Decisión nº 022-2012 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Abril de 2012

Fecha de Resolución13 de Abril de 2012
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AF49-U-2002-000156 Sentencia Nº 022/2012

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 13 de abril de 2012

201º y 153º

El 12 de marzo de 2002, los ciudadanos E.J.R., J.P.B.D. y M.A.L., quienes son venezolanos, mayores de edad titulares de las cédulas de identidad números: 3.816.604; 9.968.198 y 12.958.037, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 14.750; 55.889 y 88.084, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 27 de julio de 1988, bajo el número 34, tomo 6-A interpusieron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Jerárquico GJT-DRAJ-A-2002-02 del 31 de enero de 2002, la cual confirma parcialmente la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo RCE-DSA-540-99-0046, de fecha 25 de mayo de 1999, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos de imposición que van de enero de 1996 a marzo de 1998, ambos inclusive, emitida por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) notificada el 02 de febrero de 2001, la cual le exige el pago de CINCO MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CUATRO MILLONES NOVECIENTOS CINCUENTA Y UN MIL CIENTO OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON CINCUENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 5.374.951.188,51) (BsF. 5.374.951,18), por diferencias de impuesto e impuso multa por contravención por la cantidad de SEIS MIL VEINTÚN MILLONES SEISCIENTOS NOVENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS SETENTA Y TRES BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 6.021.698.673,42) (BsF. 6.021.698,67).

El 22 de marzo de 2002, se remitió el Recurso Contencioso a este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en donde se le dio entrada en fecha 17 de junio de 2002, bajo el número 1801 (nomenclatura antigua).

El 25 de noviembre de 2002, cumplidas las notificaciones de ley, el Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario.

El 20 de diciembre de 2002, la recurrente presentó su escrito de promoción de pruebas.

El 8 de enero de 2003, desistió de la prueba de testimoniales.

El 24 de enero de 2003, admitió las pruebas promovidas.

El 13 de octubre de 2003, fue consignado por ante este Tribunal el informe de expertos, el cual fue suscrito por las licenciadas J.G. y Andreana Santaniello. Asimismo, en la misma fecha fue consignado por ante este Tribunal un informe suscrito por el Lic. Frank Palmero, en su carácter de experto disidente.

El 20 de octubre de 2003, la ciudadana A.F., en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, solicitó a este Tribunal ordenara a las expertas Lic. J.G. y Lic. Andreana Santaniello aclarar o ampliar el informe de expertos consignado el 13 de octubre de 2003.

Mediante auto del 28 de octubre de 2003, este Tribunal acordó la notificación de las expertas y concedió un lapso de cinco días hábiles, contados a partir del momento en el cual constara en el expediente la última de las notificaciones ordenadas, para la presentación de la aclaratoria del informe pericial.

Mediante diligencia del 16 de diciembre de 2003, las expertas consignaron un informe con las aclaratorias al informe pericial solicitadas por la Procuraduría General de la República.

Mediante auto del 04 de diciembre de 2003, este Tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas, disponiendo las partes, en consecuencia, de un término de 15 días de despacho del Tribunal para la consignación del escrito de informes.

El 27 de enero de 2004, tanto la recurrente antes identificada como la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por la ciudadana A.J.F.F., quien es venezolana, mayor de edad de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 3.628.023 e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 15.582, presentaron sus informes respectivos.

Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previo análisis de los elementos de autos.

I

ALEGATOS

La recurrente, primer lugar, hace una síntesis de lo ocurrido durante la sustanciación del procedimiento administrativo, así como de los puntos que le fueron reconocidos en la decisión del jerárquico, para posteriormente señalar que la controversia a plantear ante esta instancia judicial se circunscribe a 6 puntos en particular, lo relativo a los puntos reparados por (i) Créditos fiscales estimados por compras de importación (aranceles) por la cantidad de Bs. 1.397.444.108,97 la cual corresponde al argumento 7 del Recurso Jerárquico; (ii) Créditos fiscales improcedentes por facturas que no cumplen con los requisitos reglamentarios por Bs.155.220.391,00, los cuales corresponden con los argumentos números 9,10 y 11 del Recurso Jerárquico; (iii) Improcedencia de las multas por contravención con respecto a los puntos del reparo identificados con los números 4, 5 y 7 en el Acta de Reparo, por cuanto esos reparos están fundamentados exclusivamente en las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de la recurrente, la cual corresponde a su vez al argumento número 14 del Recurso Jerárquico; (iv) Improcedencia de las multas por contravención por el error de hecho y de derecho excusables, el cual corresponde al argumento número 13 del Recurso Jerárquico; (v) Procedencia de circunstancias atenuantes para reducir las multas por contravención a su límite mínimo, argumento número 15 del Recurso Jerárquico y (vi) Créditos fiscales improcedentes por facturas que no están a nombre de la contribuyente por Bs.6.845.029,21, argumento número 8 del Recurso Jerárquico.

Como argumentos de fondo, sostiene, que la Resolución de Jerárquico está viciada de nulidad por cuanto (i) violó su derecho a la defensa, en virtud de que no hubo pronunciamiento sobre el argumento número 8 del Recurso Jerárquico, relativo al rechazo de la deducción de los créditos fiscales; (ii) La Administración incurre en un error al rechazar los créditos fiscales por la cantidad de Bs.1.397.444.108,97, deducidos durante los períodos de imposición comprendidos entre septiembre y noviembre de 1996, mayo, julio y diciembre de 1997 y entre enero y marzo de 1998, por concepto de estimados de aranceles de importaciones, porque aunque los agentes aduanales de la recurrente no hubiesen emitido las correspondientes facturas cobrando el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a la recurrente, el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a las importaciones, fue pagado por los agentes aduanales al efectuar las importaciones, tal como consta en las declaraciones de importación; (iii) La Administración incurre en un error al rechazar la deducción de los créditos fiscales originados por operaciones efectuadas por cuenta de la recurrente y es titular de los créditos fiscales derivados de las operaciones efectuadas por los empleados; (iv) El artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el cual se basa la Administración para rechazar los créditos derivados de adquisiciones de bienes y servicios en el país es inconstitucional, porque pretende establecer un impuesto que no tiene relación alguna con la capacidad contributiva del contribuyente y no se mide sobre la base de esa capacidad ni de sus incrementos, razón por la cual viola los artículos 99, 102, 136 y 223 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961 y los artículos 115, 116, 156 y 316 de la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela por lo que en consecuencia, el rechazo de los créditos fiscales efectuado en la Resolución de Jerárquico, por considerar que las facturas que los evidencian no cumplen con los requisitos del Reglamento, resulta totalmente improcedente; (v) el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es inconstitucional e ilegal, porque limita el derecho a la defensa de los contribuyentes al admitir como única prueba de los créditos fiscales, aquellas facturas que cumplan con todos los requisitos legales o reglamentarios, razón por la cual viola los artículos 68 de la Constitución del 61, 49 de la Constitución y 137 del Código Orgánico Tributario 1994. En consecuencia, el rechazo de los créditos fiscales que efectúa la Resolución de Jerárquico por considerar que las facturas que los evidencian no cumplen con los requisitos del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, resulta totalmente improcedente, (vi) el Artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor únicamente es aplicable en los casos de defraudación del Fisco. Por lo que no ha cometido defraudación alguna, el Fisco no puede rechazar los créditos fiscales contenidos en las facturas rechazadas; (vii) que en el supuesto negado que este Tribunal rechace los argumentos de los parágrafos 4, 5 y 6 anteriores, el rechazo de la deducción de los créditos fiscales por Bs.155.220.391 soportados en facturas que no reflejan la información referente a los datos del impresor y el número de control resulta totalmente improcedente porque se trata de dos requisitos que no son esenciales para la validez de tales facturas. Igualmente (viii) rechaza las multas por contravención por considerar que, por vía de consecuencia, son también improcedentes al ser improcedente el reparo y (ix) en el caso que sean desestimados los argumentos expuestos en los parágrafos anteriores, la multa resulta improcedente en virtud del error de hecho y de derecho excusables; sostienen además que (x) la multa impuesta es improcedente, porque los reparos identificados con los números IV, V y VII del Acta de Reparo fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados en sus declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Aducen que (xi) La Administración incurrió en un falso supuesto de hecho que afecta de nulidad absoluta las multas por contravención confirmadas en la Resolución del Jerárquico, porque es falso que no se haya fundamentado expresamente en el Recurso Jerárquico las circunstancias atenuantes de la pena, por lo que igualmente manifiesta (xii) que en el caso que este Tribunal considere que sí es aplicable la multa por contravención, tal multa debe ser aplicada en su límite mínimo por cuanto existen circunstancias atenuantes que no han sido consideradas por la Administración durante la sustanciación del procedimiento.

(i) Con respecto a la delación de nulidad de la Resolución impugnada, por ser violatoria del Derecho a la Defensa, debido a que la Administración no se pronunció sobre el argumento N° 8 del Recurso Jerárquico, relativo al rechazo de la deducción de los créditos fiscales originados por operaciones efectuadas por cuenta de la recurrente, sostiene:

Que tal como lo señaló en el escrito de jerárquico, la Administración incurre en un error al rechazar la deducción de los créditos fiscales originados por operaciones efectuadas por cuenta de la recurrente, debido a que es titular de los créditos fiscales derivados de las operaciones efectuadas por los agentes.

Que de haber sido analizado por esa entidad administrativa tal alegato, hubiera tenido que determinar la absoluta improcedencia del Reparo, ya que los tribunales han considerado que el vicio de procedimiento adquiere carácter invalidante, cuando la omisión de la forma procedimental provoca una variación en la decisión de fondo, de modo que de haberse cumplido el trámite procedimental la decisión hubiese sido distinta.

Que es una obligación de la Administración, pronunciarse respecto de todos los alegatos y defensas opuestas por el particular, en los procedimientos administrativos, aspecto este que encuentra su fundamento en el Código de Procedimiento Civil, cuyas normas resultan aplicables al procedimiento administrativo, por expresa remisión del artículo 58 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; lo cual conforme al artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, el órgano decisorio debe atenerse a lo alegado y probado en autos.

Adicionalmente sostiene, que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece, el deber de la Administración de inquirir, valorar y proveer sobre la totalidad de los hechos e intereses surgidos con relación a un determinado asunto, conforme a los artículos 62 y 89, por lo que la Administración no ha debido hacer caso omiso de tal argumentación formulada, siendo esto, evidencia la ausencia de fundamento de que adolece la Resolución del Jerárquico, pues de haber considerado y valorado un argumento de la relevancia y solidez que el mismo reviste, hubiera determinado y llegado a la plena convicción de la absoluta improcedencia del Reparo.

Que por las razones expuestas, no cabe duda que la Resolución del Jerárquico violó flagrantemente el Derecho a la Defensa, previsto en el texto constitucional y los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto coloca a la recurrente en un estado de inseguridad y desigualdad frente a la Administración, al no recibir respuesta alguna sobre los alegatos expuestos en el Recurso Jerárquico, razón por la cual solicitan a este Tribunal que declare la nulidad de la Resolución del Jerárquico.

(ii) Como segundo aspecto la recurrente denuncia que la Administración incurre en un error al rechazar los créditos fiscales por la cantidad de Bs.1.397.444.108,97, deducidos durante los períodos de imposición comprendidos entre septiembre y noviembre de 1996, mayo, julio y diciembre de 1997 y entre enero y marzo de 1998, por concepto de estimados de aranceles de importaciones, porque aunque sus agentes aduanales, no hubiesen emitido las correspondientes facturas cobrando el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor a la sociedad recurrente el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a las importaciones, fue pagado por los agentes aduanales al efectuar las importaciones, tal como consta en las declaraciones de importación.

Que según la Administración Tributaria los créditos fueron deducidos sobre la base de estimaciones anteriores a la documentación de las operaciones que los originaron y que además debe pagar por concepto de impuesto la cantidad total de Bs. 6.231.480.489,00, y posteriormente hacer uso del excedente de crédito fiscal por la cantidad de Bs. 4.414.941.546. Conforme al criterio de la Administración, de acuerdo a lo establecido en los artículos 27 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para que proceda la deducción de los créditos la operación que los origina debe estar debidamente documentada.

Que a criterio de la recurrente sí es procedente la deducción de los créditos fiscales en los períodos porque el impuesto causado por las importaciones realizadas en esos períodos ya había sido pagado por los agentes aduanales y estaba debidamente documentada mediante las declaraciones de importación, a través de las formas “C”.

Que tal como se le explicó a la Administración mediante escrito del 15 de mayo de 1998, el cual corre inserto en el expediente administrativo, siguió durante los períodos el siguiente procedimiento de deducción de créditos fiscales provenientes de las importaciones: inicialmente al cierre de cada mes se recibe un listado bancario con las cantidades que el Banco ha debitado de la cuenta de la recurrente por concepto de pago de aranceles de importación, las cantidades expresadas en el listado totalizan cada débito, sin discriminar la naturaleza de las cantidades debitadas. Luego el listado es comparado con las constancias de débitos bancarios que han sido recibidas y contabilizadas por la recurrente. Estas constancias, emitidas por el Banco por cada débito efectuado por el Banco a la cuenta de la recurrente, discriminan las cantidades pagadas por concepto de impuesto y las cantidades pagadas por concepto de gastos de nacionalización de las mercancías.

Que en virtud de que tanto las constancias de débito, como las declaraciones de importación son recibidas con posterioridad al listado, al final del período hay operaciones que constan en el listado, pero respecto a las cuales no se ha recibido ni las constancias de débito ni declaraciones de importación. Por este motivo, con respecto a estas operaciones, se hace un estimado de las cantidades que corresponden al impuesto pagado y las que corresponden a gastos de nacionalización. Por lo que conforme a la experiencia, se estima que el 23% de los montos debitados corresponden a Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el porcentaje restante a gastos de nacionalización.

Continua señalando que posteriormente, el monto correspondiente a impuesto se anota en el Libro de Compras y se ajusta al recibir las declaraciones de importación y las constancias de débito, por lo que se efectúa la deducción de los créditos fiscales provenientes de las importaciones en el período fiscal en el cual se registra la importación, y si se producen ajustes en virtud de las diferencias entre los estimados y los montos expresados en las declaraciones y las constancias de débito bancarias, se reversan las operaciones estimadas y las refleja correctamente en el período impositivo siguiente.

Sostiene además que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el caso de las importaciones, el hecho imponible se perfecciona cuando tenga lugar el registro de la correspondiente declaración de aduanas. De allí que se generen los créditos fiscales en el momento en que se registran las declaraciones de importación. Que ni la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ni su Reglamento requieren que se emitan facturas o que de cualquier otra forma se documente la importación para que tenga lugar el perfeccionamiento del hecho imponible. La única documentación exigida, de acuerdo al citado artículo 10 del mencionado texto legal, es la correspondiente declaración de importación, la cual evidentemente existía para el momento de su registro. En otras palabras, en el caso de las importaciones la documentación de la operación ocurre con anterioridad al perfeccionamiento del hecho imponible.

Que como se puede observar la Administración no puede rechazar los créditos fiscales deducidos sobre la base de que los mismos no han sido documentados. Los créditos fiscales se habían originado y estaban documentados independientemente de que tal documentación estuviese en manos del titular de los créditos. Por lo que el hecho de que no haya recibido del Banco y de sus agentes aduanales la totalidad de las declaraciones de importación y de las constancias de débito a la cuenta bancaria no significa que dicha documentación no exista.

Que en el presente caso, los fiscales actuantes no ejercieron en forma correcta su actividad constatadora de los hechos alegados. Considerando que es injusto que se le exija el pago de un impuesto que no debe, sin comprobarse en el expediente que no incurrió en los respectivos créditos fiscales por importaciones, ya que fácilmente la Administración ha podido revisar sus archivos en materia aduanera, específicamente las respectivas declaraciones de importación (Formas C), para constatar si los créditos fiscales declaradas como provenientes de importaciones efectivamente lo son; ya que la Administración tiene la obligación legal de solicitar de otras autoridades administrativas la documentación necesaria para la mejor resolución del asunto, conforme lo dispone el artículo 54 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Que en este caso, la Administración no ha ejecutado en forma correcta su actividad probatoria, porque no aporta hechos al expediente ni al Acta de Reparo que le permitan llegar a la conclusión comentada, siendo que está en posesión de los expedientes de las importaciones, ya que tales importaciones fueron declaradas en diversas aduanas. Ello constituye claramente un abuso o exceso de poder que vicia de nulidad absoluta a la Resolución del Sumario y a la Resolución de Jerárquico.

Que la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, condiciona la deducción de los créditos a la existencia de documentación de las operaciones, no a la posesión de tal documentación por parte del contribuyente, ya que sería contrario a la intención del Legislador y a la letra de la Ley sostener que no es posible deducir los créditos fiscales generados en un determinado período por el hecho de que el contribuyente, no ha recibido de sus agentes la declaración de importación, que es el documento que comprueba la importación y del pago del impuesto conforme lo señalan los artículos 27 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.

Que aunque la anotación en el Libro de Compras y la deducción de un porcentaje de estos créditos, se efectúe sobre la base de estimados, estos créditos fiscales se generaron en el momento en que se registraron las declaraciones de importación. Tal como consta en las declaraciones de importación de que fueron acompañadas al escrito de promoción de pruebas en los legajos marcados "43" al "51", correspondientes a los meses de septiembre, octubre y noviembre de 1996; mayo, julio y diciembre de 1997; y enero, febrero y marzo de 1998. Créditos fiscales cuya deducción rechaza la Administración y que se generaron y fueron deducidos en los mismos períodos fiscales en los cuales se efectuó el registro de las correspondientes declaraciones de importación.

Que es un hecho no controvertido, que reversó las cantidades estimadas y las sustituye por las cantidades que constan en las declaraciones, de manera que los montos estimados quedan en cero y son sustituidos por los montos que constan en las declaraciones y que en el caso del ajuste efectuado a las importaciones realizadas en marzo de 1998, efectuó los ajustes en el mes de abril de 1998. Hecho no fue comprobado por la Administración en virtud de que no fiscalizó ese período.

Concluye señalando con respecto a este punto, que conforme al artículo 44 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los ajustes que deban realizarse por créditos fiscales deducidos en montos inferiores o superiores a los debidos, la Administración Tributaria sólo tiene derecho a sancionar, más no procede el rechazo de los créditos fiscales.

(iii) Como tercer aspecto señala la sociedad recurrente, que la Administración incurre en un error al rechazar la deducción de los créditos fiscales originados por operaciones efectuadas por cuenta de de ella, quien es titular de los créditos fiscales derivados de las operaciones efectuadas por los empleados de General Motors Venezolana por cuenta de General Motors Venezuela, ya que en la Resolución, la Administración sostiene que en los períodos de imposición de marzo, julio, agosto, septiembre y octubre de 1996; de enero a diciembre de 1997 y de enero a marzo de 1998, se incluyó dentro de sus créditos fiscales la cantidad de Bs.5.845.029,21, los cuales están soportados por facturas que no fueron emitidas a su nombre conforme lo señala el artículo 39 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable.

Que en su opinión del artículo 39, de la ley en comento, no puede inferirse la prohibición de utilizar los créditos fiscales generados, con ocasión de actividades realizadas por agentes por cuenta de los contribuyentes ordinarios que soportan efectivamente el impuesto, ya que el artículo se refiere exclusivamente a la enajenación o transferencia de créditos fiscales efectuada por el titular de dichos créditos a otro contribuyente. No se refiere a créditos generados por la actividad de los agentes que adquieren bienes y servicios por cuenta de sus mandantes o comitentes, ya que los agentes, no son los titulares de esos créditos y, por ende, no los están enajenando sino que los están atribuyendo a su verdadero titular, que es quien paga el impuesto aunque la factura no haya sido emitida a su nombre.

Que si bien es cierto que la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no contempla la atribución de créditos fiscales de los agentes o comisionistas a sus mandantes o comitentes, también es cierto que ni en la Ley en cuestión, ni en su Reglamento se contempla el caso de las adquisiciones efectuadas por mandatarios y comisionistas por cuenta de sus mandantes o comitentes. Por lo que a diferencia de la interpretación de la Administración, existe un mandato o un contrato de comisión en virtud del cual el agente adquiere bienes o servicios por cuenta del mandante o comitente.

Que ante la ausencia de normas que regularan las adquisiciones de bienes y servicios por cuenta de terceros, fue solucionada esta situación en la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado en su artículo 39; considerando que es tan evidente la desvinculación existente entre el caso de las adquisiciones por cuenta de terceros y el caso de la transferencia de créditos fiscales a que se refiere la Administración, que la Ley del Impuesto al Valor Agregado mantiene exactamente igual en su artículo 41 la norma del artículo 39 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, llegando a la conclusión de que se trata de dos situaciones completamente distintas y por ello la Administración no puede aplicar la norma del artículo 39 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor al presente caso.

Que es el caso de que si la ley no contempla una norma que regula la actuación de los contribuyentes que adquieren bienes y servicios por cuenta de terceros no significa que la atribución de dichos créditos esté prohibida. Descartando la aplicación del artículo 39 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por las razones ya expuestas, resulta evidente del examen de la Ley de la mencionada Ley y de su Reglamento, que no hay norma alguna que prohíba la atribución de los créditos a los terceros por parte de sus agentes.

Fundamenta su argumento, en el hecho de que el principio de legalidad establecido en nuestra Constitución, a diferencia de la Administración, los individuos están sujetos a la Ley en su grado mínimo y los individuos gozan de una amplia esfera de libertad que encuentra su límite en los derechos y libertades de los demás individuos, por lo que al aplicar el principio ius privatista, los individuos pueden hacer todo lo que no les esté expresamente prohibido por la Ley y a la Administración, por el contrario, se aplica el principio de legalidad en su grado máximo, de manera que todas aquellas actuaciones que no estén expresamente permitidas por la Ley, le están prohibidas.

Concluye señalando que no habiendo normas expresas que (i) prohíban la atribución de los créditos fiscales a los terceros por cuenta de quien actúan los agentes ni (ii) faculten a la Administración a rechazar los créditos fiscales provenientes de operaciones realizadas por cuenta de terceros, es forzoso señalar que: (i) los contribuyentes pueden deducir los créditos fiscales atribuidos por sus agentes como consecuencia de operaciones efectuadas por cuenta de éstos y (ii) la Administración no puede rechazar la deducción de estos créditos fiscales. Por lo que solicita que se declare la improcedencia del rechazo de los créditos fiscales provenientes de la adquisición de bienes y servicios efectuada por los agentes de General Motors Venezolana por cuenta de la recurrente.

(iv) Como cuarta delación sostiene que el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el cual se basa la Administración para rechazar los créditos derivados de adquisiciones de bienes y servicios en el país es inconstitucional, porque pretende establecer un impuesto que no tiene relación alguna con la capacidad contributiva del contribuyente y no se mide sobre la base de esa capacidad ni de sus incrementos, razón por la cual viola los artículos 99, 102, 136 y 223 de la Constitución del 61, y los artículo 115, 116, 156 y 316 de la Constitución de 1999, por lo que en consecuencia, el rechazo de los créditos fiscales que efectúa la Resolución del Sumario por considerar que las facturas que los evidencian no cumplen con los requisitos del Reglamento, resulta totalmente improcedente.

Que de acuerdo con el Acta de Reparo, la Administración rechazó la deducción de créditos fiscales para los períodos por un total de Bs.155.220.391, por considerar que las facturas que los soportan carecen de dos requisitos formales, a saber: los datos del impresor y el número de control. Luego de citar el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que según los artículos 26, 27 y 29 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cuando las operaciones de enajenación de bienes muebles y prestación de servicios se realicen entre contribuyentes ordinarios, el débito fiscal facturado constituirá un crédito fiscal para quien adquiera el bien o reciba el servicio, siendo que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, está diseñado para funcionar con base en un sistema de créditos y débitos. El monto que los contribuyentes deberán pagar al Fisco por concepto de este impuesto será igual a la diferencia entre sus débitos fiscales y sus créditos fiscales. Los débitos y créditos fiscales son solamente un elemento técnico para la determinación de la obligación tributaria. Así, es evidente que si la Administración rechaza el monto de un crédito para un mes determinado, la obligación tributaria del contribuyente aumenta en consecuencia.

Que el artículo 28 de la ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, está totalmente fuera del ámbito de las normas citadas, porque pretende imponer una obligación sobre un impuesto que no refleja la verdadera capacidad contributiva del contribuyente ni representa un aumento de ella. De hecho, es un impuesto absolutamente ficticio, toda vez que es independiente del hecho de que el proveedor de bienes o servicios del contribuyente haya declarado el monto correspondiente como débito fiscal y lo haya enterado al Fisco. En consecuencia, aunque el contribuyente haya efectivamente pagado al proveedor el monto correspondiente al impuesto y éste lo haya declarado, siendo en consecuencia que el artículo 28, permite, arbitrariamente, que el Fisco cobre un mismo impuesto dos veces y en cabeza de dos contribuyentes distintos, esto es, en cabeza del contribuyente, que no podrá deducir el crédito, con lo que su impuesto aumentará, y en cabeza del proveedor, que está obligado a declararlo como débito fiscal y a enterarlo al Fisco de igual forma.

Que resulta poco lógico que un dispositivo legal proponga el rechazo de un crédito fiscal por el solo hecho de que la factura que lo evidencia incumpla con alguno de los requisitos previstos en el Reglamento, cuando el crédito en sí mismo ha cumplido los requisitos básicos establecidos la Ley del y ha sido pagado al proveedor, lo cual puede ser comprobado mediante otros medios de prueba.

Que en lo que se refiere al alcance y las limitaciones de la facultad que tiene el Estado para crear impuestos, todas las normas constitucionales transcritas están unidas por medio del concepto "capacidad económica del contribuyente", por lo que si el impuesto que pretende crearse no toma en cuenta la capacidad económica del contribuyente, ese impuesto (i) representaría una violación al derecho de propiedad; (ii) constituiría una confiscación prohibida; (iii) excedería de las facultades otorgadas al Poder Nacional; y (iv) constituiría una violación directa de los términos del artículo 223. Como el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no toma en cuenta la capacidad económica del contribuyente al que se pretende establecer dicho impuesto, de acuerdo con las disposiciones mencionadas es inconstitucional y, por lo tanto, nulo. Todos estos principios constitucionales permanecen vigentes en los artículos 115, 116, 156 y 316 de la Constitución de 1999, con un texto idéntico.

Que resulta claro que el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual establece un impuesto sobre una capacidad contributiva totalmente ficticia del contribuyente no pretende gravar ningún índice de las compras y ventas de un presunto contribuyente específico y, por lo tanto, no constituiría un impuesto dentro del significado del numeral (8) del artículo 136 de la Constitución del 61, luego resalta que un impuesto sobre una ficción no es un impuesto, y esto es así porque un cargo de esa naturaleza no cumple el requisito relativo a la capacidad económica del contribuyente.

Que el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no establece un impuesto sobre las ventas, ni tampoco una tasa o renta en el sentido en el cual esta última palabra se usa en el numeral (8) del artículo 136 de la Constitución del 61, debería considerarse como una exacción que el Poder Nacional pretende crear y que está fuera del ámbito del numeral (8) del artículo 136 de la Constitución del 61 y, por lo tanto, debería ser nulo por inconstitucional.

Que por la misma razón, como no pretende establecer un impuesto sobre la base de la capacidad económica del contribuyente, el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, viola el artículo 223 de la Constitución del 61, ya que el principio de capacidad económica del contribuyente, al ser objeto de un precepto constitucional, constituye una prueba obligatoria para la validez de la legislación tributaria equivalente al artículo 317 de la Constitución de 1999 en esta misma noción.

Que con el artículo 223, se pretende crear una protección constitucional contra la obligación de pagar un impuesto que no podría satisfacerse totalmente con cargo al objeto mismo del impuesto. Por esta razón, universalmente se considera que el requisito de la capacidad económica o contributiva del contribuyente (es decir, un impuesto establecido sobre la base de un índice de la riqueza del contribuyente) sólo puede ser satisfecho por tres categorías generales de impuestos: el impuesto sobre la renta, el impuesto al capital y el impuesto al consumo.

A fin de cumplir el segundo aspecto de este requisito constitucional, sin embargo, el monto de la obligación tributaria debe medirse sobre la base del objeto mismo del impuesto y, así, según esas tres categorías de impuestos, la obligación tributaria debe determinarse por referencia al enriquecimiento o capital sujeto a impuesto o al monto de los rubros consumidos. Siendo evidente que el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no establece un impuesto a los rubros consumidos por el contribuyente, puesto que el presunto contribuyente efectivamente pagó la cantidad correspondiente al crédito fiscal. El artículo 28 tampoco se refiere a un incremento en la capacidad contributiva del presunto contribuyente como lo requiere el 223 de la Constitución del 61, razón por la cual no es, por definición, un impuesto al consumo. De esto se desprende, por lo tanto, que el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor viola el artículo 223 de la Constitución del 61 y, en consecuencia, es nulo.

Además señala que aunque el artículo 102, de la Constitución del 61, no se refiere expresamente a la obligación tributaria, la protección constitucional contra la confiscación por el Estado, también debería ser aplicable a un impuesto confiscatorio, razón por la cual al considerar que se ha demostrado que el artículo 28 de la ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es inconstitucional, solicita sea declarada su inaplicación al presente caso, toda vez que al ser nulo de nulidad absoluta el artículo en que se fundamenta la fiscalización, ésta también es nula, lo cual trae como consecuencia que la recurrente tenga derecho a deducir los créditos fiscales pagados por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y así pide sea declarado.

(v) El quinto aspecto de las denuncias planteadas por la sociedad recurrente consiste en la inconstitucionalidad e ilegalidad del artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debido a que limita el derecho a la defensa de los contribuyentes al admitir como única prueba de los créditos fiscales, aquellas facturas que cumplan con todos los requisitos legales o reglamentarios, razón por la cual viola los artículos 68 de la Constitución del 61, 49 de la Constitución y 137 del Código Orgánico Tributario de 1994, delación generada ante el rechazo de los créditos fiscales que efectúa la Resolución del Jerárquico y la Resolución del Sumario por considerar que las facturas que los evidencian no cumplen con los requisitos del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Sobre este particular señala la sociedad recurrente:

Que el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece como único medio de prueba para demostrar los créditos fiscales, a las facturas que cumplan con todos y cada uno de los requisitos previstos en las leyes o en los reglamentos, pero que en su artículo 48, solo establece como requisitos de las facturas el de separar o no el tributo facturado a contribuyentes o no contribuyentes, según los casos, mientras que es el Reglamento correspondiente el que establece los requisitos en que se fundamenta la Administración Tributaria para rechazar los créditos fiscales, de forma tal que, de acuerdo con el artículo 28 de la Ley, los contribuyentes no pueden utilizar medios de prueba diferentes de las facturas para demostrar que el monto crédito fiscal fue pagado a los proveedores, o que los proveedores declararon tales montos como débitos y pagaron el impuesto correspondiente, sin desmedro de los intereses del Fisco.

Además señalan que las actuaciones de la Administración Tributaria violan el contenido del artículo 68 de la Constitución de 1961, y que la consagración del derecho a la defensa no se limita al texto constitucional, sino que es considerado como un derecho humano esencial en diversos tratados internacionales.

Que la doctrina no ha vacilado en considerar que una de las manifestaciones del derecho a la defensa es el derecho de presentar todas las pruebas admitidas en derecho, tanto en los procedimientos administrativos tributarios (tanto de constitución como de revisión) como en los procedimientos judiciales tributarios; tal como lo pauta el artículo 137 del Código Orgánico Tributario de 1994 y el artículo 193, del mismo texto legal.

Que la expresión "…todos los medios de prueba…" contenida en los artículos citados significa que las partes (recurrente y Fisco) pueden hacer valer, con la excepción anotada, todos los medios de prueba consagrados en el Código Civil, el Código de Procedimiento Civil y otras leyes de la República; e incluso cualquier otro medio de prueba no prohibido expresamente por la ley y que consideren conducentes a la demostración de sus pretensiones, como aparece consagrado el principio de libertad de pruebas en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil, aplicable al procedimiento contencioso tributario por remisión expresa del artículo 223 del Código Orgánico Tributario.

Que el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, viola el artículo 68 de la Constitución de 1961, pues limita el derecho a la defensa de los contribuyentes, garantizado por el Código Orgánico Tributario, al no admitir como evidencia de los créditos fiscales a los efectos del impuesto, otros medios de prueba diferentes de las facturas originales, al negar todo valor probatorio a las facturas como documentos, lo cual resulta absolutamente improcedente.

Que debe tenerse en cuenta, que en el presente caso la Administración Tributaria rechaza los créditos fiscales reflejados en las facturas que presentó al momento de la fiscalización por cuanto no contienen los datos del impresor y el número de control. Sin embargo, tales elementos son suficientes para probar que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se causó y se pagó y que, por lo tanto, tiene el derecho a deducirlos de sus créditos fiscales.

Luego de citar diversos fallos concluye que: (i) la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción de los créditos fiscales, ya que el derecho a la deducción de los créditos fiscales forma parte del mecanismo del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y es la única forma de cumplir con el requisito de la capacidad contributiva. Por tanto, tal derecho podrá ser ejercido aún en ausencia de la factura; (ii) el contribuyente puede valerse de cualquier medio de prueba para evidenciar el pago del crédito fiscal; (iii) la eficacia probatoria de una factura será mayor o menor en función de su contenido; pero la misma, en ningún caso, aunque esté incompleta, estará privada de eficacia. En este sentido, en el procedimiento tributario no es necesario que la factura, que es un documento privado emanado de un tercero que no es parte en el juicio, sea ratificada por la prueba testimonial, como sí lo exige el Código de Procedimiento Civil en el artículo 431 para el procedimiento civil ordinario; y (iv) requisitos indispensables de las facturas son la identificación de las partes, el monto de la contraprestación y el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sin lo cual no puede identificarse el crédito fiscal causado.

Señala además, que el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor viola el artículo 137 del Código Orgánico Tributario, al establecer un régimen contrario al dispuesto en ese texto orgánico y viola el artículo 230 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone que las materias reguladas por dicho Código, entre las cuales se encuentra la referente a los medios de prueba a los efectos tributarios, quedarán regidas únicamente por sus normas.

Concluye señalando, que ha quedado demostrado, que el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es inconstitucional e ilegal por lo que solicita su inaplicación al presente caso, toda vez que al ser nulo de nulidad absoluta el artículo en que se fundamenta la fiscalización, ésta también es nula, teniendo derecho a deducir los créditos fiscales pagados por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que se evidencian en las facturas, aunque éstas no cumplan con todos los requisitos reglamentarios.

(vi) Como sexto argumento señala, que el Artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, únicamente es aplicable en los casos de defraudación del Fisco y como no ha cometido defraudación alguna, el Fisco no puede rechazar los créditos fiscales contenidos en las facturas rechazadas.

Fundamenta su postura señalando, que cuando el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone, en su segundo aparte, que los impuestos incluidos en facturas falsas o que no sean fidedignas, o en facturas que no cumplan los requisitos legales o reglamentarios o que hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados corno tales no generarán crédito fiscal, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario de 1994, claramente está limitando su ámbito de aplicación a aquellos casos en que el contribuyente haya cometido defraudación.

Luego de definir la defraudación, señala que no ha incurrido en el delito de defraudación ni en ningún tipo de delito; no ha falsificado, forjado o alterado las facturas o documentos equivalentes donde están soportados sus créditos fiscales; no ha cometido un perjuicio en contra del Fisco utilizando maniobras, artimañas o declaraciones falsas.

Que como ya se expuso, la aplicación del aparte del artículo 28, está limitada a los casos en los cuales el contribuyente haya cometido defraudación. Una interpretación distinta sería totalmente absurda. Que la responsabilidad civil, penal, administrativa y fiscal en Venezuela es estrictamente personal, esto es, cada uno responde en los diversos órdenes por los hechos que le son imputables. Pretender imputar al contribuyente el hecho de que las facturas no cumplen con los requisitos legales o reglamentarios resulta totalmente absurdo, porque tales facturas son emitidas por el proveedor de bienes y servicios, que es una persona distinta del contribuyente y sobre la cual éste no tiene ningún tipo de poder o autoridad. En consecuencia, la única interpretación posible del aparte del artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es que solamente es aplicable cuando haya habido defraudación.

Concluye señalando, que resulta inaplicable en el presente caso, el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que pretende utilizar el Fisco para rechazar los créditos fiscales que efectivamente ha pagado.

(vii) Subsidiariamente arguye que en el supuesto negado que el Tribunal rechace los argumentos de los puntos 4, 5 y 6, el rechazo de la deducción de los créditos fiscales por Bs.155.220.391, soportados en facturas que no reflejan la información referente a los datos del impresor y el número de control, resulta totalmente improcedente porque se trata de requisitos que no son esenciales para la validez de tales facturas.

Que aun cuando el Tribunal considere que el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no es inconstitucional de acuerdo con lo expuesto, de todas maneras la factura no es un elemento constitutivo del derecho a la deducción de los créditos fiscales. Considerando que la Administración no puede citar dicho artículo 28 a los efectos de rechazar los créditos fiscales.

Que el derecho del contribuyente a la deducción del crédito fiscal, no está supeditado al cabal cumplimiento de todos los requisitos formales de la factura. Basta con que la Administración conozca los elementos esenciales que dieron origen el crédito fiscal para que el contribuyente pueda ejercer válidamente su derecho a la deducción. El resto de los requisitos y formalidades, tales como el número de control de la factura o los datos del impresor, son totalmente impertinentes e irrelevantes a los fines del ejercicio de tal derecho. Por consiguiente, la carencia de uno de ellos nunca puede cercenar el derecho a la deducción que tiene el contribuyente.

Luego de citar el fallo del 9 de octubre de 2001, caso Hilados Flexilon, S.A., así como el de 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A., considera que la omisión de los requisitos relativos a los impresores de la factura, no ocasiona la pérdida del crédito fiscal, por lo que la Administración no puede rechazar la deducción de los créditos fiscales por el sólo hecho de que la factura carezca de requisitos no esenciales o desvinculados con la operación del contribuyente, ya que la ausencia de dichas formalidades no afectan en lo absoluto la validez de la factura. En consecuencia, el rechazo de la deducción de los créditos fiscales por Bs.155.220.391 soportados en facturas que no indican los datos del impresor ni el número de control resulta totalmente improcedente, y así solicitan sea declarado.

(viii) Como octavo argumento la recurrente rechaza la multa por contravención por considerar que, por vía de consecuencia, es también improcedente al ser improcedente el reparo y, por lo tanto, la diferencia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de Bs.6.231.480.489 debe anularse.

(ix) Como noveno aspecto de su Recurso Contencioso Tributario, señala que en el caso que sean desestimados los argumentos expuestos, la multa resulta improcedente en virtud del error de derecho excusable en que incurrió de conformidad con el literal e, del artículo 79, del Código Orgánico Tributario de 1994, equivalente al artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001. Invocando esta eximente de responsabilidad penal, sostiene que tiene derecho a la deducción de los créditos fiscales por importaciones en el mes que se produjo el correspondiente pago de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, aunque haya realizado estimaciones, por cuanto no disponía, al momento de presentar cada declaración, los montos exactos pagados por los agentes aduanales, también por que los créditos fiscales incurridos por sus empleados en nombre de la recurrente se debe precisamente a que existía un contrato de comisión, en el cual no es obligatorio indicar el nombre del mandante de acuerdo con el artículo 377 del Código de Comercio, razón por la cual las facturas están emitidas a nombre de los empleados, pero los créditos fiscales que le corresponden y en razón de que los créditos fiscales reflejados en facturas, que no indican el número correlativo y los datos del impresor cumplen con los demás requisitos que permiten identificar la causación del impuesto y su pago.

Que además de lo anterior, en el caso del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, resulta un hecho notorio y además admitido por la propia Administración, que la implantación de ambos impuestos, trajo consigo la inseguridad jurídica y la incertidumbre en cuanto a la vigencia y correcta aplicación, según la Resolución N° 78 publicada en la Gaceta Oficial N° 35.746 del 4 de julio de 1995, mediante la cual el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) declaró de oficio y en forma general la eximente contenida en el literal (e) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario 1994.

Que como se puede apreciar de lo expuesto, la aplicación del Impuesto al Valor Agregado fue sumamente accidentada y marcada por la inexperiencia de los contribuyentes y la Administración en la aplicación de un impuesto al consumo, circunstancias suficientes para configurar la eximente prevista en el artículo 79 literal e, del Código Orgánico Tributario 1994, sin necesidad de presentar pruebas adicionales.

(x) Sostiene además que la multa impuesta es improcedente, porque los reparos identificados con los números IV, V y VII del Acta de Reparo fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados en sus declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Señala además que presentó oportunamente sus declaraciones correspondientes a los períodos fiscalizados, lo cual nunca ha sido objetado por la Administración, según se desprende de la propia Acta de Reparo, y para la determinación y ajustes realizados a los créditos fiscales la Administración tomó en consideración únicamente, los datos reportados en las declaraciones señaladas, con prescindencia de cualquier otro elemento que de manera directa o indirecta hubiere influido en tal determinación.

Concluye señalando, que el reparo efectuado por la Administración no se originó en hallazgos provenientes de fuentes distintas de las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor presentadas y que, por lo tanto, la fiscalización en definitiva lo que repara son cifras anotadas en dichas declaraciones, luego de haber sido verificadas aritméticamente, teniendo como fuente exclusiva la información en ellas suministrada.

Que está completamente claro, que la procedencia de la eximente alegada encuentra asidero en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (aplicable), por expresa remisión del literal "e" del artículo 79 del Código Orgánico Tributario 1994, conforme al cual, constituye una eximente de responsabilidad penal tributaria cualquier circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.

(xi) El undécimo aspecto se refiere a que la Administración incurrió en un falso supuesto de hecho que afecta de nulidad absoluta las multas por contravención confirmadas en la Resolución del Jerárquico, porque es falso que la recurrente no fundamentó expresamente en el Recurso Jerárquico las circunstancias atenuantes de la pena.

Sostiene que en la Resolución del Jerárquico, la Administración rechazó las circunstancias atenuantes alegadas, por cuanto consideró que no señalaron expresamente a cuáles atenuantes se refería, no obstante, haberlo hecho, lo cual se evidencia de la simple lectura del argumento N° 15 del Recurso Jerárquico en el cual se procedió a explicar cada una de las circunstancias atenuantes alegadas para graduar la multa a su límite mínimo.

Que de conformidad el artículo 255 del Código Orgánico Tributario de 2001, la Administración debe decidir el recurso jerárquico mediante resolución motivada, en la cual debe expresar todos los fundamentos y a su vez, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos consagra en sus artículos 9 y 18 el deber de motivar todos los actos administrativos, salvo los de simple trámite o salvo disposición expresa de la Ley.

Por lo cual no existe duda de que la Resolución del Jerárquico, debe hacer referencia a los fundamentos de hecho y de derecho de la decisión respectiva, requisito cuya ausencia vicia la Resolución del Jerárquico de nulidad por inmotivación. Añade que lo cierto es que en el presente caso es posible concluir que aun cuando se considere que la Resolución del Jerárquico está suficientemente motivada, la Administración ha incurrido en un falso supuesto al dar por sentado un hecho (en el cual basa su decisión), que no es cierto, esto es, que supuestamente no indicó cuáles eran las circunstancias atenuantes alegadas en el Recurso Jerárquico.

Que la Administración no ejerció en forma correcta su actividad constatadora de los hechos alegados. Considerando, que es injusto que se le aplique una multa, sin comprobarse que existen circunstancias atenuantes que reducen el quantum de dicha pena a su límite inferior. Añade que la Administración no ha ejecutado en forma correcta su actividad probatoria (porque no aporta hechos en la Resolución del Jerárquico que le permitan llegar a la conclusión comentada). Tampoco calificó correctamente los hechos ni los subsumió en forma correcta en la norma que prevé la graduación de la pena, lo cual constituye claramente un abuso o exceso de poder que vicia a la Resolución del Jerárquico de nulidad absoluta.

Que indicó en el escrito del Recurso Jerárquico que (i) no ha cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados; (ii) no ha pretendido causar daño alguno al Fisco Nacional; (iii) ha prestado toda su colaboración a la Administración para que pudiese efectuar la fiscalización; (iv) ha cumplido con todos sus deberes formales tributarios necesarios a los fines del control fiscal; y (v) debe aplicarse la presunción de buena fe del contribuyente, con la finalidad de reducir la pena a su límite inferior.

(xii) Por último la recurrente señala de que en el supuesto negado que se considere que sí es aplicable la multa por contravención, debe ser aplicada en su límite mínimo por cuanto existen circunstancias atenuantes que no han sido consideradas por la Administración en el presente procedimiento, ya que no ha cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores al ejercicio reparado.

Que dada la a.d.c. legislativa y reglamentaria que existe con relación al lugar donde se consideran efectuadas las ventas a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es obvio que no ha pretendido causar daño alguno al Fisco Nacional, lo cual constituye la circunstancia atenuante prevista en el ordinal 2 del artículo 86 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo.

Además señala que el artículo 86, aparte único, contiene la regla sobre cómo debe graduarse la pena aplicable como consecuencia de una infracción tributaria, debiendo apreciarse el grado de culpa para determinar el monto de la sanción, lo cual en concordancia con la circunstancia atenuante prevista en el numeral (5) de dicho artículo, trae como consecuencia una potestad del juzgador de apreciar el caso en concreto y determinar la multa aplicable de conformidad con las circunstancias particulares que han dado origen al reparo.

Que con lo indicado se quiere lograr una aplicación más justa de las infracciones tributarias, por lo que cree que la Administración, ha debido hacer uso de las potestades conferidas por el artículo 86 del Código Orgánico Tributario, a fin de aplicar en forma justa las sanciones correspondientes, de acuerdo con las circunstancias particulares, y no en forma abstracta ignorando hechos concretos y objetivos que por sí solos constituyen circunstancias atenuantes.

Que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos consagra legalmente las reglas que debe seguir toda autoridad administrativa a los fines de utilizar sus potestades discrecionales. Como la facultad de graduar una pena, desde un décimo hasta el doble del tributo omitido, lo cual constituye una potestad de eminente carácter discrecional y como existen disposiciones claras y objetivas que determinan la manera en que deben graduarse las penas en el derecho penal tributario, resulta lógico afirmar que la Administración debe rebajar la pena aplicable por contravención de acuerdo con las circunstancias particulares de este caso.

Que aun considerando este Tribunal que los elementos mencionados no conducen a una prueba de la falta de intención dolosa, la presunción de buena fe es, en sí misma, una presunción de rango constitucional que no ha sido desvirtuada por e.A. en el presente caso y que, por lo tanto, no puede ser desconocida, ya que se trata de un principio de rango constitucional reconocido por las principales convenciones internacionales en materia de derechos humanos y por la Constitución del 61, en su artículo 49, numeral 2, que toda persona es inocente hasta que se demuestre lo contrario y como en el presente caso la Administración no ha mencionado ni mucho menos demostrado la existencia de alguna circunstancia que haga presumir la mala fe, debe entonces presumirse su buena fe.

Resalta como hecho relevante que ha prestado toda su colaboración a la Administración para que pudiese efectuar la fiscalización con todos los elementos de base necesarios. También es un hecho que ha cumplido con todos sus deberes formales tributarios necesarios a los fines de control fiscal, lo cual hace presumir la buena fe del contribuyente, circunstancia que debió haber sido tomada en cuenta por la Administración. Con base en lo anterior, solicita que en el caso de que se confirme la procedencia de las multas impugnadas, éstas sean rebajadas a su límite inferior.

Por otra parte, señala la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, como punto previo solicita al Tribunal que en razón de la experticia practicada, en razón de que fue presentada en informes separados y con disparidad de criterios, declare su nulidad de conformidad con el artículo 1.425 del Código Civil, ya que bajo esta forma se observan criterios distintos, incurriendo los expertos en contradicción, razón por la cual solicita la nulidad.

Con respecto al fondo de la controversia señala:

En lo atinente al vicio de nulidad por violación al derecho a la defensa, esgrimido por la sociedad recurrente, debido a que la Administración no se pronunció sobre el argumento número 8 del Recurso Jerárquico relativo al rechazo de la deducción de los créditos fiscales originados por operaciones efectuadas por cuenta de la recurrente, sostiene que de la lectura del artículo 112 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, se desprende que la Administración Tributaria, goza de amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las leyes tributarias. Pero el ejercicio de tales facultades es de carácter potestativo, es decir, no es de obligatorio cumplimiento por parte de la Administración y ello se desprende de la norma citada al utilizar la expresión “podrá”, la cual no implica un deber como se pretende hacer ver, por lo que no puede hablarse de violación al derecho a la defensa y al debido proceso.

Luego de citar varios fallos que ilustran sobre el vicio de violación al derecho a la defensa y al debido proceso, concluye en cuanto a este punto que la recurrente tuvo absoluto acceso a todos los mecanismos posibles para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, hasta el punto tal, que ejerció el Recurso Contencioso Tributario, por lo que en el presente caso no hubo violación a tales derechos, por lo que en consecuencia, la denuncia debe ser desestimada más aún en el presente caso, cuando consta en el expediente administrativo que los actos impugnados fueron válidamente notificados, indicándosele a la recurrente la posibilidad de interponer los recursos pertinentes de conformidad con lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

Con respecto a los reparos formulados por concepto de Créditos Fiscales por Importación, en primer lugar señala, que la fiscalización constató de la revisión efectuada a los libros de compras, reportes y compras de importación, que la contribuyente refleja en sus declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, créditos fiscales estimados por concepto de aranceles por la cantidad de Bs. 1.397.444.108.97, en los períodos de imposición comprendidos desde septiembre de 1996 hasta noviembre de 1996, mayo, julio y diciembre de 1997 y desde enero de 1998 hasta marzo de 1998, razón por la cual solicitó a la contribuyente, explicación detallada del procedimiento utilizado en la estimación de dichos créditos fiscales, constatando del análisis realizado a la respuesta de la contribuyente según consta en Acta de Recepción No. GRTI-RCE-DF-C01-B0031-0008, de fecha 13 de mayo de 1998, que la misma manifiesta expresamente la utilización y aprovechamiento de créditos fiscales estimados, por lo que procedió en consecuencia a rechazar los mismos por no encontrarse debidamente soportados con la documentación correspondiente, de conformidad con lo previsto en el parágrafo tercero del artículo 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que la actuación fiscal formuló los reparos por no estar debidamente documentados y la Administración Tributaría, según la Resolución impugnada, los confirma por considerar que la recurrente no promovió pruebas conforme a sus alegatos para desvirtuar la actuación fiscal, ya que como se desprende de los autos para el momento de la fiscalización la recurrente no presentó la documentación respectiva que soportan los créditos fiscales rechazados.

Que le correspondía a la contribuyente, en atención a los motivos de impugnación, probar los hechos que alegó en su escrito recursorio en contradicción con la Administración por lo que ha podido promover cualquier tipo de prueba que en su criterio, sirviera para demostrar lo incierto del contenido del "Acta" y no habiéndolo hecho, es evidente que dicho contenido debe ser apreciado en su totalidad y así solicita sea declarado.

Con respecto a este punto, específicamente en cuanto al informe pericial señala que es importante que en el expediente se encuentran consignados parte de los documentos inherentes a la experticia promovida, lo que significa que no están los documentos en su totalidad, y que los expertos no practicaron la misma en las oficinas de la empresa, por lo que observa, que si nunca visitaron las oficinas de la contribuyente y si los recaudos que reposan en el expediente recursorio están incompletos y son insuficientes, tal y como ellos mismos lo indican, para evacuar la experticia, de donde sacaron los expertos la documentación e información que dicen haber examinaron para llegar a las conclusiones expuestas en su informe pericial.

Que con respecto a la pregunta "Cuál es el monto de los créditos fiscales que GMV dedujo en cada una de las declaraciones de IVM correspondiente a los Períodos, derivados del IVM pagado con ocasión de las importaciones que GMV efectuó en cada Período. Los expertos deben indicar los montos de cada Período." Los expertos señalaron “…obtuvimos de la promovente las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor originales y sustitutivas presentadas por la contribuyente en los períodos examinados. De la revisión practicada a dichas declaraciones constatamos que GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A., reflejé, los mismos montos correspondientes a operaciones de importación para los ejercicios fiscales denominados en este caso "los Períodos" comprendidos desde septiembre a noviembre de 1996, mayo, julio y diciembre de1997; y enero a marzo de 1998.... "

Que de esta forma se observa, que los expertos dejan constancia de haber obtenido las declaraciones originales y sustitutivas presentadas por la contribuyente y que constataron que la empresa reflejó los mismos montos correspondientes a operaciones de importación para los ejercicios fiscales reparados por lo que es importante preguntar ¿si los montos de la base imponible y los créditos fiscales son los mismos qué es lo que están sustituyendo?

Que igualmente se observa del contenido del cuadro No. 1, donde aparecen los montos tanto de la base imponible como de la declaración correspondiente a los meses de septiembre, octubre, noviembre de 1996, mayo, julio, diciembre de 1997 y enero, febrero y marzo de 1998, y de las declaraciones sustitutivas correspondientes a los mismos períodos, que los montos son los mismos, no existe ninguna diferencia, por lo que no se entiende que sentido tienen las declaraciones sustitutivas.

Igualmente con respecto al cuadro No. 2, se observa que los créditos fiscales provenientes de las importaciones deberían ser los mismos del libro de compras y la declaración y en este cuadro se demuestra que las compras de importación son diferentes a la que supuestamente están en la declaración en el cuadro No. 1.

En lo referente a la pregunta No. 3 la cual textualmente reza "Cuál es el monto créditos fiscales que aparece como pagado ante una oficina receptora de fondos nacionales de acuerdo con los expedientes de las importaciones efectuadas por GMV durante los Períodos. Los Expertos deben indicar los montos de cada Período". Se señala: "De nuestro examen efectuado a los registros contables específicamente al mayor analítico de la cuenta de crédito fiscal No. 50031419001503 denominada "Crédito Fiscal-Impuesto Valor agregado (IVA)" así como, de las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, los expertos constatamos que la promovente contabilizó para los ejercicios investigados las siguientes estimaciones de crédito fiscal…” Observando la representación fiscal que no le fue solicitado a los expertos examinar los registros contables, específicamente la cuenta de mayor ni las declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, para constatar contabilizaciones de créditos fiscales estimados, ya que la pregunta se concreta a determinar el monto de créditos fiscales que aparece como pagado, de acuerdo con los expedientes de las importaciones efectuadas por la recurrente.

Que es Importante señalar que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sólo puede aplicarse a pagos de impuestos efectivamente satisfechos y en ningún momento a estimaciones de créditos fiscales, de conformidad con el artículo 43 y 10 de la referida Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Que igualmente de conformidad con el artículo 75 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, los datos que se indican en el formulario de declaración y pago mensual de impuesto, la fuente de las cifras de los créditos fiscales deducidos por los contribuyentes es únicamente el libro de compras, en el cual, para el caso de importaciones y de conformidad con el párrafo tercero del impuesto por importación de bienes muebles, constituidas por la declaración (forma C-80), denominada “Determinación de Derechos de Importación Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor”.

Como consecuencia de lo anterior, resalta que el pago del Impuesto al Consumo Suntuario, debe efectuarse sobre pagos de impuesto efectivamente satisfechos y en ningún momento a estimaciones de créditos fiscales como lo ha realizado la contribuyente, solicitando al Tribunal declare la procedencia de los reparos formulados por la Administración Tributaria.

Igualmente en cuanto a este punto la representación fiscal, realizó ciertas observaciones señalado que los expertos designados pretenden convencer al Juez de que el procedimiento de estimación de Impuesto al Valor Agregado pagado por importaciones que utiliza la recurrente, garantiza que los créditos fiscales rebajados de los débitos fiscales son correctos y con esa intención vuelven a explicar el procedimiento utilizado para registrar el estimado de Impuesto al Valor Agregado con base en las notas de débito del banco, documentos que además de que no califican de facturas o documentos equivalentes y no muestran el monto del Impuesto al Valor Agregado.

Que es evidente que los estimados de Impuesto al Valor Agregado que registra la recurrente son exagerados, entre otras cosas porque es un porcentaje del monto debitado por el banco, como se demuestra del cuadro que aparece en la página 12 de la aclaratoria.

Por otra parte señala, que la diferencia de Bs. 5.217.752.578,55 constituye una referencia circular, porque como ya lo comprobó el experto designado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el monto de Bs. 7.600.241.936,63 (columna D) se encuentra formando parte de los créditos fiscales registrados en el Libro de Compras (columna A); y en consecuencia, esta diferencia es carente de sentido en este caso.

Que es falso que los Bs. 7.600.241.936,62, que mencionan en el último párrafo de la página 18, estén relacionados con créditos fiscales estimados porque, como ya demostró el experto designado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), están formando parte del monto que suman los créditos fiscales registrados en el Libro de Compras, y si están registrados como definitivos en el período no pueden conformar los estimados del mismo período. Concluye señalando que o son definitivos o son estimados. Esta inconsistencia fue también informada por el experto designado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en su informe pericial.

También señala que no se justifican, porque no se presentan los asientos de diario correspondientes a algunos asientos contables.

Adicionalmente señala, que no se explica porque si los estimados se basan en las notas de débito del banco, las correcciones o anulaciones de los mismos, por Bs. 275.797.448,22 no originan ajustes de los estimados, por lo que concluye que no es cierto que las expertas hayan constatado que los mencionados ajustes o reclasificaciones efectuados contablemente, se encuentran registrados en la cuenta “IVA - Crédito Fiscal”, disminuyendo la misma, porque ellas mismas confiesan en la aclaratoria que no pudieron examinar todos los asientos de diario.

Además señalan que en ningún momento presentan las C-80, que soportan el monto rebajado por concepto de Impuesto al Valor Agregado, pagado por las importaciones; no identificaron el crédito fiscal deducido con el Impuesto al Valor Agregado realmente pagado por importaciones.

En otras palabras, no han podido aportar las pruebas para enervar las afirmaciones de la Administración Tributaria, porque no han podido probar que el exagerado monto del Impuesto al Valor Agregado que viene rebajando de los débitos fiscales, con base en un porcentaje del monto de las notas de débito del banco, se corresponde al que verdaderamente pagaron según sus formas C-80.

Recalca que para la deducibilidad de los créditos fiscales, deben cumplirse ciertos requisitos formales, conforme al artículo 33 de la Ley que rige la materia, por lo que para que proceda la deducción de los créditos fiscales por parte de los contribuyentes que los soportan, queda condicionada a la obligación de estar debidamente documentada, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues los reparos formulados se refieren a falta de documentación, quedando claro que las consideraciones expuestas justifican plenamente la decisión de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, de no aceptar la deducción de los créditos fiscales a la cual se ha hecho referencia, pues actuó ajustada a derecho, interpretando cabalmente las previsiones legales y reglamentarias precedentemente analizadas.

En lo referente al argumento de inconstitucionalidad sobre el artículo 28 de la Ley del Impuesto a las Ventas al Mayor, en el cual se basa la Administración para rechazar los créditos derivados de adquisiciones de bienes y servicios en el país, porque se pretende establecer un impuesto que no tiene relación alguna con la capacidad contributiva del contribuyente y no mide sobre la base de esa capacidad ni de sus incrementos, razón por la cual viola los artículos 99, 102 y 223 de la Constitución del año 1961, así como los artículos 115, 116 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, señala:

Que la norma contenida en la parte in fine del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no hace más que establecer los supuestos que deben contemplar las facturas emitidas por los contribuyentes ordinarios (proveedores), a los fines de que los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios (adquirentes de bienes y servicios) sean considerados procedentes, entre los cuales se estableció el cumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios.

Que el cumplimiento de todos los requisitos y especificaciones exigidos por el artículo 63 del Reglamento de la prenombrada Ley, constituye una condición de deducibilidad del crédito fiscal, prevista por el propio legislador en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que evidentemente la contribuyente no estaba obligada a observar; es decir, una operación facultativa cuyo incumplimiento no deriva en una consecuencia desfavorable o sancionatoria.

Que el hecho de deducir créditos soportados en facturas que no contengan todos los requisitos legales y reglamentarios sólo constituye el incumplimiento de una condición y no la comisión de un hecho punible, tal como se puede inferir de los alegatos esgrimidos por las representantes de la recurrente, quienes incurren en una errada interpretación jurídica, cuando expresan que el rechazo de la deducción de los créditos fiscales constituye un acto sancionatorio que atenta contra la capacidad patrimonial de la contribuyente.

Sostiene además, que similar situación se presentaba en los casos de la pérdida de la deducción por falta de retención, según lo previsto en el Parágrafo Sexto de los artículos 39, 27 y 78 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986, 1991 y 1994, respectivamente, en la que la improcedencia de la deducción por no retener el impuesto correspondiente no representaba una sanción tributaria, sino la consecuencia lógica de no cumplir con una condición o requisito de deducibilidad del gasto a los fines de la determinación de la renta neta de los contribuyentes.

Invocando el caso conocido como La Cocina, C.A.; y Harinas J.D., C.A.", señala que por analogía, se concluye que la pérdida del crédito fiscal no constituye una sanción tributaria puesto que la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor no obligaba al cumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 63 de su Reglamento.

Que desde el 31 de enero de 1983, fecha en que entró en vigencia el Código Orgánico Tributario, la tipificación de las infracciones tributarias y la correspondiente penalización es una materia regulada exclusivamente por el dicho Instrumento legal, no estándole permitido al Poder Legislativo Nacional establecer en leyes tributarias especiales, con excepción de la Ley Orgánica de Aduanas, por lo que mal podría el legislador de 1994, haber incluido en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario a las Ventas al Mayor, una sanción pecuniaria, que a decir de la recurrente consiste en la pérdida de créditos fiscales por incumplimiento de los requisitos previstos reglamentariamente.

En relación a la violación del principio de la capacidad contributiva, sostiene la representación de la República, que en el caso de autos no se quebranta el prenombrado principio, toda vez que se está gravando al contribuyente en relación a operaciones efectuadas por él mismo, las cuales ponen de manifiesto la posibilidad que posee para contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, por lo que mal puede aducir la existencia de un desbalance entre las operaciones efectuadas con el monto del impuesto a pagar.

Que en el caso bajo análisis se observa, que la Administración Tributaria, por órgano de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, procedió a excluir de los créditos fiscales declarados por la contribuyente en los períodos reparados, pues las facturas en las cuales estaban contenidos no reunían todos los requisitos contemplados en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y por mandato expreso del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las facturas que no posean todos los requisitos legales o reglamentarios no generarán crédito fiscal.

Transcribiendo el contenido del artículo 28 de la ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sostiene que se evidencia con suficiente claridad que el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en las facturas acarrea la pérdida del crédito fiscal. Así como también significa, que el cumplimiento de las formalidades en las mencionadas facturas es un requisito de cumplimiento obligatorio para la procedencia del crédito fiscal en materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que para tener derecho a la deducción de los créditos fiscales se requiere que se cumplan con las formalidades de la facturación, no obstante, se trate de actividades definidas por la Ley como hechos imponibles que generen débito fiscal, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, conforme al artículo 31 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que conforme a lo expuesto, es evidente que el cumplimiento de las formalidades en las facturas deviene en un requisito de procedencia a los fines de ejercitar el derecho a deducir créditos fiscales del impuesto a las ventas. Por tanto, no constituye un deber formal por parte del receptor de la factura, sino sencillamente una condición de procedencia para gozar del crédito fiscal. Ello lleva a decir que el destinatario de la operación es quién debe exigir al expedidor la correspondiente factura y que esta reúna todos los requisitos legales.

Que la ausencia de cualesquiera de los requisitos o formalidades que prevé la normativa antes citada en lo atinente a las facturas, tiene como consecuencia la pérdida, de pleno derecho, de la deducción del crédito fiscal en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues, el artículo 28 cuestionado por la recurrente, es categórico cuando impide al contribuyente disfrutar del derecho al crédito fiscal que se derive de impuestos incluidos en factura falsas, no fidedignas y en facturas o documentos equivalentes que no reúnan las exigencias que tanto la propia ley comentada como su Reglamento han establecido, es decir, su texto no admite otra interpretación que la efectuada por la Administración Tributaria, pues, no hallamos en su redacción ni en alguna otra norma de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, excepciones aplicables o concesiones previstas para el supuesto de facturas que no cumplan con tales requerimientos.

Como consecuencia del criterio expuesto, pretender una interpretación distinta de esa norma, sería alejarse del propósito que en forma tan tajante expresó el legislador en ella y haría incurrir al operador de la misma, que en este caso no es más que la Administración Tributaria, en desviaciones en el desarrollo de su actividad.

Con respecto a la solicitud de desaplicación del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, porque considera la sociedad recurrente que esa disposición es violatoria del principio constitucional de capacidad contributiva consagrado en el texto constitucional, sostiene que es menester señalar que cuando la Administración Tributaria objeta los créditos fiscales cuyo soporte documental no cumple con los extremos exigidos en las normas legales o reglamentarias, corresponde a la recurrente la carga de probar que efectivamente las cantidades que pretende descargar como créditos fiscales fueron debidamente satisfechas o pagadas, ya sea mediante e declaración expresa del emisor de la factura, o mediante la presentación de las facturas sustitutivas que reúnan todos los requisitos que a los efectos ordena la Ley y su Reglamento.

Que cabe resaltar que la traslación del gravamen, constituye uno de los elementos más característicos del impuesto bajo estudio, pues, como gravamen indirecto que es, en él está presente ese fenómeno, por medio del cual, el destinatario legal del tributo logra repercutirlo en otro agente económico. Esto significa que una vez verificado el hecho que lo genera, el contribuyente de derecho (percutido), tiene la posibilidad de desplazarlo dentro de una cadena sucesiva que culmina en el contribuyente de hecho (incidido), quien es en definitiva el destinatario económico del impuesto.

Que luego del acaecimiento de alguno de los hechos que el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor consagra como hechos imponibles y como una manifestación de la naturaleza indirecta de dicho impuesto, para los efectos del correspondiente traslado del gravamen, la Ley desarrolla y define en los artículos 26 al 29, el mecanismo para la determinación del impuesto, partiendo del proceso de traslado del tributo.

Que como impuesto que grava operaciones económicas variadas, resulta casi impensable que sea un gravamen que pueda observar de manera precisa la capacidad contributiva de los distintos agentes o contribuyentes que formen parte de la cadena, que de esta forma el impuesto soportado por un contribuyente de la cadena (débito fiscal), podrá ser trasladado a quienes funjan como adquirentes de los bienes vendidos, receptores o beneficiarios de los servicios prestados (artículo 27), debidamente indicados y discriminados en los documentos o facturas emitidas como consecuencia de la operación efectuada.

Invocando los artículos 27 y 33 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se exige el cabal cumplimiento del requisito documental a los efectos de la aceptación de la deducción de los créditos fiscales. Es decir, las operaciones económicas efectuadas requieren de un preciso registro documental; soportadas mediante facturas o documentos equivalentes emanados del vendedor de bienes o prestador de los servicios, en las que se refleje el impuesto en forma separada del precio, todo ello a los fines de poder cumplir con las exigencias legales pertinentes y consiguientemente, para la procedencia de la correspondiente deducción de los créditos fiscales. En este sentido, y dada la obligatoriedad de la emisión de las facturas como soporte de las operaciones efectuadas, resulta necesario que tales instrumentos cumplan con una serie de requisitos que estableció el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Reitera que la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, prevé la consecuencia jurídica a que da lugar el incumplimiento del correcto registro documental de las operaciones, esto es, lo contenido en el aparte único del artículo 28 y esa consecuencia, no hace más que reafirmar la intención del legislador de centrar la veracidad y exactitud de la determinación del tributo, en el hecho de que se dé cabal cumplimiento a los registros documentales de las operaciones económicas generadoras del tributo en cuestión, lo cual no obedece sólo a una mera finalidad de registro, sino también a una más efectiva labor de control, fiscalización y recaudación por parte de la Administración.

Que en estos casos, no tendrá derecho el contribuyente de hacer valer sus créditos fiscales, toda vez que las facturas o documentos que los soportan adolecen de algunas de las situaciones planteadas. Es decir, se rompe el mecanismo previsto en la Ley y el impuesto pagado por el contribuyente de iure no podrá ser utilizado, por lo que ciertamente deberá ser soportado por él.

Que se trata de una norma que sujeta la procedencia de la deducción de los créditos tributarios a que se cumplan debidamente los requisitos establecidos para los documentos soportes de las operaciones económicas, los cuales dependen de la diligencia de los contribuyentes el exigir de los distintos partícipes de la cadena del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cabal cumplimiento de los requisitos y formalidades establecidos por la Administración Tributaria.

En lo referente al argumento de que el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es inconstitucional e ilegal, porque limita el derecho a la defensa de los contribuyentes al admitir como única prueba de los créditos fiscales, aquellas facturas que cumplan con todos los requisitos legales o reglamentarios, razón por la cual viola los artículos 68 de la Constitución del 61 y 137 del Código Orgánico Tributario 94.

Sostiene, que es necesario acotar que es frecuente observar la perniciosa costumbre de denunciar la violación el derecho a la defensa, cada vez que se interpone un recurso. Esta situación ha provocado que la jurisprudencia patria, con excepcional precisión, haya ido delineando el verdadero alcance y contenido de tal derecho y cuándo puede ser violado el mismo. La supuesta violación de este derecho, viene dado por determinar si ha habido o no violación de éste por parte de la Administración, constatando si ésta última efectivamente le negó al administrado la oportunidad para que alegue o pruebe lo conducente en beneficio de sus derechos e intereses, en violación del procedimiento legalmente establecido.

De modo pues, que en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la facturación realizada de acuerdo a las formalidades establecidas en las leyes y reglamentos, resulta de capital importancia, toda vez que sólo a través de las mismas, resulta posible controlar físicamente el cumplimiento del mencionado impuesto.

Que tales formalidades, pueden ser establecidas directamente en la Ley, como es el supuesto en que la base imponible de la venta o prestación de servicios estuviere expresada en moneda extranjera, caso en el cual debe establecerse la equivalencia en moneda nacional, al tipo corriente en el mercado el día que ocurra el hecho imponible, o bien pueden ser establecidas por disposiciones de rango sub-legal.

Que de las normas aplicables se evidencia con meridiana claridad que el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en las facturas acarrea la pérdida del crédito fiscal. Así como también significa, que el cumplimiento de las formalidades en las mencionadas facturas es un requisito de cumplimiento obligatorio para la procedencia del crédito fiscal en materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que para tener derecho a la deducción de los créditos fiscales se requiere, que se cumpla con las formalidades de la facturación, no obstante se trate de actividades definidas por la Ley como hechos imponibles que generen débito fiscal, "siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente.

Que queda claro, que el cumplimiento de las formalidades en las facturas deviene en un requisito de procedencia a los fines de ejercitar el derecho a deducir créditos fiscales del impuesto a las ventas. Por tanto, no constituye un deber formal por parte del receptor de la factura, sino sencillamente una condición de procedencia para gozar del crédito fiscal, lo cual conlleva a decir que el destinatario de la operación es quién debe exigir al expedidor la correspondiente factura y que esta reúna todos los requisitos legales.

Conforme a lo antes expuesto, debe quedar establecido que la ausencia de cualesquiera de los requisitos o formalidades que prevé la normativa antes citada en lo atinente a las facturas, tiene como consecuencia la pérdida, de pleno derecho, de la deducción del crédito fiscal en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Con respecto al argumento según el cual el artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor únicamente es aplicable en los casos de defraudación del Fisco y que como su representada no ha cometido defraudación alguna, el Fisco no puede rechazar los créditos fiscales contenidos en las facturas rechazadas.

Al respecto, la representación de la República no comparte el criterio sustentado por la recurrente, por cuanto quedó demostrado que el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, constituye una norma que sujeta la procedencia de la deducción de los créditos fiscales, de la cual se evidencia con meridiana claridad que el incumplimiento de los requisitos legales o reglamentarios en las facturas acarrea la pérdida del crédito fiscal. Así como también significa, que el cumplimiento de las formalidades en las mencionadas facturas es un requisito obligatorio para la procedencia del crédito fiscal en materia del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Que para tener derecho a la deducción de los créditos fiscales se requiere, que se cumpla con las formalidades de la facturación, no obstante se trate de actividades definidas por la Ley como hechos imponibles que generen débito fiscal, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente.

Asimismo, en relación a los argumentos señalados sobre la improcedencia del rechazo de la deducción de los créditos fiscales, soportados en facturas que no reflejan la información referente a los datos del impresor y el número de control, porque se trata de requisitos que no son esenciales para la validez de tales facturas, solicita al Tribunal que confirme tales reparos por cuanto de los puntos anteriormente expuestos quedó demostrado que para la deducción de los créditos fiscales deben estar amparados con facturas que cumplan los requisitos exigidos por la Ley en referencia.

Con respecto a las multas impuestas por contravención, solicita muy respetuosamente al Tribunal que las mismas sean consideradas procedentes en virtud de ser procedentes los reparos formulados.

Que en el presente caso es forzoso concluir que es improcedente la atenuación de la sanción de multa impuesta y así respetuosamente solicitamos sea declarado.

En cuanto a la improcedencia de la multa impuesta, por considerar que los reparos identificados con los números IV, V y VII, del Acta Fiscal fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la recurrente en sus declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se observa que ni la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ni en su Reglamento contempla como eximente de responsabilidad penal, el hecho de provenir los reparos con base en los datos e informaciones suministrados en las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor presentadas para los períodos objeto de fiscalización, existiendo esta eximente sólo en materia de Impuesto sobre la Renta, la cual está prevista en el numeral 30 del artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y establece que será procedente la eximente invocada para aquellos casos en que la multa surja como consecuencia de ajustes fiscales practicados en la propia declaración de rentas, sin mediar ninguna labor fiscalizadora en los libros y demás registros contables llevados por el contribuyente, en consecuencia solicito al Tribunal niegue la eximente alegada por cuanto la misma es improcedente.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que en el presente caso, la controversia se circunscribe al análisis de los siguientes puntos (i) violación del derecho a la defensa, en virtud de que no hubo pronunciamiento sobre el argumento número 8 del Recurso Jerárquico, relativo al rechazo de la deducción de los créditos fiscales; (ii) error de la Administración al rechazar los créditos fiscales por la cantidad de Bs.1.397.444.108,97, deducidos durante los períodos de imposición comprendidos entre septiembre y noviembre de 1996, mayo, julio y diciembre de 1997 y entre enero y marzo de 1998 por concepto de estimados de aranceles de importaciones; (iii) error de la Administración al rechazar la deducción de los créditos fiscales originados por operaciones efectuadas por cuenta de la recurrente, al ser titular de los créditos fiscales derivados de las operaciones efectuadas por los empleados; (iv) inconstitucionalidad del artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor , en el cual se basa la Administración para rechazar los créditos derivados de adquisiciones de bienes y servicios en el país, porque pretende establecer un impuesto que no tiene relación alguna con la capacidad contributiva del contribuyente y no se mide sobre la base de esa capacidad ni de sus incrementos, razón por la cual viola los artículos 99, 102, 136 y 223 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961 y los artículos 115, 116, 156 y 316 de la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; (v) inconstitucionalidad del artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debido a que limita el derecho a la defensa de los contribuyentes al admitir como única prueba de los créditos fiscales, aquellas facturas que cumplan con todos los requisitos legales o reglamentarios, razón por la cual viola los artículos 68 de la Constitución del 61, 49 de la Constitución y 137 del Código Orgánico Tributario 1994; (vi) el Artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor únicamente es aplicable en los casos de defraudación del Fisco. Por lo que no ha cometido defraudación alguna, el Fisco no puede rechazar los créditos fiscales contenidos en las facturas rechazadas; (vii) en el supuesto negado que el Tribunal rechace los argumentos de los parágrafos 4, 5 y 6 anteriores, el rechazo de la deducción de los créditos fiscales por Bs.155.220.391, soportados en facturas que no reflejan la información referente a los datos del impresor y el número de control resulta totalmente improcedente porque se trata de dos requisitos que no son esenciales para la validez de tales facturas. Igualmente (viii) rechazo de las multas por contravención por considerar que, por vía de consecuencia, son también improcedentes al ser improcedente el reparo y (ix) improcedencia de la multa en virtud del error de hecho y de derecho excusables; (x) improcedencia de la multa impuesta, porque los reparos identificados con los números IV, V y VII del Acta de Reparo fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados en sus declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. (xi) Falso supuesto de hecho que afecta de nulidad absoluta las multas por contravención confirmadas en la Resolución del Jerárquico, porque es falso que no se haya fundamentado expresamente en el Recurso Jerárquico las circunstancias atenuantes de la pena; (xii) aplicabilidad de la multa en su límite mínimo por cuanto existen circunstancias atenuantes que no han sido consideradas por la Administración durante la sustanciación del procedimiento.

Por lo que el Tribunal pasa a analizar cada uno de los puntos objeto de controversia en los términos siguientes:

Punto Previo.

El Tribunal debe analizar previamente, la denuncia sobre la validez de la experticia contable, en virtud de que uno de los expertos, procedió a presentar sus objeciones por separado, sin firmar el informe pericial presentado por los otros dos designados en su oportunidad procesal, tal como lo denunció la representación de la República en su escrito de informes.

Para solventar esta controversia, se debe señalar que consta en autos experticia contable suscrita por las ciudadanas J.G. y Andreana Santaniello, quienes son venezolanas, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las cédulas de identidad números 13.125.091 y 6.283.903, respectivamente, contadores públicos, inscritas en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Miranda, bajo los números 39.756 y 47.229, respectivamente, siendo designadas y juramentadas conforme se evidencia de autos de fecha 29 de enero y 05 de febrero del año 2003, respectivamente, acorde con lo establecido en los artículos 454 y 458 del Código de Procedimiento Civil.

Sobre el particular se debe señalar, que al pretender el interesado afectar las consideraciones y reparos formulados por la Administración en los actos administrativos recurridos, cobra gran importancia la valoración probatoria que se deduzca de la prueba de experticia evacuada en el presente juicio, por cuanto el objeto de la misma, versa de manera directa sobre los elementos controvertidos en la presente causa, y fue evacuada con sujeción a las normas procesales contenidas en el artículo 451 del Código de Procedimiento Civil y siguientes.

Así la valoración probatoria es, ante todo, una labor de comparación entre los hechos afirmados por las partes, y los instrumentos probatorios que, aportados por los diversos medios, se reputan como ciertas o como realmente sucedidas. En el caso de que alguna de las afirmaciones no se repute probada, así habrá de ser declarado, determinándose las consecuencias perjudiciales derivadas de esa falta de probanza, en función de la aplicación del “Principio de la Carga de la Prueba”. Una vez que el juzgador, ha determinado que hechos reputa ciertos entre los expuestos a través de los diferentes medios probatorios, nace la labor de comparar los hechos entre sí, y comprobar, si éstos reafirman o consolidan tales afirmaciones, o si, por el contrario, las debilitan o las ponen en duda.

Señala el Artículo 451 del Código de Procedimiento Civil, lo siguiente:

Artículo 451.- La experticia no se efectuará sino sobre puntos de hecho cuando lo determine el Tribunal de oficio, en los casos permitidos por la ley, o a petición de parte. En este último caso se promoverá por escrito, o por diligencia, indicándose con claridad y precisión los puntos sobre los cuales debe efectuarse.

Por su parte, el Artículo 1.422 del Código Civil es del tenor siguiente:

Artículo 1.422.- Siempre que se trate de una comprobación o de una apreciación que exija conocimientos especiales, puede procederse a una experticia

.

En tal sentido, la primera de las reglas en su evacuación nos indica, que la prueba de experticia sólo podrá realizarse sobre puntos de hecho, quiere decir, que no se puede convocar expertos para apreciar los hechos a la luz de la norma jurídica, por cuanto esta es una actividad que debe realizar al juzgador incluso al margen de las alegaciones de las partes.

Al establecer el artículo 1.422 del Código Civil la posibilidad de que no se trate sólo de una comprobación o establecimiento de un hecho, sino de su apreciación con base en conocimientos especiales, no se refiere a la subsunción de los hechos en una regla de derecho, o en las máximas de experiencia que conoce el Juez como parte de la sociedad, sino de la apreciación bajo reglas técnicas, juicio que requiere de los citados conocimientos especiales; elementos éstos que se encuentran patentes en cada uno de los puntos que conforman el dictamen pericial.

Por otra parte, se hace necesario acotar lo dispuesto por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, que al efecto señala:

“Artículo 12. Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procurarán conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe. “

En razón de lo dispuesto por éste artículo, se aprecia que el Juez Contencioso, al momento de decidir, en principio, debe basarse única y exclusivamente a lo alegado y probado en autos. En tal sentido, mientras más amplio o mayor sean los medios de prueba promovidos por las partes, esto permitirá al Juez una mayor convicción y apreciación para decidir el fondo del asunto. Si bien es cierto se reconoce en materia contencioso tributaria la posibilidad que tiene el Juez de trascender este Principio, en virtud de la naturaleza misma del proceso, resulta inmanente a la valoración que se efectuará de seguidas, de todas y cada una de las probanzas que dimanan del dictamen pericial de marras.

Ahora bien, se observa, que el ciudadano F.G.P.L., titular de la cédula de identidad número 4.171.368, inscrito en el Colegio de Contadores Públicos del Estado Miranda, bajo el número 5.470, presentó dictamen pericial por separado, donde manifestó una serie de razonamientos dirigidos a fundamentar su disentimiento de los otros dos expertos, que suscribieron otro dictamen pericial conforme se apuntó precedentemente.

Ante esta situación la Administración Tributaria, invocó el contenido del artículo 1.425 del Código Civil, el cual señala:

Artículo 1.425.- El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos, y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Si no hubiere unanimidad, podrán indicarse las diferentes opiniones y sus fundamentos

.

Ante esta circunstancia este Tribunal observa que el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil, establece:

Artículo 467.- El dictamen de los expertos deberá rendirse por escrito ante el Juez de la causa o su comisionado, en la forma indicada por el Código Civil. Se agregará inmediatamente a los autos y deberá contener por lo menos: descripción detallada de lo que fue objeto de la experticia, métodos o sistemas utilizados en el examen y las conclusiones a que han llegado los expertos

.

De las disposiciones legales antes transcritas se desprende la forma en que deben los expertos presentar el dictamen pericial, a saber, debe ser por escrito y motivado, de allí, que su presentación debe ser claro, preciso y detallado, en una sola acta que deben suscribir todos los expertos, en caso que no haya unanimidad el disidente expondrá en la misma sus argumentos.

La doctrina es conteste sobre la forma en que deben ser presentados los resultados de la experticia, así por citar un ejemplo se puede señalar que “…El dictamen debe contener la explicación clara y lógica de las razones técnicas, científicas o artísticas que los expertos tomaron en cuenta para adoptar esas conclusiones y los detalles que permitan identificar las personas, cosas o bienes que hayan examinado, es decir, debe aparecer debidamente fundamentado, claro, preciso y convincente, pues de lo contrario carecerá de eficacia probatoria. En el informe deben ir, si es el caso, planos, croquis, dibujos o esquemas explicativos, fotografías, videos o diskettes en los cuales existan elementos concernientes al dictamen…” (Rivera Morales, R. (2009) “Las Pruebas en el Derecho Venezolano”. p. 662).

En el presente caso, se observan dos dictámenes periciales: El primero suscrito por las ciudadana J.G. y Andreana Santaniello, cuya estructura y motivación se reputa congruente con las conclusiones que de su contenido se desprenden y el segundo, como se señaló, por el ciudadano F.G.P.L..

Ahora bien, es importante hacer notar que si bien el precedente informe pericial fue suscrito por la mayoría de los expertos, no fue suscrito por todos los nombrados al efecto, en un solo cuerpo, en virtud de que el experto F.P.L., presentó un dictamen por separado donde manifestó las razones por las cuales disiente de las conclusiones de la mayoría que suscribió el otro dictamen, que en definitiva están dirigidas a evidenciar las presuntas inconsistencias de aquel, plasmando sus propias conclusiones sobre los particulares promovidos, de cuyo contenido se evidencia, que afirma carecer de los elementos necesarios para cumplir con la totalidad del alcance que plantean los cometidos que le fueron atribuidos, estableciendo sus conclusiones únicamente hasta los límites que consideró pertinentes conforme se desprende de sus observaciones.

Es claro entonces que no existió unanimidad en la evacuación del único dictamen que propugna la ley adjetiva, sin embargo, ante la clara disidencia de uno de los expertos, este Tribunal observa, que el informe pericial debió ser suscrito por el experto disidente, previa exposición de su opinión debidamente fundamentada, en un solo informe, ya que de conformidad con el artículo 1.425 del Código Civil,transcrito supra, todos los expertos deben suscribir el dictamen y los votos salvados, en el entendido que de sus propios textos y explicaciones se deduce cuáles aseveraciones comparten unos y otros.

Para solventar esta situación, este Juzgador consideró pertinente traer a los autos, diferentes fallos sobre el punto objeto de controversia, así mediante sentencia de la Sala de Casación Civil, de la otrora Corte Suprema de Justicia de fecha 04 de mayo de 1992, caso: M.T. Cuevas y otros contra C. Grillo y otro, expediente Nro. 88-285, se indica:

…El artículo 1.425 del Código Civil establece que: “El dictamen de la mayoría de los expertos se extenderá en un solo acto que suscribirán todos, y debe ser motivado, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Si no hubiere unanimidad, podrán indicarse las diferentes opiniones y sus fundamentos”.

La disposición legal en estudio dispone que la experticia debe ser firmada por todos; y que además debe ser motivada, circunstancia sin la cual no tendrá ningún valor. Es decir, que lo que le niega valor al dictamen de los expertos es el hecho de no estar motivada, pero no dice nada la ley en cuanto a la falta de firma del informe.

El Código de Procedimiento Civil, en su artículo 467 tampoco dice algo en relación con la ausencia de firma del informe de los expertos, simplemente remite al Código Civil la forma que debe ser presentado el informe…

. (Resaltado añadido por este Tribunal Superior) (Jurisprudencia Venezolana Ramírez & Garay, T. CXXI (121) Caso: M.T. Cuevas y otros contra C. Grillo y otro. pp. 481 al 484).

Igualmente, Sala Políticoadministrativa de la otrora Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 08 de abril de 1997, se señaló en esa oportunidad:

“…Ahora bien, en criterio de la Sala, la circunstancia de estar suscrito el informe pericial por dos de los tres expertos no lo invalida en cuanto a su eficacia probatoria, pues la separación voluntaria de la tercer experto pocos días antes de la expiración del lapso concedido no tiene asidero ni justificación legal alguna y no puede enervar el informe producido por la mayoría, dadas las circunstancias extraordinarias no imputables a los dos expertos que sí consignaron sus conclusiones en tiempo hábil, sin objeción posterior de la demandada en cuanto a su validez. " (Jurisprudencia O.P.T., Año XXIV, Tomo 4 abril 1997 .Caso: Inversiones T 2-4 S.A. contra C.A. Hotel Turístico de Puerto La Cruz, expediente Nro. 9.098, sentencia Nro. 125. pp. 392 al 393).

Asimismo, en sentencia de fecha 19 de octubre de 1972, de la extinta Corte Suprema de Justicia, citada por Henríquez La Roche, R (2006), en su libro “Código de Procedimiento Civil”. Tomo III. pp.464, prevé:

…la palabra `circunstancia´ usada en el Art. 1.425 CC, a continuación de la frase entre comas `debe ser motivado´, es una aposición de dicha frase que por estar en singular, requería también este número en la palabra `circunstancia´. Si el legislador hubiese querido referirse a todos los requisitos enumerados en dicho artículo, habría usado el plural `circunstancias´. En, consecuencia, la nulidad se refiere sólo a la experticia que no esté motivada y no aquella en que falte la firma de todos los expertos…

(cfr Sent.6 8 69 GF 652Ep.365; reiterada en Sent.19 10 72, cit por Bustamante, Maruja: ob, cit., Nº 1731) (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Conforme a los criterios jurisprudencias ut supra expuestos, los cuales acoge este Juzgador de conformidad con el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, en el caso de autos, debe concluirse – en primer lugar – que la falta de firma del perito F.P.L. en el informe pericial de la mayoría de los expertos suscrito por los peritos J.G. y Andreana Santaniello, no adolece de nulidad por no constar en el la firma ni el voto salvado del experto disidente.

En segundo lugar, este Tribunal una vez efectuado el correspondiente estudio exhaustivo a las diferentes razones que plantea el experto disidente F.P.L., en el dictamen que presentó por separado, concluye que las mismas no son suficientes para invalidar los fundamentos que plasmó la mayoría que suscribió el otro dictamen, pues se considera que los expertos si disponían de los recaudos suficientes y pertinentes para emitir el pronunciamiento mayoritario que realizaron, cuyos fundamentos se reputan absolutamente congruentes con los métodos empleados en uso de sus conocimientos técnicos, razón por la cual éste Tribunal acoge las motivaciones y conclusiones plasmadas mayoritariamente por los peritos J.G. y Andreana Santaniello, pero igualmente acoge las apreciaciones y observaciones realizadas por el ciudadano F.P.L., puesto que esta formalidad no puede contrariar el postulado constitucional de preponderancia de la justicia material sobre la formal.

En razón de las explicaciones precedentes, y siendo que este Tribunal llega a la convicción de que el informe pericial presentado por los expertos, aún en cuerpos separados, cumple con todos los requisitos formales para su producción de conformidad con el artículo 467 del Código de Procedimiento Civil, y además, siendo el caso que la misma amplía el criterio de quien aquí decide, con base en los criterios técnicos que de ella se desprenden y le otorga una mayor convicción sobre el fondo de la controversia, no evidenciándose en autos ninguna impugnación por la parte a quien se opuso; este Tribunal acoge los razonamientos y conclusiones que de ella se desprenden y les otorga valor probatorio conforme lo establecen el Artículo 1.422 del Código Civil, en concordancia con los Artículos 451, 506 y 509 del Código de Procedimiento Civil, en los términos que se plantean en el presente fallo, en tanto aclaren los puntos objeto de controversia, a los efectos de decidir el fondo de la presente causa, ya que el Juez puede apartarse de sus dichos conforme al artículo 1.427 del Código Civil.

En mayor profundidad en cuanto a este particular, se debe destacar que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 1162, de fecha 31 de agosto de 2004, señaló que si la parte no demostrare la falta de veracidad o falsedad de la experticia contable, implica la aceptación del contenido de la experticia contable, tal y como se desprende del mencionado fallo, el cual es del tenor siguiente:

En cuanto al argumento de contradicción de la sentencia, indicado por la apoderada del Fisco en la fundamentación de su respectiva apelación, por la supuesta incompatibilidad entre los vicios de falso supuesto e inmotivación del acto administrativo, en lo atinente a los reparos en el rubro de pérdidas en reajuste por inflación, esta Sala observa:

La apoderada del Fisco Nacional no alegó ni demostró la falta de veracidad o la falsedad de los resultados de la experticia contable promovida por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil reparada, con lo cual se debe fatalmente concluir que en cuanto a los hechos, el Fisco Nacional aceptó las conclusiones a las que llegó el informe pericial respecto a los reparos antes señalados.

En este orden, la Sala hace notar que esta circunstancia concerniente al Fisco Nacional, más que demostrar una contradicción de la sentencia apelada, e involucrar la aceptación de los hechos evacuados por ante el tribunal a quo, desvirtúan por completo los conceptos emitidos en la resolución culminatoria del sumario administrativo, de tal modo que la indagación de los hechos apreciados por el acto administrativo recurrido no fueron suficientes, al obviar la revisión de los sistemas y soportes informáticos de la contribuyente, utilizados como base de aplicación de las normas fiscales a su contabilidad.

Ciertamente, la utilización del software SAF en cumplimiento de las exigencias del artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente rationae temporis a los ejercicios fiscales investigados, sobre las cuentas y la verificación de la existencia del libro adicional que exigía la Ley, son dos incidencias que resultaron en probanzas inadvertidas por la resolución administrativa impugnada, de lo cual se infiere la ausencia de motivación sobre los hechos, que afecta la validez del acto en lo referente a los resultados del ajuste regular por inflación en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 115 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente al momento de la investigación fiscal.

Esta ausencia de motivación es lo que da lugar, a las diferencias entre la resolución impugnada por el recurso contencioso tributario y la experticia evacuada por ante el tribunal a quo, que finalmente sobre la base de la transparencia en que fue llevado el proceso de designación de la experticia, el control sobre la prueba y los resultados en cuanto a los hechos observados, entre otros aspectos; determinó la inmotivación del acto impugnado.

Ante tales circunstancias, tal como señala la representación del Fisco Nacional, resulta contradictorio la procedencia de un vicio de falso supuesto en el acto, ya que se constató de autos que no fue falsa la apreciación de los hechos, sino que por el contrario hubo hechos no indagados suficientemente en la investigación fiscal, y en consecuencia, no reflejados en el Acta Fiscal Nº GCE-DF-O333/96-19 como resultado preparatorio a la resolución culminatoria del sumario administrativo.

De esta manera, debe dejar sentado la Sala sobre la base del razonamiento antes expresado, la incongruencia en que incurre la sentencia recurrida, al no haberse configurado el vicio de falso supuesto sobre la resolución impugnada, ya que el vicio que afecta la validez del acto respecto al rubro objeto de análisis, lo configura la falta de motivación.

Dilucidado lo anterior, se confirma por las razones antes señaladas, la nulidad de los reparos formulados bajo el concepto de Pérdida en Reajuste por Inflación respecto a los montos de ochocientos cuarenta y un millones cuatrocientos veintinueve mil cuatrocientos ochenta y tres bolívares con sesenta céntimos (Bs. 841.429.483,60) y de cinco mil cuatrocientos noventa y cuatro millones sesenta mil quinientos tres bolívares sin céntimos (Bs. 5.494.060.503,oo) para los ejericicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1993 y 1994 respectivamente, debido a que los expertos comprobaron plenamente la suficiencia e idoneidad de los instrumentos utilizados por la recurrente para elaborar sobre base cierta la exactitud del ajuste por inflación. Así se declara.

En consideración de lo expuesto y en atención al tratamiento probatorio que la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo ha otorgado a las experticias contables, expuesto en las sentencias números 00957 del 16 de julio de 2002, 00152 del 25 de febrero de 2004 y 00919 del 6 de agosto de 2008, casos: Organización Sarela, C.A., KFC Productos Alimenticios, C.A. y Policlínica La Arboleda, C.A., este Tribunal reitera que acoge las conclusiones detalladas en el informe de la experticia efectuada en el presente caso, y les otorga pleno valor probatorio en los términos que se evidencian del presente fallo, en tanto aclaren el criterio sobre los puntos controvertidos, tal como se estableció precedentemente. Por lo que una vez aclarado este aspecto, procede a analizar el mérito de la causa.

Mérito de la Causa.

(i) En cuanto al primer particular controvertido, relativo a la delación por violación del derecho a la defensa, en virtud de que no hubo pronunciamiento sobre el argumento número 8, del Recurso Jerárquico, relativo al rechazo de la deducción de los créditos fiscales, el Tribunal observa que la sociedad recurrente, al momento de la interposición del Recurso Jerárquico, en el punto objeto de controversia, señaló, que la Administración Tributaria incurre en un error, al rechazar la deducción de los créditos fiscales originados por operaciones efectuadas por cuenta de la recurrente, ya que, es titular de los créditos fiscales de las operaciones realizadas por los agentes. Igualmente señalan que anexarán el contrato de comisión que evidencia que tales operaciones efectuadas por los agentes fueron hechas por cuenta de General Motors Venezolana, C.A. (página 74 del mencionado recurso y folio 311 del expediente judicial).

Para apreciar si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en el vicio denunciado, el Tribunal a.e.c.d.l. Resolución que resuelve el Recurso Jerárquico, constatando efectivamente que la Administración Tributaria, no resolvió el argumento contenido en el punto 8, relativo al rechazo de la deducción de los créditos fiscales.

Ahora, la denuncia se basa en la violación al derecho a la defensa, el cual se ve trasgredido, en los casos en los cuales no se permita el ejercicio de la actividad probatoria o de argumentar para exigir algún derecho. En lo que respecta a los derechos al debido proceso y a la defensa, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. se pronunció mediante sentencia número 01041 del 28 de julio de 2011, señalando:

En otras oportunidades la Sala (Vid., Sentencia No. 02425, de fecha 30 de octubre de 2001, caso: Hyundai Consorcio, reiterada ente otras oportunidades en la decisión No. 00499 del 24 de abril de 2008, caso: Comercializadora Venezolana de Electrodomésticos, C.A. –COVELCA-) ha dejado sentado que el debido proceso -dentro del cual se encuentra contenido el derecho a la defensa- es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, teniendo su fundamento en el principio de igualdad ante la Ley, toda vez que implica que las partes tanto en el procedimiento administrativo como en el proceso judicial, tengan igualdad de oportunidades en la defensa de sus respectivos derechos y en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos.

En este orden de ideas, el debido proceso comprende un derecho complejo que encierra dentro de sí, un conjunto de garantías que se traducen en una diversidad de derechos para el procesado, entre los que se encuentran el derecho a acceder a la justicia, a ser oído, a la articulación de un proceso debido, al acceso a los recursos legalmente establecidos, a un tribunal competente, independiente e imparcial, a obtener una resolución de fondo fundada en derecho, a un proceso sin dilaciones indebidas, a la ejecución de las sentencias, entre otros, que se vienen configurando a través de la jurisprudencia y que se desprenden de la interpretación del artículo 49 de la Carta Magna. (Vid., Sentencia No. 00514 dictada por esta Sala Político-Administrativa el 20 de mayo de 2004, caso: Servicios Especializados Orión C.A.).

En este sentido se observa, que la Administración Tributaria no se pronunció sobre uno de los puntos objeto de Recurso Jerárquico, lo cual de ninguna manera obstaculizó el derecho a presentar alegatos o a la presentación de probanzas dentro de la sustanciación administrativa, lo cual al tratarse de una omisión, no se configura la violación invocada.

Siendo suficiente el anterior pronunciamiento sobre el particular, para desechar la denuncia, no debe dejar pasar por alto este Tribunal, que ha venido observando, en casos similares, este tipo de defensa, llegando a la conclusión que tal omisión de pronunciamiento está lejos de considerarse una violación al derecho a la defensa, previsto en nuestro texto constitucional.

A los fines de ilustrar esta situación, es importante destacar el tratamiento que le ha dado el legislador a los casos en los cuales la Administración incurre en silencio administrativo, el cual conforme a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 4, debe considerarse como una respuesta negativa.

Ahora bien, el supuesto normativo del artículo 4, se basa en la falta de respuesta positiva, señalando como garantía al administrado a esta situación, el ejercicio del recurso inmediato siguiente. Como se observa, el legislador no presume que el silencio administrativo, sea violatorio del derecho a la defensa, como tampoco debe considerarse, que la omisión parcial de pronunciamiento, o el silencio de algún punto en el acto administrativo lo sea, ya que a ese silencio siempre se le permitirá al particular el ejercicio de las acciones judiciales pertinentes, al ser la decisión del jerárquico la que pone fin a la vía administrativa. Aceptar la tesis de la sociedad recurrente, sería admitir que cada vez que la Administración incurre en silencio administrativo, viola el derecho a la defensa.

Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal debe reiterar que no aprecia violación alguna al derecho a la defensa en el presente caso, por lo que se declara improcedente la denuncia. Se declara.

Como quiera que no procede la pretendida nulidad absoluta del acto impugnado bajo el argumento anterior, y siendo que más adelante se denuncian los aspectos contenidos en el punto 8 del recurso jerárquico, relativo al rechazo de la deducción de los créditos fiscales, éste Tribunal procederá pormenorizadamente en el presente fallo a proveer pronunciamiento al respecto, garantizando el adecuado control jurisdiccional del acto impugnado. Así se declara.

(ii) En lo que se refiere al error de la Administración al rechazar los créditos fiscales por la cantidad de Bs.1.397.444.108,97, deducidos durante los períodos de imposición comprendidos entre septiembre y noviembre de 1996, mayo, julio y diciembre de 1997 y entre enero y marzo de 1998, por concepto de estimados de aranceles de importaciones.

De la lectura de los autos, se puede apreciar que la Administración Tributaria, constató de la revisión efectuada a los libros de compras, reporte JV-23, “Compras de Importación”, que además de reflejarse los créditos fiscales correspondientes a las importaciones de cada período, se incluyen también estimaciones de créditos fiscales por concepto de aranceles, en los períodos de imposición comprendidos desde septiembre de 1996, hasta noviembre de 1996, así como de los meses de mayo, julio, y diciembre de 1997; y desde enero de 1998 hasta marzo de 1998, los cuales son reversados en su totalidad en el período siguiente. (Página 20 del Acta de Reparo; folio 183 del expediente judicial).

Sobre este punto, la recurrente respondió requerimiento, mediante el cual explica que al cierre de cada mes, la sección de costos y de control de inventarios, recibe de la sección de tesorería, un listado con las notas de débito que por concepto de aranceles, el Banco le cargó a General Motors Venezolana, adicionalmente sostuvo, que la sección de costos y control de inventarios, compara dicho listado con las notas de débito recibidas físicamente y contabilizadas, las faltantes las estiman de acuerdo a la experiencia distribuyendo un 23% a la cuenta crédito fiscal y el resto a gastos de nacionalización, este estimado se reversa al mes siguiente.

Ahora bien, el punto central radica, en el efecto que produce en la declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, al momento de realizarse el reverso correspondiente. Esta forma de actuar de la sociedad recurrente no está expresamente en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Sin embargo, a través del dictamen pericial suscrito mayoritariamente se concluyó que “…la promovente contabilizó estimaciones por Bs. 14.411.939.183,47 en los períodos investigados, las cuales fueron reversadas en el período subsiguiente tal y como se evidencia en el cuadro anterior y en el cuadro presentado en el desarrollo del petitorio No. 3 de este informe, (las expertas incluimos en el cuadro anterior los periodos Diciembre 1996, Junio 1997, Agosto 1997 y Abril 1998, aun y cuando estos no se encuentran incluidos dentro de los periodos objeto de fiscalización, los reflejamos a los solos efectos de mostrar el reverso de la estimación del crédito fiscal realizado por la promovente en los periodos reparados…”.

Vale resaltar que en el cuadro ilustrativo contenido en la página 17 del referido dictamen pericial, se observa claramente reversada la cantidad de Bs. 1.397.444.108,97 en el mes de abril de 1998 (período no fiscalizado), lo cual concuerda con lo apreciado por este Tribunal en la página 20 del Acta de Reparo; folio 183 del expediente judicial, de lo cual se desprende que la cantidad objetada por la Administración Tributaria no produjo afectación en el cálculo de la cuota tributaria.

Habiéndose comprobado que la actuación de la contribuyente recurrente al efectuar la autodeterminación no produjo el efecto plasmado en el acto impugnado, es decir, no alteró la cuota tributaria en perjuicio del Fisco Nacional - cuestión que fácilmente se habría podido comprobar en sede administrativa si se hubiera fiscalizado el mes de abril de 1998 - , este Tribunal observa que el punto central radica en establecer que efecto que produce en la declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la realización del comentado reverso.

Esta forma de actuar de la sociedad recurrente, no está expresamente regulada en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable, sin embargo, el Tribunal considera que frente a esta situación, lo conducente es aplicar la consecuencia jurídica prevista en la ley cuando un contribuyente comete un error en el cálculo de la cuota tributaria, situación hipotética en la cual se subsume lo anteriormente dilucidado, la cual no es otra que el establecimiento de la correspondiente sanción prevista en el Código Orgánico Tributario por haber incurrido en un error en la declaración correspondiente al mes de marzo de 1998. Así se declara.

No obstante lo anterior, se observa que el dictamen pericial de marras concluyó en que “… existe una diferencia por un monto total de Bs. 275.797.448,22, entre el monto total de créditos fiscales a ser declarado según experticia y el monto de créditos fiscales declarados por la contribuyente, las cuales corresponden a créditos fiscales provenientes de ajustes efectuados en la contabilidad por concepto de reversos de notas de debito, registros efectuados en cuentas erradas, reversos de estimaciones de notas duplicadas, entre otros, los cuales se encuentran incluidos en las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor…” (Página 17 del referido dictamen pericial), razón por la cual ante la existencia de una diferencia en contra del Fisco Nacional advertida por los expertos y que no debe pasar por alto, el reparo correspondiente a los períodos fiscalizados únicamente se considera procedente con base en las motivaciones señaladas en este acápite, hasta por la cantidad de Bs. 275.797.448,22, monto que se reexpresa actualmente a la cantidad de Bs. 275.797,45, producto de la reconversión monetaria. Así se declara.

(iii) El tercer particular controvertido se refiere a la improcedencia del rechazo fiscal a la deducción de los créditos fiscales originados por operaciones efectuadas por cuenta de la recurrente, al ser titular de los créditos fiscales derivados de las operaciones efectuadas por los empleados.

En este punto, la recurrente difiere de la objeción efectuada por la Administración Tributaria, con respecto a facturas que no fueron emitidas a su nombre conforme lo señala el artículo 39 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable, para soportar créditos fiscales por la cantidad de Bs.5.845.029,21, durante los períodos de imposición de marzo, julio, agosto, septiembre y octubre de 1996; de enero a diciembre de 1997 y de enero a marzo de 1998, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

La recurrente sustenta jurídicamente su postura, basándose en el Principio de Legalidad, por cuanto en su criterio no hay normas expresas que (i) prohíban la atribución de los créditos fiscales a los terceros por cuenta de quien actúan los agentes ni (ii) faculten a la Administración a rechazar los créditos fiscales provenientes de operaciones realizadas por cuenta de terceros, y concluye que: (i) los contribuyentes pueden deducir los créditos fiscales atribuidos por sus agentes como consecuencia de operaciones efectuadas por cuenta de éstos y (ii) la Administración no puede rechazar la deducción de estos créditos fiscales

A su vez argumente que, a diferencia de la interpretación de la Administración, existe un mandato o un contrato de comisión en virtud del cual el agente adquiere bienes o servicios por cuenta del mandante o comitente.

Sobre este particular controvertido, es importante señalar que el Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua m.r. incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina en materia probatoria, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable, o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.

Para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.

Asimismo, por remisión del Artículo 332 del Código Orgánico Tributario, se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:

Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Lo anterior hace concluir a este sentenciador, que al no presentarse prueba alguna que desvirtuaran parte de las resoluciones impugnadas sobre el particular que se analiza, debe desechar la pretensión de nulidad por este punto y, por lo tanto, declararla sin lugar, no sin antes advertir que no se trata de someter la conducta del Juez Contencioso Tributario dentro del principio dispositivo, sino de hacer notar que no existen pruebas que evaluar sobre este punto. Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que el recurrente no probó absolutamente nada sobre la eximente, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.

La Sala Políticoadministrativa en un caso reciente, señaló que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al Artículo 12 del Código de Procedimiento Civil cuando sostuvo:

Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.

(SPA-0429-11-05-04).

Siendo que este Tribunal no encuentra en la experticia contable elementos de convicción que claramente demuestren que la recurrente soportó los créditos fiscales derivados de las facturas objetadas por incumplir con el artículo 39 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor por la cantidad de Bs.5.845.029,21 durante los períodos de imposición de marzo, julio, agosto, septiembre y octubre de 1996; de enero a diciembre de 1997 y de enero a marzo de 1998, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; y aunado a ello, no constan en el expediente los contratos de mandato u otros medios de prueba que demuestren fehacientemente la condición de empleados de quienes aparecen reflejados en tales facturas, este Tribunal declara improcedente la denuncia planteada por el recurrente con respecto a este particular, confirmando el reparo hasta por la cantidad de Bs.5.845.029,21, que equivalen actualmente a Bs. 5.845,03, por la vigencia de la reconversión monetaria . Así se declara.

(iv) y (v) En cuanto a la cuarta y quinta delación del presente debate judicial, se observa que los mismos se refieren a: la inconstitucionalidad del artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en el cual se basa la Administración para rechazar los créditos derivados de adquisiciones de bienes y servicios en el país, porque pretende establecer un impuesto que no tiene relación alguna con la capacidad contributiva del contribuyente y no se mide sobre la base de esa capacidad ni de sus incrementos, razón por la cual viola los artículos 99, 102, 136 y 223 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961 y los artículos 115, 116, 156 y 316 de la nueva Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la inconstitucionalidad del artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, debido a que limita el derecho a la defensa de los contribuyentes al admitir como única prueba de los créditos fiscales, aquellas facturas que cumplan con todos los requisitos legales o reglamentarios, razón por la cual viola los artículos 68 de la Constitución del 61, 49 de la Constitución y 137 del Código Orgánico Tributario 1994. Denuncias que el Tribunal consideró prudente analizarlas en conjunto.

Con respecto a la constitucionalidad del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, nuestro M.T. de la República en sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004, se pronunció sobre en los siguientes términos:

El sistema del control difuso de la constitucionalidad de normas está expresamente previsto en nuestro ordenamiento positivo, en la forma siguiente:

En la Constitución Bolivariana de la República de Venezuela, así:

Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella

.

En el Código de Procedimiento Civil, en estos términos:

Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia

De los presupuestos normativos anteriormente transcritos, se observa que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de nuestra Carta Magna respecto de todas las otras normas de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano, y opera cuando el juez frente a un caso concreto sometido a su conocimiento advierte que la norma de rango legal o sub-legal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional; en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.

Así, tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma incompatible con otra de la Constitución, y que sea de aplicación directa.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional en Sentencia de fecha 25 de mayo de 2001, (caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao), señaló lo siguiente:

“.... el control difuso se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), es incompatible con la Constitución. Caso en el cual, el juez del proceso la desaplica para el caso concreto, de oficio o a instancia de parte…omissis

“.... lo efectúa el juez sobre normas y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa o inmediata de la constitución...

... no se debe confundir el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución...

... la confrontación entre los dispositivos legales y constitucionales deben ser claros y precisos para llegar a desaplicar una norma que colida con la Constitución.

Ahora bien, de las actas procesales se desprende que el a quo ordenó la desaplicación del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente en razón del tiempo a la presente causa, porque, a su decir, éste atenta contra el principio de la capacidad contributiva y de la progresividad, al no permitir la deducción de créditos fiscales soportados en facturas que no indiquen el tipo de cambio aplicable para su equivalencia en moneda nacional.

Así, de los autos se evidencia que en el presente caso la Administración Tributaria, a través de los actos contenidos en el Acta Fiscal Nº MH-SENIAT-GCE-DF-0311/97-15 de fecha 29 de abril de 1998 y en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-99-167 de fecha 14 de junio de 1999, determinó que la contribuyente incumplió con uno de los requisitos establecidos en el artículo 63 del Reglamento de la mencionada Ley, cual es que las facturas deben indicar el tipo de cambio aplicable para la equivalencia en moneda nacional de aquellas transacciones efectuadas en moneda extranjera, por lo que declaró improcedente la deducción de los créditos fiscales soportados en dichas facturas, sobre la base de lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Tales normativas legales, son del tenor siguiente:

Artículo 28.- … Omissis

.

Artículo 63.- Las Facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes: …Omissis...

De las normas anteriormente transcritas, se infiere que el contribuyente tendrá derecho a deducir el crédito fiscal, siempre y cuando de cumplimiento a los requisitos legales y reglamentarios en ellas contemplados; con las excepciones referidas y analizadas anteriormente en el presente fallo. El propósito de tal condicionamiento, no es otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Así, esta Sala estima que en aquellos casos en los cuales la Ley establece la obligación de cumplir con ciertos requisitos en las facturas cuyo crédito fiscal se encuentre soportado, la deducción de los mismos se encuentra condicionada a que se hayan cumplido tales exigencias legales o reglamentarias.

Por otro lado, esta Sala considera oportuno citar el criterio sostenido en su sentencia Nº 00886, de fecha 25 de junio de 2002, (caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), donde se estableció lo siguiente:

... Asimismo, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.

En tal sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley...

Así, del criterio antes transcrito, es menester señalar que el rechazo de la deducción de un crédito fiscal por cuanto las facturas no indican el tipo de cambio aplicable para la equivalencia en moneda nacional, tal y como fue advertido en el presente caso por la administración tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

De tal forma, esta Sala advierte que a diferencia de lo apreciado por el a quo, en el presente caso no existe una violación de los principios de la capacidad contributiva ni de la progresividad, toda vez que la norma cuya desaplicación fue ordenada contempla un supuesto de procedencia para la deducción de los créditos fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no obstante haberse verificado anteriormente que la contribuyente probó el tipo de cambio aplicable para las operaciones efectuadas en moneda extranjera para su equivalencia en moneda nacional.

Con base en lo expuesto, esta alzada concluye que el a quo erró en la desaplicación del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; por lo tanto, estima que el mencionado artículo no contraría directamente una norma constitucional que amerite su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. En tal virtud, resulta procedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide...(omissis)”

Con fundamento en el criterio jurisprudencial precedente, considera este Tribunal, que el Artículos 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no resulta violatorio de norma constitucional alguna, toda vez que “…el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente…” y por otra parte, la obligación a documentar las operaciones ciertamente parte de un criterio de efectiva recaudación que no contraviene norma constitucional alguna; razón por la cual, no es contrario a las disposiciones constitucionales. Ante tal circunstancia, resulta improcedente el alegato del recurrente respecto de este punto. Así se declara.

Ahora bien, en cuanto al contenido y alcance de la normativa referente a los requisitos que deben cumplir las facturas en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, este Tribunal ratifica el criterio pacífico y reiterado que ha sostenido con respecto a estos casos, basándose en la esencialidad del requisito omitido por la factura objetada, razón por la cual considera pertinente traer a colación el reciente criterio ratificatorio expuesto por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en sentencia número 220 de fecha 16 de febrero de 2011:

“Sobre este punto, la representación del Fisco Nacional adujo que “el cumplimiento de las formalidades de las facturas deviene en un requisito de procedencia a los fines de ejercitar el derecho a deducir créditos fiscales del impuesto a las ventas. El legislador no hizo ningún distingo en cuanto a considerar los requisitos como esenciales o formales. Por tanto, no constituye un deber formal por parte del receptor de la factura, sino sencillamente una condición de procedencia para gozar del crédito fiscal. Ello lleva a decir que el destinatario de la operación es quién debe exigir al expedidor la correspondiente factura y que esta reúna todos los requisitos legales”.

En orden a lo anterior, esta Sala considera a los fines de analizar los requisitos legales y reglamentarios de las facturas contenidos en el articulado de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1996 e Impuesto al Valor Agregado de 1999 y 2000, y sus correspondientes Reglamentos, como también en la Resolución Nº 320 supra mencionados, si los mismos son esenciales o simplemente formales o si la falta de uno o más de ellos desnaturaliza el contenido de las facturas; y si por esta razón se le impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación del impuesto respectivo, recurrir a lo sostenido por esta Instancia en sentencias anteriores:

Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.

En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.

Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.

De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.

(Vid. Sentencia Nro. 2158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., criterio reiterado en la Sentencia Nro. 4581, de fecha 30 de junio de 2005, caso: cervecería Polar del Centro, y Sentencia Nro. 01512, de fecha 21 de octubre de 2009, caso: Compañía Brahma de Venezuela, S.A.). (Negrillas de esta Sala).

En atención al criterio jurisprudencial antes transcrito, y circunscribiéndonos al caso de autos, observa este Alto Tribunal, de acuerdo a lo determinado por la Administración Tributaria (folios 61 y 62), que la Factura Nro. 334, emitida por el estacionamiento Parking Avenida, S.A., no posee los requisitos “j” relativo a la denominación o razón social y “k” referente al número de Registro de Información Fiscal, previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de 1994, y en la Factura Nro. 868151, emitida por S.F.D.V., se omitieron los datos referentes a número de control y condición de la operación de los literales “c” y “p” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320, del 28 de diciembre de 1999; falta de requisitos formales que conforme al criterio sostenido por esta Sala no impide de forma alguna las labores de control fiscal de la Administración Tributaria, y tampoco resultan indispensables para la persecución del débito fiscal por parte del Estado, por cuanto este conoció los datos de los literales “j” y “k” con sólo presentarse en el domicilio y realizar la respectiva verificación fiscal, pudiendo igualmente solicitar su número de inscripción; incluso, la Administración Tributaria al emitir la Resolución Culminatoria del Sumario y al correspondientes actuaciones hace mención al Registro de Información Fiscal.

Respecto a la indicación del número de control y condición de la operación, de los mencionados literales “c” y “p”, no se aprecia que éstos limiten tampoco las facultades de control, por cuanto en el primero de los casos, la indicación de este número no es el único requisito que permite evitar la doble facturación y, en el segundo, el contribuyente indistintamente de la modalidad de pago, debe enterar la cuota tributaria al Fisco, por lo tanto, las referidas facturas deben ser consideradas para descontar y compensar de manera técnica los créditos fiscales que ellas contienen. Así se declara.

En relación a la factura Nro. 81109701, emitida por Servicios Halliburton de Venezuela (folio 578), esta Sala constata que ella cumple con los requisitos formales de emisión, y el hecho de que exista discrepancia en el monto de la factura y el asentado en el libro, no implica la consecuencia negativa para la contribuyente de rechazarse el crédito allí señalado, al no estar sancionada tal actuación con la pérdida del crédito fiscal, por lo que se comparte el criterio del Tribunal a quo, avalado por las sentencias transcritas anteriormente, por el cual, no se puede rechazar el crédito fiscal por diferencia entre el monto registrado en el libro y la cantidad que aparece materialmente indicada en la factura. Así se decide…” (Destacado añadido por este Tribunal Superior).

Con base en el criterio precedente, que este Tribunal nuevamente hace suyo a los efectos de dilucidar el punto controvertido, se considera no esencial la omisión del requisito formal referido al número de control de la factura, respecto de la cual se pretenda aprovechar el crédito fiscal, por lo que se revoca el reparo efectuado por la Administración Tributaria, en virtud de la prenotada interpretación fundada en el imperativo prevalente de Justicia Tributaria. Así se declara.

En cuanto al requisito formal referido a la indicación de los datos del impresor de la factura respecto de la cual se pretenda aprovechar el crédito fiscal, vale traer a colación el pacífico criterio reiterado en sentencia número 1142 de fecha 11 de noviembre de 2010, por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., a saber:

Ahora bien, con fundamento en los criterios antes expuestos, corresponde a esta Alzada conforme fue analizado en casos similares (vid sentencias Nros. 00413 y 00552, de fechas 14 de marzo de 2007 y 16 de junio de 2010, casos: Bimbo de Venezuela, C.A. y Tejidos Marbella, C.A., respectivamente) examinar las probanzas de tales créditos, y al efecto se observa de autos que el rechazo de la deducción de créditos fiscales efectuado por la Administración Tributaria radica en que las facturas que sustentaban a los referidos créditos omitían el requisito contenido en el literal h) del artículo 63 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; aplicable al caso de autos, cuya normativa estima la Sala necesario transcribir, a saber:

Artículo 63.- Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

(…omissis…)

h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes (…)

.

Vista la norma reproducida, observa esta Alzada que la Administración Tributaria rechazó a la contribuyente la factura de compra N° 10649 de fecha 27 de diciembre de 1996, emitida por la sociedad mercantil Tecno-Equip, C.A. por un monto de Bs.F. 20.957,02, la cual fue registrada a los efectos de deducir un crédito fiscal que ascendía a la cantidad de Bs.F. 2.968,86 en el período de imposición marzo 1997.

El rechazo de la factura en referencia, fue fundamentado por el ente exactor en el hecho de que “(…) dicha factura no cumple con los requisitos establecidos en la Ley, como es el de que toda factura debe ser elaborada por una imprenta autorizada para poderse acertar (sic) la deducción del crédito fiscal (…)”. Ahora bien, considera la Sala que tal requisito no es esencial para que el Fisco Nacional pueda controlar el débito fiscal correspondiente, ya que su omisión no le impide perseguir el mencionado débito en cabeza de Tecno-Equip, C.A., en su carácter de proveedor de Tecnonorte, C.A.

Por esta razón, tal como lo decidió el juzgador a quo y conforme a lo reiterado pacíficamente por vía jurisprudencial (ver sentencia N° 00498 del 2 de junio de 2010, caso: Siderúrgica del Orinoco, C.A. SIDOR) procede la deducción del crédito fiscal por la cantidad señalada, a saber, Bs.F. 2.968,86. Así se declara.

Siendo así, esta Alzada declara sin lugar la apelación interpuesta por la representación fiscal, y confirma en consecuencia la sentencia definitiva N° 020/2009 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 19 de febrero de 2009. Así se establece…” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Con base en el criterio precedente, que este Tribunal nuevamente hace suyo a los efectos de dilucidar el punto controvertido, se considera no esencial la omisión del requisito formal referente a la colocación de los datos del impresor fiscal de la factura respecto de la cual se pretenda aprovechar el crédito fiscal, por lo que se revoca el reparo efectuado por la Administración Tributaria en virtud de la prenotada interpretación fundada en el imperativo prevalente de Justicia Tributaria, todo ello sin perjuicio de la sanción que evidentemente corresponde por incumplimiento de deber formal. Así se declara.

Es por ello que, con respecto a los puntos controvertidos (vi) y (vii) que tienen evidente vinculación con los pronunciamientos precedentes, se considera procedente la revocatoria del rechazo de la deducción de los créditos fiscales por estar sustentados en facturas que no reflejan la información referente a los datos del impresor y el número de control hasta por la cantidad de Bs.155.220.391,00, reexpresados actualmente a la cantidad de Bs. 155.220,39, toda vez que así lo justifica la valoración preminente del referido criterio de Justicia Tributaria adoptado por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T.. Así se declara.

(viii) En cuanto al punto controvertido referente al rechazo de las multas por contravención por considerar el recurrente que, por vía de consecuencia, son también improcedentes al ser improcedente el reparo, este Tribunal encuentra procedente su revocatoria en los términos que se desprende del acto impugnado, así como su ajuste en sujeción a las motivaciones del presente fallo y hasta por las cantidades confirmadas precedentemente. Así se declara.

(ix) Por lo que respecta al punto, relativo a improcedencia de la multa en virtud del error de hecho y de derecho excusables, este Tribunal la considera improcedente por no encontrar elementos de convicción suficientes en autos que justifiquen su declaratoria, ni en su aspecto jurídico y mucho menos fáctico. Así se declara.

(x) Con respecto a la improcedencia de la multa impuesta, porque los reparos identificados con los números IV, V y VII del Acta de Reparo fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados en sus declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, así mismo que la procedencia de la eximente alegada encuentra asidero en el artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (aplicable) por expresa remisión del literal "e" del artículo 79 del Código Orgánico Tributario 1994 conforme al cual, constituye una eximente de responsabilidad penal tributaria cualquier circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias

En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, invocada por la recurrente con base en el literal “e” del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 89 de las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 1995, aprecia este Tribunal que en la aplicación de la citada norma lo fundamental, no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración; siendo por consiguiente, que para que proceda ésta, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse originado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado. (Vid. Sentencia Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia número 01704 de fecha 07 de octubre de 2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y número 01909 del 22 de noviembre de 2007, caso Glassven C.A., entre otras.).

Ahora bien, advirtiéndose en el presente caso, tal como se señaló supra, la realización de incumplimientos e imposición de sanciones por los prenotados conceptos a la recurrente, pasa este Tribunal a a.e.p.t., la procedencia de la referida eximente para el supuesto de la contravención (como contribuyente del Impuesto al Valor Agregado), constatando así de las actas que conforman el expediente, que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal a la contribuyente sustentadas en un examen y verificación de datos expuestos en la declaración y los soportes de la misma, lo que en modo alguno significó un descubrimiento de tributos omitidos o hallazgos provenientes de las propias declaraciones, sino de un conjunto de elementos con apoyo incluso en la contabilidad a la cual está obligada a llevar (Vid. Sentencias de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia número 927 de fecha 29-07-04, caso: Propiedades y Servicios Comerciales, C.A., N° 01704 de fecha 07-10-2004, caso Cotécnica Caracas, C.A. y N° 572 del 07-05-2008, caso Ron S.T., C.A., entre otras). De esta forma no se aprecia que el reparo sea con los datos suministrados por las declaraciones.

También debe aclarar el Tribunal que resulta inaplicable para el presente caso las normas de la Ley de Impuesto sobre la Renta, puesto que se trata de un reparo por impuestos indirectos, si bien el Código Orgánico Tributario permite la aplicación de otras atenuantes que resultaren de los procedimientos a juicio de los juzgadores, quien aquí decide considera que la atenuante alegada sólo opera en los reparos de la tributación directa, sea por la exclusión que hace el Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994 o el Artículo 7 del mismo texto legal. Así se declara.

(xi) y (xii) En lo que respecta a la pretensión de nulidad por falso supuesto de hecho que afecta de nulidad absoluta las multas por contravención confirmadas en la Resolución del Jerárquico, porque es falso que la recurrente no fundamentó expresamente en el Recurso Jerárquico las circunstancias atenuantes de la pena. Sostiene en sede jurisdiccional que (i) no ha cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados; (ii) no ha pretendido causar daño alguno al Fisco Nacional; (iii) ha prestado toda su colaboración a la Administración para que pudiese efectuar la fiscalización; (iv) ha cumplido con todos sus deberes formales tributarios necesarios a los fines del control fiscal; y (v) debe aplicarse la presunción de buena fe del contribuyente, con la finalidad de reducir la pena a su límite inferior.

Por ello afirma que en el supuesto negado que se considere que sí es aplicable la multa por contravención, debe ser aplicada en su límite mínimo por cuanto existen circunstancias atenuantes que no han sido consideradas por la Administración en el presente procedimiento, ya que no ha cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores al ejercicio reparado.

Que dada la a.d.c. legislativa y reglamentaria que existe con relación al lugar donde se consideran efectuadas las ventas a los efectos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es obvio que no ha pretendido causar daño alguno al Fisco Nacional, lo cual constituye la circunstancia atenuante prevista en el ordinal 2 del artículo 86 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo.

Además señala que el artículo 86, aparte único, contiene la regla sobre cómo debe graduarse la pena aplicable como consecuencia de una infracción tributaria, debiendo apreciarse el grado de culpa para determinar el monto de la sanción, lo cual en concordancia con la circunstancia atenuante prevista en el numeral (5) de dicho artículo, trae como consecuencia una potestad del juzgador de apreciar el caso en concreto y determinar la multa aplicable de conformidad con las circunstancias particulares que han dado origen al reparo.

Así este Tribunal considera procedente la circunstancia atenuante prevista en el ordinal 4 del artículo 86 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, por cuanto no se evidencia en autos prueba de que la recurrente haya incurrido en violación de normas tributarias durante los tres (03) años siguientes a aquel en que se cometió la infracción. La Administración en el recálculo de las sanciones con adecuación a las motivaciones del presente fallo, deberá efectuar la correspondiente disminución proporcional valorando la prenotada atenuante. Así se declara.

Sin embargo, se considera improcedente la atenuante referida a no haber tenido intención de causar un hecho imputado de tanta gravedad, ni la valoración del grado de culpabilidad, por cuanto estructuralmente la multa por contravención escapa en su definición legal de cualquier vinculación con algún elemento volitivo en la conducta del infractor, pues se refiere a una sanción predominantemente objetiva. Así se declara.

III

DECISIÓN

Con fundamento en los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por GENERAL MOTORS VENEZOLANA, C.A.; contra la Resolución de Jerárquico GJT-DRAJ-A-2002-02 del 31 de enero de 2002.

Se ANULA PARCIALMENTE los actos administrativos recurridos y se ORDENA a la Administración Tributaria ajustarlos a las motivaciones del presente fallo una vez declarado firme.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los trece (13) días del mes de abril del año dos mil doce (2012). Años 201° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

M.L.C.V.

ASUNTO: AF49-U-2002-000156

Antiguo 1801.

En horas de despacho del día de hoy, trece (13) de abril de dos mil doce (2012), siendo las dos y cuarenta y dos minutos de la tarde (02:42 p.m.), bajo el número 022/2012 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

M.L.C.V.

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