizar el buen funcionamiento de los vehículos nuevos comercializados a través de las empresas concesionarias, siendo así, que las reparaciones a los vehículos realizadas por los concesionarios constituyen servicios prestados a GMV. Ante tal hecho, surge la obligación por parte de la contribuyente GMV, de efectuar la retención sobre los pagos realizados a las empresas concesionarias que le prestaron el servicio de reparación de vehículos durante el ejercicio fiscalizado (…) la retención debió efectuarse en el mismo momento en que GMV registró la compensación o extinción recíproca de acreencias, ello en virtud de que dichos asientos contables se equiparan a pagos efectivos por parte de la recurrente, ya que tienen el efecto de extinguir deudas con los concesionarios, razón por la cual obligan a la retención en la fuente (…)”.

Ahora bien, el a quo planteó en la recurrida lo que sigue a continuación:

(…) La controversia se delimita en los abonos en cuenta efectuadas (sic) por la contribuyente, créditos en las cuentas corrientes de los concesionarios, por los gastos efectuados por estos (sic) a los vehículos vendidos que están en período de garantía.

La contribuyente afirma que estos no son abonos en cuenta en los términos establecidos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, ni tampoco son pagos en efectivo, pues se trata de una compensación o extinción recíproca de acreencias que no constituyen servicios prestados por ella, sino a los propietarios de los vehículos, razón por la cual no constituyen servicios sujetos a retención.

(…omissis…)

Uno de los procedimientos contables y fiscales que sería ajustado a la ley, es aquel en el cual el concesionario carga a los gastos deducibles las reparaciones efectuadas y acredita a ingresos gravables las remuneraciones recibidas del fabricante, por lo cual su efecto tributario sería cero o cerca de esa cifra. En este caso, el fabricante está obligado a efectuar la retención, puesto que se trata de ingresos gravables para efectos del concesionario y su monto tratarlo como gastos deducibles. Circuito contable este (sic) que termina con los gastos deducibles con efectos fiscales en la contabilidad del fabricante. El fabricante en realidad está reembolsando al concesionario por las partes, piezas y mano de obra directa que esta (sic) utilizó en reparar el vehículo y que en lugar de ser pagado por el propietario, debido a la garantía, lo es por el fabricante con disminución de la cuenta a cobrar al concesionario. Es normal que el concesionario trate estos gastos como deducibles, y tenía el fabricante que haber demostrado fehacientemente con las respectivas pruebas que el concesionario registraba estas partidas como no deducibles. No fue explicado por el fabricante el procedimiento establecido para el tratamiento de estos gastos, ni puede el juez afirmar si la contribuyente y el concesionario utilizaron el procedimiento descrito arriba, por lo cual debe establecer su criterio con base a los documentos aportados al proceso y los fundamentos establecidos por las partes.

Si el concesionario simplemente carga en cuenta del fabricante los gastos incurridos y este se los reembolsa, el fabricante cargará a gastos deducibles el monto de los mismos, pero debe recibir copia de las facturas y comprobantes de los gastos para demostrar su reembolso, cuestión esta que no está demostrada en los autos ni en las pruebas promovidas, por lo cual el juez debe descartar esta opción y declara que la fabricante estaba obligada a retener el impuesto sobre la renta sobre los abonos en cuenta hechos a favor del concesionario, puesto que este abono en cuenta no es el pago parcial o total de una deuda sino la remuneración por el servicio prestado por el concesionario por su cuenta a los vehículos en período de garantía. Así se decide (…)

. (Resaltado y subrayado de esta Alzada).

Visto el fallo parcialmente reproducido, esta M.I. observa, tal como lo afirmó el juzgador de origen, que de las actas procesales no se desprenden medios probatorios suficientes para desvirtuar lo declarado en la sentencia apelada, en virtud de que no constan en el expediente administrativo de la contribuyente ante el SENIAT los contratos de concesión celebrados entre General Motors Venezolana, C.A. y los concesionarios automotrices aludidos por la representación judicial de la contribuyente en su escrito de fundamentación de la apelación, o experticia contable que ayude a determinar lo alegado por la referida sociedad mercantil.

En consecuencia, tal como lo declaró el juzgador de instancia, “(…) tenía el fabricante que haber demostrado fehacientemente con las respectivas pruebas que el concesionario registraba esas partidas [lo devengado por cada reparación efectuada] como no deducibles (…)”, así como también lo alegado referente a los “pagos en especie”; lo que lleva a esta Alzada a desestimar lo denunciado por la apelante, por cuanto no demostró una relación contractual distinta a la señalada por la Administración Tributaria como una relación de “prestación de servicios”. Así se decide.

Igualmente, para afianzar lo anterior, observa esta Sala que el artículo 9, numeral 11 del Decreto Nº 1.344 de fecha 29 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 5.075 Extraordinario de fecha 27 de junio de 1996 -contenido en iguales términos en el Decreto Nº 1.808 de fecha 23 de abril de 1997, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203 Extraordinario de fecha 15 de mayo de 1997-, mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones, dispone lo siguiente:

Artículo 9.- En concordancia con lo establecido en el artículo 1° de este Reglamento, están obligados a practicar la retención del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el país por personas naturales residentes; personas naturales no residentes; personas jurídicas domiciliadas y personas jurídicas no domiciliadas, y asimiladas a éstas, de acuerdo con los siguientes porcentajes.

(…omissis…)

11.- Los pagos que hagan las personas jurídicas, consorcios o comunidades a empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el país, en virtud de la ejecución de obras o de la prestación de servicios en el país, sean estos pagos efectuados con base a valuaciones, órdenes de pago permanentes, individuales o mediante cualquier otra modalidad

. (Destacado y subrayado de la Sala).

Del artículo citado arriba, se observa que están obligados a efectuar la retención del impuesto sobre la renta, los deudores o pagadores que realicen pagos a empresas contratistas o subcontratistas que hayan ejecutado obras o prestado servicios a favor de ellos.

Además, del contenido del artículo 16, Parágrafo Primero de los referidos textos normativos, se desprende lo que debe entenderse por prestación de servicio. A tal efecto, dispone la mencionada norma lo siguiente:

Artículo 16.- (…)

Parágrafo Primero: A los fines de este Decreto, se entenderá por servicio cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se considerarán servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales

. (Destacado de la Sala).

De la norma antes transcrita, se desprende que se estará en presencia de una prestación de servicios cuando se trate de actividades en las que predomine una obligación de hacer.

Ahora bien, de los elementos presentes en autos, observa esta Sala que el objeto social de la contribuyente General Motors Venezolana, C.A., tal como se reproduce del folio 185 del expediente, se circunscribe, entre otras actividades, a “(…) fabricar, ensamblar y distribuir en la República de Venezuela vehículos automotores, motores diesel para aplicaciones eléctricas e industriales, así como componentes relacionados, partes de servicio y accesorios bajo licencia de General Motors Corporation (‘GM’) o de cualquier compañía relacionada con ella (…)”.

Dichos vehículos automotores y motores diesel son comercializados en territorio venezolano y cuentan con la garantía propia de la marca General Motors (GM), de la cual es responsable el fabricante, quien se encarga de poner al alcance de los consumidores finales del producto (a saber, el vehículo o motor de que se trate), autopartes, repuestos y mano de obra especializada.

Tales productos los hace llegar el fabricante a los consumidores a través de los concesionarios, que cuentan con los mismos para poder cubrir la garantía debida a las mencionadas maquinarias, bien sea por mantenimiento preventivo o por algún desperfecto mecánico ocasionado en su fabricación, dentro del tiempo o el kilometraje establecido en el contrato de compra-venta del bien de que se trate. Los concesionarios anteriormente mencionados, son contratados a su vez por el fabricante para que preste el servicio a los vehículos que se encuentran dentro de la garantía establecida entre ella y el consumidor final al momento de adquirir los mismos.

Por ende, esta actividad comporta las características de una obligación de hacer, por cuanto se genera por parte del concesionario, una prestación de servicios, la cual es pagada por el fabricante, bien sea con el importe de una cantidad específica de dinero en efectivo, o tal como sucede en el presente caso, con “(…) las compensaciones efectuadas (…) a las cuentas por cobrar contra los Concesionarios (…)”, tal como se declaró precedentemente. Así se decide.

Visto lo anteriormente expuesto, en lo que respecta a la errónea interpretación del artículo 96 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis y la falsa aplicación del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1995 en las que presuntamente incurrió el tribunal de instancia al momento de emitir la sentencia apelada, esta Alzada ratifica lo expuesto anteriormente en el primer punto, en virtud de que la compensación realizada por el fabricante a las cuentas por cobrar contra los concesionarios, entra en la exigencia prevista en el numeral 11 del artículo 9 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, transcritos precedentemente, al tener la misma como fin último la extinción de la obligación entre los sujetos mercantiles antes mencionados. Así se declara.

Por último, en cuanto a la suposición falsa alegada por la representación judicial de la contribuyente, en la que presuntamente incurrió el tribunal de instancia al declarar improcedentes las circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria invocadas en el recurso contencioso tributario, esta Alzada observa:

Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al “error de hecho y de derecho excusable”, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara.

Con respecto a la circunstancia atenuante, indica la representación judicial de la contribuyente que su poderdante no tenía la intención de causar el hecho imputado, lo cual comporta la ocurrencia de la circunstancia atenuante de responsabilidad penal tributaria contenida en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis. Por ende, denuncia que el tribunal de origen incurrió en suposición falsa, porque fue demostrado en autos que la contribuyente interpretó lógicamente el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones.

Ahora bien, observa la Sala que en el caso concreto se analiza el supuesto fáctico tipificado en el artículo 99 del Código en comentario, que prevé la comisión del ilícito de omisión de retenciones.

En este sentido, del contenido del referido artículo se advierte lo siguiente:

Artículo 99.- Los agentes de retención o percepción que no retuvieren o percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil

.

De la norma anteriormente transcrita, se infiere que la sanción tipificada en la referida disposición es aquélla que deriva de una conducta objetiva por parte del sujeto infractor, en el momento en que el mismo procedió a omitir la retención, conforme a lo expuesto anteriormente, reduciéndose ilegítimamente el impuesto a pagar. Por tal razón, fue que la Administración Tributaria determinó sanciones de multa a cargo de la contribuyente, fundamentándose en la disposición contemplada en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por tanto, en el caso de autos, a juicio de la Sala, tal acción acarreó una responsabilidad objetiva que debe subsumirse en la disposición contemplada en el artículo en mención, motivo por el cual resulta forzoso declarar la improcedencia de la atenuante esgrimida. Así se declara.

Por los razonamientos expuestos precedentemente, esta Alzada declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la contribuyente General Motors Venezolana, C.A. En consecuencia, se confirma el fallo apelado. Así finalmente se decide. (Subrayado por el Tribunal).

Con base a los fundamentos expuestos y la jurisprudencia relacionada con el caso, el Tribunal forzosamente declara que General Motors tenía la obligación de hacer la retención y por lo tanto confirma el reparo efectuado por la Administración Tributaria. Así se decide.

Alega la recurrente que en el supuesto negado de que desechen los argumentos expuestos, el rechazo de la retención no es procedente en virtud que dicho rechazo es inconstitucional por ser violatorio de los principios de justicia tributaria y de no confiscatoriedad; considera que el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuso sobre la Renta de 1994 no puede aplicarse por inconstitucional; violación de los artículos 223 y 102 de la Constitución de 1961 y 316 y 317 de la de 1999.

A tal efecto, la Sentencia de la Sala Político Administrativa N° 726 del 16 de mayo de 2007, caso Controlca, S. A., aplicable a esta causa, expresó lo siguiente:

…Dilucidado lo anterior, observa que los apoderados judiciales de la contribuyente señalaron en su recurso contencioso tributario que el rechazo de la deducción de gastos y admisión de costos, por enteramiento tardío del impuesto retenido posee carácter sancionador y, además, vulnera el principio de capacidad contributiva. Asimismo, indicaron que la pérdida del derecho de imputar el egreso no se encuentra establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994. Por último, argumentaron que la Administración Tributaria no resolvió al momento de dictar la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, todos los planteamientos expuestos por la contribuyente, en especial el referente a la inaplicabilidad del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, para el rechazo de la admisión de un costo.

En tal sentido, esta Alzada pasa a decidir en el orden expuesto y, a tal efecto, considera pertinente transcribir el contenido de las normas previstas en los artículos 27, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, y 78 parágrafo sexto de la referida Ley de 1994, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso, en razón de los períodos fiscales investigados. Las normas in commento son del tenor siguiente:

Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(...)

PARÁGRAFO SEXTO: Las deducciones a que se contrae este artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo

.

Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley están obligados a hacer la retención del impuesto en momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual, obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

(…)

PARÁGRAFO SEXTO.- Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezcan la Ley o su reglamentación

.

La norma antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos establecidos en el texto normativo (Ley o Reglamento).

En esos supuestos, en los cuales la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste tiene según la letra de la disposición antes transcrita, que cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gastos y admitir los costos correspondientes.

Surge así la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir los gastos y admitir los costos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

En tal sentido, esta Sala entiende que son sujetos pasivos con carácter de agentes de retención, aquéllos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, la calidad de responsables, por oposición a la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria entre el agente de retención y el contribuyente.

Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentran las normas objeto de aplicación en la presente controversia, previstas en los artículos 27, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 y 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicables ratione temporis.

En tal sentido, se desprende del contenido de las disposiciones anteriormente transcritas, que cuando un gasto y costo esté sujeto a retención, la deducibilidad del gasto y la admisibilidad del costo está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

1 Que la retención sea efectuada íntegramente.

2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.

A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

Así las cosas, en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones y admitir costos, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

En virtud de lo anterior, se hace necesario igualmente analizar las aludidas normas, a fin de determinar si constituye una sanción o un requisito de procedencia de la deducción del gasto y de la admisibilidad de costos y si contraviene el principio de la capacidad contributiva.

Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA) y 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana, S.A.), entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto y del costo sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación. Así se declara.

Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que las referidas normas al someter como requisito de admisibilidad de la deducción, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

En efecto, al rechazarse la admisibilidad de los costos y la deducción de egresos efectivamente pagados, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido, es criterio reiterado de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002 y 0162 del 31 de agosto de 2004, entre otras).

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las normas previstas en los artículos 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos y la admisión de costos que lleven a cabo los contribuyente, en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria ni violan el principio de capacidad contributiva.

Ahora bien, en lo que respecta a que la pérdida del derecho de descontar costos no se encuentra establecida en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, considera esta Alzada en primer término, que bajo una correcta hermenéutica, dicha obligación es aplicable tanto a los gastos como a los costos, pues si bien es cierto que la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1993, señalaba expresamente que para la admisibilidad de las deducciones y la admisión de costos debían efectuarse las retenciones correspondientes y, discrimina ambos conceptos, no es menos cierto que la Ley de 1994, generaliza tales egresos y en su artículo 78, parágrafo sexto los señala a ambos sin distingo alguno, y prueba de ello lo constituye el inicio de dicho artículo del cual se puede leer “los egresos y los gastos”, por lo que a criterio de esta Sala, quedan subsumidos en dichos conceptos los costos correspondientes, siendo que en dicho artículo no se indica que fueran excluidos tales conceptos.

La anterior aseveración, cobra mayor fuerza al examinar la disposición supra señalada de la Ley de 1991, de la cual se puede advertir que la misma refiere de manera textual que “Igual norma regirá para los egresos imputables al costo”, es decir, que el costo dentro de la estructura técnica del impuesto, es considerado acertadamente como egreso, atendiendo a su concepto económico, pues representa una inversión, lo que corrobora y soporta la conclusión de que cuando el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto Sobre la Renta menciona egresos y gastos, este concepto (costos) queda inmerso en tal supuesto.

Con base en lo anterior, resulta infundada la denuncia planteada por los apoderados judiciales de la contribuyente, respecto a la violación del “principio de la globalidad de las decisiones administrativa”, y la referida a que la pérdida del derecho a imputar costos no está prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, ya que los gastos y costos quedan inmersos en el concepto de egresos. Asimismo, en nada incidiría que la Administración no se hubiera pronunciado a este respecto. Así se declara.

En consecuencia, contrariamente a lo sostenido por la contribuyente, quedan firmes todos los reparos contenidos en la Resolución impugnada, por concepto de rechazo de deducción de gastos y admisión de costos, en materia de impuesto sobre la renta durante los ejercicios fiscales que van desde el 1° de enero de 1994 al 31 de mayo de 1994, desde el 1° de junio de 1994 al 31 de mayo de 1995, desde el 1° de junio de 1995 al 31 de mayo de 1996 y desde el 1° de junio de 1996 al 31 de mayo de 1997. Así se decide…”. (Subrayado por el Juez).

El Tribunal no encontró en los contratos de concesión y en las pruebas aportadas por General Motors, de las pruebas de informes y de la prueba testimonial, documentos fehacientes o indicios que demuestren que dicha empresa no tenía la obligación de hacer y que la eximieran de su responsabilidad de efectuar las retenciones, tal cual ha sido explanado ampliamente en esa decisión y en la jurisprudencia referida.

Con base en la jurisprudencia pacifica y reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, forzosamente este Tribunal declara firme el reparo hecho por el SENIAT y confirma la no deducibilidad de gastos por falta de retención contenido en el reparo por Bs. 1.358.865.449,00 de la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2005-3149 y el reparo por tributos de la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3313 por Bs. 19.738.713,50. Así se decide.

General Motors aduce que en el supuesto negado que se consideren improcedentes los argumentos anteriores es evidente que General Motors habría incurrido en un error de hecho y de derecho excusable y por lo tanto no debería aplicársele sanción alguna.

El error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de la Sala Político Administrativa, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

Este Tribunal aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que le permitan determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos números 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada y se confirma la sanción impuesta en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3313 del 18 de noviembre de 2005 por Bs. 20.725.649,17 . Así se decide.

Concluye la recurrente afirmando (folio 34 de la primera pieza) en su escrito de interposición del recurso, que recurre de la resolución del jerárquico, única y exclusivamente en lo atinente a la confirmación del rechazo de los reparos correspondiente a la no deducibilidad de los gastos por falta de retención, por lo tanto mas nada tiene que declarar el tribunal sobre el resto de los reparos hechos por el SENIAT según la Resolución N° GGSJ/GR/DRAAT/2005-3149. Así se decide.

Como conclusión, el Tribunal confirma totalmente los reparos contenidos en las resoluciones N° GGSJ/GR/DRAAT/2005-3149 y Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3313. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los ciudadanos E.J.R., J.P.B.D., Valmy Díaz Ibarra y J.A.J.R., actuando en este acto en carácter de apoderados judiciales de GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A. (“GMV”), contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3149 del 11 de noviembre de 2005 dictado por la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y confirmó parcialmente la Resolución Nº RCE/DSA/540/99-000054 del 10 de junio de 1999 y anula la planilla de liquidación Nº 10-10-1-2-33-00107 del 18 de junio de 1999, por concepto de impuestos, multa e intereses moratorios, correspondiente al ejercicio del 01 de enero al 31 de diciembre de 1997, e impone un reparo por la cantidad total de bolívares un mil trescientos cincuenta y ocho millones ochocientos sesenta y cinco mil cuatrocientos cuarenta y nueve sin céntimos (Bs. 1.358.865.449,00) (BsF. 1.358.865,45) y la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3313 del 18 de noviembre de 2005, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó la Resolución Nº GRTI-RCE-DF-D-01-B-0132 del 27 de octubre de 1998, por no efectuar la retención de impuesto, correspondiente al ejercicio fiscal de 1996, para un reparo por tributos y multa de bolívares cuarenta millones cuatrocientos sesenta y cuatro mil trescientos sesenta y dos con sesenta y siete céntimos (Bs. 40. 464.362,67) (BsF. 40.464,36).

2) CONFIRMA la Resolución Nº RCE/DSA/540/99-000054 del 10 de junio de 1999 para un reparo por tributos de bolívares un mil trescientos cincuenta y ocho millones ochocientos sesenta y cinco mil cuatrocientos cuarenta y nueve sin céntimos (Bs. 1.358.865.449,00) (BsF. 1.358.865,45) y la Resolución Nº GGSJ/GR/DRAAT/2005-3313 del 18 de noviembre de 2005, para un reparo por tributos y multa de bolívares cuarenta millones cuatrocientos sesenta y cuatro mil trescientos sesenta y dos con sesenta y siete céntimos (Bs. 40. 464.362,67) (BsF. 40.464,36).

3) CONDENA en las costas procesales a GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., por haber resultado totalmente vencida en la presente causa, por el cinco por ciento (5%) del monto de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A. (“GMV”). Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los seis (06) días del mes de noviembre de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.. La Secretaria Titular

Abg. M.S.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular

Abg. M.S.

Exp. Nº 1103 y 1104

JAYG/dt/mg